Báo cáo Kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán tài chính do Công ty CPA Việt Nam thực hiện

các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp cần được kiểm toán trước khi công bố. Trong bối cảnh đó,kiểm toán, cụ thể là kiểm toán tài chính với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng là các bảng khai tài chính đã trở thành một trong những công cụ quan trọng thực hiện kiểm tra, kiểm soát các hoạt động kinh tế, tài chính của nền kinh tế thị trường. Trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp không thể thiếu các hoạt động trao đổi, mua bán giữa doanh nghiệp với khách hàng, cán bộ công nhân viên trong doanh nghiệp và với các đơn vị thành viên, từ đó hình thành nên các khoản phải thu.Việc ghi chép chính xác,minh bạch các khoản phải thu có ảnh hưởng rất lớn đến tài sản, khản năng thanh toán và tình hình tài chính của doanh nghiệp. Vì vậy, việc kiểm toán phần hành các khoản phải thu thường rất được quan tâm, chú trọng trong báo cáo tài chính. Sau một thời gian thực tập tại công ty CPA VIỆT NAM -một trong những công ty hàng đầu tại Việt Nam chuyên cung cấp dịch vụ kiểm toán …, được sự hướng dẫn , giúp đỡ của thầy giáo Thạc sĩ Đinh Thế Hùng và toàn bộ anh chị trong công ty, em chọn đề tài : "Kiểm toán các khoản phải thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty CPA VIỆT NAM thực hiện" Tuy nhiên do thời gian thực tập có hạn, kinh nghiệm thực tế còn hạn chế, bài viết này không tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em kính mong nhận được sự chỉ bảo, đóng góp ý kiến, bổ sung của các thầy cô giáo và các anh chi cán bộ trong công ty để em có thể hoàn thiện kiến thức của mình và đạt kết quả tốt hơn ở bài viết sau. Em xin chân thành cảm ơn ! Nội dung Chương 1: Lý luận chung về khoản mục phải thu và kiểm toán khoản mục phải thu trong kiểm toán BCTC 1.1. Khái quát về các khoản phải thu với vấn đè kiểm toán 1.1.1Khái niệm về khoản phải thu. Khoản mục phải thu là một khoản mục trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp dùng để phản ánh các khoản nợ phải thu của người mua hàng, phải thu nội bộ cuả các cá nhân, tổ chức trong doanh nghiệp và phải thu khác. Đây là tài sản của doanh nghiệp đang trong quá trình thanh toán bị các cá nhân và tập thể khác chiếm dụng. Tài khoản phải thu khách hàng, phải thu nội bộ, phải thu khác, dự phòng các khoản phải thu khó đòi là các tài khoản dùng để phản ánh các bộ phận tương ứng của khoản nợ phải thu. Các tài khoản phải thu chủ yếu có số dư bên Nợ, nhưng trong quan hệ với từng đối tượng phải thu có thể xuất hiện số dư bên Có. Trường hợp này xảy ra khi doanh nghiệp nhận tiền ứng trước của khách hang hoặc số đã thu nhiều hơn số phải thu. Vì vậy cuối kì kế toán, khi lập BCTC kế toán phải tính toán và phân loại rõ rang khoản phải thu, phải trả thực tế vào số dư Nợ hay dư Có để đưa lên các chỉ tiêu bên phần Tài sản hay Nguồn vốn của doanh nghiệp. Nợ phải thu là một bộ phận quan trọng cấu thành tài sản của doanh nghiệp vì vậy việc hạch toán nó cần chặt chẽ, khoa học. Nợ phải thu cần được hạch toán chi tiết cho từng đối tượng phải thu, từng khoản nợ và từng lần thanh toán. Những đối tượng có quan hệ giao dịch thường xuyên hoặc có số dư nợ lớn thì định kì kế toán doanh nghiệp cần tiến hành kiểm tra đối chiếu từng khoản nợ phát sinh, đã thu hồi, số còn nợ. Doanh nghiệp còn có thể thực hiện đối chiếu công nợ với các đối tượng đó bằng văn bản. Tất cả các nghiệp vụ liên quan đến việc thanb toán, khấu trừ, bù trừ … đều phải có các chứng từ hợp pháp, hợp lệ. Đối với các khoản nợ tồn đọng lâu ngày chưa hoặc khó có khả năng thu hồi thì cần phải được xác minh bằng văn bản và các chứng từ hợp pháp, hợp lệ liên quan để làm căn cứ lập dự phòng phải thu khó đòi hoặc xóa nợ cho các khoản nợ này. 1.1.2.Phân loại khoản phải thu. Căn cứ vào đối tượng và nội dung kinh tế của các khoản phải thu, trong công tác kế toán người ta chia các khoản phải thu thành: phải thu của khách hàng, phải thu nội bộ và phải thu khác. Phải thu của khách hang: Tài khoản phản ánh là TK 131, nội dung phản ánh các khoản nợ phải thu và tình hình thanh toán các khoản nợ phải thu của doanh nghiệp với khách hàng về tiền bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ. Phải thu nội bộ: Tài khoản phản ánh là TK 136, nội dung phản ánh các khoản nợ phải thu và tình hình thanh toán các khoản nợ phải thu của đơn vị cấp trên với các đơn vị trực thuộc hoặc các đơn vị khác trong một doanh nghiệp độc lập, một tổng công ty về các khoản đã chi hộ trả hộ thu hộ các khoản mà đơn vị cấp dưới có nghĩa vụ nộp lên cho đơn vị cấp trên hoặc đơn vị cấp trên phải cấp cho đơn vị cấp dưới. Phải thu khác: Tài khoản phản ánh là TK 138, nội dung bao gồm những khoản phải thu phát sinh trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp ngoài các khoản phải thu của người mua do tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm đã được phản ánh ở khoản phải thu khách hàng. 1.1.3.Mối quan hệ giữa khoản phải thu với các khoản mục khác trên bảng CĐKT. Trong Quan hệ thanh toán với khách hàng nảy sinh khi doanh nghiệp bán vật tư, hàng hóa, tài sản, dịch vụ của mình theo phương thức bán chịu hoặc theo phương thức trả trước. Các khoản phải thu khách hàng có mối quan hệ chặt chẽ với chu trình bán hàng - thu tiền. Số dư ghi trên khoản mục này cũng là số dư của các tài khoản phải thu ở khách hàng là số luỹ kế từ các quá trình kinh doanh trước đến cuối kỳ kinh doanh này. Cùng với thời điểm phát sinh và thời hạn thanh toán khác nhau, các khoản phải thu còn liên quan đến nhiều người mua có đặc điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau và có thể dẫn tới các khoản nợ quá hạn, nợ khó đòi hoặc không đòi được của người mua. Mặt khác nó cũng có liên quan đến các cơ quan chức năng của Nhà nước mà chủ yếu là cơ quan thuế. Với những lý do đó, các khoản phải thu là khoản mục có mối liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh, lập dự phòng phải thu khó đòi, thuế thu nhập doanh nghiệp. Ngoài ra các khoản phải thu cũng có liên quan đến các khoản mục khác trên Bảng cân đối kế toán như: tiền, hàng tồn kho,… 1.1.4.Hạch toán khoản phải thu. 1.1.4.1.Hạch toán khoản phải thu khác hang. A, Nguyên tắc hạch toán nợ phải thu khách hang. - Phải thu khách hàng được hạch toán chi tiết cho từng đối tượng phải thu và ghi chép theo từng lần thanh toán. Đối tượng phải thu là các khách hàng có quan hệ kinh tế chủ yếuvới doanh nghiệp về mua sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ. - Không phản ánh vào tài khoản này các nghiệp vụ bán sản phẩm,hàng hoá. Cung cấp lao vụ, dịch vụ thu tiền ngay (tiền mặt hoặc séc, hoặc đã thu qua Ngân hàng). - Các khách hàng thanh toán bù trừ giữa nợ phải thu và nợ phải trả cần có sự thoả thuận giữa hai bên và lập chứng từ bù trừ công nợ. - Trong hạch toán chi tiết tài khoản này, kế toán phải tiến hành phân loại các khoản nợ, các khoản nợ có thể trả đúng thời hạn. Trường hợp đối với các khoản khó đòi hoặc có nguy cơ không đòi được vào cuối niên độ kế toán thì cần phải lập dự phòng phải thu khó đòi hoặc có biện pháp xử lý. - Trong quan hệ bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp lao vụ, dịch vụ, theo sự thoả thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng, nếu hàng hoá đã giao, lao vụ đã cung cấp không theo đúng thoả thuận trong hợp đồng kinh tế thì khách hàng có quyền yêu cầu giảm giá hoặc nhận lại số hàng đã giao. B, Sơ đồ hạch toán. Sơ đồ 1.1 : Sơ đồ hạch toán khoản phải thu khách hàng. TK 511 TK 3331 131 TK 111,112,113 TK 635 (3) (2) (4) (5) (1) Chú thích: (1) Doanh thu bán hàng chưa có thuế (2) Thuế GTGT phải nộp (3) Tổng số tiền thu của người mua (4) Số tiền người mua đã thanh toán (5) Chiết khấu thanh toán cho người mua được hưởng 1.1.4.2. Hạch toán khoản phải thu nội bộ. Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán khoản phải thu nội bộ TK111,112, 152,153,211,213 TK 136 TK 111,112, 211,213 TK 131,511 TK 111,112 TK 451,414,415,431 TK 111,112 TK 336 (1) (3) (5) (2) (4) (6) (7) (8) (9) (10) Chú thích: Cấp trên cấp vốn, kinh phí cho cấp dưới( cấp trên ghi) Cấp dưới trả vốn, kinh phí cho cấp trên ( cấp trên ghi) Khi nhờ đơn vị khác thu hộ Khi được đơn vị thu hộ thanh toán Khi chi hộ cho đơn vị khác Khi thu hồi được khoản chi hộ Khi mua bán chịu vật tư, hàng hóa, dịch vụ giữa các đơn vị nội bộ ( đơn vị bán ghi) Khi đơn vị cấp dưới phải nộp cho đơn vị cấp trên các khoản ngoài vốn theo quy chế tài chính nội bộ( cấp trên ghi) Khi đơn vị cấp trên đã thu được các khoản ngoài vốn phải nộp của đơn vị cấp dưới Khi các đơn vị nội bộ thanh toán bù trừ 1.1.4.3. Hạch toán khoản phải thu khác. Sơ đồ 1.3: Sơ đồ hạch toán khoản phải thu khác TK111,152, 153,155,156 TK 1388 TK111,112, 152,153,155,… TK 711,333,112 TK 1381 TK 211 TK 334 TK 641,642 TK 811 TK 214 (1) (10) (4) (2) (3) NG GTHM (5) (6) (7) (8) (9) Chú thích: Tiền, vật tư, sản phẩm, hàng hóa cho mượn tạm thời Tiền, vật tư, sản phẩm, hàng hóa thiếu hụt Giá trị còn lại của TSCĐ thiếu, mất Các khoản bối thường của khách hàng, thuế nộp thừa, TGNH ghi nhầm phải thu Giá trị vật liệu thiếu đã được xử lý Số tiền bối thường của người phạm lỗi Số tiền đòi bồi thường trừ vào thu nhập của người phạm lỗi Giá trị vật liệu thiếu trong định mức Giá trị vật liệu thiếu không rõ nguyên nhân Thu hồi các khoản phải thu khác 1.2. Kiểm toán khoản phải thu trong kiểm toán BCTC. 1.2.1.Khái quát về kiểm toán BCTC. 1.2.1.1.Khái niệm về kiểm toán BCTC. Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán, đó là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính do các KTV có trình độ chuyên môn tương xứng tiến hành theo luật định. Đối tượng của kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của những bảng khai tài chính là BCTC. BCTC là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc được chấp nhận) phản ánh các thong tin kinh tế tài chính chủ yếu của đơn vị ( theo chuẩn mực 200- Điểm 04). Ngoài ra, bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt của đơn vị … 1.2.1.2.Mục tiêu của kiểm toán BCTC. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, khoản 11 xác định: Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật lien quan và có phản ánh trung thực hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Để đạt được mục tiêu tổng quát đó, trong quá trình thực hiện kiểm toán người ta chia thành một hệ thống mục tiêu gồm mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù. Các mục tiêu kiểm toán chung lại được chia thành hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và các mục tiêu khác. Còn các mục tiêu đặc thù được xác định trên mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh chúng trong hệ thống kế toán và cách theo dõi chúng trong hệ thống KSNB. 1.2.1.3.Quy trình kiểm toán BCTC. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kê các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Giai đoạn 1:Lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các KTV cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ ở chuẩn mực số 4 trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rỗng rãi ( GAAS): Công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn; và trong chuẩn mực số 300 của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Lập kế hoạch kiểm toán gồm 6 bước như sau: Sơ đồ 1. 4: Sơ đồ lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thục hiện các thủ tục phân tích. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Giai đoạn 2: Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiên kế hoạch kiểm toán là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực hợp lý của BCTC trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Trên thực tế, quá trình này là việc KTV thực hiện các loại thủ tục kiểm toán: _ Thủ tục kiểm soát _ Thủ tục phân tích _ Thủ tục kiểm tra chi tiết. Ba loại thủ tục này thường được thực hiện theo trình tự và phụ thuộc vào nhau, kết quả của thủ tục trước là cơ sở để thực hiện thủ tục tiếp theo. Giai đoạn 3: Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Đây là khâu cuối cùng của quá trình kiểm toán BCTC. Yêu cầu của giai đoạn này là KTV đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán, còn nội dung công việc của giai đoạn này gồm: _ Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến _ Xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ _ Xem xét giả thiết hoạt động liên tục của đơn vị _ Đánh giá kết quả và tổng hợp bằng chứng kiểm toán 1.2.2. Kiểm toán khoản phải thu 1.2.2.1. Vai trò của phần hành kiểm toán khoản phải thu trong kiểm toán BCTC. Hiện nay, tình hình cạnh tranh trên thị trường ngày càng quyết liệt, tốc độ thông tin ngày càng nhanh nhạy tạo điều kiện cho mối quan hệ mua bán giao dịch giữa cá nhân với doanh nghiệp, giữa doanh nghiệp với doanh nghiệp ngày càng mở rộng. Trong bối cảnh đó, các khoản phải thu của doanh nghiệp ngày càng mở rộng cả về số lượng các khách hàng nợ và quy mô của các khoản nợ. Các khoản phải thu chiếm một tỷ trọng cao trong tổng tài sản của doanh nghiệp, ảnh hưởng lớn đến các thông tin được trình bày trong BCTC. Nó trở thành khoản mục có vai trò hết sức quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp. Do vây, việc quản lý, kiểm soát tốt các khoản phải thu là một nhu cầu tất yếu của các doanh nghiệp, giúp cho doanh nghiệp tránh được những rủi ro như: bị nhân viên chiếm dụng, tham ô, bị ghi khống doanh thu hay trích lập dự phòng không hợp lý… Để thu được hiệu quả cao trong việc quản lý và kiểm soát các khoản phải thu có nhiều cách khác nhau, trong đó thực hiện kiểm toán các khoản phải thu là một biện pháp khá hữu hiệu. Việc kiểm toán ở đây không những sẽ phát hiện các sai phạm, yếu kém trong công tác kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ… mà còn đưa ra được nhiều giải pháp giúp cho ban lãnh đạo doanh nghiệp có những quyết định, chính sách phát triển doanh nghiệp phù hợp, kịp thời, từ đó tạo sự minh bạch trong tài chính, đem lại lòng tin cho các đối tác của doanh nghiệp. 1.2.2.2. Các rủi ro thường gặp khi kiểm toán BCTC. Khoản mục phải thu là một trong những tài khoản thường hay xảy ra sai phạm nhất. Các sai phạm này có thể là do vô tình, thiếu trình độ song cũng không loại trừ trường hợp doanh nghiệp cố tình gian lận. Cách thức gian lận cũng như sự sai sót của doanh nghiệp liên quan đến khoản phải thu là rất đa dạng. Vì vậy trong quá trình thực hiện kiểm toán các rủi ro có thể gặp do chính nội tại hệ thống KSNB nói chung và tổ chức hạch toán kế toán nói riêng như sau: _ Không bù trừ cùng đối tượng hoặc bù trừ công nợ không cùng đối tượng. _ Chưa có quy chế tài chính về thu hồi công nợ. _ Chưa có sổ chi tiết theo dõi đối tượng phải thu. _ Cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản khác nhau. _ Quy trình phê duyệt bán chịu không đầy đủ, chặt chẽ, chưa có quy định về số tiền nợ tối đa, thời hạn thanh toán. _ Chưa tiến hành đối chiếu hoặc đối chiếu không đầy đủ công nợ vào thời điểm lập BCTC. _ Chênh lệch biên bản đối chiếu và sổ kế toán chưa được xử lý, chênh lệch sổ chi tiết, sổ cái, bảng CĐKT. _ Hạch toán sai số tiền, nội dung, tính chất tài khoản phải thu, hạch toán các khoản phải thu không mang tính chất thương mại vào tài khoản 131. _ Cơ sở hạch toán công nợ không nhất quán theo hóa đơn hay theo phiếu xuất kho, do đó đối chiếu công nợ không khớp số. _ Hạch toán giảm công nợ phải thu hang hóa bán trả lại, giảm giá nhưng không có hóa đơn, chứng từ hợp lệ. _ Ghi nhận các khoản trả trước cho người bán không có chứng từ hợp lệ. Các khoản đặt trước tiền hàng cho người bán hoặc có mối quan hệ kinh tế lâu dài, thường xuyên với các tổ chức kinh tế khác nhưng không tiến hành ký kết hợp đồng kinh tế giữa hai bên (Các khách hang không có tên cụ thể, khoản trả trước có thể là do chưa muốn xác định doanh thu). _ Ghi tăng khoản phải thu không phù hợp với tăng doanh thu. Công tác luân chuyển chứng từ từ vộ phận kho lên phòng kế toán chậm nên hạch toán tăng phải thu bán hang không có chứng từ như phiếu xuất hang. _ Có những khoản công nợ thu hồi bằng tiền mặt với số tiền lớn không quy định thời hạn nộp lại nên bị nhân viên chiếm dụng. _ Các khoản xóa nợ chưa tập hợp được đầy đủ theo quy định không theo dõi nợ khó đòi đã xử lý. _ Chưa tiến hành phân loại các khoản phải thu theo quy định ( dài hạn, ngắn hạn…). _ Không hạch toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: Đây cũng là sai phạm mà rất nhiều doanh nghiệp mắc phải. Theo nguyên tắc kế toán, doanh nghiệp phải tiến hành lập dự phòng phải thu khó đòi vào cuối kỳ kế toán. Tuy nhiên, rất nhiều doanh nghiệp đã không tiến hành trích lập dự phòng, do vậy khi phát sinh các khoản nợ khó đòi, kế toán lại hạch toán trực tiếp vào chi phí khác. _ Ghi khống các khoản phải thu: Khả năng xảy ra sai phạm này là rất cao và thường được che đậy rất kín. Mặc dù không có nghiệp vụ nào liên quan đến khoản phải thu khách hàng nhưng kế toán viên vẫn hạch toán kế toán khai tăng khoản phải thu. Đây là một nghiệp vụ không có thật song vẫn được doanh nghiệp hạch toán bình thường, nhờ đó tăng doanh thu của doanh nghiệp, đem một báo cáo tài chính đẹp hơn hoặc nhằm phục vụ một số mục tiêu cá nhân. 1.2.2.3. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hoạt động ghi nhận khoản phải thu. Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và được thực hiện chủ yếu bởi hệ thống KSNB của doanh nghiệp. Hoạt động ghi nhận các khoản phải thu giữa doanh nghiệp và đối tượng phải thu gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của cả hai bên nên công việc KSNB cần được thực hiện chặt chẽ. Các công việc KSNB đối với hoạt động ghi nhận các khoản phải thu được xem xét trên các yếu tố: việc phân công nhân sự kế toán, hệ thống sổ sách chứng từ kế toán sử dụng phản ánh hoạt động ghi chép khoản phải thu và sự giám sát độc lập của người có trách nhiệm. _ Việc phân công nhân sự kế toán: Phân cách nhiệm vuj đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán là công việc trọng yếu trong KSNB nhằm ngăn ngừa những sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và với hoạt động ghi nhận các khoản phải thu nói riêng. Ví dụ, nếu sổ ghi nhận khoản tiền bán hang phải thu và sổ tiền thu được hay sổ ghi nhận doanh thu được hai kế toán theo dõi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kì với sổ cái, sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiển soát chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, trong nhiều trường hợp cần phân cách độc lập giữa người ghi chép các khoản phải thu với thủ quỹ, …để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh và khả năng thất thu trong khâu thanh toán. _ Hệ thống sổ sách chứng từ kế toán sử dụng: Để kiểm soát tối đa các nghiệp vụ ghi nhận khoản phải thu thì trước hết yêu cầu sổ sách phải đồng bộ. Mặc dù khung pháp lý về kế toán trong đó có hệ thống sổ sách, chứng từ sử dụng là như nhau và được quy định trước, tuy nhiên mỗi đơn vị có thể lựa chọn hình thức kế toán tương ứng với hệ thống sổ sách khác nhau để tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Ngoài ra việc sử dụng các chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục sẽ tránh việc bỏ sót, dấu diếm, tránh việc trùng lắp các khoản phải thu. Đặc biệt đối với các công ty có nghiệp vụ liên quan tới các khoản phải thu có quy mô lớn, thông thường hang tháng kế toán tổng hợp lập bảng cân đối giữa giá trị hang bán với các khoản đã thu tiền, và các khoản phải thu. Để đảm bảo tính khách quan, các bảng cân đối này có thể phân công cho người không liên quan đến thu tiền, ghi sổ thu tiền và bán hang lập ra và gửi qua bưu điện để đối tượng phải thu dễ dàng trả lời ngay cả khi có sai sót. _ Sự giám sát của người độc lập: Thông thường doanh nghiệp sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi chép các hoạt động liên quan tới thu tiền để đảm bảo chất lượng hoạt động kiểm soát. Hiểu được các công việc KSNB chủ yếu đối với hoạt động ghi nhận khoản mục phải thu sẽ giúp KTV xác định được các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng cũng như giúp định hướng công việc kiểm toán sau này. 1.2.2.4. Mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu. Cũng như mọi hoạt động có ý thức khác của con người, đặc biệt với tính chất của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiểm toán cũng có mục đích cùng những tiêu điểm cần hướng tới. Tập hợp các tiêu điểm hướng tới mục đích cũng những tiêu điểm cần hướng tới. Tập hợp các tiêu điểm hướng tới mục đích đó được gọi là hệ thống mục tiêu kiểm toán. Trong kiểm toán, việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của đối tượng và khách thể kiểm toán là vô cùng quan trọng, nó sẽ giúp kiểm toán viên thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán, từ đó đưa ra được ý kiến hay kết luận kiểm toán đúng đắn. Điều này đã được kiểm nghiệm qua thực tế hoạt động kiểm toán và đã được cụ thể hoá trong chuẩn mực kiểm toán Quốc tế nói chung cũng như chuẩn mực kiểm toán Việt Nam nói riêng. Theo chuẩn mực kiểm toán Quốc tế số 200, Những mục tiêu và nguyên tắc xuyên suốt quá trình kiểm toán BCTC: “ Mục tiêu kiểm toán BCTC là giúp chuyên gia kiểm toán đưa ra ý kiến rằng BCTC có được lập theo khuôn khổ đã quy định xét theo tất cả các khía cạnh trọng yếu hay không. Cụm từ được sử dụng để diễn đạt ý kiến của chuyên gia kiểm toán là “ phản ánh trung thực”, tương đương với “ trình bày trung thực trên tất cả các mặt trọng yếu”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC cũng khẳng định: “ Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không”. Hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm: Mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù. Mục tiêu chung lại được chia thành mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung khác. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác gồm : Hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và trình bày. Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó, mỗi mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu đặc thù. Với kiểm toán các khoản phải thu, hệ thống mục tiêu kiểm toán như sau: Bảng 1.1: Hệ thống mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu Tính hợp lý chung Các khoản nợ phải thu tại ngày lập BCTC được xác định đúng, đảm bảo không có sai sót trọng yếu phát sinh có liên quan tới việc phản ánh số liệu trên BCTC. Tính được phép hay cho phép - Các nghiệp vụ bán hàng đều được phê chuẩn: có lệnh bán hàng hay phiếu xuất kho. - Có sự xét duyệt bán chịu đối với các khách hàng - Việc tiếp nhận, xét duyệt hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán là đúng đắn. - Phiếu thu tiền được đối chiếu và ký duyệt. Tính đúng kỳ - Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng thời gian phát sinh. - Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian. Tính hiện hữu Các khoản nợ phải thu đã ghi chép có thực tại thời điểm lập báo cáo, cụ thể: - Hàng bán hoặc dịch vụ ghi sổ thực tế đã vận chuyển đến người mua là có thật. - Các khoản đã thu tiền đã ghi sổ thực tế đã nhận. Tính đầy đủ Tất cả các khoản nợ phải thu có thực đều được ghi nhận đầy đủ: - Mọi nghiệp vụ bán hàng đã được ghi sổ - Tiền mặt thu được đã ghi đầy đủ vào sổ quỹ và các nhật ký thu tiền. - Các tài sản mang cầm cố, ký quỹ, ký cược được ghi sổ đầy đủ Tính chính xác cơ học - Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và cộng lại đúng. - Các khoản thu tiền ghi đúng vào sổ quỹ, sổ cái và tổng hợp đúng. - Những khoản nợ phải thu phải được ghi chép đúng số tiền cộng gộp trên BCTC và phù hợp giữa chi tiết các khoản nợ phải thu với sổ cái. Tính giá - Các khoản phải thu đều được tính giá đúng cả về tổng số và riêng các khoản có thể thu được. - Các khoản bán hàng đã ghi sổ đúng về số lượng, chủng loại hàng hóa đã vận chuyển và các hóa đơn bán hàng đã lập đúng. - Các khoản tiền thu đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá hàng bán. - Việc xác định giá trị tài sản thiếu chờ giải quyết hoặc đã xử lý là đúng đắn và có cơ sở hợp lý. Phân loại và trình bày Các nghiệp vụ bán hàng và khoản phải thu được phân loại theo từng đối tượng, được trình bày và thuyết minh rõ. Quyền và nghĩa vụ - Các khoản phải thu được trình bày trên BCTC đều thuộc sở hữu của công ty. - Giá trị tài sản mang cầm cố, ký cược, ký quỹ thuộc quyền sở hữu của đơn vị 1.2.2.5. Quy trình kiểm toán khoản mục phải thu Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầu đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Kiểm toán khoản mục phải thu là một phần hành trong kiểm toán BCTC và cũng tuân theo quy trình đó. Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán. A, Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Trên cơ sở xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán. _ Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Thông thường khách hàng của các công ty kiểm toán thường được chia thành hai loại: khách hàng truyền thống( Khách hàng cũ) và khách hàng tiềm năng ( khách hàng mới). Để đưa ra quyết định có chấp nhận một khách hàng nào đó không, trước hết công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của KTV, khả năng có thể phục vụ tốt yêu cầu của khách hàng hay không. Ngoài ra KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không. Cụ thể: + Với khách hàng truyền thống, các KTV sẽ tiến hành những công việc sau: hàng năm KTV phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV phải ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng trong trường hợp hai bên có những mâu thuẫn về các vấn đề như: Phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, phí kiểm toán,…. + Với khách hàng tiềm năng : do lần đầu tiên nhận kiểm toán nên KTV chưa có nhiều thông tin về khách hàng. Vì vậy, để có thông tin về khách hàng, KTV có thể thu thập các thông tin thông qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên có liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng hoặc chủ động liên lạc với các KTV tiền nhiệm. Những thông tin cần tìm hiểu sơ bộ về khách hàng chủ yếu là các khía cạnh: Vị thế, sức cạnh tranh của công ty khách hàng trên thị trường Những vấn đề liên quan đến tính pháp lý của công ty Tính liêm chính của Ban Giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng Lý do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng… _ Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng Thực chất là việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của họ. Đây là hai yếu tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà KTV đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Cụ thể, nếu BCTC được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC được đòi hỏi càng cao và do đó số lượng bằng chứng cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ tăng lên. Thông qua việc nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng công ty kiểm toán cần ước lượng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Đối với kiểm toán khoản mục phải thu, lý do kiểm toán của các khách hang cũng có những ảnh hưởng nhất định đến các bước công việc của KTV, ví dụ như: + Với các khách hang mời kiểm toán trước khi cổ phần hóa hay vay vốn ngân hang nhằm mục đích minh bạch tài chính, tạo sự tin tưởng hơn cho những nhà đầu tư thì KTV phải chú trọng hơn vào mục tiêu tính hiệu lực, tính giá bởi doanh nghiệp có xu hướng ghi khống các khoản doanh thu. + Với khách hang mời kiểm toán nhằm kiểm tra tình hình HĐKD trong năm trước để báo cáo lên hội đồng quản trị thì khi thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu, KTV cần chú trọng tới mục tiêu cho phép. Từ đó thu thập và kiểm tra các bằng chứng liên quan tới hệ thống KSNB như sự phê duyệt trên các lệnh bán hang, phiếu xuất kho,… _ Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán Lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà con tuân thủ các chuẩn mực chung thừa nhận (GAAS) .Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nên rõ : “quá tr._.ình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về người, trình độ, khản năng ,yêu cầu chuyên môn kĩ thuật và thường do giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo. Ba vấn đề cần lưu ý trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán là: + Nhóm kiểm toán có những người có khản năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới chưa có nhiều kinh nghiệm. + Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. + Cần chú ý lựa chọn những KTV có kiến thức, kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanhcủa khách hang. _ Kí hợp đồng kiểm toán Là bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán ,là sự thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan . Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 quy định :hợp đồng kiểm toán phải được lập và kí chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và công ty kiểm toán ;việc kí kết hợp đồng kiểm toán phải được tuân thủ pháp lệnh hợp đồng kinh tế ban ngày 25/9/1989 và nghị định số 17/HĐBT (nay là chính phủ )ban ngày 16/01/1990. B, Thu nhập thông tin cơ sở Sau kí hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như đã được xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, KTV thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hang, tìm hiểu về hệ thống kế toán, KSNB, và các bên liên quan để đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu và thực hiện thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác _ Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hang. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300-Kế hoạch kiểm toán quy định: Khi lập kế hoạch kiểm toán , KTV phải hiểu biết về hoạt động của các đơn vị được kiểm toán để nhận biết được các sự kiện , nghiệp vụ có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC “.Điều này rất cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức . Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm : + Những hiểu biết chung về nền kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác động đến đơn vị được kiểm toán . + Các khía cạnh đặc thù của một loại hình tổ chức như cơ cấu vốn, dây chuyền tổ chức, chức năng và vị trí của kiểm toán nội bộ, …. + Năng lực quản lý của ban giám đốc (BGĐ). Với sự hiểu biết sâu rộng về lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, KTV sẽ có những nhận định bước đầu về rủi ro kiểm toán, từ đó có những thủ tục kiểm toán phù hợp. Cụ thể: Đối với các khoản thu tại các đơn vị bán hàng hóa, dịch vụ theo phương thức bán lẻ sẽ gặp ít rủi ro hơn với các đơn vị bán theo phương thức bán buôn vì các nghiệp vụ bán hang ở các đơn vị bán buôn thường phát sinh số tiền lớn theo phương thức bán chịu, còn doanh nghiệp bán lẻ thì thường bán hang thu trực tiếp bang tiền mặt. Rủi ro ở các đơn vị bán buôn có thể thường xảy ra hơn, đồng thời khi xảy ra thường có tính trọng yếu hơn Đối với các loại hình doanh nghiệp chuyên sản xuất các loại mặt hang chỉ tiêu thu nhiều ở một số thời điểm nhất định như tết, ngày lễ ( sản xuất bánh kẹo…), hoặc tiêu thụ nhiều vào mùa hè như sản xuất quạt điện, tủ lạnh, điều hòa, các loại đồ giải khát như bia, …. thì rủi ro thường xảy ra hơn ở các thời điểm đó do phát sinh các khoản phải thu nhiều với số lượng lớn.Còn các loại hình sản xuất các mặt hang tiêu thụ khá đều đặn trong năm như sản xuất thì rủi ro phải phân đều hơn ở các thời điểm. Biết được các đặc điểm như thế sẽ giúp KTV xác định được nên tập trung kiểm toán các nghiệp vụ ở thời điểm nào. Ngoài ra các doanh nghiệp cò nhiều hoạt động buôn bán với nước ngoài, liên quan đến ngoại tệ cũng có thể xảy ra nhiều rủi ro hơn. …… _ Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung. Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hang. Qua hồ sơ kiểm toán, KTV sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hang. Đồng thời với việc cập nhật và xem xét sổ sách của công ty khách hang trong năm hiện hành sẽ hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên BCTC. Khi kiểm toán khoản mục phải thu, việc xem xét hồ sơ kiểm toán sẽ có thể giúp KTV biết được tình hình biến động các khoản phải thu hoặc các rủi ro sai sót mà thường xảy ra ở đơn vị khách hang nay. Từ đó có sự tập trung các thủ tục kiểm toán phù hơp. _ Nhận diện các bên hữu quan. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác định tất cả các bên hữu quan với khách hang. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 550, các bên hữu quan được hiểu là: Các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức, hay bất kì cá nhân, tổ chức nào có khả năng điều hành, kiểm sóat hoặc ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hang. Khi kiểm toán các khoản phải thu, các bên hữu quan mà KTV cần tập trung đến là: Các tổ chức, cá nhân có quan hệ mua bán, trao đổi hang hóa; Các đơn vị trực thuộc hoặc các đơn vị trong cùng tổng công ty thường xuyên có các quan hệ thu chi hộ, … C, Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hang. Việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hang giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hang. Các thông tin này thường được tìm hiểu thông qua: Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty, các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước, biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và ban giám đốc, các hợp đồng và cam kết quan trọng. Khi kiểm toán khoản mục phải thu, KTV cần đặc biệt quan tâm đến các chính sách tài chính liên quan đến chính sách bán chịu và các hợp đồng, cam kết bán hang, cung cấp dịch vụ lớn, thường xuyên hay bất thường. D, Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 là : việc phân tích các số liệu thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại: _ Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng cho phân tích ngang gồm: + So sánh số liệu kì này với kì trước họăc giữa các kì với nhau từ đó giúp KTV thấy được những biến động bất thường và xác định được lĩnh vực cần quan tâm. Khi kiểm toán khoản mục phải thu, việc so sánh giá trị từng khoản phải thu và tổng khoản mục phải thu giữa các năm giúp KTV xác định được các biến động của các khoản phải thu. + So sánh số liệu thực tế với kế hoạch hoặc với số liệu ước tính của KTV + So sánh dữ kiện của công ty khách hang với dữ kiện chung của ngành. _ Phân tích dọc ( phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên sơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC. Đối với khoản phải thu, khi kiểm toán, KTV thường so sánh tỷ lệ nợ phải thu trên doanh thu năm nay so với năm trước, so sánh tỷ lệ nợ khó đòi trên tổng số nợ phải thu của năm nay so với năm trước, so sánh tỷ lệ hang bán bị trả lại và chiết khấu thanh toán trên doanh thu năm nay so với năm trước,…. E, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro _ Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ và bản chất các sai phạm của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra kết luận sai lầm . Trong giai đoạn lập kế hoạch ,KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các khảo sát kiểm toán. Sự ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó BCTC có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính . Viêc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp . Đây là việc làm manh tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV , do đó tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán . Tuy nhiên , trên thực tế các công ty kiểm toán thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV của mình trong việc ược lượng ban đầu về tính trọng yếu qua việc hướng dẫn các chỉ tiêu được chọn làm gốc trong từng trường hợp cụ thể ,tỉ lệ tính mức trọng yếu đối với từng chỉ tiêu. Sau khi KTV có được ược lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức ược lượng này cho từng khoản mục trên BCTC nói chung và khoản mục phải thu nói riêng. Mục đích của vệc phân bổ này là để giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu nhập với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Cơ sở tiến hành phân bố là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tang và rủ ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm. kiểm toán của KTV và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. Đối với khoản mục phải thu thì bản chất rất dễ xảy ra sai sót, gian lận, tuy nhiên còn tùy thuộc đặc điểm từng loại hình kinh doanh, …Trong thực tế , rất khó dự đoán về khản năng xẩy ra sai sót cũng như chi phí cho từng khoản mục nên công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm . _ Đánh giá rủi ro kiểm toán Trong các văn bản hướng dẫn kiểm toán quốc tế, rủi ro được xét trong quan hệ với kế hoạch kiểm toán ( IAG4 ), lấy mẫu kiểm toán (IAG19 ) và lựa chọn phép thử (IAG29 ) rủi ro kiểm toán được hiểu là khản năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành qua các bước tính tỉ lệ từ 0% đến 100%. Rủi ro kiểm toán thường xẩy ra do giói hạn về quản lý, về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán : rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán có mối quan hệ tỉ lệ nghịch . Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ ( VSA- 400 ) : “Đánh giá rủi ro kiểm toán là việc KTV và công ty kiểm toán xác định mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp , bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng , rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Mô hình rủi ro kiểm toán : AR = IR x CR x DR Trong đó : AR (Audit Risk )- Rủi ro kiểm toán IR (Inherent Risk )-Rủi ro tiềm tàng :là khản năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán . CR ( Control Risk ) - Rủi ro kiểm soát :là khản năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện , ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu . DR (Detection Risk )-Rủi ro phát hiện : là khản năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được sai phạm trọng yếu . Mặc dù đây là mô hình rủi ro có tính chất giản đơn nhưng nó có ý nghĩa rất lớn cho KTV trong lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán sao cho hợp lí . Mặt khác, KTV cũng có thể sử dụng mô hình này để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên phát hiện các rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn : AR DR = IR x CR Trên thực tế khi sử dụng mô hình này KTV không thể cho rằng rủi ro tiềm tàng (IR) bằng 0 hoặc đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống KSNB (CR) bằng 0. Đó là yêu cầu của tính thận trọng nghề nghiệp của KTV. _ Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau: khi mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Vì vậy KTV phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định bản chất, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Ví dụ, đối với các doanh nghiêp đang muốn vay vốn ngân hang hoặc với các mục đích tương tự thì họ sẽ rất quan tâm tới khả năng thanh toán, rõ rang các khoản phải thu là một bộ phận quan trọng quyết định đến khả năng thanh toán, đặc biệt với các doanh nghiệp thương mại. Do đó mức độ trọng yếu của khoản mục phải thu tăng lên nên rủi ro kiểm toán yêu cầu phải thấp. Để rủi ro kiểm toán thấp thì các thủ tục kiểm toán phải được thiết kế tương ứng ví dụ như số lượng công việc kiểm tra chi tiết sẽ lớn hơn, đòi hỏi thời gian và chi phí kiểm toán nhiều hơn. F, Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hang và đánh giá rủi ro kiểm soát Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống KSNB là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả của hoạt động. Các yếu tố cơ bản của hệ thống KSNB gồm: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ. Việc nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hang và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong cuộc kiểm toán, vấn đề này được quy định tại điều 2 trong nhóm 10 chuẩn mực Kiểm toán được chấp nhận rộng rãi ( GAAS): KTV phải có có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để và để xác định bản chất, thời gian, phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện. Điều này cũng được quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400. Khi thực hiện kế hoạch kiểm toán khoản mục phải thu, trong bước tìm hiểu về hệ thống KSNB, KTV cần xem xét các yếu tố của hệ thống KSNB ảnh hưởng đến hoạt động ghi nhận các khoản phải thu trong đơn vị. Công việc này được tiến hành theo các bước: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát được đặt ra đối với khoản mục phải thu Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù đối với hoạt động ghi nhận các khoản phải thu, ví dụ như: yêu cầu phải có sự phê duyêt, phải thực hiện đối chiếu công nợ vào cuối kì với các đối tượng phải thu, …. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: nhược điểm ở đây được hiếu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm ở khoản mục phải thu nói riêng, BCTC nói chung. Sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống KSNB, KTV sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát đối với khoản mục phải thu. Nếu hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Trên cơ sở đó, KTV sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp. G, Thiết kế chương trình kiểm toán _ Chương trình kiểm toán phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành sự phân công công việc giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục. Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp có ý nghĩa: + Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV cũng như hướng dẫn chi tiết cho các KTV trong quá trình kiểm toán. + Đây là phương tiện để trưởng nhóm kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước công việc được thực hiện. + Là bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện Khi xây dựng chương trình kiểm toán, KTV phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản. _ Chương trình kiểm toán đối với các khoản phải thu thường có nội dung như sau: + Tên chương trình kiểm toán: chỉ rõ đó là chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng, phải thu nội bộ hay phải thu khác. + Phần phân công công việc: ghi rõ nhân viên kiểm toán nào chịu trách nhiệm thực hiện kiểm toán. + Các tài liệu yêu cầu khách hàng chuẩn bị: với mỗi khoản phải thu có yêu cầu tài liệu khác nhau. + Mục tiêu kiểm toán được chú trọng đối với từng khoản mục phải thu + Trình tự khiểm toán, gồm các bước Thủ tục phân tích Thủ tục kiểm tra chi tiết Các thủ tục bổ sung Giai đoạn 2: Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán ccụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Để thực hiện kế hoạch kiểm toán nói chung cũng như thực hiện kế hoạch kiểm toán khoản phải thu nói riêng, KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán. a) Thực hiện thủ tục kiểm soát _ Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống KSNB hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán chứng minh cho việc thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB. _ Các phương pháp cụ thể thường được sử dụng để kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống KSNB bao gồm: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối và kiểm tra ngược lại, trong đó phỏng vấn là phương pháp được sử dụng phổ biến nhất vì thực hiện đơn giản nhưng vẫn đem lại hiệu quả cao. _ Đối với khoản mục phải thu, KTV khi thực hiện thủ tục kiểm soát phải có sự hiểu biết về hệ thống KSNB được thiết kế cho khoản mục đó. Thông thường hệ thống KSNB đối với khoản mục phải thu có các đặc điểm sau: + Do trong quá trình sản xuất kinh doanh phát sinh việc mua bán, trao đổi với nhiều đối tượng khác nhau, vì vậy để tránh nhầm lẫn giữa các đối tượng thì doanh nghiệp thường mở sổ theo dõi riêng cho từng đối tượng. + Các khoản phải thu là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận, ví dụ: bị nhân viên chiếm dụng hoặc tham ô…Vì vậy các khoản phải thu phải được theo dõi chặt chẽ, phải có sự xét duyệt bán chịu trước khi bán hàng, ghi nhận phải thu các đối tượng đúng số tiền trên hoá đơn, đúng thời gian, có đối chiếu công nợ đối với từng đối tượng, có bảng phân tích và theo dõi tuổi nợ… b) Thực hiện thủ tục phân tích Quy trình phân tích bao gồm cả việc so sánh các thông tin tài chính và việc xem xét các mối quan hệ giữa thông tin tài chính với nhau hoặc giữa các thông tin tài chính với thông tin phi tài chính. Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm mục đích so sánh, đối chiếu tính chính xác, tính hợp lý và sự biến động của số dư các tài khoản phải thu giữa năm kiểm toán hiện hành và các năm trước. Việc lựa chọn quy trình phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tuỳ thuộc vào sự xét đoán chuyên môn của KTV. Thông thường, thực hiện thủ tục phân tích phải trả qua những giai đoạn chủ yếu: Phát triển một mô hình, xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ, ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ, phân tích nguyên nhân chênh lệch và xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Các thủ tục phân tích thường được áp dụng đối với các khoản phải thu gồm: Thu thập danh sách các khoản phải thu, đối chiếu với sổ kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp và BCTC tại thời điểm khoá sổ kế toán. Phân tích sự biến động các khoản phải thu giữa kỳ này và kỳ trước để đánh giá mức độ thanh toán. Phân tích sự biến động tỷ trọng các khoản dự phòng / các khoản phải thu, đánh giá khả năng thu hồi của các công nợ và quy định của Nhà nước cho phép. Lưu ý đối với phần hành này các tài khoản 132 - phải thu khách hàng sẽ liên quan đến các giao dịch bán hàng với khách hàng, do vậy sẽ liên quan chặt chẽ tới khoản mục doanh thu. Đối với tài khoản 136 - phải thu nội bộ sẽ liên quan cả hai loại giao dịch về vốn và giao dịch bán hàng thông qua nội bộ trong công ty. c) Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biên pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ. Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm 4 bước cơ bản: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết gồm các công việc : xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật, lựa chọn các khoản mục trong tổng thể. Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết. Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn Đđánh giá kết quả kiểm tra chi tiết Xử lý chênh lệch kiểm toán. Dựa vào các bước cụ thể đó, các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục phải thu nói chung thường bao gồm: Bảng 1.2 : Các thủ tục kiểm tra chi tiết thường áp dụng đối với các khoản phải thu Mục tiêu kiểm toán Thủ tục khảo sát chi tiết thường dùng 1. Số dư các tài khoản phải thu đều hợp lý - Kiểm tra cách trình bày, danh mục chi tiết các tài khoản của các khách hàng đảm bảo không có những điểm bất thường. Kiểm tra đối với các khách hàng có số dư có . - Kiểm tra bảng kê hoặc bảng cân đối về thu tiền ở những khoản mục có quy mô lớn hoặc có dấu hiệu bất thường. - Đối chiếu các khoản phải thu trong sổ hạch toán chi tiết với các năm trước ( theo từng khoản phải thu, theo từng đối tượng) để phát hiện các biến động. 2. Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời gian khớp đúng với sổ theo dõi thu tiền và số tổng cộng được chuyển đúng vào sổ cái. - Chọn ra một số tài khoản phải thu đối chiếu với sổ thu tiền và sổ cái. - Cộng lại các trang, cộng dồn bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền và đối chiếu các tài khoản liên quan trên sổ cái. 3. Các khoản phải thu ghi trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều có thật - Kiểm toán viến tiến hành kiểm tra nhật ký bán hàng, sổ cái, sổ chi tiết tài khoản 131, đối chiếu với các hoá đơn, vận đơn, sổ chi tiết hàng tồn kho,… - Lấy và theo dõi xác nhận của các đối tượng nợ về các khoản phải thu có quy mô lớn và kết hợp chọn các khoản mục có quy mô nhỏ điển hình. 4. Các khoản phải thu đã phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh chưa được xử lý đều được ghi đầy đủ. - Đối chiếu hoá đơn bán hàng và vận chuyển với sổ thu tiền và sổ theo dõi khoản phải thu. - Cộng lại bảng kê hoặc bảng cân đối các khoản phải thu và đối chiếu với sổ cái. - Chọn ra một số tài khoản phải thu củ một vài đối tượng từ bảng kê hoặc bảng cân đối để đối chiếu với sổ chi tiết về thu tiền. 5. Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều thuộc sở hữu của đơn vị - Kiểm tra dấu hiệu đã ghi sổ các bản lưu hoá đơn liên quan đến khoản phải thu. - Điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý có liên quan về sự đầy đủ cả trong cơ cấu và trong thủ tục với các khoản thu tiền được ghi sổ. 6. Các khoản phải thu trong bảng kê theo thời hạn đều được tính giá đúng( cả về tổng số và riêng các khoản có thể thu được). - Lấy và theo dõi xác nhận của các đối tượng về các khoản phải thu có quy mô lớn và kết hợp chọn các khoản mục có quy mô nhỏ điển hình. - Trao đổi với các nhà quản lý về khả năng thu tiền ở các khoản quá hạn và đánh giá khả năng thu được tiền. 7. Các khoản phải thu trong bảng kê theo thời hạn được phân loại đúng. - Đối chiếu các khoản phải thu trên bảng kê theo thời hạn với chứng từ và sổ chi tiết. - Điều tra tiếp xúc với nhà quản lý về các khoản phải thu trên các chứng từ và sổ chi tiết để xác minh việc phân loại. 8. Các khoản phải thu đều được trình bày và thuyết minh rõ - Đối chiếu các bảng cân đối về khoản phải thu với phân loại các khoản mục trên bảng cân đối tài sản và bản giải trình. - Kiểm tra các hoá đơn thu tiền, các biên bản họp giao ban có liên quan và trao đổi với nhà quản lý về các khoản phải thu không rõ ràng và xác minh lại các giải trình của Giám đốc. 9. Các nghiệp vụ về thu tiền đều ghi đúng thời hạn trong quan hệ với nghiệp vụ bán hàng, xử lý bồi thường… - Chọn các nghiệp vụ bán hàng, xử lý bồi thường… Ở cuối kỳ này và đầu kỳ sau để đối chiếu với các chứng từ liên quan, có chú ý ngày thực tế của hoá đơn và ngày ghi sổ. Giai đoạn 3: Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Trong giai đoạn này, KTV cần đưa ra được kết luận kiểm toán và lâp báo cáo kiểm toán – đây là khâu cuối cùng của quá trình kiểm toán BCTC. Để hoàn thành được công việc này, KTV phải tiến hành hàng loạt công việc cụ thể sau: a) Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến Những khoản công nợ ngoài dự kiến có thể là các quyền lợi, các nghĩa vụ, các khoản bồi thường nhưng đến thời điểm khoá sổ vẫn chưa thể kết luận là có chắc chắn xảy ra hay không. Các thủ tục kiểm toán thường được sử dụng trong bước này gồm: Trao đổi với nhà quản lý về khả năng của các khoản nợ ngoài dự kiến Xem xét các biên bản họp HĐQT, BGĐ,… Liên lạc với luật sư hoặc tư vấn pháp lý của công ty khách hàng. từ các kết quả thu được, KTV tiến hành đánh giá mức trọng yếu của khoản công nợ ngoài dự kiến, nếu trong yếu phải được công bố trên bảng khai tài chính. b)Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ Có hai loại sự kiện ảnh hưởng trực tiếp tới BCTC: Các sự kiện phải điều chỉnh như kết quả các vụ kiện, các khoản tài sản không sử dụng được và nhượng bán sau ngày khoá sổ… và các nghiệp vụ ảnh hưởng trực tiếp nhưng chỉ cần công bố trên thuyết minh như phát hành trái phiếu, cổ phiếu,… Các thủ tục kiểm toán sử dụng: Thủ tục kiểm tra các nghiệp vụ quanh thời điểm khoá sổ. Xem xét biên bản họp đại hội cổ đông, họp HĐQT, họp BGĐ. So sánh các BCTC của các liên độ. Liên hệ với luật sư hay tư vấn pháp lý của công ty khách hàng. Phỏng vấn nhà quản lý. c)Xem xét giả thiết về tính liên tục trong hoạt động của đơn vị KTV xem xét các dấu hiệu sau: Doanh nghiệp bị lỗ trong thời gian dài, không có khả năng thanh toán nợ đáo hạn. DN liên quan đến những vụ kiện có thể có ảnh hưởng trọng yếu. DN gặp phải những thiên tai khau những sự kiện khách quan. Xem xét các chính sách luật pháp của nhà nước tạo ra những bất lợi cho hoạt động kinh doanh. Phải đánh giá xem đơn vị đã mô tả các sự kiện ở mưc hợp lý hay chưa. d) Đánh giá kết quả và tổng hợp bằng chứng kiểm toán Trước khi lập báo cáo kiểm toán, KTV phải đánh giá tổng quát về kết quả thu thập được thông qua: Áp dụng các thủ tục phân tích để đánh giá tính đồng bộ và sát thực của các thông tin tài chính thu được. Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được. Rà soát lại hồ sơ kiểm toán. Yêu cầu đơn vị cung cấp thu giải trình và kiểm tra các công bố trên thuyết minh BCTC. Từ việc đánh giá tổng quát kết quả thu được, KTV đưa ra kết luận về các bằng chứng đã thu thập được trên các khía cạnh: Các bằng chứng thu thập đã đầy đủ chưa? Các bằng chứng được thu thập chủ yếu lấy từ nguồn nào? ( Do khách hàng cung cấp, do bên thứ 3 hay do KTV tự thu thập là chủ yếu?) Các bằng chứng có đáng tin cậy không, có phù hợp không?... Các bằng chứng phải được lưu lại đầy đủ trong hồ sơ kiểm toán đề làm bằng chứng cho các kết luận của KTV theo đúng quy định của công ty. Theo chuẩn mực kiểm toán số 700 (VSA - 700), báo báo kiểm toán về BCTC : “ Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải soát xét và đánh giá những kết luận rút ra từ bằng chứng thu thập được và sử dụng những kết luận này làm cơ sở cho ý kiến của mình về BCTC của đơn vị được kiểm toán”. Báo cáo kiểm toán về BCTC thực chất là một bản thông báo về kết quả cuộc kiểm toán BCTC cho người sử dụng BCTC. Nó là loại báo cáo bằng văn bản do KTV và công ty kiểm toán lập, công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về BCTC của một đơn vị đã được kiểm toán. Trong ý kiến đánh giá của KTV và công ty kiểm toán phải xác định mức độ phù hợp của BCTC với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, cũng như xác định sự tuân thủ theo các quy định pháp lý có liên quan khi lập BCTC. Ý kiến này phải phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, nghĩa là ý kiến của KTV đưa ra trên báo cáo kiểm toán một sự đảm bảo chắc chắn rằng BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, nhưng không đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất kỳ một sai sót nào trên BCTC đã được kiểm toán, KTV chỉ quan tâm đến các yếu tố trọng yếu của BCTC Có 4 loại ý kiến KTV có thể đưa ra: Ý kiến chấp nhận toàn phần: Được trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng BCTC phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành ( hoặc được chấp nhận). Ý kiến chấp nhận từng phần: được trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng BCTC chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc ( hoặc ngoại trừ) mà KTV đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán. Ý kiến từ chối( hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến) được đưa ra trong trường hơpk hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà KTV không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về BCTC. Ý kiến không chấp nhận ( hoặc ý kiến trái ngược) được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Ban Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức độ mà KTV cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của BCTC. Kèm theo báo cáo kiểm toán có thể có thư quản lý gửi cho người quản lý để nêu lên những kiếm nghị của KTV trong công tác quản lý để giúp doanh nghiệp chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán, xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán, hệ thống KSNB. Chương 2: Khái quát về công ty CPA VIETNAM 2.1. Khái quát về CPA VIETNAM 2.1.1. Quá trình hình thành phát triển công ty CPA VIETNAM 2.1.1.1. Quá trình thành lập. Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam là một chủ thể hoạt động trên lĩnh vực kiểm toán và tài chính. Tên giao dịch của công ty : Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam. Tên tiếng Anh : Viet Nam Auditing Partnership Company Tên viết tắt : CPA VIETNAM Trụ sở : Nhà 17C2, Đường Trung Yên, Cầu Giấy, Hà Nội Điện thoại: (04)2511157, 2511158; (04)2512354, 2512355 Fax : (04)2511._.phải thông qua trao đổi với KTV đã kiểm toán năm trước cho X, trao đổi trực tiếp với nhân viên và ban giám đốc của X cộng với nghiên cứu sách báo, các kênh thông tin khác để thu thập thông tin. Các thông tin KTV thu thập được sẽ được lưu vào hồ sơ kiểm toán. Tại công ty Y, do năm trước CPA VIETNAM đã thực hiện kiểm toán, đã thu thập đựơc nhièu thông tin nên công việc này KTV cũng thực hiện rất nhanh chóng, chủ yếu dựa vào hồ sơ kiểm toán chung, kết hợp với phỏng vấn nhân viên và lãnh đạo công ty Y để tìm hiểu xem có những vấn đề nào thay đổi, những thông tin nào cần bổ sung. 2.3.1.3. Về đánh giá rủi ro kiểm soát Công ty Y năm trước đã được CPA VIETNAM kiểm toán nên đã được KTV tư vấn các giải pháp nhằm hoàn thiện bộ máy kế toán và các công tác quản lý, hạch toán khoản nợ phải thu. Vì vậy năm nay KTV chỉ phỏng vấn để tìm hiểu xem hệ thống KSNB của công ty Y có thay đổi gì không, chứ không sử dụng bảng câu hỏi như thực hiện ở công ty X. 2.3.1.4. Về thực hiện thủ tục phân tích Ở công ty X công việc này được thực hiện rất cẩn thận, đầy đủ các thủ tuc. Ở công ty Y, nhóm trưởng nhóm kiểm toán năm nay cũng là nhóm kiểm toán năm trước nên KTV đã nắm rõ tình hình hoạt động của Y. Vì vậy trong bước này KTV chỉ dựa vào kinh nghiệm để nhận định về sự biến động trong hoạt động kinh doanh của công ty Y mà không tíên hành cụ thể các thủ tục phân tích như đã nêu trong chương trình kiểm toán, giấy tờ làm việc cũng không thể hiện bước công việc này. 2.3.1.5. Về thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Ngoài các bước công việc cộng dọc, cộng ngang, đối chiếu …thực hiện tương tự nhau, giữa công ty X và Y có một số khác biệt như: số lượng thư xác nhận được gửi ở công ty X nhiều hơn công ty Y mặc dù hai công ty này có quy mô tương tự nhau; ở công ty Y KTV chủ yếu quan tâm tới biên bản đối chiếu xác nhận công nợ, chỉ khách hàng nào có sự chênh lệch giữa sổ sách và biên bản đối chiếu thì mới thực hiện gửi thư xác nhận. 2.3.2. Khái quát quy trình kiểm toán BCTC nói chung, khoản mục phải thu nói riêng tại CPA VIETNAM. Đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng Có rủi ro chi tiết xác định Không có rủi ro chi tiết xác định Cần tìm hiểu hệ thống kiểm soát Có không Hệ thống kiểm soát được thiết kế và thực hiện đầy đủ Hệ thống kiểm soát được thiết kế và thực hiện đầy đủ không Có Có không Tin tưởng hiệu quả thực hiện của HTKS Tin tưởng hiệu quả thực hiện của HTKS Có Không Không Có Tổng hợp và thảo luận kế hoạch kiểm toán Sơ đồ 2.1: Quy trình kiểm toán tại công ty CPA VIETNAM Chương 3: Một số nhận xét, kiến nghị về công tác kiểm toán khoản mục phải thu do CPA VIETNAM thực hiện. 3.1. Một số nhận xét, đánh giá. 3.1.1. Những ưu điểm. 3.1.1.1. Về tổ chức quản lý công việc. Bộ máy quản lý của công ty gọn nhẹ, hợp lý, các phòng ban chức năng hoạt động linh hoạt, năng động vì vậy thông tin được truyền nhanh, chính xác, công việc đựơc giải quyết kịp thời. Việc phân công KTV thực hiện từng cuộc kiểm toán do ban giám đốc công ty trực tiếp chỉ định. Ban giám đốc thường sắp xếp và báo lịch đi kiểm toán cập nhật hàng tuần tạo điều kiện cho KTV hoàn thành khối lượng công việc rất lớn nhưng vẫn đạt chất lượng cao trong mùa kiểm toán. 3.1.1.2. Về trình độ nhân viên và công tác đào tạo chuyên môn cho nhân viên. CPA VIỆT NAM có đội ngũ nhân viên có trình độ ,năng động và sáng tạo. Đây là nhân tố quan trọng nhất quyết định sự thành công của công ty trong gần hai năm qua và trong các năm hoạt động tiếp theo .Các kiểm toán viên của công ty đã tham gia kiểm toán rất nhiều công ty ,tổng công ty lớn hoạt động trên nhiều lĩnh vực khác nhau .Do đó ,trình độ của nhân viên trong công ty không ngừng được mở rộng, có một môi trường làm việc tốt để phát triển. Có thể nói đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp có trình độ ,năng động ,sáng tạo và có tinh thần trách nhiệm luôn là niềm tự hào của công ty Hợp danh kiểm toán Việt Nam . Công ty luôn chú trọng tới công tác đào tạo để nâng cao thêm trình độ cho cán bộ nhân viên với việc cử nhân viên tham dự các chương trình đào tạo có hệ thống cả về chuyên môn nghiệp vụ và kĩ năng quản lí do bộ tài chính ,các tổ chức quốc tế và Công ty tổ chức. Vì vậy nhân viên trong công ty luôn được cập nhật nhưng kiến thức mới nhất về cả kế toán ,kiểm toán và tài chính ,thích nghi kịp thời với các chế độ do Nhà nước và Quốc tế quy định. 3.1.1.3. Việc thiết kế chương trình kiểm toán mẫu. Hiện nay, CPAVIỆT NAM đã thiết kế được một chương trình kiểm toán riêng của mình hỗ trợ hữu hiệu cho cônh tác kiểm toán của các kiểm toán viên. Chương trình kiểm toán này bao gồm những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần được thực hiện, sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trong đó đưa ra tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết, phù hợp của tất cả các phần hành kế toán ,gồm :Tiền ,các khoản đầu tư ngắn hạn, công nợ phải thu, hàng tồn kho ,tài sản lưu động khác, tài sản cố định và đầu tư dài hạn,nợ phải trả ngắn hạn, dài hạn ,nợ khác, nguồn vốn,doanh thu,giá vốn, chi phí hoạt động, thu thập khác,chi phí khác. Chương trình kiểm toán của công ty được cập nhật hàng năm dựa trên những kinh nghiệm thu thập được của KTV trong mùa kiểm toán và những thay đổi về các chính sách kế toán, kiểm toán trong năm của Bộ tài chính. Do đó chương trình kiểm toán càng ngày càng phù hợp, hiệu quả hơn. Ví dụ chương trình kiểm toán khoản mục phải thu năm 2007 đã đựơc bổ sung thêm nhiều thủ tục kiểm toán chi tiết so với chương trình kiểm toán khoản mục phải thu năm 2006, đồng thời một số thủ tục đã được chia thành các trường hợp khác nhau phù hợp với các loại hình doanh nghiệp khác nhau. 3.1.1.4. Việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Việc kiểm tra hoạt động kiểm toán đảm bảo cho các cuộc kiểm toán và kiểm toán viên thực hiện đúng, đầy đủ các quy trình, thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm đạt đựơc các mục tiêu chung và các mục tiêu cụ thể của một cuộc kiểm toán. Tại CPA VIETNAM đã xây dựng được một quy trình kiếm soát chất lượng hoạt động kiểm toán khá chặt chẽ với sự phân công phân cấp rõ ràng cho từng cá nhân chịu trách nhiệm soát xét như ban giám đốc, trưởng phó phòng, trưởng nhóm. Cụ thể công tác kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán được thực hiện thông qua việc xây dựng một bảng hệ thống câu hỏi tương ứng với từng giai đoạn của cuộc kiểm toán: Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và phát hành thư quản lý. Khi việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán được thực hiện trong tất cả các giai đoạn một cuộc kiểm toán sẽ giúp CPA VIETNAM sữa chữa những sai sót kịp thời, giảm thiểu tối đa những rủi ro kiểm toán trong quá trình thực hiện. Có thể nói công tác kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán được thực hiện ở công ty khá hiệu quả và chặt chẽ. Đây là nhân tố quan trọng góp phần tạo uy tín cho công ty trên thị trường kiểm toán. 3.1.1.5. Về xác định và phân bổ mức trọng yếu tổng thể. Việc xác định mức trọng yếu tổng thể là một xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV. Tuy nhiên để hỗ trợ cho việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của KTV được phù hợp, dễ dàng hơn, CPA VIETNAM đã xây dựng các hướng dẫn về: chỉ tiêu chọn làm gốc để tính mức trọng yếu tổng thể ( lợi nhuận trước thuế, doanh thu, tồng tài sản…), khung tỷ lệ phần trăm trong các trường hợp ( giới hạn trên, giới hạn dưới), tỷ lệ phân bổ mức trọng yếu đối với một số khoản mục. Đối với khách hàng mới, việc xác định và phân bổ mức trọng yếu tổng thể được CPA VIETNAM thực hiện khá cẩn thận, đây chính là cơ sở để KTV đưa ra các bút toán điều chỉnh phù hợp, giảm thiểu rủi ro kỉêm toán. 3.1.1.6. Về thực hiện thủ tục phân tích. Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp KTV có sự đánh giá khách quan, nhận biết được sự biến động bất thường về tình hình kinh doanh, tình hình tài chính của khách hàng. Kết quả phân tích sẽ là cơ sở quan trọng để KTV lựa chọn số lượng các thử nghiệm chi tiết góp phần giảm rủi ro và chi phí kiểm toán. Nhận thức đúng đắn điều này, trong giai đoạn lập kế hoạch, khi kiểm toán khoản mục phải thu KTV ở CPA VIETNAM đã thực hiện đầy đủ các thủ tục phân tích trên các bảng khai tài chính. Thủ tục phân tích được thực hiện cả phân tích xu hướng ( so sánh ngang giữa các năm) và phân tích tỷ suất. Đồng thời việc phân tích này cũng được đặt trong mối quan hệ với các đơn vị khác cùng lĩnh vực kinh doanh để so sánh đánh giá được chính xác hơn. Công việc này khá mất thời gian và thường bị bỏ qua ở nhiều công ty kiểm toán khác nhưng CPA VIETNAM đã thực hiện khá hiệu quả. 3.1.1.7. Về thiết kế hồ sơ kiểm toán. Hệ thống hồ sơ kiểm toán được phân loại và trình bày hợp lý, khoa học thông qua hình thức đánh tham chiếu có chỉ mục. Đồng thời các hồ sơ kiểm toán luôn tuân theo một quy trình soát xét cụ thể, chặt chẽ và được lưu trữ, quản lý tập trung tại nơi lưu trữ hồ sơ của công ty để làm tài liệu phục vụ cho các cuộc kiểm toán sau. Điều này tạo điều kiện phục vụ một cách tốt nhất cho các KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán cũng như ban giám đốc của công ty và những người không tham gia trực tiếp kiểm toán cũng có thể theo dõi các công việc mà KTV đã thực hiện, kết quả cuộc kiểm toán, qua đó đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán. 3.1.2. Những vấn đề còn tồn tại. 3.1.2.1. Về công tác đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nghiên cứu đầy đủ về hệ thống KSNB của khách hàng là một công việc bắt buộc, cần thiết và có ý nghĩa quan trọng trong cuộc kiểm toán. Nó giúp KTV đánh giá tính hiệu quả của hệ thống KSNB, từ đó xác định các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm thu được bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp. Nếu kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả, rủi ro kiểm soát thấp thì KTV có thể thu hẹp phạm vi, khối lượng công việc kiểm toán chi tiết và tiết kiệm chi phí kiểm toán. Mặt khác đánh giá không đúng về thực tế hoạt động, độ tin cậy của hệ thống KSNB sẽ khiến KTV có thể bỏ sót những nội dung trọng yếu, làm tăng rủi ro kiểm toán. Hiện nay CPA VIETNAM đã tiến hành đánh giá chất lượng của hệ thống KSNB của khách hàng thông qua việc thiết kế bảng câu hỏi về tính chính trực của ban giám đốc, việc thiết kế hệ thống kế toán…của khách hàng. Tuy nhiên việc áp dụng các câu hỏi này vào mỗi cuộc kiểm toán còn mang tính máy móc, nhiều khi không phù hợp với từng loại hình khách hàng. Các câu hỏi này cũng chỉ mang tính chung chung, công ty chưa xây dựng hệ thống câu hỏi cho hệ thống KSNB của từng khoản mục được kiểm toán. Vì vậy khi kiểm toán khoản mục phải thu thì việc đánh giá chất lượng hệ thống KSNB là dựa vào kết quả thu được khi đánh giá chung chứ không có của riêng phần hành này. Điều đó có thể dẫn tới việc đánh giá rủi ro kiểm soát cho khoản mục phải thu không chính xác và phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục này không phù hợp. Ngoài ra khi đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng, CPA VIETNAM mới chỉ dừng lại ở tìm hiểu các thủ tục kiểm soát của khách hàng mà chưa tiến hành các thủ tục kiểm toán để khẳng định chắc chắn các thủ tục kiểm soát là thực sự có hiệu lực. 3.1.2.2. Về chương trình kiểm toán mẫu. Các chương trình kiểm toán nói chung và chương trình kiểm toán khoản phải thu nói riêng ở CPA VIETNAM được thiết kế chung, áp dụng cho mọi loại hình doanh nghiệp, mọi khách hàng. Tất nhiên khi kiểm toán, KTV chính sẽ dựa vào đặc điểm riêng của doanh nghiệp đó hoặc khoản mục phải thu của khách hàng đó để bổ sung hoặc giảm bớt một số thủ tục cho phù hợp. Nhưng như vậy sẽ gây ra nhiều khó khăn cho việc kiểm toán các loại hình khách hàng khác nhau, đặc biệt khi khách hàng của công ty đang ngày càng tăng lên cả về số lượng và thể loại. Bởi vì, trước hết nếu trong mùa kiểm toán thì nó sẽ làm mất thời gian của KTV là những người rất bận rộn. Mặt khác, nó làm tăng rủi ro vì không chắc chắn thủ tục được kiểm toán viên bổ sung hay giảm bớt có phù hợp không và còn có thể gây khó khăn cho việc kiểm tra chất lượng hoạt động kiểm toán. Trong chương trình kiểm toán khoản mục phải thu cũng như các khoản mục khác không thiết kế các thủ tục về đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục ấy mà chỉ có thủ tục đánh giá hệ thống KSNB chung cho cả công ty khách hàng. Vì vậy rất khó xác định mức rủi ro cho từng khoản mục, dẫn đến khó xác định các thủ tục kiểm toán phù hợp…Công việc này cũng chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên để đánh giá. 3.1.2.3. Về thủ tục kiểm tra chi tiết. Thông thường KTV thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết như nhau cho các khách hàng có mức hiệu quả hoạt động của hệ thống KSNB khác nhau. Thực tế do công ty đánh giá hệ thống KSNB chỉ thông qua bảng câu hỏi nên hiệu quả đánh giá chất lượng hệ thống KSNB của khách hàng không cao. Kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống KSNB có thể là cao, trung bình hay thấp nhưng kết quả này có thể phản ánh không chính xác. Vì vậy để tránh rủi ro các kiểm toán viên thường thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết cho các khách hàng trong trường hợp giả sử rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao. Điều đó làm tăng chi phí kiểm toán và không sử dụng được tác dụng của công việc đánh giá hệ thống KSNB. Khi kiểm toán các khoản mục phải thu ở các khách hàng khác nhau KTV cũng thường thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết như nhau. Một phần lý do đã nêu ở trên nhưng phần khác là do công ty chưa xây dựng các thủ tục đánh giá chất lượng hệ thống KSNB cho riêng khoản mục này. KTV dựa vào kinh nghiệm để đánh giá nên nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết ở mức tối đa. 3.1.2.4. Về việc gửi thư xác nhận. Gửi thư xác nhận các khoản phải thu là thủ tục quan trọng nhất để kiểm tra các mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời. Trong thực tế kiểm toán, việc gửi thư xác nhận tốn khá nhiều thời gian, chi phí và cũng có khả năng không nhận được sự hồi đáp. Chính vì vậy khi kiểm toán các khách hàng các năm trước đã kiểm toán, KTV chủ yếu dựa vào biên bản đối chiếu công nợ do chính khách hàng thực hiện với đối tác của họ. Chỉ có những đối tượng nào có chênh lệch giữa sổ kế toán và biên bản đối chiếu thi mới gửi thư xác nhận hoặc số thư xác nhận gửi đi khá ít so với quy mô của khách hàng. Việc này có thể sẽ làm tăng khả năng có sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán với bên thứ ba. Ngoài ra, theo quy định về gửi thư xác nhận nếu gửi thư xác nhận lần thứ nhất mà không thu được hồi đáp xác nhận thì tiến hành gửi thư xác nhận lần thứ hai,...Nhưng trên thực tế do giới hạn về chi phí và thời gian kiểm toán nên KTV gửi thư xác nhận lần một mà không có kết quả thì KTV sẽ dùng các thủ tục bổ sung khác chứ không gửi thư xác nhận lần hai. Các kĩ thuật khác thì thường sẽ có độ tin cậy của bằng chứng thấp hơn. 3.2.Một số giải pháp kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán khoản mục phải thu trong kiểm toán BCTC tại CPA VIETNAM. 3.2.1. Cơ sở của kiến nghị. Hiện nay, Việt Nam đang trong quá trình hội nhập với nền kinh tế thế giới, quá trình này tạo ra những cơ hội cũng như đặt ra những thách thức đối với các doanh nghiệp Việt Nam, trong đó có các công ty kiểm toán. Quá trình hội nhập tạo cơ hội cho các công ty kiểm toán tìm kiếm được một thị trường khách hàng rộng lớn cả trong và ngoài nước, nắm bắt được những lí luận mới về kiểm toán dễ dàng hơn. Mặt khác, quá trình hội nhập cũng tạo ra sự cạnh tranh gay gắt giữa các công ty kiểm toán. Số lượng các công ty kiểm toán tăng lên với tốc độ chóng mặt, kể cả các công ty có vốn đầu tư của nước ngoài. Trong khi đó các doanh nghiệp trên thị trường lại có quyền tự do lựa chọn công ty thực hiện kiểm toán cho mình. Đứng trước thị trường kiểm toán đang ngày càng có nhiều biến động, cạnh tranh gay gắt đó, để có thể khẳng định được vị thế của mình, CPA VIỆT NAM cần thiết phải nâng cao chất lượng kiểm toán, trong đó có kiểm toán các khoản phải thu. Kiểm toán khoản mục các khoản phải thu là một phần hành quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính, đòi hỏi các kiểm toán viên cần tập trung nhiều thời gian và chi phí để xem xét vì đây là các khoản mục hàm chứa rất nhiều rủi ro: _ Các khoản phải thu là những chi tiêu rất quan trọng được thể hiện trên báo cáo tài chính, thu hút sự quan tâm của nhiều người sử dụng thông tin tài chính. _ Nợ phải thu là một loại tài sản khá nhạy cảm với những gian lận do nhân bị nhân viên chiếm dụng hoặc tham ô. _ Nợ phải thu khách hàng là khoản mục có liên quan mật thết đến kết quả kinh doanh, do đó là đối tượng để sử dụng các thủ thuật thổi phồng doanh thu và lợi nhuận của đơn vị. ………… Thực tế lại cho thấy quá trình kiểm toán nói chung và kiểm toán khoản mục phải thu nói riêng ở CPA VIETNAM ngoài khá nhiều ưu điểm còn có một số vấn đề còn tồn tại. Nguyên nhân có thể do công ty thành lập chưa lâu nên đang trong quá trình xây dựng, bổ sung; có thể do số lượng doanh nghiệp cần được kiểm toán quá nhiều nên trong mùa kiểm toán, các thủ tục kiểm toán nhiều khi không đủ thời gian để thực hiện chi tiết theo quy định…Vì vậy em xin mạnh dạn đưa ra một số giải pháp cụ thể để nâng cao hơn chất lượng hoạt động kiểm toán tại CPA VIETNAM trong thời gian tới. 3.2.2. Một số giải pháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán khoản mục phải thu nói riêng tại CPA VIETNAM. 3.2.2.1. Về công tác đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Hiện nay, CPA VIETNAM đã tiến hành công tác đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng nhưng chỉ thông qua việc sử dụng bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế chung cho mọi khách hàng . Việc sử dụng bảng câu hỏi nhiều khi không phù hợp với loại hình khách hàng, đặc biệt trong thời gian gần đây và sau này các loại hình doanh nghiệp với nhiều lĩnh vực kinh doanh rất mới lạ đang xâm nhập mạnh mẽ vào thị trường Việt Nam, nên có thể đưa ra nhận xét không xác thực về hệ thống KSNB của khách hàng. Vì vậy,Công ty nên sử dụng kết hợp bảng câu hỏi với lưu đồ hoặc với bảng tường thuật trong việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bảng tường thuật về KSNB tức là KTV mô tả cơ cấu KSNB của khách hàng thông qua văn bản. Bảng tường thuật sẽ cung cấp thêm sự phân tích về cơ cấu kiểm soát giúp KTV hiểu biết đầy đủ hơn về hệ thống KSNB. Lưu đồ tức là KTV trình bày toàn bộ các quá trình kiểm soát áp dụng cũng nbư mô tả các chứng từ, tài liệu kế toán cùng quá trình vận động và luân chuyển chúng bằng các kí hiệu và bản đồ. Lưu đồ về KSNB giúp KTV nhận xét dễ dàng chỉ rag các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động và dễ dàng chỉ rag các thủ tục kiểm soát cần bổ sung. Tuy phương pháp lưu đồ có hạn chế là phức tạp và tốn nhiều thời gian khi áp dụng vói các khách hàng có quy mô lớn, có hệ thống KSNB phức tạp nhưng trong nền kinh tế Việt Nam hiện nay chủ yếu là các doanh nghiệp nhỏ và vừa nên việc áp dụng phương pháp này thực tế rất phù hợp, hiệu quả. Kết hợp các phương pháp này linh hoạt sẽ cung cấp cho kiểm toán viên hình ảnh rõ nét nhất và có được hiểu biết tốt hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Đi đôi với việc xác định sự tồn tại của hệ thống KSNB của khách hàng nói chung và hệ thống KSNB cho khoản mục phải thu nói riêng, kiểm toán viên phải thực hiện các trắc nghiệm độ vững chãi theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 để chứng minh sự tồn tại và hiệu quả của các thủ tục kiểm soát được thiết kế trong hệ thống KSNB của khách hàng. Các trắc nghiệm độ vững chãi có thể được thực hiện bằng một số phương pháp sau: Phương pháp kiểm tra tài liệu: được áp dụng nếu các thủ tục kiểm soát để lại các “dấu vết” trực tiếp trên tài liệu như các chữ ký phê duyệt, hoá đơn lưu…Ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến khoản mục phải thu như hoá đơn bán hàng có chữ kí của nhân viên bán hàng, của kế toán phải thu, của khách mua hàng… không. Trong trường hợp các “dấu vết” để lại là gián tiếp, KTV thực hiện lại các thủ tục kiểm soát. Ví dụ thực hiện đối chiếu công nợ các khoản phải thu. Phương pháp quan sát hoặc phỏng vấn: được áp dụng nếu các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết trong tài liệu. KTV tiến hành quan sát các hoạt động liên quan đến KSNB hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát của những người thực thi công việc KSNB. Ngoài ra KTV có thể dùng phép thử “walk- though” theo thủ tục và theo chứng từ để theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ trên sổ sách hoặc trong thực tế để đánh giá về kiểm soát đối với nghiệp vụ đó. 3.2.2.2. Về chương trình kiểm toán mẫu. Để giảm thời gian cho các cuộc kiểm toán trong mùa kiểm toán, giảm thiểu tối đa rủi ro kiểm toán, từ đó tăng chất lượng hoạt động, trong khoảng thời gian đào tạo (không phải mùa kiểm toán), công ty nên nghiên cứu các tài liệu, đúc rút từ kinh nghiệm kiểm toán thực tế để thiết kế chương trình kiểm toán riêng cho các thể loại khách hàng điển hình.Bởi vì mỗi loại hình doanh nghiệp, mỗi ngành nghề kinh doanh thường có các đặc điểm riêng điển hình vì vậy công ty nên thiết kế chương trình kiểm toán cho mỗi loại ấy. Tất nhiên không thể đòi hỏi công ty thiết kế cho tất cả các loại hình khách hàng mà công ty có thể thiết kế chỉ cho các loại hình khách hàng mà công ty thường kiểm toán. Ví dụ CPA VIETNAM thường kiểm toán cho các doanh nghiệp thuộc về giao thông vận tải thuỷ, các công ty xây dựng, xây lắp…thì có thể thiết kế chương trình kiểm toán riêng cho những ngành này. Từ đó công ty có thể xác định đối với những doanh nghiệp nào thì có những sai sót, gian lận nào là điển hình, khoản mục nào cần được tập trung kiểm toán. Chẳng hạn các doanh nghiệp thương mại, dịch vụ thì khoản nợ phải thu đóng vai trò rất quan trọng về có thể dẫn đến nhiều rủi ro. 3.2.2.3. Về thủ tục kiểm tra chi tiết. Nếu các kiến nghị trên có kết quả thì hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được đánh giá chính xác hơn. Khi hệ thống KSNB được đánh giá chính xác, KTV có thể dựa vào kết quả đó để thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết phù hợp, tránh tình trạng thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết với giả sử rủi ro kiểm soát ở mức độ cao. Công ty cũng nên áp dụng các phương pháp chọn mẫu phù hợp với từng loại hình khách hàng để giảm rủi ro chọn mẫu. Công ty nên áp dụng thêm một số phương pháp chọn mẫu như chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dựa trên bảng số ngẫu nhiên…đối với khoản phải thu ở những khách hàng mà có đối tượng phải thu lớn…Bởi hiện nay công ty chủ yếu là chọn theo phương pháp chọn mẫu hệ thống và dựa trên xét đoán nghề nghiệp, là những phương pháp mang tính chủ quan cao. Các phương pháp này sẽ chỉ có tác dụng nếu KTV thực hiện chọn mẫu có trình độ và kinh nghiệm làm việc rất cao. Kĩ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dựa theo Bảng số ngẫu nhiên đựơc thực hiện như sau: Giả sử cần chọn 5 khoản mục để kiểm toán số dư các khoản phải thu của một đơn vị 20 khoản mục có số dư cụ thể và được cộng dồn trong bảng 3.1. Bảng 3.1: Số dư các tài khoản phải thu của đơn vị được cộng dồn (đơn vị tính: Triệu đồng). Số TT tài khoản Số dư trên sổ Số tiền cộng dồn Số TT tài khoản Số dư trên sổ Số tiền cộng dồn 1 654 654 11 304 6.580 2 1.854 2.508 12 190 6.770 3 190 2.698 13 106 6.876 4 373 3.071 14 64 6.940 5 501 3.572 15 120 7.060 6 333 3.905 16 100 7.160 7 1.115 5.020 17 18 7.178 8 378 5.398 18 102 7.280 9 152 5.550 19 120 7.400 10 726 6.276 20 160 7.560 Các phần tử nằm trong tổng thể được chọn là số tiền từ 654 đến 7.560. Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất. Việc định lượng cho các tài khoản phải thu đã được thực hiện vì mỗi khoản mục đều được gắn với một con số duy nhất đó chính là các số tiền cộng dồn tương ứng. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng. Số chữ số trong Bảng số ngẫu nhiên là 5 chữ số nên có thể xảy ra 3 trường hợp: Thứ nhất: các con số định lượng của các tài khoản phải thu cũng gồm 5 chữ số. Khi đó có quan hệ tương quan 1-1 giữa định lượng tài khoản phải thu với các số ngẫu nhiên trong Bảng tự nó đã được xác lập. Thứ hai: các con số định lượng của tài khoản phải thu gồm số lượng chữ số ít hơn 5 chữ số. Trong ví dụ trên con số định lượng các tài khoản phải thu là số có 4 chữ số. Do vậy KTV có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc cuối của số ngẫu nhiên trong Bảng. Nếu trường hợp số định lượng còn có ít chữ số hơn nữa có thể lấy chữ số ở giữa trong số ngẫu nhiên. Ở đây giả sử KTV lấy 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên. Thứ ba: các số định lượng của tài khoản phải thu có số chữ số lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi KTV phải xác định lấy cột nào trong Bảng làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của Bảng. Bước 3: Lập hành trình sử dụng Bảng. Đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên. Hướng đó có thể dọc (theo cột) hoặc ngang (theo dòng), có thể xuôi (từ trên xuống) hoặc ngược (từ dưới lên). Trong ví dụ giả sử KTV quyết định từ trên xuống xuôi theo cột và từ trái qua phải. Bước 4: Chọn điểm xuất phát. Bảng số ngẫu nhiên bao gồm rất nhiều trang. Để chọn điểm xuất phát, Bảng số ngẫu nhiên nên được mở rag một cách ngẫu nhiên và ngẫu nhiên chọn rag một số trong Bảng để làm điểm xuất phát. Trong ví dụ giả sử KTV chọn điểm xuất phát ngẫu nhiên là dòng 11 cột 2 (số giao nhau giữa dòng 11 và cột 2 là 9.578). Theo đó số 9.578 này vượt quá phạm vi số cộng dồn của các tài khoản phải thu (654, 7560) do vậy loại bỏ số này và bắt đầu chọn theo lộ trình đã xây dựng ta được các số ngẫu nhiên 0961; 3.969; 1.129; 7.336; và 2.765. Các số dư cần kiểm toán ( suy ra từ số ngẫu nhiên chọn được theo cách lấy số cận kề trên số ngẫu nhiên ) sẽ bao gồm: Bảng 3.2: Bảng kết quả mẫu tài khoản phải thu được chọn Số ngẫu nhiên được chọn Số cộng dồn suy ra Số dư tài khoản Số thứ tự khoản mục 0961 2.508 1.854 2 3.969 5.020 1.115 7 1.129 2.508 1.854 2 7.336 7.400 120 19 2.765 3.071 373 4 Trong cách chọn trên, khoản mục 2 được chọn vào mẫu 2 lần. Nếu KTV không chấp nhận mẫu lặp thì có thể loại bỏ và tiếp tục hành trình đã xây dựng cho đến khi chọn đủ 5 khoản mục. Kết luận Qua thời gian thực tập tại CPA VIENAM, em đã có thời gian tìm hiểu thực tế môi trường, cách thức làm việc thực tế mà KTV công ty đã thực hiện. Em cũng thấy được phương pháp vận dụng lý luận vào thực tế công việc kiểm toán ở CPA VIETNAM nói chung và các công ty kiểm toán nói riêng. Vì vậy đây thực sự là một thời gian có ích, giúp em có được những kiến thức và kinh nghiệm thực tế phục vụ cho việc nghiên cứu đề tài của mình. Đề tài kiểm toán khoản mục phải thu trong kiểm toán báo cáo tài chính đã nêu lên những hiểu biết khái quát về công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam, những công việc thực tế mà KTV thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu ở hai công ty X,Y và một số nhận xét, kiến nghị của bản thân em nhằm làm tăng chất lượng hoạt động kiểm toán. Tuy đã rất cố gắng nhưng bài viết của em không thể tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong nhận được sự đóng góp của các thầy, cô để em có thể Một lần nữa em xin chân thành các ơn thầy giáo Th.s Đinh Thế Hùng và ban giám đốc cùng các anh chị trong công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam đã giúp đỡ, hướng dẫn em tận tình trong thời gian thực tập vừa qua. Hà Nội, ngày 10 tháng 4 năm 2007 Sinh viên Hoàng Thị Nga MỤC LỤC Danh mục tài liệu tham khảo 1. Kiểm toán tài chính. GS. TS. Nguyễn Quang Quynh. Nhà xuất bản tài chính. Tháng 7/2001. 2. Hồ sơ kiểm toán công ty X và công ty Y tại CPA VIETNAM 3. Lý thuyết kiểm toán. GS. TS. Nguyễn Quang Quynh. Nhà xuất bản tài chính. Tháng 1/2005. 4. Quy chế nhân viên công ty CPA VIETNAM 5. Trang web: cpavietnam. org.vn Danh mục sơ đồ bảng, sơ đồ Danh mục sơ đồ Sơ đồ 1.1 : Sơ đồ hạch toán khoản phải thu khách hàng...............................6 Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán khoản phải thu nội bộ.........................................7 Sơ đồ 1.3: Sơ đồ hạch toán khoản phải thu khác............................................9 Sơ đồ 1. 4: Sơ đồ lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán................................................................................................................12 Sơ đồ 2.1: Sơ đồ cơ cấu tổ chức quản lý của CPA VIETNAM……………57 Sơ đồ 2.2: Sơ đồ quy trình kiểm toán BCTC tại CPA VIETNAM………...123 Danh mục bảng biểu Bảng 1.1: Hệ thống mục tiêu kiểm toán khoản mục phải thu………………19 Bảng 1.2 : Các thủ tục kiểm tra chi tiết thường áp dụng đối với các khoản phải thu…………………………………………………………………………..36 Bảng 2.1: Bản yêu cầu cung cấp tài liệu phục vụ kiểm toán………………72 Bảng 2.2: Bảng tổng hợp câu hỏi đánh giá rủi ro kiểm soát ……………..80 Bảng 2.3: Bảng phân tích bảng CĐKT……………………………………85 Bảng 2.4: Bảng phân tích kết quả HĐSXKD……………………………..86 Bảng 2.5: Các chỉ tiêu đánh giá thực trạng tài chính doanh nghiệp (trích)..88 Bảng 2.6: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể PM…………………….89 Bảng 2.7: Chương trình kiểm toán chi tiết khoản mục phải thu…………..90 Bảng 2.8: Tờ tổng hợp 5340_1/8 của công ty X…………………………..96 Bảng 2.9: Bảng số dư Tài khoản 131 đến ngày 31/12/2006………………97 Bảng 2.10: Tờ tổng hợp 5340_1/8 của công ty Y như sau………………..98 Bảng 2.11: Tờ 5340_2/8 của công ty Y như sau………………………….99 Bảng 2.12: Tổng hợp đối chiếu công nợ ………………………………….100 Bảng 2.13; Mẫu thư xác nhận công nợ phải thu…………………………...101 Bảng 2.14: Tờ tổng hợp kiểm tra các khách hàng có sự chênh lệch số dư..103 Bảng 2.15: Tờ tổng hợp 5341_1/2 công ty X……………………………..104 Bảng 2.16: Tờ tổng hợp 5341_1/2 công ty Y……………………………..105 Bảng 2.17: Tờ tổng hợp 5341_2/2 công ty Y……………………………..107 Bảng 2.18: Tờ tổng hợp 5342_1/2 công ty X……………………………..108 Bảng 2.19: Tờ tổng hợp5342_2/2 công ty X………………………………109 Bảng 2.20: Tờ tổng hợp 5342_1/3 công ty Y……………………………...110 Bảng 2.21: Tờ tổng hợp 5342_2/3 công ty Y…………………………….111 Bảng 2.22: Tờ tổng hợp 5342_3/3 công ty Y…………………………….112 Bảng 2.23: Bảng tổng hợp điều chỉnh công ty X…………………………113 Bảng 2.24: Bảng tổng hợp số liệu thống nhất điều chỉnh (trích)…………116 Bảng 2.25: Báo cáo kiểm toán ( trích)……………………………………118 Bảng 3.1: Số dư các tài khoản phải thu của đơn vị được cộng dồn ……...135 Bảng 3.2: Bảng kết quả mẫu tài khoản phải thu được chọn……………...137 Danh mục các từ viết tắt BCTC: Báo cáo tài chính CĐKT: Cân đối kế toán CPA VIETNAM: Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam KSNB: Kiểm soát nội bộ KTV: Kiểm toán viên HĐSXKD: Hoạt động sản xuất kinh doanh ._.