Báo cáo Kiểm toán các ước tính Kế toán trong kiểm toán tài chính tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ do Công ty Kiểm toán Việt Nam..

kiểm toán lớn của nước ngoài đã mở các văn phòng đại diện tại Việt Nam, hợp tác với các Công ty kiểm toán trong nước, tăng cường sự giao lưu, học hỏi.. khiến cho thị trường kiểm toán Việt Nam sôi động hơn bao giờ hết. Vì vậy, tuy là một ngành còn khá mới mẻ nhưng kiểm toán lại là ngành có mức phát triển hàng đầu tại Việt Nam. Hiện nay, "kiểm toán" không còn là một từ xa lạ với nhiều người dân Việt Nam như trước đây nữa. Bảo hiểm tuy ra đời từ rất lâu kể từ khi Nhà nước Việt Nam dân chủ cộng hòa mới thành lập nhưng chỉ thực sự từ 10 năm lại đây, sau khi có Chỉ thị 100/CP của Chính phủ về kinh doanh bảo hiểm thì ngành kinh doanh bảo hiểm mới thực sự phát triển. Bảo hiểm có vai trò quan trọng trong nền kinh tế quốc dân, chi nhỏ rủi ro và giúp những người mua bảo hiểm (đặc biệt là các doanh nghiệp) mau chóng khắc phục được khó khăn do rủi ro, ổn định nền kinh tế. Các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm cũng là những khách hàng thường xuyên của các công ty kiểm toán. Qua hoạt động kiểm toán, các công ty kiểm toán giúp cho các doanh nghiệp bảo hiểm kịp thời phát hiện những sai phạm để khắc phục, lành mạnh hóa tình hình tài chính của doanh nghiệp.. để có thể tồn tại trong một ngành kinh tế mang tính cạnh tranh cao và đầy rủi ro này. Đó là lý do tại sao em lựa chọn đề tài "Kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện" cho Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của mình. Chuyên đề này ngoài phần mở đầu và kết luận thì gồm có 3 chương: - Chương I: Cơ sở lý luận về kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ. - Chương II: Thực trạng kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện. - Chương III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán các ước tính kế toán tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ do VACO thực hiện. Cũng nhân dịp này, em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến thầy giáo hướng dẫn- KTV Trần Mạnh Dũng, Chủ nhiệm kiểm toán trực tiếp hướng dẫn- KTV Trần Văn Dũng, các anh chị kiểm toán viên Phòng Đào Tạo, Công ty Kiểm toán Việt Nam cùng các bạn sinh viên thực tập đã giúp đỡ em để có thể hoàn thành Chuyên đề thực tập tốt nghiệp này! Hà Nội, tháng 05 năm 2004 Chương I Cơ sở lý luận về kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ I. Bảo hiểm và đặc điểm của các đơn vị kinh doanh bảo hiểm 1. Khái niệm Trong cuộc sống sinh hoạt cũng như hoạt động sản xuất kinh doanh hàng ngày dù đã luôn chú ý ngăn ngừa và đề phòng nhưng con người vẫn có nguy cơ gặp phải những rủi ro bất ngờ xảy ra. Các rủi ro đó do nhiều nguyên nhân ví dụ như các rủi ro do môi trường thiên nhiên, các rủi ro xảy ra do sự tiến bộ và phát triển của khoa học và kỹ thuật, các rủi ro do môi trường xã hội. Bất kể do nguyên nhân gì, khi rủi ro xảy ra thường đem lại cho con người những khó khăn trong cuộc sống như mất hoặc giảm thu nhập, phá hoại nhiều tài sản, làm ngưng trệ sản xuất và kinh doanh của các tổ chức, doanh nghiệp, cá nhân v.v.. làm ảnh hưởng đến đời sống kinh tế- xã hội nói chung. Để đối phó với các rủi ro, con người đã có nhiều biện pháp khác nhau nhằm kiểm soát cũng như khắc phục hậu quả do rủi ro gây ra. Và bảo hiểm là một trong những biện pháp đấy. Theo quan điểm của các nhà quản lý rủi ro, bảo hiểm là sự chuyển giao rủi ro trên cơ sở hợp đồng. Theo quan điểm xã hội, bảo hiểm không chỉ là chuyển giao rủi ro mà còn là sự giảm rủi ro do việc tập trung một số lớn các rủi ro cho phép có thể tiên đoán về các tổn thất khi chúng xảy ra. Bảo hiểm là công cụ đối phó với hậu quả tổn thất do rủi ro gây ra có hiệu quả nhất. Như vậy, bảo hiểm ra đời là đòi hỏi khách quan của cuộc sống, của hoạt động sản xuất kinh doanh. Có nhiều định nghĩa về bảo hiểm nhưng định nghĩa sau mang tính chung nhất của bảo hiểm: "Bảo hiểm là hoạt động thể hiện người bảo hiểm cam kết bồi thường (theo quy luật thống kê) cho người tham gia bảo hiểm trong trường hợp xảy ra rủi ro thuộc phạm vi bảo hiểm với điều kiện người tham gia nộp một khoản phí cho chính anh ta hoặc cho người thứ ba". Điều này có nghĩa là người tham gia chuyển giao rủi ro cho người bảo hiểm bằng cách nộp khoản phí để hình thành quỹ dự trữ. Khi người tham gia gặp rủi ro dẫn đến tổn thất, người bảo hiểm lấy quỹ dự trữ trợ cấp hoặc bồi thường thiệt hại thuộc phạm vi bảo hiểm cho người tham gia. Phạm vi bảo hiểm là những rủi ro mà người tham gia đăng ký với người bảo hiểm. 2. Bản chất của bảo hiểm Mục đích chủ yếu của bảo hiểm là góp phần ổn định kinh tế cho người tham gia từ đó khôi phục và phát triển sản xuất, đời sống, đồng thời tạo nguồn vốn cho phát triển kinh tế và xã hội của đất nước. Thực chất của hoạt động bảo hiểm là quá trình phân phối lại tổng sản phẩm trong nước giữa những người tham gia nhằm đáp ứng nhu cầu tài chính phát sinh khi tai nạn, rủi ro bất ngờ xảy ra gây tổn thất đối với người tham gia bảo hiểm. Phân phối trong bảo hiểm là phân phối không đều, không bằng nhau, nghĩa là không phải ai tham gia cũng được phân phối và phân phối với số tiền như nhau. Phân phối trong bảo hiểm là phân phối cho số ít người tham gia bảo hiểm không may gặp rủi ro bất ngờ gây thiệt hại đến sản xuất và đời sống trên cơ sở mức thiệt hại thực tế và điều kiện bảo hiểm. Điều đó cũng có nghĩa là phân phối trong bảo hiểm không mang tính bồi hoàn, tức là dù có tham gia đóng góp vào quỹ bảo hiểm nhưng không tổn thất thì không được phân phối. Hoạt động bảo hiểm dựa trên nguyên tắc "số đông bù số ít". Nguyên tắc được quán triệt trong quá trình lập quỹ dự trù bảo hiểm cũng như quá trình phân phối bồi thường, quá trình phân tán rủi ro.. Hoạt động bảo hiểm còn liên kết, gắn bó các thành viên trong xã hội cùng vì lợi ích chung của cộng đồng, vì sự ổn định, sự phồn vinh của đất nước. Bảo hiểm với nguyên tắc "số đông bù số ít" cũng thể hiện tính tương trợ, tính xã hội và nhân văn sâu sắc của xã hội trước rủi ro của mỗi thành viên. 3. Phân loại Căn cứ vào tính chất hoạt động, bảo hiểm chia thành: bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế và bảo hiểm thương mại. 3.1. Bảo hiểm xã hội Bảo hiểm xã hội là sự đảm bảo thay thế hoặc bù đắp một phần thu nhập đối với người lao động khi họ gặp phải những biến cố làm giảm hoặc mất khả năng lao động, mất việc làm trên cơ sở hình thành và sử dụng một quỹ tiền tệ tập trung nhằm đảm bảo đời sống cho người lao động và gia đình họ góp phần bảo đảm an toàn xã hội. ở nước ta, bảo hiểm xã hội là một bộ phận quan trọng trong chính sách bảo đảm xã hội bên cạnh cứu trợ xã hội và ưu đãi xã hội. Tổ chức bảo hiểm xã hội Việt Nam có sự kết hợp hài hòa giữa quản lý Nhà nước và hoạt động nghiệp vụ. Quản lý Nhà nước do Bộ Lao động thương binh và xã hội đảm nhiệm; hoạt động nghiệp vụ do Bảo hiểm xã hội Việt Nam đảm nhiệm với trách nhiệm thu chi và quản lý quỹ bảo hiểm xã hội. Hệ thống bảo hiểm xã hội được tổ chức theo ngành dọc là bảo hiểm xã hội tỉnh, thành phố trực thuộc trung ương, bảo hiểm xã hội quận, huyện và đại diện bảo hiểm xã hội ở cơ sở.. 3.2. Bảo hiểm y tế Bảo hiểm y tế là hoạt động thu phí bảo hiểm và đảm bảo thanh toán chi phí y tế cho người tham gia bảo hiểm. Vì vậy, tuy mọi người dân trong xã hội đều có quyền tham gia bảo hiểm y tế nhưng thực tế bảo hiểm y tế không chấp nhận bảo hiểm thông thường cho những người mắc bệnh nan y nếu không có thỏa thuận gì thêm. Những người đã tham gia bảo hiểm y tế khi gặp rủi ro về sức khỏe đều được thanh toán chi phí khám chữa bệnh với nhiều mức độ khác nhau tại các cơ quan y tế. Tuy nhiên, nếu khám chữa bệnh trong các trường hợp cố tình tự hủy hoại bản thân trong tình trạng say, vi phạm pháp luật.. thì không được cơ quan bảo hiểm y tế chịu trách nhiệm. Bảo hiểm y tế Việt Nam được thành lập trên cơ sở thống nhất hệ thống cơ quan bảo hiểm y tế từ trung ương đến địa phương và bảo hiểm y tế ngành để quản lý và triển khai hoạt động theo điều lệ bảo hiểm y tế. 3.3. Bảo hiểm thương mại Bảo hiểm thương mại- còn được gọi là bảo hiểm rủi ro hay bảo hiểm kinh doanh- được hiểu là sự kết hợp giữa hoạt động kinh doanh với việc quản lý các rủi ro. Manh nha của hoạt động này có từ rất lâu trong lịch sử văn minh nhân loại, từ thuở con người biết săn bắn tìm kiếm thức ăn, đồ mặc, rồi tích trữ phòng khi không kiếm được hay khi có chiến tranh v.v.. Xã hội ngày càng phát triển với các cuộc cách mạng công nghiệp, đến cách mạng thông tin thì bảo hiểm cũng ngày càng khẳng định sự có mặt không thể thiếu được trong mọi hoạt động của con người bởi rủi ro nhiều hơn và các nhu cầu về an toàn cũng lớn hơn. Tuy nhiên, cho đến bây giờ vẫn chưa có một định nghĩa thống nhất về bảo hiểm thương mại mà người ta chỉ đưa ra các quan điểm khác nhau về bảo hiểm thương mại theo các góc độ tiếp cận khác nhau. Nhưng các quan điểm đều thể hiện rõ một điểm chung rằng: "về bản chất, bảo hiểm thương mại là biện pháp chia nhỏ tổn thất của một hay một số ít người có khả năng cùng gặp một loại rủi ro dựa vào một quỹ chung bằng tiền được lập bởi sự đóng góp của nhiều người cũng có khả năng gặp tổn thất đó thông qua hoạt động của công ty bảo hiểm". Bằng cách chia nhỏ tổn thất như vậy, hậu quả lẽ ra rất nặng nề, nghiêm trọng với một hoặc một số người sẽ trở nên không đáng kể có thể chấp nhận được đối với cả cộng đồng những người tham gia bảo hiểm. Bảo hiểm thương mại, ở một phương diện khác, chính là tổng thể các mối quan hệ kinh tế giữa các đơn vị và các cá nhân tham gia bảo hiểm với các công ty bảo hiểm nhằm khắc phục hậu quả do thiên tai, tai nạn bất ngờ gây ra để ổn định đời sống và khôi phục hoạt động sản xuất kinh doanh. Rõ ràng, cùng với bảo hiểm xã hội và bảo hiểm y tế, bảo hiểm thương mại ra đời là một tất yếu khách quan. Hoạt động của bảo hiểm thương mại mang lại cho các cá nhân, tổ chức và cả cộng đồng những tác dụng rất to lớn. ở Việt Nam, bảo hiểm thương mại trực thuộc Bộ Tài chính quản lý. Mô hình tổ chức quản lý chủ yếu là tổng công ty, công ty của các thành phần kinh tế ở các tỉnh, thành phố lớn. Tùy theo khả năng phát triển, các tổng công ty, công ty thành lập văn phòng đại diện ở các địa phương và tổ chức mạng lưới đại lý tiếp cận với khách hàng. 4. Đặc điểm của các đơn vị kinh doanh bảo hiểm Như đã đề cập ở phần trên, bảo hiểm xã hội và bảo hiểm y tế do Nhà nước tổ chức và quản lý thống nhất, thường do một cơ quan quản lý Nhà nước như Bộ Lao động- Thương binh và xã hội, Bộ Y tế.. chịu trách nhiệm. Vì vậy, khi đề cập đến các đơn vị kinh doanh bảo hiểm, phạm vi nghiên cứu của chúng ta sẽ chỉ giới hạn trong lĩnh vực bảo hiểm thương mại. Theo Luật Kinh doanh bảo hiểm thì kinh doanh bảo hiểm là: "hoạt động của doanh nghiệp bảo hiểm nhằm mục đích sinh lợi, theo đó doanh nghiệp bảo hiểm chấp nhận rủi ro của người được bảo hiểm, trên cơ sở bên mua bảo hiểm đóng phí bảo hiểm để doanh nghiệp bảo hiểm trả tiền bảo hiểm cho người thụ hưởng hoặc bồi thường cho người được bảo hiểm khi xảy ra sự kiện bảo hiểm". Như vậy, về cơ bản, đơn vị kinh doanh bảo hiểm cũng giống như các đơn vị hoạt động trong các lĩnh vực khác của ngành kinh tế: đều hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận. Trên cơ sở doanh thu từ tiền thu phí bảo hiểm gốc, thu phí nhận tái bảo hiểm và các khoản thu từ hoạt động tài chính, hoạt động khác để trang trải các khoản chi phí phát sinh như chi bồi thường bảo hiểm gốc, chi bồi thường nhận tái bảo hiểm, trích lập dự phòng nghiệp vụ, tiền lương, tiền công, tiền thưởng, chi hoạt động tài chính và các khoản chi hoạt động khác. Phần chênh lệch giữa doanh thu và chi phí chính là lợi nhuận của doanh nghiệp, sau khi thực hiện nghĩa vụ với Ngân sách Nhà nước, phần còn lại sẽ được dùng để trích lập các quỹ, bổ sung nguồn vốn và phân phối tùy theo mục đích của doanh nghiệp. Trong kinh doanh bảo hiểm được chia thành: bảo hiểm nhân thọ và bảo hiểm phi nhân thọ. Bảo hiểm nhân thọ là loại nghiệp vụ bảo hiểm cho trường hợp người được bảo hiểm sống hoặc chết. Bảo hiểm nhân thọ bao gồm các loại nghiệp vụ sau: bảo hiểm trọn đời, bảo hiểm sinh kỳ, bảo hiểm tử kỳ, bảo hiểm hỗn hợp, bảo hiểm trả tiền định kỳ và các nghiệp vụ bảo hiểm nhân thọ khác do Chính phủ quy định. Bảo hiểm phi nhân thọ là loại nghiệp vụ bảo hiểm tài sản, trách nhiệm dân sự và các nghiệp vụ bảo hiểm khác không thuộc bảo hiểm nhân thọ. Bảo hiểm phi nhân thọ bao gồm các loại nghiệp vụ: bảo hiểm sức khoẻ và bảo hiểm tai nạn con người; bảo hiểm tài sản và bảo hiểm thiệt hại; bảo hiểm hàng hoá vận chuyển đường bộ, đường biển, đường sông, đường sắt và đường không; bảo hiểm hàng không; bảo hiểm xe cơ giới; bảo hiểm cháy, nổ; bảo hiểm thân tàu và trách nhiệm dân sự của chủ tàu; bảo hiểm trách nhiệm chung; bảo hiểm tín dụng và rủi ro tài chính; bảo hiểm thiệt hại kinh doanh; bảo hiểm nông nghiệp và các nghiệp vụ bảo hiểm phi nhân thọ khác do Chính phủ quy định. II. Ước tính kế toán và kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán tài chính 1. Khái niệm các ước tính kế toán Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540- Kiểm toán các ước tính kế toán thì ước tính kế toán là "một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập báo cáo tài chính". Ước tính các chỉ tiêu đã phát sinh: + Dự phòng nợ phải thu khó đòi + Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn + Dự phòng giảm giá hàng tồn kho + Trích khấu hao tài sản cố định + Chi phí trả trước + Giá trị sản phẩm dở dang + Doanh thu ghi nhận trước + Doanh thu hợp đồng xây dựng dở dang Ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh: + Dự phòng chi phí bảo hành + Chi phí trích trước Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán phải chịu trách nhiệm về các ước tính kế toán đã lập trong Báo cáo tài chính. Các ước tính kế toán này được lập dựa vào những xét đoán và trong các điều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc có thể sẽ phát sinh. Vì vậy, mức độ rủi ro, sai sót của báo cáo tài chính thường là rất cao khi có các ước tính kế toán. 2. Tính chất của các ước tính kế toán Việc lập một ước tính kế toán có thể đơn giản hoặc phức tạp tùy theo tính chất của các chỉ tiêu. Ví dụ: ước tính và phân bổ chi phí thuê nhà xưởng phải trả đơn giản hơn là ước tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho vì ước tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải phân tích dữ liệu hiện tại và dự tính bán hàng trong tương lai. Đối với các ước tính phức tạp, cần nhiều kinh nghiệm, kiến thức chuyên môn và đòi hỏi khả năng xét đoán cao. Các ước tính kế toán có thể được thực hiện một cách thường xuyên trong kỳ kế toán hoặc có thể được thực hiện vào cuối kỳ kế toán. Trong nhiều trường hợp, các ước tính kế toán được lập dựa trên cơ sở kinh nghiệm thực tế. Ví dụ: sử dụng tỷ lệ định mức trên doanh thu bán hàng để ước tính chi phí bảo hành. Trường hợp này, đơn vị phải thường xuyên soát xét lại các dữ liệu và phải so sánh kết quả thực tế với số liệu đã ước tính để điều chỉnh các ước tính kỳ sau. Trường hợp do chủ quan, do thiếu các dữ liệu khách quan hoặc do mức độ không chắc chắn của một yếu tố nào đó nên các ước tính kế toán đã không thể lập được một cách hợp lý thì kiểm toán viên phải cân nhắc khi đưa ra ý kiến trên Báo cáo kiểm toán theo đúng quy định tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700- Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. 3. Hạch toán các ước tính kế toán trong đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ Trong các doanh nghiệp nói chung và trong các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm nói riêng thì số lượng các ước tính kế toán rất nhiều. Trong phạm vi chuyên đề này, chúng ta sẽ nghiên cứu các ước tính kế toán sau: + Khấu hao tài sản cố định (TSCĐ). + Chi phí trả trước dài hạn. + Dự phòng nghiệp vụ. 3.1. Khấu hao tài sản cố định Theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC của Bộ Tài chính ngày 12 tháng 12 năm 2003 thì khấu hao TSCĐ được định nghĩa "là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá của tài sản cố định vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian sử dụng của tài sản cố định". Theo quy định, mọi TSCĐ liên quan đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp đều phải trích khấu hao. Các TSCĐ không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh thì không trích khấu hao bao gồm: + TSCĐ thuộc dự trữ Nhà nước giao cho doanh nghiệp quản lý hộ, giữ hộ. + TSCĐ phục vụ các hoạt động phúc lợi trong doanh nghiệp như nhà trẻ, câu lạc bộ, nhà truyền thống, nhà ăn,... được đầu tư bằng quỹ phúc lợi. + Những TSCĐ phục vụ nhu cầu chung toàn xã hội, không phục vụ cho hoạt động kinh doanh của riêng doanh nghiệp như đê đập, cầu cống, đường xá.. mà Nhà nước giao cho doanh nghiệp quản lý. + TSCĐ khác không tham gia vào hoạt động kinh doanh. Doanh nghiệp có thể sử dụng một trong ba phương pháp tính khấu hao gồm: phương pháp khấu hao đường thẳng, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần hoặc phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm. Tuy nhiên, ở hầu hết các doanh nghiệp bảo hiểm hiện nay đều sử dụng phương pháp khấu hao đường thẳng. Theo phương pháp khấu hao đường thẳng, số khấu hao hàng năm không thay đổi trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản. Doanh nghiệp phải xác định thời gian sử dụng của TSCĐ và đăng ký với cơ quan tài chính trực tiếp quản lý, sau đó xác định mức khấu hao trung bình hàng năm theo công thức: Mức khấu hao TSCĐ trung bình hàng năm = Nguyên giá TSCĐ Thời gian sử dụng TSCĐ Mức khấu hao TSCĐ trung bình một tháng = Mức khấu hao TSCĐ trung bình hàng năm 12 tháng Trường hợp thời gian sử dụng hay nguyên giá của TSCĐ thay đổi, doanh nghiệp phải xác định lại mức trích khấu hao trung bình của TSCĐ bằng cách lấy giá trị còn lại trên sổ kế toán chia (:) cho thời gian sử dụng xác định lại hoặc thời gian sử dụng còn lại (được xác định là chênh lệch giữa thời gian sử dụng đã đăng ký trừ thời gian đã sử dụng) của TSCĐ. Mức trích khấu hao cho năm cuối cùng của thời gian sử dụng TSCĐ được xác định là hiệu số giữa nguyên giá TSCĐ và số khấu hao luỹ kế đã thực hiện đến năm trước năm cuối cùng của TSCĐ đó. Khi trích khấu hao TSCĐ sử dụng tài khoản 214- Hao mòn TSCĐ. Một số nghiệp vụ liên quan đến hạch toán khấu hao TSCĐ: - Trích khấu hao của các TSCĐ tham gia hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ: Nợ TK 627, 641, 642- Chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ Có TK 214- Hao mòn TSCĐ (Đồng thời ghi Nợ TK 009- Nguồn vốn khấu hao cơ bản) - Ghi giảm khấu hao TSCĐ khi trao đổi hai TSCĐ tương tự đưa ngay vào hoạt động sản xuất kinh doanh: Nợ TK 211, 213- Nguyên giá TSCĐ nhận về Nợ TK 214- Hao mòn TSCĐ Có TK 211, 213- Nguyên giá TSCĐ đưa đi trao đổi - Ghi giảm khấu hao TSCĐ khi trao đổi hai TSCĐ không tương tự: Nợ TK 811- Giá trị còn lại của TSCĐ đưa đi trao đổi Nợ TK 214- Hao mòn TSCĐ Có TK 211, 213- Nguyên giá TSCĐ 3.2. Chi phí trả trước dài hạn Chi phí trả trước dài hạn là chi phí đã phát sinh nhưng chưa trích hết vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ mà tính vào hai hay nhiều kỳ sau đó. Đây là chi phí đã phát sinh một lần nhưng khá lớn hoặc do bản thân chi phí có tác động tới kết quả kinh doanh của nhiều kỳ. Thuộc loại chi phí trả trước dài hạn, gồm: + Chi phí trả trước về thuê hoạt động TSCĐ (quyền sử dụng đất, nhà xưởng, kho tàng..) phục vụ cho hoạt động kinh doanh nhiều năm tài chính. + Tiền thuê cơ sở hạ tầng đã trả trước cho nhiều năm và phục vụ cho kinh doanh nhiều kỳ. + Chi phí trả trước phục vụ cho hoạt động kinh doanh của nhiều năm tài chính. + Chi phí nghiên cứu có giá trị lớn. + Công cụ dụng cụ (CCDC) xuất dùng một lần với giá trị lớn và bản thân công cụ, dụng cụ tham gia vào hoạt động kinh doanh trên một năm tài chính phải phân bổ dần vào các đối tượng chịu chi phí trong nhiều năm. + Chi phí sửa chữa lớn TSCĐ phát sinh một lần quá lớn phải phân bổ nhiều năm. + Các khoản khác. Theo Quyết định 1141/TC/QĐ của Bộ Tài chính trước đây thì khi hạch toán chi phí trả trước dài hạn sử dụng tài khoản 142- Chi phí trả trước. Theo Thông tư 89/2002/TT-BTC của Bộ Tài chính có hiệu lực từ năm tài chính 2002 thì khi hạch toán chi phí trả trước dài hạn sử dụng tài khoản 242- Chi phí trả trước dài hạn. Một số nghiệp vụ liên quan đến hạch toán chi phí trả trước dài hạn: - Nếu chi phí phát sinh lớn phải phân bổ dần vào chi phí sản xuất kinh doanh của nhiều năm tài chính thì khi phát sinh chi phí được tập hợp vào tài khoản chi phí trả trước dài hạn: Nợ TK 242- Chi phí trả trước dài hạn Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có TK 111, 112, 152, 331, 334, 338.. Định kỳ tiến hành phân bổ chi phí trả trước dài hạn vào chi phí sản xuất kinh doanh: Nợ TK 641, 642 Có TK 242- Chi phí trả trước dài hạn - Trả trước tiền thuê TSCĐ, thuê cơ sở hạ tầng theo phương thức thuê hoạt động và phục vụ hoạt động kinh doanh cho nhiều năm: Nợ TK 242- Chi phí trả trước dài hạn Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112.. Định kỳ tiến hành phân bổ theo tiêu thức phân bổ hợp lý chi phí thuê TSCĐ, thuê cơ sở hạ tầng vào chi phí sản xuất kinh doanh: Nợ TK 635, 642 Có TK 242- Chi phí trả trước dài hạn - Đối với CCDC xuất dùng một lần có giá trị lớn phải phân bổ dần vào chi phí sản xuất kinh doanh thì khi xuất công cụ dụng cụ: Nợ TK 242- Chi phí trả trước dài hạn Có TK 153- Công cụ, dụng cụ Chi phí này được phân bổ dần vào chi phí sản xuất kinh doanh của từng kỳ: Nợ TK 627, 641, 642- Chi phí được phân bổ cho từng kỳ Có TK 242- Chi phí trả trước dài hạn 3.3. Dự phòng nghiệp vụ bảo hiểm Nếu như khấu hao TSCĐ và chi phí trả trước dài hạn có đặc điểm giống với doanh nghiệp kinh doanh trong các lĩnh vực khác của ngành kinh tế thì dự phòng nghiệp vụ lại là đặc trưng riêng có của các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm. Theo quy định của Luật kinh doanh bảo hiểm thì doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm phải trích lập dự phòng nghiệp vụ từ phí bảo hiểm của từng nghiệp vụ bảo hiểm đối với phần trách nhiệm giữ lại của doanh nghiệp. Dự phòng nghiệp vụ của các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ theo quy định tại Nghị định số 43/2001/NĐ-CP ngày 01/08/2001 của Chính phủ bao gồm: + Dự phòng phí chưa được hưởng: được sử dụng để bồi thường cho trách nhiệm sẽ phát sinh trong thời gian còn hiệu lực của hợp đồng bảo hiểm trong năm tiếp theo. + Dự phòng bồi thường cho khiếu nại chưa giải quyết: được sử dụng để bồi thường cho các tổn thất đã phát sinh thuộc trách nhiệm bảo hiểm chưa khiếu nại hoặc đã khiếu nại nhưng đến cuối năm tài chính chưa được giải quyết. + Dự phòng bồi thường cho các dao động lớn về tổn thất: được sử dụng để bồi thường khi có dao động lớn về tổn thất hoặc tổn thất lớn xảy ra mà tổng phí bảo hiểm giữ lại trong năm tài chính sau khi đã trích lập dự phòng phí chưa được hưởng và dự phòng bồi thường cho khiếu nại chưa giải quyết không đủ để chi trả tiền bồi thường đối với phần trách nhiệm giữ lại của doanh nghiệp bảo hiểm. Phương pháp trích lập các khoản dự phòng trên được quy định cụ thể tại Thông tư số 72/2001/TT-BTC ngày 28/08/2001 của Bộ Tài chính như sau: Dự phòng phí chưa được hưởng Đối với khoản dự phòng này có 2 phương pháp trích lập: Phương pháp trích lập theo tỷ lệ phần trăm của tổng phí bảo hiểm: + Đối với nghiệp vụ bảo hiểm hàng hoá vận chuyển bằng đường bộ, đường biển, đường sông, đường sắt và đường không: bằng 17% của tổng phí bảo hiểm giữ lại thuộc năm tài chính của nghiệp vụ bảo hiểm này. + Đối với các nghiệp vụ bảo hiểm khác: bằng 40% của tổng phí bảo hiểm giữ lại thuộc năm tài chính của các nghiệp vụ bảo hiểm này. Phương pháp trích lập theo hệ số của thời hạn hợp đồng bảo hiểm: + Đối với nghiệp vụ bảo hiểm hàng hoá vận chuyển bằng đường bộ, đường biển, đường sông, đường sắt và đường không: áp dụng phương pháp trích lập hệ số 1/8. Ví dụ: giả sử tất cả số phí bảo hiểm tính trong một quý cụ thể được giả định thuộc các hợp đồng có hiệu lực vào giữa quý đó, tức là có sự phân bổ thống nhất giữa các quý và ngày khóa sổ kế toán 31/12/2000. Thời điểm trích lập dự phòng phí chưa được hưởng vào ngày 31/12/2000 và được tính cho năm 2001. Thời điểm hợp đồng bảo hiểm có hiệu lực Phần phí bảo hiểm được hưởng Phần phí bảo hiểm chưa được hưởng 31/03/2000 7/8 1/8 30/06/2000 5/8 3/8 30/09/2000 3/8 5/8 31/12/2000 1/8 7/8 Dự phòng phí chưa được hưởng sẽ được tính theo công thức sau: Dự phòng phí chưa được hưởng = Phí bảo hiểm x Tỷ lệ phí bảo hiểm chưa được hưởng + Đối với các nghiệp vụ bảo hiểm khác có thời hạn đến 1 năm: áp dụng phương pháp trích lập hệ số 1/24 hoặc hệ số 1/365. * Phương pháp trích lập hệ số 1/24: ví dụ giả sử tất cả các hợp đồng bảo hiểm được khai thác trong một tháng cụ thể có hiệu lực từ giữa tháng và ngày khóa sổ kế toán 31/12/2000. Thời điểm trích lập dự phòng phí chưa được hưởng vào ngày 31/12/2000 và được tính cho năm 2001. Thời điểm hợp đồng bảo hiểm có hiệu lực Phần phí bảo hiểm được hưởng Phần phí bảo hiểm chưa được hưởng Tháng 1/2000 23/24 1/24 Tháng 2/2000 21/24 3/24 Tháng 3/2000 19/24 5/24 Tháng 4/2000 17/24 7/24 Tháng 5/2000 15/24 9/24 Tháng 6/2000 13/24 11/24 Tháng 7/2000 11/24 13/24 Tháng 8/2000 9/24 15/24 Tháng 9/2000 7/24 17/24 Tháng 10/2000 5/24 19/24 Tháng 11/2000 3/24 21/24 Tháng 12/2000 1/24 23/24 Dự phòng phí chưa được hưởng sẽ được tính theo công thức sau: Dự phòng phí chưa được hưởng = Phí bảo hiểm x Tỷ lệ phí bảo hiểm chưa được hưởng * Phương pháp trích lập hệ số 1/365: ví dụ giả sử tất cả các hợp đồng bảo hiểm có thời hạn là 12 tháng. Dự phòng phí chưa được hưởng sẽ được tính theo công thức sau: Dự phòng phí chưa được hưởng = Phí bảo hiểm x Số ngày còn lại của hợp đồng bảo hiểm 365 + Đối với các nghiệp vụ bảo hiểm có thời hạn trên 1 năm: áp dụng phương pháp trích lập theo tỷ lệ bằng 40% của tổng phí bảo hiểm giữ lại thuộc năm tài chính của các nghiệp vụ này. Dự phòng bồi thường cho các khiếu nại chưa giải quyết Dự phòng bồi thường cho các tổn thất đã khiếu nại nhưng đến cuối năm tài chính chưa giải quyết: + Theo phương pháp thống kê : Dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết trung bình = Tổng bồi thường tổn thất các khiếu nại chưa giải quyết cuối mỗi năm tài chính của 3 năm tài chính trước liên tiếp 365 Trường hợp dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết trung bình tính theo công thức trên cao hơn tổng số tiền bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết của năm tài chính trước liền kề thì dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết lấy bằng dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết trung bình. Trường hợp dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết trung bình tính theo công thức trên thấp hơn hoặc bằng tổng số tiền bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết của năm tài chính trước liền kề thì dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết tính theo công thức sau: Dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết = Dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết của năm tài chính trước liền kề + Dự phòng bồi thường tổn thất đã khiếu nại chưa giải quyết của năm tài chính trước liền kề x Tỷ lệ phần trăm tăng trưởng phí bảo hiểm phải thu phát sinh trong năm tài chính từ các hợp đồng bảo hiểm đã giao kết + Theo phương pháp từng hồ sơ: mức trích lập được tính trên cơ sở thống kê số tiền phải bồi thường cho từng hồ sơ đã khiếu nại doanh nghiệp bảo hiểm nhưng đến cuối năm tài chính chưa được giải quyết. Dự phòng bồi thường cho các tổn thất đã phát sinh thuộc trách nhiệm bảo hiểm chưa khiếu nại được tính theo phương pháp thống kê: Dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại trung bình = Tổng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại cuối mỗi năm tài chính của 3 năm tài chính trước liên tiếp x Phí bảo hiểm giữ lại trong năm tài chính Tổng phí bảo hiểm giữ lại trong 3 năm tương ứng Trường hợp dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại trung bình tính theo công thức trên cao hơn tổng số tiền bồi thường tổn thất chưa khiếu nại của năm tài chính trước liền kề thì dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại lấy bằng dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại trung bình. Trường hợp dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại trung bình tính theo công thức trên thấp hơn hoặc bằng tổng số tiền bồi thường tổn thất chưa khiếu nại của năm tài chính trước liền kề thì dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại tính theo công thức sau: Dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại = Dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại của năm tài chính trước liền kề + Dự phòng bồi thường tổn thất chưa khiếu nại của năm tài chính trước liền kề x Tỷ lệ phần trăm tăng trưởng phí bảo hiểm phải thu phát sinh trong năm tài chính từ các hợp đồng bảo hiểm đã giao kết Dự phòng bồi thường cho các dao động lớn về tổn thất: được trích lập hàng năm cho đến khi khoản dự phòng này bằng 100% phí thực giữ lại trong năm tài chính của doanh nghiệp bảo hiểm. Cách tính mức trích lập hàng năm được áp dụng theo phương pháp thống kê. Để phản ánh các khoản trích lập dự phòng nghiệp vụ bảo hiểm theo chế độ tài chính áp dụng cho các doanh nghiệp bảo hiểm nhân thọ và bảo hiểm phi nhân thọ thì kế toán sử dụng tài khoản 335- Dự phòng nghiệp vụ chi tiết là tài khoản 3351- Dự phòng nghiệp vụ bảo hiểm. Tài khoản này có các tài khoản cấp 3: - Tài khoản 33511- Dự phòng phí. - Tài khoản 33513- Dự phòng bồi thường. - Tài khoản 33514- Dự phòng dao động lớn. Một số các nghiệp vụ liên quan đến hạch toán dự phòng nghiệp vụ: - Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào số dự phòng nghiệp vụ bảo hiểm đã lập năm trước, số đã sử dụng từ dự phòng nghiệp vụ và tình hình hoạt động kinh doanh của bảo hiểm năm nay để xác định số dự phòng nghiệp vụ cần phải lập cho năm sau theo quy định của chế độ tài chính. + Trường hợp số dự phòng cần phải lập cho năm sau thấp hơn số dự phòng trích lập của năm trước thì số chênh lệch lớn hơn được ghi giảm chi phí: Nợ TK 335- Dự phòng nghiệp vụ (chi tiết 33511, 33513, 33514) Có TK 624- Chi phí trực tiếp ._.kinh doanh bảo hiểm + Trường hợp số dự phòng cần lập cho năm sau cao hơn số dự phòng đã lập của năm trước thì phải trích bổ sung thêm số chênh lệch: Nợ TK 624- Chi phí trực tiếp kinh doanh bảo hiểm Có TK 335- Dự phòng nghiệp vụ (chi tiết các TK liên quan) - Căn cứ vào chế độ tài chính, chi phí trực tiếp kinh doanh bảo hiểm gốc và nhận tái bảo hiểm phát sinh trong kỳ được chi từ dự phòng dao động lớn: Nợ TK 335- Dự phòng nghiệp vụ (33514) Có TK 624- Chi phí trực tiếp kinh doanh bảo hiểm - Các doanh nghiệp bảo hiểm mới thành lập, cuối niên độ kế toán khi trích lập dự phòng nghiệp vụ bảo hiểm: Nợ TK 624- Chi phí trực tiếp kinh doanh bảo hiểm Có TK 335- Dự phòng nghiệp vụ (chi tiết các TK liên quan) 4. Mục tiêu kiểm toán đối với các ước tính kế toán Do bản chất của các ước tính kế toán có những đặc thù khác so với các tài khoản trên Báo cáo tài chính: các ước tính kế toán là giá trị xấp xỉ của các khoản mục trong Báo cáo tài chính, liên quan đến các sự kiện phát sinh hoặc chưa phát sinh và có thể được lập thường xuyên hoặc vào cuối kỳ kế toán. Do đó, mục tiêu kiểm toán của ước tính kế toán thường hướng tới: + Mục tiêu hiện hữu: các ước tính kế toán được lập trên các sự kiện phát sinh hoặc chưa phát sinh nhưng phải dựa vào căn cứ cụ thể và được lập theo đúng quy định liên quan. + Mục tiêu đầy đủ: các ước tính kế toán cần phải lập thì được lập đầy đủ. + Mục tiêu chính xác: các ước tính kế toán được tính toán chính xác trên cơ sở đã được chấp nhận và nhất quán với các giả định đã được sử dụng để lập các ước tính kế toán khác, nhất quán với kế hoạch đã được đơn vị vạch ra. + Mục tiêu trình bày và phân loại: các ước tính kế toán được trình bày đúng tài khoản, việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính được thực hiện chính xác, phù hợp với nguyên tắc kế toán được chấp nhận. 5. Thủ tục kiểm toán các ước tính kế toán Các ước tính kế toán thường liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan theo hướng có lợi cho đơn vị. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để có kết luận về tính hợp lý của các ước tính kế toán trong từng trường hợp cụ thể. Các thông tin cần thiết đủ sức thuyết phục về tính hợp lý của các ước tính kế toán phải được trình bày trong Thuyết minh báo cáo tài chính. Các bằng chứng để chứng minh cho các ước tính kế toán thường khó thu thập hơn và tính thuyết phục thấp hơn các bằng chứng chứng minh cho các chỉ tiêu khác trong Báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên phải nắm được các thủ tục, phương pháp mà đơn vị đã sử dụng khi lập các ước tính kế toán để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán các ước tính kế toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540- Kiểm toán các ước tính kế toán, kiểm toán viên cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phương pháp sau trong quá trình kiểm toán các ước tính kế toán: 5.1. Xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính kế toán của đơn vị Các bước thực hiện việc xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính kế toán của đơn vị, gồm: + Kiểm tra các số liệu và xem xét các giả định: kiểm toán viên phải đánh giá sự chính xác, đầy đủ và thích hợp của các dữ liệu dùng làm cơ sở để lập các ước tính kế toán, thu thập bằng chứng kiểm toán từ bên ngoài đơn vị, đánh giá các dữ liệu mà đơn vị đã dùng làm cơ sở lập các ước tính kế toán, đánh giá tính thích hợp của các giả định mà đơn vị đã sử dụng để lập ước tính kế toán. Khi đánh giá các giả định làm cơ sở lập ước tính kế toán, kiểm toán viên phải xem xét các giả định này: có hợp lý so với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trước hay không, có nhất quán với các giả định đã được sử dụng để lập các ước tính kế toán khác hay không, có nhất quán với kế hoạch đã được đơn vị vạch ra hay không. Kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý đến những giả định dễ thay đổi, chủ quan hoặc dễ có sai sót trọng yếu. Trường hợp xem xét các ước tính kế toán phức tạp có liên quan đến kỹ thuật chuyên ngành, kiểm toán viên phải sử dụng tư liệu của các chuyên gia kỹ thuật. Đối với các số liệu và giả định đã quy định trong các văn bản pháp luật liên quan (ví dụ thời gian sử dụng hữu ích làm cơ sở trích khấu hao TSCĐ) thì kiểm toán viên phải đối chiếu giữa quy định với giả định do đơn vị đã sử dụng để lập ước tính kế toán. + Kiểm tra các tính toán liên quan đến ước tính kế toán: kiểm toán viên phải kiểm tra phương pháp tính toán mà đơn vị đã sử dụng để lập ước tính kế toán liên quan đến Báo cáo tài chính. Nội dung, lịch trình và phạm vi các thử nghiệm của kiểm toán viên tùy thuộc vào độ phức tạp của việc tính toán ước tính kế toán, sự đánh giá của kiểm toán viên về các thủ tục và phương pháp mà đơn vị sử dụng để lập ước tính và tính trọng yếu của các ước tính kế toán. + So sánh ước tính kế toán đã lập của các kỳ kế toán trước với kết quả thực tế của các kỳ đó. + Xem xét các thủ tục phê duyệt ước tính kế toán của Giám đốc: Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị thường soát xét và phê duyệt các ước tính kế toán quan trọng. Kiểm toán viên phải xem xét việc soát xét và phê duyệt các ước tính kế toán quan trọng của các cấp quản lý có thích hợp hay không và điều đó có được thể hiện trong các tài liệu làm cơ sở cho việc lập ước tính kế toán chưa? 5.2. Lập một ước tính độc lập Kiểm toán viên có thể tự lập hoặc thu thập một ước tính kế toán độc lập và so sánh kết quả ước tính độc lập đó với ước tính kế toán do đơn vị lập. Khi sử dụng kết quả ước tính độc lập, kiểm toán viên phải đánh giá các dữ liệu, xem xét các giả định và kiểm tra các thủ tục tính toán được sử dụng trong quá trình lập ước tính kế toán. kiểm toán viên cũng có thể so sánh các ước tính với kết quả thực tế của các kỳ kế toán trước đó. 5.3. Xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính Các nghiệp vụ và sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập báo cáo kiểm toán có thể cung cấp các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến việc lập các ước tính kế toán của đơn vị được kiểm toán. Việc kiểm toán viên soát xét các nghiệp vụ và sự kiện trên có thể giúp họ giảm bớt hoặc thậm chí không phải thực hiện việc soát xét và kiểm tra quá trình lập ước tính kế toán của đơn vị hoặc sử dụng một ước tính độc lập để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán. III. quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ Theo Luật kinh doanh bảo hiểm thì Báo cáo tài chính hàng năm của doanh nghiệp bảo hiểm, doanh nghiệp môi giới bảo hiểm phải được tổ chức kiểm toán độc lập xác nhận. Như vậy, cũng như các doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực khác của ngành kinh tế thì Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm cũng là đối tượng của các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Các ước tính kế toán là một trong các chỉ tiêu cấu thành nên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp nên khi nghiên cứu việc kiểm toán các ước tính kế toán, ta phải đặt nó trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính chung. Việc kiểm toán các ước tính kế toán về cơ bản cũng sử dụng các thủ tục kiểm toán đã nêu ở phần trên (mục II.5) nhưng trong phần này chúng ta sẽ đi sâu tìm hiểu việc vận dụng các thủ tục đó khi tiến hành kiểm toán một số chỉ tiêu ước tính kế toán như thế nào. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. 1. Lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán Để giúp cho việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán thực hiện có hiệu quả, các giám đốc kiểm toán và các kiểm toán viên cao cấp thường lập Chiến lược kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300- Kế hoạch kiểm toán, chiến lược kiểm toán được hiểu là định hướng cơ bản cho một cuộc kiểm toán dựa trên hiểu biết của Công ty kiểm toán về tình hình hoạt động của khách hàng và trọng tâm của cuộc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán bao gồm các bước công việc sau: + Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán: trong bước này, các kiểm toán viên tiến hành đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng; Ban giám đốc lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán và nếu quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng thì công ty kiểm toán và công ty khách hàng sẽ ký kết hợp đồng kiểm toán. + Thu thập thông tin cơ sở: sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như đã được xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300- Lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. + Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho kiểm toán viên hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này. Những thông tin đó bao gồm: Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty; các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong một vài năm trước; Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc; các hợp đồng và cam kết quan trọng.. + Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ: trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản là phân tích dọc (hay còn gọi là phân tích tỷ suất) và phân tích ngang. + Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro: các ước tính kế toán thường được đánh giá là trọng yếu do các ước tính kế toán chiếm tỷ trọng không nhỏ trong chi phí sản phẩm doanh nghiệp và nó ảnh hưởng tới các chỉ tiêu khác trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Hơn nữa, các ước tính kế toán dễ có khả năng xảy ra sai phạm trong yếu, rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán thường được đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản mục, về lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm. + Tìm hiểu Hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định: "kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả". Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm 4 yếu tố: môi trường kiểm soát, thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán và bộ phận kiểm toán nội bộ. + Thiết kế chương trình kiểm toán: chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán. Khi xây dựng chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để thiết kế các phương pháp kiểm toán. Theo đó, chương trình kiểm toán được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp các số dư. 2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Như vậy, thực hiện kế hoạch kiểm toán không chỉ là quá trình triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra, cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực tiễn. Trái lại, đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có được những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính. Trong phạm vi của chuyên đề này, chúng ta sẽ chỉ tập trung nghiên cứu việc thực hiện kiểm toán trên một số các chỉ tiêu ước tính mà không nghiên cứu trên các khoản mục khác của Báo cáo tài chính. 2.1. Kiểm soát nội bộ và thử nghiệm kiểm soát đối với các ước tính kế toán Với đặc điểm của mình, các ước tính kế toán là những chỉ tiêu dễ mắc nhiều sai phạm nhất. Vì vậy, để giảm thiểu rủi ro, Ban giám đốc cần phải thiết lập một Hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực bao gồm: + Soát xét và phê duyệt những yếu tố liên quan, các giả định và yếu tố tương lai. + So sánh ước tính kế toán lập trong kỳ trước với kết quả trong kỳ sau. + Các sổ kế toán phải được ghi chép đầy đủ những thông tin theo yêu cầu của công ty trên cơ sở chứng từ gốc và phải được lưu trữ cẩn thận. + Có sự đối chiếu giữa các sổ sách kế toán có liên quan để đảm bảo số dư tài khoản phản ánh đúng. Để đánh giá tính hiệu quả của Hệ thống kiểm soát nội bộ này, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát như: + Xem xét các thủ tục phê duyệt ước tính kế toán của Giám đốc: kiểm toán viên phải xem xét việc soát xét và phê duyệt các ước tính kế toán quan trọng của các cấp quản lý có thích hợp hay không và điều đó có được thể hiện trong các tài liệu làm cơ sở cho việc lập ước tính kế toán chưa? + Phỏng vấn nhân viên của khách hàng để kiểm tra xem các thủ tục kiểm soát như: so sánh ước tính kế toán của kỳ trước với kết quả thực hiện của kỳ đó; so sánh giữa các sổ sách kế toán có liên quan.. có được thực hiện hay không? 2.2. Thử nghiệm cơ bản đối với các ước tính kế toán Sau khi tiến hành tìm hiểu Hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đối với các ước tính kế toán, các kiểm toán viên sẽ tiến hành các thử nghiệm cơ bản. Các thử nghiệm cơ bản gồm Thủ tục phân tích và Kiểm tra chi tiết. v. Thủ tục phân tích Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán thì thủ tục phân tích được thực hiện như là một thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính. Việc thực hiện các thủ tục phân tích cũng giúp cho kiểm toán viên giảm bớt công việc kiểm tra chi tiết. Đối với chỉ tiêu khấu hao TSCĐ: Khi tiến hành thủ tục phân tích đối với khấu hao TSCĐ, các kiểm toán viên có thể sử dụng các tỷ suất sau đây và so sánh chúng với năm trước, nếu phát hiện chúng có biến động bất thường thì cần phải thảo luận với đơn vị và xác minh để tìm nguyên nhân: Tỷ suất Công thức Tỷ suất giữa chi phí khấu hao với Tổng nguyên giá TSCĐ Chi phí khấu hao Nguyên giá TSCĐ Tỷ suất giữa mức khấu hao với Nguyên giá của từng nhóm TSCĐ Chi phí khấu hao Nguyên giá từng nhóm TSCĐ Tỷ suất giữa chi phí khấu hao với Tổng giá thành sản phẩm nhập kho Chi phí khấu hao Tổng giá thành sản phẩm nhập kho Đối với chỉ tiêu chi phí trả trước dài hạn: Thường thì chỉ tiêu chi phí trả trước dài hạn là số lũy kế từ các năm trước và thường là rất ít biến động qua các năm. Vì vậy, kiểm toán viên thường so sánh số dư của chi phí trả trước dài hạn năm nay với năm ngoái. Nếu có biến động bất thường thì các kiểm toán viên cần phải tìm hiểu nguyên nhân và thảo luận với đơn vị. Đối với chỉ tiêu dự phòng nghiệp vụ: Kiểm toán viên sẽ so sánh các chỉ tiêu dự phòng phí chưa được hưởng, dự phòng bồi thường cho các khiếu nại chưa giải quyết, dự phòng dao động lớn về tổn thất của năm nay với năm trước. Nếu có biến động bất thường, kiểm toán viên cần điều tra nguyên nhân. Ngoài ra, các kiểm toán viên cũng sử dụng một số tỷ suất sau đây: Tỷ suất Công thức Tỷ suất giữa dự phòng bồi thường với doanh thu bảo hiểm trực tiếp Dự phòng bồi thường Doanh thu BH trực tiếp Tỷ suất giữa dự phòng bồi thường với doanh thu tái bảo hiểm Dự phòng bồi thường Doanh thu tái BH v. Kiểm tra chi tiết Đối với khấu hao TSCĐ: + Khi tiến hành kiểm tra chi tiết đối với khấu hao TSCĐ, trước hết các kiểm toán viên sẽ lập một bảng phân tích tổng quát về khấu hao trong đó ghi rõ về số dư đầu kỳ, số khấu hao trích trong năm, số khấu hao tăng, giảm trong năm và số dư cuối kỳ: Chủng loại Giá trị hao mòn tích lũy Số dư đầu kỳ Số phát sinh tăng Số phát sinh giảm Điều chỉnh Số dư cuối kỳ Nhà xưởng Máy móc thiết bị Thiết bị văn phòng Tổng cộng Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ: - So sánh số dư đầu kỳ với số liệu kiểm toán năm trước. - So sánh tổng số khấu hao tăng, giảm ở số liệu chi tiết với tổng số ghi trên sổ cái. - So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối kỳ trên sổ cái. + Các kiểm toán viên xem xét các phương pháp sử dụng có phù hợp với quy định hay không? Ví dụ phương pháp khấu hao chủ yếu được phép áp dụng theo quy định hiện hành là phương pháp tính khấu hao theo đường thẳng. Nếu áp dụng các phương pháp khác cần phải được sự chấp thuận bằng văn bản. + Xem xét mức độ sử dụng TSCĐ trong kỳ để xác định xem cường độ sử dụng tài sản có tăng cao hay quá giảm so với mức bình thường hay không? Nếu có, mức khấu hao có được điều chỉnh tương ứng hay không? + Kiểm toán viên xem lại các văn bản mới nhất có liên quan đến việc điều chỉnh mức khấu hao, qua đó xem xét lại về việc điều chỉnh tỷ lệ và mức khấu hao cho phù hợp. + Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra mức khấu hao bằng cách: - So sánh tỷ lệ khấu hao của năm hiện hành với năm trước và điều tra các chênh lệch (nếu có). - Tính toán lại mức khấu hao cho một số tài sản và lần theo số liệu của nó trên sổ cái. Kiểm toán viên cần chú ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn còn tiếp tục tính khấu hao. - So sánh số phát sinh Có của tài khoản Hao mòn TSCĐ với chi phí khấu hao ghi trên các tài khoản chi phí. + Kiểm tra các khoản ghi giảm giá trị hao mòn do thanh lý, hay nhượng bán tài sản: - Lần theo các khoản ghi giảm này đến các bảng phân tích các tài sản giảm trong năm. - Kiểm tra tính chính xác của việc tính khấu hao cho đến ngày nhượng bán, thanh lý. Đối với chi phí trả trước dài hạn: + Kiểm toán viên chọn mẫu một số khoản chi phí trả trước có giá trị lớn hoặc bất thường để kiểm tra tính hợp lý của cơ sở xác định tỷ lệ phân bổ chi phí trả trước. + Kiểm toán viên thu thập tài liệu bổ sung của công cụ dụng cụ chờ phân bổ. + Kiểm toán viên xem xét phương pháp tính toán và phương pháp phân bổ chi phí có nhất quán với các kỳ trước hay không? + Đối với các công ty bảo hiểm có chính sách thưởng cho khách hàng bằng cách trừ vào phí bảo hiểm để treo trên tài khoản chi phí trả trước dài hạn thì kiểm toán viên cần kiểm tra các đơn bảo hiểm xem còn thời hạn hiệu lực hợp đồng hay không? Nếu đã hết hiệu lực thì các khoản chi phí này cần được kết chuyển vào chi phí trong năm. + Kiểm toán viên cần tính toán lại các chỉ tiêu phân bổ cho phù hợp với nguyên tắc chia cắt niên độ. Đối với dự phòng nghiệp vụ: + Trước hết các kiểm toán viên cần lập bảng tổng hợp Trích quỹ dự phòng trong đó ghi rõ khoản trích từ năm trước chuyển sang, khoản trích trong năm và số dư cuối kỳ Nghiệp vụ Phí giữ lại Dự phòng phí Dự phòng bồi thường Dự phòng dao động lớn Năm trước Trích trong năm Năm trước Trích trong năm Năm trước Trích trong năm Dư cuối kỳ Hàng hóa Cong người Xe cơ giới Khác Cộng Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành: - So sánh phần trích năm trước với số liệu kiểm toán năm trước. - So sánh phần trích trong năm theo tính toán của kiểm toán viên với số của đơn vị. + Đối với dự phòng phí và dự phòng dao động lớn, kiểm toán viên cần: - Thu thập bảng đăng ký trích lập dự phòng đối với Bộ Tài chính. - Thu thập bảng tính của năm hiện hành. - Đối chiếu tỷ lệ dự phòng năm nay với tỷ lệ dự phòng năm trước để kiểm tra tính nhất quán. Đối chiếu tỷ lệ dự phòng này với văn bản quy định. - Kiểm tra việc việc tính toán trên bảng tính của đơn vị có phù hợp với đăng ký của Bộ Tài chính hay không, kiểm tra việc ghi sổ của đơn vị. + Đối với dự phòng bồi thường thì kiểm toán viên cần: - Thu thập bảng thống kê tổn thất đã khiếu nại nhưng chưa bồi thường từ các phòng nghiệp vụ. - Kiểm tra phương pháp ước tính tổn thất. - Kiểm tra ngày xảy ra tổn thất (ngày này phải xảy ra trong kỳ kế toán). - Kiểm tra việc tính toán trên bảng tính và kiểm tra việc ghi sổ của đơn vị. 3. Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Sau khi hoàn thành việc kiểm toán tại các bộ phận riêng lẻ, kiểm toán viên chuẩn bị lập Báo cáo kiểm toán các Báo cáo tài chính. Nhưng trước đó kiểm toán viên cần tổng hợp các kết quả thu thập được và thực hiện một số thử nghiệm bổ sung có tính chất tổng quát. Đây chính là công việc chuẩn bị hoàn thành kiểm toán bao gồm: + Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến: các kiểm toán viên cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết công bố trên Báo cáo tài chính. Nếu khả năng xảy ra của các khoản này đã rõ và có thể ước tính gần đúng số tiền thiệt hại thì nó cần được ghi nhận vào sổ sách kế toán như một khoản công nợ thực sự. Nếu khả năng xảy ra của các khoản công nợ này là hiếm, hoặc không trọng yếu thì việc công bố trên thuyết minh Báo cáo tài chính là không cần thiết. + Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ: theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540- Kiểm toán các ước tính kế toán thì các nghiệp vụ và sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập báo cáo kiểm toán có thể cung cấp các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến việc lập các ước tính kế toán của đơn vị được kiểm toán. Việc kiểm toán viên soát xét các nghiệp vụ và sự kiện trên có thể giúp họ giảm bớt hoặc thậm chí không phải thực hiện việc soát xét và kiểm tra quá trình lập ước tính kế toán của đơn vị hoặc sử dụng một ước tính độc lập để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán. + Xem xét về giả định hoạt động liên tục: do tầm quan trọng của vấn đề nên Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 570- Hoạt động liên tục có nêu rõ là khi kiểm toán, nhất là khi đánh giá kết quả công việc, kiểm toán viên cần đề phòng khả năng giả định này- cơ sở cho việc lập các Báo cáo tài chính, có thể không được thực hiện. Khi khả năng này có thể xảy ra thì kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục cần thiết nhằm thu thập bằng chứng chứng minh hoặc giải quyết triệt để mọi nghi vấn nhằm giúp kiểm toán viên có thể bảo đảm rằng giả định này sẽ không bị vi phạm trong thời hạn là 12 tháng tính từ ngày ký Báo cáo tài chính. + Đánh giá kết quả: trước khi lập Báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá tổng quát về các kết quả thu thập được. Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán, kết quả thu được và cân nhắc các cơ sở để đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính. Sau khi đã tổng hợp sai sót phát hiện được, đánh giá kết quả, kiểm toán viên phải lập báo cáo tổng hợp phần hành. Thông thường, việc kiểm toán các ước tính kế toán chưa thể đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính được mà phải kết hợp với việc kiểm toán các phần hành khác để tổng hợp ý kiến về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Từ đó kiểm toán viên lập Báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán và được lập theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700- Báo cáo kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến tư vấn cho khách hàng thông qua Thư quản lý. Kiến nghị trong Thư quản lý có thể về yếu điểm của Hệ thống kiểm soát nội bộ, những yếu kém trong áp dụng và cập nhật chế độ tài chính kế toán hiện hành, chế độ quản lý tài sản.. Công việc cuối cùng của cuộc kiểm toán là công bố Báo cáo tài chính đã được kiểm toán tuân thủ theo đúng điều khoản của hợp đồng đã ký và tiến hành hoàn thành các thủ tục còn lại để hoàn tất cuộc kiểm toán. Chương II Thực trạng kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện I. Đặc điểm chung về Công ty kiểm toán Việt Nam 1. Lịch sử hình thành và phát triển Tên tiếng Việt: Công ty Kiểm toán Việt Nam trách nhiệm hữu hạn. Tên viết tắt tiếng Việt: Công ty Kiểm toán Việt Nam. Tên tiếng Anh: Vietnam Auditing Company Limited (VACO). Ngày thành lập: ngày 13 tháng 5 năm 1991. Tổng số vốn điều lệ: 9.077.000.000 VND. Địa chỉ: Số 8 Phạm Ngọc Thạch- Quận Đống Đa- Hà Nội. Lĩnh vực hoạt động: cung cấp các dịch vụ kế toán, kiểm toán, tư vấn, đào tạo.. Văn phòng Thành phố Hồ Chí Minh: 1105 Trung tâm thương mại Sài Gòn, 37 Phố Tôn Đức Thắng, Quận 1 Thành phố Hồ Chí Minh. Văn phòng Hải Phòng: 99 Bạch Đằng, Quận Hồng Bàng, Hải Phòng. Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) là công ty kiểm toán và tư vấn tài chính hợp pháp đầu tiên ở Việt Nam được thành lập theo Quyết định số 165-TC/QĐ/TCCB của Bộ trưởng Bộ Tài chính ngày 13 tháng 5 năm 1991. VACO ra đời trong bối cảnh đất nước chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang nền kinh tế thị trường có định hướng; các hoạt động kinh tế- xã hội vận động theo sự điều chỉnh của các quy luật kinh tế thị trường, từ đó đặt ra các đòi hỏi cấp bách và khách quan về đổi mới các công cụ quản lý kinh tế, trong đó sự ra đời và phát triển của hệ thống kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã trở thành công cụ tài chính đắc lực làm lành mạnh nền tài chính, cung cấp các thông tin xác thực, có độ tin cậy cao cho công tác quản lý. Trong những năm qua, VACO đã không ngừng phát triển với tốc độ cao nhất và khẳng định vị thế của mình trên thị trường Việt Nam với tốc độ phát triển bình quân là 40%/năm. Nếu như vào năm 1995 với số lượng nhân viên là 78 người, công ty đã thực hiện 235 hợp đồng dịch vụ đem lại doanh thu 4,5 tỷ đồng thì trong năm 2000 doanh thu của công ty là trên 24,5 tỷ đồng với gần 500 hợp đồng dịch vụ. Năm 2003, doanh thu của Công ty đạt 45,5 tỷ đồng trong đó 71% doanh thu đem lại từ hoạt động kiểm toán, 21% doanh thu từ hoạt động tư vấn và 8% từ các hoạt động khác. Là công ty lớn nhất trong các công ty kiểm toán Việt Nam, VACO tiến hành kiểm toán thường xuyên cho các Tổng Công ty, các tập đoàn kinh tế hàng đầu của Việt Nam như Tổng Công ty Điện lực, Tổng Công ty Dầu khí, Tổng Công ty Xi măng Việt Nam, Tổng Công ty Hàng không Việt Nam, Tổng Công ty Thuốc lá Việt Nam, Tổng Công ty Hàng hải Việt Nam, Tổng Công ty Than Việt Nam, Ngân hàng Ngoại thương Việt Nam Vietcombank.. Với một số Tổng công ty, VACO còn phát hành các báo cáo cho mục đích sử dụng cho các tổ chức quốc tế. VACO với tư cách là thành viên Deloitte Touche Tohmatsu đã phục vụ rất nhiều khách hàng đa quốc gia như Procter&Gamble, Microsoft, Kao Việt Nam, Vietnam Deawoo Motor, Sumitomo, Mitsubishi, Canon, Pentax, Khách sạn Thống nhất SEM Metropole, Khách sạn Omni Sài Gòn.. và rất nhiều dự án quốc tế lớn của các tổ chức quốc tế như Ngân hàng Phát triển Châu á (ADB), Ngân hàng Thế giới (WB) và các tổ chức quốc tế khác. Nhằm đa dạng hoá khách hàng và dịch vụ, VACO còn mở rộng các dịch vụ kiểm toán cho các ngân hàng thương mại, các công ty tài chính, bảo hiểm và các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán. Nhằm tiếp thu và đón nhận những kỹ thuật kiểm toán tiên tiến của thế giới, ngay từ khi mới thành lập, VACO đã tăng cường hợp tác với tất cả các hãng kiểm toán hàng đầu thế giới như Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Price Waterhouse (PW), KPMG, Ernst&Young (E&Y), Arthur Andersen (A&A). Việc hợp tác kinh doanh của VACO với các hãng kiểm toán quốc tế này không chỉ trong phạm vi các hợp đồng kiểm toán làm chung mà còn tập trung trong lĩnh vực đào tạo các chuẩn mực kế toán- kiểm toán quốc tế, các nguyên tắc thực hành kiểm toán quốc tế tại Việt Nam. Với việc hợp tác quốc tế rộng rãi này, VACO đã nhanh chóng tiếp cận được với các khách hàng quốc tế là các dự án lớn, các công ty đa quốc gia. VACO đã bắt đầu hợp tác với DTT từ năm 1992 và đã xác định được DTT là một đối tác tốt để hợp tác cùng phát triển trên thị trường Việt Nam. Tháng 4/1994, VACO đã liên doanh với DTT thành lập Công ty liên doanh VACO-DTT, đánh dấu một bước phát triển mới của ngành kiểm toán Việt Nam. Từ ngày 01/10/1997, VACO, với sự đại diện của Phòng Dịch vụ Quốc tế (ISD) đã chính thức được công nhận là thành viên của hãng kiểm toán quốc tế Deloitte Touche Tohmatsu. Hiện tại VACO-ISD là đại diện hợp pháp của DTT tại Việt Nam với sự hợp tác về mọi mặt từ các văn phòng của DTT trên toàn cầu. Với sự kết hợp thế mạnh của Công ty Kiểm toán Việt Nam, thông hiểu về môi trường kinh doanh và luật pháp tại Việt Nam với một Hãng kiểm toán hàng đầu quốc tế có bề dày lịch sử và danh tiếng hàng trăm năm, VACO hiện nay là công ty kiểm toán đầu tiên của Việt Nam đạt trình độ quốc tế, cung cấp các dịch vụ chuyên ngành cho một lượng khách hàng lớn nhất trong các công ty kiểm toán đang hoạt động tại Việt Nam với chất lượng cao. Một nhân tố tạo nên những thành quả nói trên là đội ngũ nhân viên và chất lượng nhân viên của VACO. Ngay từ khi thành lập, công ty luôn đặt mục tiêu đào tạo và phát triển nhân viên là mục tiêu chiến lược. Với phương châm coi mỗi nhân viê._.ch neo 480.000 7.376.640.000 ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. ….. Cộng 62.335.285.032 Việc kiểm tra chi tiết sẽ được tiến hành bằng cách kiểm tra đơn bảo hiểm của từng hợp đồng, Tờ trình bồi thường, Thông báo tổn thất, Báo cáo giám định của nhà giám định.. Từ đó, các kiểm toán viên sẽ trích lập dự phòng theo các tài liệu này và so sánh với số đã trích của khách hàng. Nếu có chênh lệch, các kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân và đưa ra bút toán điều chỉnh (nếu cần). Khi tiến hành kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phát hiện ra một số vấn đề sau: Vụ tổn thất "Kẹt thiết bị khoan trong lòng giếng" của khách hàng Cửu Long JOC ngày 24/12/2002. Phòng Năng lượng trích lập dự phòng 1.200.000USD căn cứ vào thông báo tổn thất của CLJOC là 1.209.950USD. Cho đến thời điểm kiểm toán, vẫn chưa có Báo cáo giám định của nhà giám định. Vụ tổn thất này thuộc đơn BH 014P/BHDK-CLJOC/2002 ngày 16/5/2002. Công ty ABC và Bảo Việt đồng bảo hiểm cho đơn này với tỷ lệ 90:10. Do đó, ABC đã trích lập dự phòng 1.200.000USD và không tính đến việc thu được từ BV. Tuy nhiên, đến ngày 20/01/2003 thì CLJOC đã có công văn số 72/AMD-03 về việc rút lại khiếu nại vụ tổn thất trên, công văn do ông Byung Chan Moon, Trưởng phòng Quản trị ký. Như vậy, kiểm toán viên kết luận đây là một sự kiện sau ngày khóa sổ kế toán cần phải được điều chỉnh. Kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh: Nợ TK 33513 18.441.600.000 (=1.200.000$x15.368) Có TK 624 18.441.600.000 Vụ tổn thất "Cháy máy phát điện AMAN" tại giàn công nghệ trung tâm CTP-2 ngày 11/5/2001. Đến thời điểm kiểm toán vẫn chưa có Báo cáo giám định cuối cùng của nhà giám định Falconer, Bryan and Asscociates Pte Ltd. Theo ước tính ban đầu của Falconer ngày 16/5/01 thì giá trị tổn thất ước tính là 900.000USD. Theo Báo cáo sơ bộ ngày 16/11/2001 thì giá trị tổn thất là 1.200.000USD. Mức khấu trừ là 100.000USD. Đơn bảo hiểm này đồng bảo hiểm với BV trong đó ABC 64%, BV 36%. Công ty ABC đang lập dự phòng cho tổn thất này là 900.000USD theo ước tính ban đầu. Kiểm toán viên tính lại giá trị dự phòng mà Công ty ABC phải lập theo Báo cáo sơ bộ, cụ thể như sau: Giá trị tổn thất 1.200.000USD Trừ: mức khấu trừ 100.000USD Số tiền phải bồi thường 1.100.000USD Trách nhiệm của ABC (64%) 704.00USD Số tiền ABC lập theo sổ sách 900.000USD Chênh lệch (196.000)USD Kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh: Nợ TK 33513 196.000USD (~3.012.128.000VND) Có TK 624 196.000USD (~3.012.128.000VND) Tuy nhiên phía khách hàng ABC không đồng ý với bút toán điều chỉnh trên của kiểm toán viên và kiểm toán viên sẽ tập hợp bút toán điều chỉnh này lại để dựa vào đấy làm cơ sở đưa ra ý kiến trong Báo cáo kiểm toán hoặc Thư quản lý. Vụ tổn thất "Chìm tàu Duyên Phát 01". Cho đến thời điểm kiểm toán vẫn chưa có Báo cáo giám định của nhà giám định. Giá trị tổn thất theo thông báo tổn thất mà BP Exploration Operating Co Ltd gửi là 98.647,78USD. Mức khấu trừ của hàng hóa là 25.000USD/vụ. Hiện tại, Công ty ABC đang lập dự phòng là 98.648,48USD mà không trừ đi mức khấu trừ. Kiểm toán viên đề nghị điều chỉnh: Nợ TK 33513 25.000USD (~384.200.000VND) Có TK 624 25.000USD (~384.200.000VND) Tuy nhiên phía khách hàng ABC không đồng ý với bút toán điều chỉnh trên của kiểm toán viên và kiểm toán viên sẽ tập hợp bút toán điều chỉnh này lại để dựa vào đấy làm cơ sở đưa ra ý kiến trong Báo cáo kiểm toán hoặc Thư quản lý. Sau khi tiến hành kiểm toán các chỉ tiêu dự phòng nghiệp vụ này, kiểm toán viên đưa ra kết luận: + Ngoại trừ đối với vụ "cháy máy phát điện AMAN". + Tập hợp một số sai sót khách hàng không đồng ý điều chỉnh để xem xét tổng thể làm cơ sở đưa ra ý kiến trên Báo cáo kiểm toán hoặc Thư quản lý. v. Đối với công ty XYZ Khi tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng nghiệp vụ đối với công ty XYZ, cách thức tiến hành tương tự như khi kiểm toán với công ty ABC. Các kiểm toán viên cũng bắt đầu bằng việc lập Tờ tổng hợp (Leadsheet) và Bảng tổng hợp để đối chiếu số liệu. Tiếp theo, các kiểm toán viên tìm hiểu phương pháp trích lập dự phòng nghiệp vụ của Công ty XYZ: Công ty XYZ trích lập các quỹ dự phòng theo hướng dẫn tại Thông tư 72/2001/TT-BTC, cụ thể: + Dự phòng phí trích 17% phí giữ lại đối với các nghiệp vụ bảo hiểm hàng hóa, 40% phí giữ lại đối với các nghiệp vụ khác. + Dự phòng bồi thường được tính theo ước tính tổn thất đối với các vụ chưa giải quyết xong và 10% mức phí giữ lại đối với các nghiệp vụ khác. + Dự phòng dao động lớn: áp dụng chung tỷ lệ 5% cho tất cả các loại hình bảo hiểm. Sau khi tiến hành tìm hiểu phương pháp trích lập dự phòng nghiệp vụ của công ty XYZ, đối với dự phòng phí và dự phòng dao động lớn, kiểm toán viên tính toán lại mức dự phòng cần trích dựa trên mức phí giữ lại (giống khi tiến hành kiểm toán công ty ABC) rồi so sánh với số liệu của khách hàng. Trường hợp của công ty XYZ, khi so sánh giữa số liệu của kiểm toán viên tính và số liệu của khách hàng đã trích, kiểm toán viên thấy số liệu này giống nhau. Như vậy, bước tiếp theo, kiểm toán viên chỉ cần tập trung kiểm tra trên khoản trích dự phòng bồi thường. Khi tiến hành kiểm tra chi tiết đối với dự phòng bồi thường, kiểm toán viên chọn mẫu 5 vụ tổn thất từ phòng Bảo hiểm xây dựng và 5 vụ tổn thất từ phòng Hàng hải gửi lên. Công ty kiểm toán Việt Nam Vietnam auditing company 62 43 Khách hàng XYZ Người lập PTD Ngày 4/2/03 Kỳ 31/12/2002 Người soát xét LXT Ngày 14/2/03 Nội dung Kiểm tra dự phòng bồi thường Bảo hiểm xây dựng: Số HS Đơn vị được BH Số tiền 019 BQLDA KT-QP 2.000.000.000 ỹ ỹ ỹ ỹ 05 Cty xăng dầu KV2 2.075.000.000 ỹ ỹ ỹ 010 BQLDA Đường HCM 6.661.722.000 ỹ ỹ 027 BQLDA 85 543.000.000 ỹ ỹ ỹ ỹ 011 LTP, LKH 1.970.000.000 ỹ ỹ ỹ Kiểm tra đến thông báo tổn thất Kiểm tra đến hợp đồng bảo hiểm Kiểm tra đến biên bản hiện trường Kiểm tra đến ước tính số tiền tổn thất do bên được BH tính toán Kiểm tra đến biên bản giám định Kiểm tra đến các chứng từ sửa chữa Kiểm tra đến thông báo tổn thất và số tiền từ các nhà tái BH KL: Dự phòng bồi thường phản ánh trung thực và hợp lý Công ty kiểm toán Việt Nam Vietnam auditing company 62 44 Khách hàng XYZ Người lập PTD Ngày 4/2/03 Kỳ 31/12/2002 Người soát xét LXT Ngày 14/2/03 Nội dung Kiểm tra dự phòng bồi thường Hàng hải: Số HS Đơn vị được BH Số tiền (USD) 618 Vinaconex 35.000 ỹ ỹ ỹ ỹ 30HU Vosco 60.000 ỹ ỹ ỹ ỹ 927 Cty Hóa dầu 17.000 ỹ ỹ ỹ ỹ ỹ 08VP4 Cty Falcon HN 510.000 ỹ ỹ ỹ ỹ 28VP5 Cty máy và phụ tùng 1.970.000.000 ỹ ỹ ỹ ỹ Kiểm tra đến thông báo tổn thất Kiểm tra đến hợp đồng bảo hiểm Kiểm tra đến biên bản hiện trường Kiểm tra đến ước tính số tiền tổn thất do bên được BH tính toán Kiểm tra đến biên bản giám định Kiểm tra đến thông báo tổn thất và số tiền từ các nhà tái BH Kiểm tra đến tính toán số tiền bồi thường của Công ty XYZ KL: Dự phòng bồi thường phản ánh trung thực và hợp lý Sau khi tiến hành kiểm tra chi tiết khoản trích dự phòng bồi thường không phát hiện ra sai phạm nào, kết hợp với kết quả kiểm toán ở các bước trên, kiểm toán viên đi đến kết luận: các khoản trích lập dự phòng của công ty XYZ được trình bày trung thực và hợp lý. 5. Kết thúc kiểm toán và các công việc thực hiện sau kiểm toán Đây là giai đoạn kiểm toán viên tiến hành tổng hợp kết quả của cuộc kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên sẽ tiến hành các công việc cụ thể là: + Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán. + Thu thập thư giải trình của Ban Giám đốc khách hàng. + Lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán. + Lập Báo cáo kiểm toán. Đối với khách hàng là công ty ABC, kiểm toán viên cũng tiến hành các bước công việc như vậy và có sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán là vụ "Kẹt thiết bị khoan trong lòng giếng" của khách hàng Cửu Long JOC (đã trình bày ở phần trên) có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. Khách hàng đã trình bày trong Thuyết minh Báo cáo tài chính tuy nhiên kiểm toán viên yêu cầu khách hàng phải điều chỉnh lại khoản dự phòng này. Còn đối với khách hàng là công ty XYZ, không có sự kiện xảy ra sau ngày khóa sổ kế toán nào có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. Thư giải trình của Ban Giám đốc khách hàng cũng được kiểm toán viên thu thập, trong đó Ban Giám đốc đã xác nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày Báo cáo tài chính trung thực, hợp lý. Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán lập ra nêu tóm tắt rủi ro kiểm toán phát hiện được, những thay đổi về tình hình kinh doanh của khách hàng và những kết luận tổng thể về bằng chứng kiểm toán. Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán là căn cứ cuối cùng để kiểm toán viên lập báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán sẽ được lập chính thức sau khi VACO gửi tới cho khách hàng cùng thảo luận thống nhất ý kiến. Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của một cuộc kiểm toán, và trước khi phát hành chính thức, kiểm toán viên sẽ lập các báo cáo dự thảo trình chủ nhiệm kiểm toán, đại diện Ban Giám đốc và thành viên hội đồng cố vấn soát xét. Đối với công ty ABC kiểm toán viên đưa ra báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận từng phần có ngoại trừ do khách hàng không thống nhất trong một số cách xử lý kế toán. Còn đối với công ty XYZ kiểm toán viên đưa ra báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn phần. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng phát hành Thư quản lý nêu rõ một số điểm còn yếu của Hệ thống kiểm soát nội bộ dựa vào những bằng chứng thu được qua quá trình kiểm toán. Tuy vậy, công việc kiểm toán chưa kết thúc ở đây. Sau khi phát hành báo cáo, VACO tiếp tục thực hiện đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán, rút kinh nghiệm trong nội bộ Công ty. Với khách hàng, VACO duy trì mối quan hệ ổn định cũng như thường xuyên cập nhật những thông tin về khách hàng, những thay đổi lớn có thể ảnh hưởng tới cuộc kiểm toán năm sau. Chương III Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán một số các ước tính kế toán tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ do VACO thực hiện I. Bài học kinh nghiệm từ thực tiễn kiểm toán do Công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện 13 năm - một khoảng thời gian chưa dài đối với sự phát triển của một doanh nghiệp. Nhưng bằng sự quyết tâm, nỗ lực của các nhân viên công ty, của Ban Giám đốc, VACO đã tự khẳng định mình trên thị trường kiểm toán còn non trẻ của Việt Nam, biểu hiện bằng số lượng khách hàng ngày một nhiều, quy mô ngày càng được mở rộng hơn với việc thành lập thêm một số chi nhánh mới để đáp ứng ngày càng tốt hơn nhu cầu của khách hàng.. Nâng cao chất lượng phục vụ luôn là mục tiêu hàng đầu của công ty, và đó là một trong những bí quyết góp phần làm nên sự thành công của VACO hôm nay. Kiểm toán Báo cáo tài chính là một trong như dịch vụ chủ yếu và là thế mạnh của công ty. Hệ thống kiểm toán AS/2 do Deloitte Touche Tohmasu (DTT) chuyển giao đang được áp dụng tại VACO là một chương trình kiểm toán tiên tiến, được xây dựng công phu và thường xuyên được cập nhật. Với sự trợ giúp của AS/2, các kiểm toán viên giảm bớt được rất nhiều khối lượng công việc khi lập hoạch cũng như thực hiện kiểm toán, giúp các chủ nhiệm kiểm toán, thành viên Ban giám đốc dễ dàng soát xét công việc, quản lý chất lượng hoạt động kiểm toán. Thêm vào đó, với đội ngũ các kiểm toán viên của VACO được đào tạo có hệ thống, có tinh thần trách nhiệm với công việc, tuân thủ đúng quy chế làm việc để đảm bảo chất lượng công việc ở mức cao nhất nên các cuộc kiểm toán do VACO thực hiện luôn đạt chất lượng cao. Một nhân tố nữa có vai trò không nhỏ dẫn tới thành công trong hầu hết các cuộc kiểm toán của VACO là việc thực hiện công việc theo nhóm với sự phân công công việc một cách khoa học, hợp lý. Nhóm kiểm toán bao gồm kiểm toán viên chính chịu trách nhiệm phụ trách cuộc kiểm toán, các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán. Mỗi thành viên trong nhóm sẽ đảm nhiệm các phần việc khác nhau phù hợp với khả năng của từng người. Ngoài ra đối với các cuộc kiểm toán phức tạp luôn có sự giám sát trực tiếp của chủ nhiệm kiểm toán và thành viên Ban giám đốc. Qua nghiên cứu thực tiễn hoạt động kiểm toán các ước tính kế toán tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm do VACO thực hiện, em xin có một số nhận xét sau: + Thứ nhất, mặc dù các đơn vị kinh doanh có một số đặc điểm đặc trưng so với các đơn vị kinh doanh trong các lĩnh vực khác của ngành kinh tế nhưng cuộc kiểm toán vẫn được tiến hành theo đúng quy trình kiểm toán chung của AS/2 bao gồm các bước công việc từ giai đoạn lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch và kết thúc kiểm toán. Các thủ tục kiểm toán được xây dựng dựa trên chương trình kiểm toán chuẩn của AS/2 nhưng được vận dụng linh hoạt phù hợp đối với đặc điểm của các đơn vị kinh doanh bảo hiểm. Điều đó cho thấy tính "mềm dẻo" của AS/2 và khả năng mở rộng hoạt động kiểm toán sang các lĩnh vực khác của nền kinh tế. + Thứ hai, trong giai đoạn đầu tiên, các công việc thực hiện trước kiểm toán, kiểm toán viên phải tiếp cận với khách hàng. Thông thường nếu có nhu cầu kiểm toán, khách hàng sẽ là người trực tiếp tìm đến các công ty kiểm toán. Tuy nhiên để nâng cao hiệu quả cho cuộc kiểm toán cũng như tiết kiệm thời gian, chi phí cuộc kiểm toán và không ngừng mở rộng tìm kiếm khách hàng thì tại VACO, Thư chào hàng được gửi đến khách hàng như một thư hẹn kiểm toán. Nếu chấp thuận khách hàng chỉ việc ký và gửi lại VACO. Tuy nhiên cách tiếp cận khách hàng như vậy cũng không hề dập khuôn máy móc mà được áp dụng linh hoạt và phù hợp với các khách hàng có đặc điểm và mối quan hệ khác nhau với công ty. Việc tiếp cận khách hàng được tiến hành nhanh chóng, không gây khó khăn cản trở cho khách hàng, từ đó đi đến ký kết hợp đồng cụ thể và chính xác. Thủ tục ký kết hợp đồng được thực hiện đầy đủ, nghiêm túc theo đúng quy định của pháp luật về Hợp đồng kinh tế, phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210- Hợp đồng kiểm toán. + Thứ ba, trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, dựa trên cơ sở lập kế hoạch đầy đủ về thời gian, mục tiêu, phạm vi tiến hành, các kiểm toán viên tiến hành kiểm toán tuân thủ theo kế hoạch đã vạch ra, tuy nhiên vẫn đảm bảo về tính linh hoạt khi kiểm toán. Khi thực hiện kiểm toán các ước tính kế toán tại các công ty ABC và XYZ đã nghiên cứu trong Chương II, chúng ta thấy các thủ tục mà kiểm toán viên áp dụng đều dựa trên những thủ tục kiểm toán các ước tính kế toán theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 540- Kiểm toán các ước tính kế toán như: xem xét và kiểm tra quá trình lập các ước tính kế toán của đơn vị; lập một ước tính độc lập để so sánh với ước tính của đơn vị; xem xét sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lập báo cáo kiểm toán để xác nhận các ước tính kế toán đã lập. Tuy nhiên, các thủ tục trên được vận dụng linh hoạt, không máy móc. Đối với cùng một chỉ tiêu, nhưng tùy từng đặc điểm, kiểm toán viên có thể lựa chọn thủ tục này hay lựa chọn thủ tục kia như trường hợp kiểm toán khấu hao TSCĐ của công ty ABC do đặc điểm số lượng phát sinh lớn, phức tạp nên các kiểm toán viên thực hiện kỹ thuật ước tính dựa trên thời gian khấu hao trung bình, mức tăng giảm trung bình còn trường hợp kiểm toán khấu hao TSCĐ của công ty XYZ do số lượng tăng giảm trong kỳ ít nên các kiểm toán viên quyết định tính toán lại rồi tiến hành so sánh với số đã tính của đơn vị. Việc vận dụng linh hoạt các thủ tục kiểm toán này giúp cho các kiểm toán viên giảm bớt được khối lượng kiểm tra chi tiết mà vẫn đảm bảo được mức độ tin cậy của các bằng chứng thu thập được. + Thứ tư, trong giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải tổng hợp, đánh giá các thông tin thu thập được, soát xét toàn bộ hồ sơ, giấy tờ làm việc, tổng hợp và đưa ra ý kiến trên Báo cáo kiểm toán. Điều đáng nói là tại VACO, mọi cuộc kiểm toán trước khi phát hành Báo cáo kiểm toán chính thức luôn có sự soát xét rất chặt chẽ của chủ nhiệm kiểm toán, thành viên Ban giám đốc và thành viên Hội đồng cố vấn của DTT. Điều này thể hiện tính thận trọng cao và giúp nâng cao chất lượng dịch vụ của VACO góp phần tạo niềm tin ở khách hàng. Mặt khác, với các khách hàng, VACO cũng luôn duy trì mối quan hệ ổn định thường xuyên, thường xuyên cập nhật những thay đổi của khách hàng trong năm để tạo điều kiện thuận lợi cho các cuộc kiểm toán năm sau. II. Những khó khăn và thách thức gặp phải khi tiến hành kiểm toán các ước tính kế toán tại các đơn vị kinh doanh bảo hiểm Từ năm 1993 trở lại đây sau khi có Chỉ thị 100/CP của Chính phủ về kinh doanh bảo hiểm, các doanh nghiệp bảo hiểm ra đời với phương thức tổ chức khác nhau: doanh nghiệp Nhà nước (Bảo Việt, Bảo Minh, Công ty tái bảo hiểm quốc gia Vinare..); doanh nghiệp cổ phần bảo hiểm (PJICO, Bảo Long..); doanh nghiệp bảo hiểm ngành (PVIC, PTI..); doanh nghiệp liên doanh (VIA..). Có thể nói, thị trường bảo hiểm thương mại Việt Nam đang nở rộ. Nhu cầu kiểm toán đối với các doanh nghiệp bảo hiểm vì thế cũng tăng lên đáng kể. Tuy nhiên, khi tiến hành kiểm toán các doanh nghiệp bảo hiểm, do đặc điểm về ngành nghề kinh doanh, chế độ kế toán.. mà các kiểm toán viên sẽ đối mặt với không ít khó khăn khi kiểm toán doanh nghiệp bảo hiểm nói chung và kiểm toán các ước tính kế toán nói riêng trong doanh nghiệp bảo hiểm. Các khó khăn cụ thể đó là: + Các doanh nghiệp bảo hiểm thường có một mạng lưới các chi nhánh rộng khắp tại nhiều tỉnh và thành phố để đáp ứng nhu cầu phục vụ khách hàng được thuận tiện. Các chi nhánh này thường hạch toán phụ thuộc, số liệu cuối kỳ được chuyển về văn phòng công ty. Vì thế, khi tiến hành một cuộc kiểm toán đối với các doanh nghiệp bảo hiểm, các kiểm toán viên không thể chỉ kiểm toán tại mỗi văn phòng công ty mà phải xuống cả các chi nhánh của công ty để kiểm toán. Điều này dẫn đến chi phí của cuộc kiểm toán sẽ tăng lên. + Các ước tính kế toán (đặc biệt là dự phòng nghiệp vụ) là chỉ tiêu mang nhiều tính xét đoán, không phải lúc nào cũng có các bằng chứng chắc chắn để kiểm toán viên có thể dựa vào đó đưa ra ý kiến. Hơn nữa, "dự phòng nghiệp vụ" thường được coi là chiếc "túi điều chỉnh lãi" của các doanh nghiệp bảo hiểm, ảnh hưởng quan trọng đến kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo tài chính của đơn vị, do đó, rủi ro khi tiến hành kiểm toán khoản mục này rất cao, trong khi các quy định của pháp luật lại không thực sự rõ ràng. + Về phía các công ty bảo hiểm, một số các công ty còn sử dụng kế toán thủ công gây khó khăn cho việc kiểm toán. Trong nhiều trường hợp, các bút toán điều chỉnh và kiến nghị của kiểm toán viên đưa ra chưa được khách hàng thực hiện đã gây cản trở nhất định cho việc phát hành Báo cáo kiểm toán và tiến hành kiểm toán trong các kỳ tiếp sau. + Về phía công ty, mặc dù đội ngũ kiểm toán viên của công ty đều có trình độ và được đào tạo tốt nhưng do đặc thù của ngành kinh doanh bảo hiểm, phạm vi kiểm toán được tiến hành tại nhiều tỉnh, thành phố.. nên công ty gặp khó khăn trong việc bố trí nhân sự cho các cuộc kiểm toán. III. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm tại Công ty Kiểm toán Việt Nam 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm Kiểm toán là một ngành còn non trẻ ở Việt Nam tuy nhiên kiểm toán đã và đang có sự thay đổi đáng kể nhằm đáp ứng nhu cầu phát triển của nền kinh tế xã hội. Các nhân tố mới xuất hiện có ảnh hưởng không nhỏ tới sự phát triển của kiểm toán, chẳng hạn như sự bùng nổ của công nghệ thông tin, sự ra đời và phát triển của thương mại điện tử.. đòi hỏi các kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải nỗ lực hơn nữa trong việc hoàn thiện công việc kiểm toán của mình. Thời đại ngày nay là thời đại của công nghệ thông tin. Công nghệ thông tin đã và đang tiếp tục làm thay đổi một cách nhanh chóng tất cả các lĩnh vực của xã hội, đặc biệt là trong lĩnh vực kinh doanh. Nó không chỉ thay đổi cách thức kinh doanh của chủ thể kinh doanh mà còn làm thay đổi cách thức, phương pháp tiếp cận thông tin và sử dụng thông tin của các chủ thể đó. Sự thay đổi về công nghệ thông tin tất yếu đặt ra yêu cầu tự hoàn thiện trong cả lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Không nằm ngoài quỹ đạo phát triển của công nghệ thông tin, công nghệ phần mềm kế toán cũng không ngừng thay đổi. Thông tin kế toán là thông tin quan trọng đối với các nhà quản lý doanh nghiệp trong việc ra các quyết định quản lý. Vì thế hệ thống kế toán luôn là mối quan tâm hàng đầu của các tổ chức kinh doanh trong việc ứng dụng các phần mềm tin học. Hàng loạt các công ty đã và đang tiếp tục tiến hành tin học hoá công tác tài chính- kế toán của mình nhằm cung cấp nhanh, chính xác, kịp thời những thông tin cho các nhà quản lý. Do sự thay đổi mạnh mẽ trong bản thân hệ thống tài chính kế toán nên khiến cho các phần mềm kế toán cũng thay đổi theo. Điều này đặt ra yêu cầu cho các kiểm toán viên là không chỉ cập nhật những thay đổi trong bản thân hệ thống kế toán của khách hàng mà còn cần phải nhận thức đầy đủ sự thay đổi công nghệ có thể đối với khách hàng để tư vấn cũng như thực hiện tốt cuộc kiểm toán của mình. Do đó, các công ty kiểm toán muốn nâng cao được chất lượng các cuộc kiểm toán, bắt kịp thời đại phát triển của công nghệ thông tin thì điều kiện tiên quyết là phải có được đội ngũ nhân viên am hiểu trong lĩnh vực này. Hơn nữa, sự phát triển của công nghệ thông tin không những dẫn tới sự ra đời của hàng loạt các phần mềm kế toán ngày càng hiện đại mà ngay cả các phần mềm kiểm toán cũng được xây dựng và ngày càng đầy đủ hơn. Chính vì vậy một phần mềm kiểm toán dù hiện đại đến đâu, một chương trình kiểm toán dù tốt đến mấy cũng cần được cập nhật và hoàn thiện hơn nhằm nắm bắt được sự phát triển của thời đại tăng tính cạnh tranh của Công ty trong lĩnh vực kiểm toán. Bên cạnh yêu cầu bắt nhịp cùng sự phát triển của công nghệ thông tin thì xu hướng hội nhập kinh tế quốc tế hiện nay cũng đặt ra một thách thức to lớn đối với các hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán. Tuy vậy, hoạt động kiểm toán ở Việt Nam nói chung và ở VACO nói riêng vẫn còn hết sức non trẻ so với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới nên còn thiếu kinh nghiệm, không thể tránh khỏi những hạn chế cả trên góc độ lý thuyết và thực tế. Hoạt động kiểm toán của chúng ta vẫn còn nhiều tồn tại, chưa chiếm ưu thế cạnh tranh so với Công ty nước ngoài, chất lượng kiểm toán, tư vấn chưa thoả mãn các đối tượng sử dụng thông tin kinh tế, tài chính, nhận thức của xã hội về vấn đề kiểm toán chưa hoàn toàn đúng mực và đầy đủ. Hơn nữa, khuôn khổ pháp lý cho hoạt động kế toán, kiểm toán còn thiếu và chưa đồng bộ, nhiều quy định còn chưa thống nhất, chưa phù hợp với thông lệ và chuẩn mực quốc tế. Mặt khác, mặc dù chương trình kiểm toán AS/2 mà VACO đang áp dụng khá "hoàn hảo" nhưng nó chỉ là những hướng dẫn cơ bản cho các kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán. Trong khi đó, kiểm toán tại các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm, do đặc thù của ngành, nếu không có hướng dẫn cụ thể, chi tiết hơn thì các kiểm toán viên sẽ gặp rất nhiều khó khăn. Vì vậy, việc hoàn thiện và bổ sung các thủ tục kiểm toán khi tiến hành kiểm toán cho các doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm nói chung và kiểm toán các ước tính kế toán trong doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm nói riêng là vấn đề hết sức cấp thiết nhằm ngày một nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán, thỏa mãn yêu cầu ngày càng cao của khách hàng. 2. Một số phương hướng nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong các đơn vị kinh doanh bảo hiểm 2.1. Mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Hiện tại khi tiến hành kiểm toán, các kiểm toán viên tại VACO vẫn tiến hành tìm hiểu Hệ thống kiểm soát nội bộ trên quy mô cả công ty qua hệ thống bảng câu hỏi dưới dạng trả lời Có/Không. Tuy nhiên, khi tiến hành kiểm toán các chỉ tiêu ước tính kế toán, các kiểm toán viên lại không tiến hành thử nghiệm kiểm soát đối với các chỉ tiêu này mà quyết định sử dụng toàn bộ các thử nghiệm cơ bản (bao gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết). Như ta đã biết, thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá xem Hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết lập và vận hành hữu hiệu hay không? Nếu sau khi tiến hành thử nghiệm kiểm soát, các kiểm toán viên đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập và hoạt động hiệu quả, các kiểm toán viên có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản, từ đó có thể giảm bớt khối lượng công việc dẫn tới giảm chi phí kiểm toán, nâng cao khả năng cạnh tranh của công ty. Theo mô hình độ tin cậy kiểm toán trong chương trình AS/2 thì Độ tin cậy kiểm toán = Độ tin cậy mặc định + Độ tin cậy kiểm soát + Độ tin cậy kiểm tra chi tiết (OA) (IA) (CA) (SA) Độ tin cậy kiểm toán bao giờ cũng là 3 (OA=3). Từ đó: Độ tin cậy kiểm tra chi tiết = 3 - Độ tin cậy mặc định - Độ tin cậy kiểm soát (SA) (OA) (IA) (CA) Như vậy, độ tin cậy kiểm tra chi tiết phụ thuộc vào độ tin cậy mặc định (IA) và độ tin cậy kiểm soát (CA). Độ tin cậy mặc định (IA) được đánh giá là 1 nếu không phát hiện được rủi ro chi tiết và đánh giá là 0 nếu phát hiện được rủi ro chi tiết. Vì vậy, nếu độ tin cậy kiểm soát (CA) càng thấp thì độ tin cậy kiểm tra chi tiết (SA) được đánh giá là cao nghĩa là kiểm toán viên tiến hành tập trung hơn vào kiểm tra chi tiết. Vì thực tế các kiểm toán viên thường không tiến hành thử nghiệm kiểm soát nên các kiểm toán viên thường đánh giá CA=0. Và do đó việc tiến hành kiểm tra về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bị giảm ý nghĩa. Nếu CA=1,3 hay CA= 2,3 thì độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA=0,7. Khi đó việc kiểm tra chi tiết sẽ giảm đi rất nhiều do công thức xác định số mẫu chọn trong chương trình AS/2. Số mẫu chọn: n = POP x R MP Trong đó POP là số dư tổng thể, R là độ tin cậy kiểm tra chi tiết (SA), MP là mức độ trọng yếu dùng trong kiểm tra chi tiết. Vì thế, với POP và MP được xác định từ trước, độ tin cậy kiểm tra chi tiết càng thấp thì số mẫu chọn sẽ càng thấp. Để giảm bớt thời gian cho việc tiến hành các thử nghiệm kiểm soát, công ty có thể xây dựng một Bảng câu hỏi dưới dạng trả lời Có/Không, vừa cho thấy nhược điểm của Hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, vừa không bỏ sót vấn đề quan trọng nhưng lại vẫn có thể tiến hành nhanh chóng. Ví dụ về Bảng câu hỏi cho Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khấu hao TSCĐ: Hệ thống KSNB đối với khấu hao TSCĐ Trả lời Ghi chú 1. Doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao gì? Phương pháp áp dụng có nhất quán hay không? 2. Việc trích khấu hao tại doanh nghiệp thực hiện theo chu kỳ và tỷ lệ như thế nào (tháng, quý, năm)? 3. Hệ thống sổ sách kế toán theo dõi khấu hao TSCĐ tại đơn vị có đầy đủ và chi tiết không? 4. Doanh nghiệp có thường xuyên đối chiếu sổ sách kế toán để đảm bảo số dư tài khoản 214 khớp đúng số liệu Sổ cái tài khoản 214 không? …………………………………. ........ …………. 2.2. Xây dựng lại mức độ trọng yếu dùng trong kiểm tra chi tiết (MP) cho từng chi nhánh của khách hàng Với đặc điểm hoạt động kinh doanh của mình, các doanh nghiệp bảo hiểm thường có nhiều chi nhánh tại các tỉnh và thành phố trên cả nước. Khi tiến hành kiểm toán, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên thực hiện trên quy mô cả công ty dựa trên số liệu tổng hợp từ các chi nhánh đưa lên. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện tại từng chi nhánh rồi cuối cùng mới tổng hợp lại số liệu của tất cả các chi nhánh. Điều này dẫn đến khi xây dựng mức độ trọng yếu dùng trong kiểm tra chi tiết (MP) kiểm toán viên dựa trên doanh thu của toàn công ty nhưng khi kiểm tra chi tiết tại các khoản mục của các chi nhánh thì do số dư các khoản mục này rất nhỏ so với toàn công ty nên dựa vào công thức chọn mẫu trên, số mẫu chọn thường bằng 1, làm mất ý nghĩa của việc xác định mẫu chọn. Vì thế, các kiểm toán viên nên xây dựng lại mức độ trọng yếu chi tiết cho từng chi nhánh, có thể dựa trên tỷ lệ doanh thu của chi nhánh với toàn bộ công ty để xác định mức trọng yếu chi tiết này. Kết Luận Hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta đang diễn ra hết sức sôi nổi và chiếm một vị trí quan trọng trong đời sống kinh tế của các doanh nghiệp trong và ngoài nước. Để thành công trên thương trường, tồn tại và phát triển là một thách thức lớn đối với các công ty kiểm toán hiện nay. Một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là lợi thế của bất kỳ công ty nào bởi nó có thể hạn chế rủi ro kiểm toán, tiết kiệm chi phí đồng thời tạo niềm tin cho khách hàng. Kiểm toán các ước tính kế toán có vai trò quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính, ảnh hưởng đến chất lượng của cuộc kiểm toán. Trên cơ sở phương pháp luận về kiểm toán các ước tính kế toán được trang bị trong thời gian học tập tại trường và qua thời gian thực tập tại công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO), em đã trình bày những vấn đề cơ bản liên quan đến kiểm toán các ước tính kế toán trong các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ. Chuyên đề đề cập sâu đến nội dung quy trình thực hiện kiểm toán khoản mục này trên Báo cáo tài chính của các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ, từ đó bản thân rút ra kinh nghiệm và đưa ra đề xuất về việc hoàn thiện quy trình kiểm toán các ước tính kế toán nói chung và kiểm toán các ước tính kế toán trong các đơn vị kinh doanh bảo hiểm phi nhân thọ nói riêng do VACO thực hiện. Hy vọng hoạt động kiểm toán của công ty ngày một hoàn thiện, đóng góp vào sự phát triển vững mạnh của công ty, góp phần làm lành mạnh hóa nền tài chính quốc gia. Hà Nội tháng 05 năm 2004 Sinh viên thực hiện Trần Đức Cương danh mục tài liệu tham khảo 1. GS. TS Nguyễn Quanh Quynh (chủ biên): Kiểm Toán Tài Chính- ĐH KTQD, Khoa Kế Toán, NXB Tài Chính, 2001. 2. PGS. TS Vương Đình Huệ, PTS Đoàn Xuân Tiên: Thực hành Kiểm toán Báo cáo Tài chính doanh nghiệp- NXB Tài Chính, 1997. 3. Alvin A.Arens, James K.Loebbecke: Auditing- An Integrated Approach, Eighth Edition, Prentice Hall, New Jersey. 4. PGS. TS. Hồ Sĩ Sà (chủ biên): Giáo trình Bảo hiểm- ĐH KTQD, Bộ môn Kinh tế Bảo hiểm, NXB Thống kê, 2000. 5. TS. Đặng Thị Loan (chủ biên): Kế toán Tài chính trong các doanh nghiệp- ĐH KTQD, Khoa Kế Toán, NXB Giáo Dục, 2001. 6. ThS. Võ Anh Dũng, Vũ Hữu Đức (đồng chủ biên): Kiểm Toán- ĐH Kinh Tế TP. HCM, Khoa Kế Toán- Kiểm Toán, NXB Thống Kê, 2001 7. Bùi Văn Mai: VACO toàn tập- Công ty Kiểm toán Việt Nam 8. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam- Bộ Tài Chính. ._.