Báo cáo Kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện

ăng lên đáng kể, các dịch vụ cung cấp không ngừng được đa dạng hóa. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính vẫn được xem là một dịch vụ quan trọng hơn cả vì các Báo cáo tài chính do các doanh nghiệp lập ra là đối tượng quan tâm của rất nhiều người. Trong các phần hành của kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán nợ phải trả là một nội dung quan trọng vì nó có liên quan trực tiếp tới khả năng thanh toán và do đó cũng ảnh hưởng tới sự tồn tại của đơn vị. Chính vì vậy, kiểm toán khoản mục nợ phải trả được xem là một phần việc quan trọng đối với các công ty kiểm toán. Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam là một trong những công ty có uy tín lớn trong ngành kiểm toán. Qua thời gian thực tập tại công ty, em đã nắm bắt được rất nhiều kiến thức thực tiễn liên quan đến kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán khoản mục nợ phải trả nói riêng. Đây chính là cơ sở để em hoàn thành luận văn tốt nghiệp với đề tài: “Kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện”. Trong phạm vi luận văn, em xin tập trung đi sâu vào nghiên cứu kiểm toán các khoản phải trả nhà cung cấp và vay ngắn hạn, vay dài hạn. Nội dung của luận văn gồm 3 phần chính: Phần 1: Cơ sở lí luận về kiểm toán khoản mục nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần 2: Kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam (VAE) thực hiện. Phần 3: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán các khoản nợ phải trả do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện. Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của thầy giáo ThS. Phan Trung Kiên cùng sự giúp đỡ của toàn thể các anh chị kiểm toán viên trong công ty đã giúp đỡ em hoàn thành luận văn tốt nghiệp này. Hà Nội, tháng 6/2006 PHẦN 1: CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Khái niệm và mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính 1.1 Khái niệm kiểm toán báo cáo tài chính Thuật ngữ “kiểm toán” mới chỉ thực sự xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơn chục năm trở lại đây. Trên thế giới, có rất nhiều quan niệm về kiểm toán và cho đến nay vẫn chưa có một quan niệm thống nhất. Song nhìn chung có thể khái quát quan niệm hiện đại về kiểm toán như sau: “Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”. Kiểm toán có thể phân loại dựa theo nhiều tiêu thức khác nhau: theo đối tượng cụ thể, theo phương pháp áp dụng, theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán...Nếu căn cứ theo đối tượng cụ thể thì kiểm toán bao gồm ba loại: kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán nghiệp vụ (hoạt động) và kiểm toán liên kết. Trong đó kiểm toán báo cáo tài chính được xem là loại hình kiểm toán lâu đời và có ý nghĩa nhất ngay từ khi ra đời và phát triển “kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về sự trình bày trung thực và hợp lý của các bảng khai tài chính do các kiểm toán viên chuyên nghiệp tiến hành theo luật định”. 1.2. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính Trong cơ chế thị trường, có rất nhiều người quan tâm đến tình hình tài chính và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp: các cơ quan nhà nước cần có thông tin để điều tiết vĩ mô nền kinh tế bằng hệ thống pháp luật hay chính sách kinh tế nói chung đối với mọi thành phần kinh tế, các nhà đầu tư cần có thông tin để có hướng đầu tư đúng dắn, các khách hàng và nhà cung cấp cũng cần hiểu rõ về tình hình hoạt động của doanh nghiệp để có quyết định kinh doanh phù hợp... Những thông tin quan trọng về doanh nghiệp lại được phản ánh khá đầy đủ trên Báo cáo tài chính: “báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế tài chính chủ yếu của đơn vị” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính). Do đó các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng là các Báo cáo tài chính trở thành đối tượng quan tâm của nhiều người. Tuy nhiên, để những thông tin trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp thực sự hữu ích thì những thông tin đó phải là những thông tin trung thực, hợp lý, phản ánh được khái quát tình hình tài chính của doanh nghiệp. Do đó kiểm toán tài chính ra đời với ý nghĩa quan trọng là tạo niềm tin cho những người quan tâm. Điều này là nhân tố quyết định chi phối mục tiêu hoạt động của loại hình kiểm toán này. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính “mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”. Như vậy có thể thấy rằng mục tiêu của kiểm toán tài chính là nhằm đảm bảo báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu chứ không đảm bảo rằng tất cả các thông tin trên báo cáo tài chính đều là những thông tin trung thực vì hoạt động kinh tế của doanh nghiệp rất đa dạng, các nghiệp vụ phát sinh nhiều, việc đảm bảo rằng tất cả các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính đều trung thực,hợp lý là điều rất khó khăn, tốn kém và cũng không cần thiết đối với những người sử dụng Báo cáo tài chính. Ngoài mục tiêu trên, “mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200). Những yếu điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như cách thức khắc phục được kiểm toán viên trình bày trong thư quản lý. Tuy nhiên, người sử dụng báo cáo tài chính cũng cần hiểu rằng “ý kiến của kiểm toán viên làm tăng thêm sự tin cậy của báo cáo tài chính nhưng người sử dụng báo cáo tài chính không thể cho rằng ý kiến của kiểm toán viên là sự đảm bảo về khả năng tồn tại của doanh nghiệp trong tương lai cũng như hiệu quả và hiệu lực điều hành của bộ máy quản lý” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 12). Trên thực tế đã xảy ra khá nhiều vụ kiện các công ty kiểm toán do quan niệm sai lầm này. 2. Phương pháp tiếp cận của kiểm toán báo cáo tài chính Các cuộc kiểm toán được thực hiện bằng cách chia các báo cáo tài chính thành từng phần nhỏ hoặc từng yếu tố cấu thành. Việc phân chia này giúp cho cuộc kiểm toán được thực hiện dễ dàng hơn. Có hai cách cơ bản để phân chia các Báo cáo tài chính thành các phần hành cơ bản: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình. Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các Báo cáo tài chính vào một phần hành. Cách phân chia này đơn giản nhưng không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng lại có liên hệ chặt chẽ với nhau như: doanh thu và các khoản phải thu khách hàng. Tuy nhiên hiện nay, cách thức tiếp cận này vẫn được phần lớn các công ty kiểm toán ở Việt Nam áp dụng. Phân theo chu trình là cách chia các loại nghiệp vụ và các khoản mục có mối liên hệ chặt chẽ với nhau vào cùng một phần hành. Ví dụ như các nghiệp vụ về tiền lương, các khoản trích theo lương... đều nằm trong chu trình lao động và tiền lương. Cách phân chia này hiệu quả hơn do đã tính đến mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và khắc phục được nhược điểm của phương pháp tiếp cận các báo cáo tài chính theo khoản mục. Theo cách phân chia này, kiểm toán báo cáo tài chính thường gồm các phần hành cơ bản sau: + Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền + Kiểm toán tiền mặt (tại két, tại ngân hàng hoặc tiền đang chuyển) + Kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán + Kiểm toán chu trình tiền và nhân viên + Kiểm toán chu trình hàng tồn kho + Kiểm toán chu trình huy động – hoàn trả vốn II. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Khái quát chung về khoản mục nợ phải trả 1.1 Nội dung khoản mục nợ phải trả Nợ phải trả là các nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp, phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp sẽ phải thanh toán từ các nguồn lực của mình. Nợ phải trả là một chỉ tiêu quan trọng góp phần hình thành nên tài sản của doanh nghiệp, thể hiện mức độ phụ thuộc của doanh nghiệp vào các nguồn lực bên ngoài. Trên thực tế, không có một doanh nghiệp nào chỉ sử dụng hoàn toàn nguồn vốn chủ sở hữu để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh vì hoạt động của doanh nghiệp rất đa dạng, nguồn vốn chủ sở hữu có thể không đủ để đáp ứng yêu cầu thanh toán của doanh nghiệp. Hơn nữa việc kết hợp sử dụng một cách đúng đắn giữa nguồn vốn chủ sở hữu và nguồn vốn đi chiếm dụng là một cách thức hiệu quả giúp doanh nghiệp mở rộng quy mô hoạt động, nâng cao hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên, nếu nợ phải trả không được quản lý chặt chẽ sẽ làm cho doanh nghiệp mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán, đe dọa đến sự tồn tại của doanh nghiệp. Trong các khoản nợ phải trả thì nợ phải trả người bán và các khoản vay ngắn hạn, dài hạn được xem là nguồn tài trợ quan trọng cho tài sản của doanh nghiệp. Do đó trong phạm vi luận văn, ngoài các khoản nợ phải trả nói chung, em xin đi sâu vào nghiên cứu các khoản mục: nợ phải trả người bán và vay ngắn hạn, dài hạn. Nợ phải trả người bán là những món nợ chưa thanh toán về hàng hóa và dịch vụ nhận được trong tiến trình kinh doanh bình thường. Nợ phải trả người bán bao gồm các món nợ của việc mua vào nguyên vật liệu, thiết bị, điện nước, sửa chữa và rất nhiều sản phẩm, dịch vụ khác mà doanh nghiệp nhận được trước ngày kết thúc năm. 1.2. Phân loại các khoản nợ phải trả. Theo cách phân chia để trình bày trên BCĐKT thì nợ phải trả được phân thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn tùy theo thời hạn của chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp, cụ thể như sau: Đối với doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh bình thường trong vòng 12 tháng thì nợ phải trả được thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm được xếp vào nợ ngắn hạn. Nợ phải trả được thanh toán sau 12 tháng kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm được xếp vào loại dài hạn. Đối với doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh bình thường dài hơn 12 tháng thì nợ phải trả được thanh toán trong vòng một chu kỳ kinh doanh bình thường được xếp vào loại ngắn hạn. Nợ phải trả được thanh toán trong thời gian dài hơn một chu kỳ kinh doanh bình thường được xếp vào loại dài hạn. Đối với doanh nghiệp do tính chất hoạt động không thể dựa vào chu kỳ kinh doanh để phân biệt giữa ngắn hạn và dài hạn thì nợ phải trả được trình bày theo tính thanh khoản giảm dần. Thông thường các doanh nghịêp sử dụng các khoản nợ ngắn hạn để tài trợ cho tài sản lưu động, còn khoản nợ dài hạn được sử dụng để tài trợ cho tài sản cố định và đầu tư dài hạn do các doanh nghiệp muốn đảm bảo khả năng thanh toán của mình ở mức an toàn. 1.3. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản nợ phải trả. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản nợ phải trả là các thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập nhằm ngăn chặn những gian lận và sai sót xảy ra đối với các khoản nợ phải trả. Các thủ tục kiểm soát này rất phong phú vì còn phụ thuộc vào nhu cầu của từng đơn vị cũng như phong cách điều hành của nhà quản lý. Ở đây, em xin tập trung vào các thủ tục kiểm soát nội bộ quan trọng được áp dụng đối với các khoản phải trả nhà cung cấp và các khoản vay. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản phải trả nhà cung cấp: nợ phải trả người bán gắn liền với quá trình mua hàng và thanh toán do đó các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả người bán cũng gắn liền với chu trình mua hàng và thanh toán. Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đó là: +Các hóa đơn mua hàng được đánh số thứ tự để tránh việc ghi trùng cũng như ghi thiếu các nghiệp vụ phát sinh. +Doanh nghiệp có thủ tục quy định việc ghi sổ càng sớm càng tốt sau khi nhận được hàng hóa và dịch vụ để các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng lúc, tránh việc ghi thiếu cũng như ghi nhầm sang kỳ sau. +Đối với những hóa đơn mua hàng đã thanh toán phải được kẹp với phiếu chi (nếu doanh nghiệp thanh toán bằng tiền mặt). +Có sự tách biệt trách nhiệm giữa kế toán thanh toán và kế toán tiền mặt tránh việc cá nhân lợi dụng để rút tiền của đơn vị. +Đối với các nhà cung cấp thường xuyên, doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết theo dõi cho từng đối tượng. Các nhà cung cấp vãng lai có thể được theo dõi trên cùng một sổ chi tiết. +Vào cuối tháng, doanh nghiệp có thực hiện việc đối chiếu giữa sổ chi tiết người bán với báo cáo hàng tháng của nhà cung cấp đó và báo cáo của ngân hàng. Công việc này phải được thực hiện bởi một người độc lập. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay: Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay chủ yếu là thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn từ lúc khoản vay được hình thành cho đến khi hoàn trả. Đối với các khoản vay nhỏ hay có tính chất tạm thời, Ban Giám đốc có thể quyết định theo chính sách của đơn vị. Những khoản vay lớn hay dài hạn cần có sự chấp thuận của Hội đồng quản trị hoặc người được ủy quyền. Người phụ trách về tài chính phải chuẩn bị một báo cáo về kế hoạch vay trong đó phải có giải trình về nhu cầu và hiệu quả của khoản vay. Các khoản vay phải được theo dõi trên sổ chi tiết mở cho từng chủ nợ và theo từng khoản vay. Hàng tháng, số liệu này phải được đối chiếu với sổ cái và những khoản vay dài hạn phải định kỳ đối chiếu với chủ nợ. 2. Vai trò và mục tiêu kiểm toán khoản mục nợ phải trả trong kiểm toán báo cáo tài chính 2.1 Vai trò kiểm toán khoản mục nợ phải trả Nợ phải trả là một khoản mục quan trọng trên Báo cáo tài chính vì những sai lệch về các khoản nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính về các mặt: + Tình hình tài chính: Các tỷ suất quan trọng phản ánh khả năng thanh toán và tình hình tài chính của doanh nghiệp đều có liên quan đến khoản mục nợ phải trả: Nhóm tỷ suất phản ánh khả năng năng thanh toán: -Tỷ suất thanh toán hiện hành (Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn/ Nợ ngắn hạn): tỷ suất này bằng 2 được xem là hợp lý, tỷ suất này càng lớn hơn 2 thì khả năng thanh toán nợ ngắn hạn của doanh nghiệp càng lớn tuy nhiên nếu tỷ suất này quá cao thì cũng không tốt vì doanh nghiệp nên đảm bảo sự phù hợp và cân bằng giữa việc bị chiếm dụng vốn và đi chiếm dụng vốn. -Tỷ suất thanh toán nhanh (Vốn bằng tiền + Đầu tư tài chính ngắn hạn + Các khoản phải thu/ Nợ ngắn hạn) (tỷ suất này bằng 1 là thỏa đáng, càng lớn hơn 1 thì khả năng thanh toán nhanh của doanh nghiệp càng cao, ngược lại thì doanh nghiệp càng khó khăn trong thanh toán công nợ ngắn hạn). -Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn (Tổng tài sản lưu động/ Tổng số nợ phải trả): tỷ suất này không những có ý nghĩa đối với việc đánh giá khả năng thanh toán mà còn có tác dụng xem xét khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp để có ý kiến nhận xét thích hợp trong Báo cáo Kiểm toán. Tỷ suất này càng nhỏ hơn 1 thì nguy cơ phá sản của doanh nghiệp càng lớn. Ngoài ra nợ phải trả còn có liên quan đến một số tỷ suất phản ánh khả năng thanh toán khác như: tỷ suất khả năng thanh toán tức thời (Vốn bằng tiền + Đầu tư tài chính ngắn hạn/Nợ ngắn hạn)... Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính: tỷ suất nợ (Tổng số nợ phải trả/ Tổng nguồn vốn); tỷ suất tự tài trợ (1 - tỷ suất nợ): tỷ suất nợ càng nhỏ (có nghĩa là tỷ suất tự tài trợ càng lớn) thì khả năng độc lập về mặt tài chính của doanh nghiệp đối với các chủ nợ càng lớn. Các tỷ suất tài chính trên có ảnh hưởng rất lớn đến đánh giá về tình hình tài chính và khả năng thanh toán của doanh nghiệp nên những sai lệch về nợ phải trả sẽ dẫn đến những sai lệch về tình hình tài chính cũng như khả năng thanh toán của doanh nghiệp. + Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh: để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp cần phải mua hàng hóa dịch vụ từ các nhà cung cấp, phần lớn hoạt động mua bán này không được thanh toán ngay, do bút toán ghi sổ kép nên những sai lệch về khoản nợ phải trả có thể sẽ ảnh hưởng đến hầu hết các khoản mục khác: nguyên vật liệu, chi phí quản lý doanh nghiệp,...những sai lệch này sẽ làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp: giá vốn hàng bán, lợi nhuận trước thuế. Với tầm quan trọng như trên, các kiểm toán viên cần phải rất thận trọng khi xây dựng chương trình kiểm toán cho các khoản mục nợ phải trả. 2.2. Mục tiêu kiểm toán khoản mục nợ phải trả Tính hợp lý chung: số dư các tài khoản nợ phải trả và các số dư chi tiết trong sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả đều hợp lý. Các mục tiêu đặc thù: Tính có thật: các khoản nợ phải trả được phản ánh trên sổ sách kế toán là thực sự xảy ra, không có khoản nào bị ghi khống. Tính đầy đủ: tất cả các khoản nợ phải trả đều được ghi sổ, không có khoản nào bị bỏ sót. Sự đánh giá: các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng đắn. Tính chính xác cơ học: các khoản nợ phải trả được tính toán và cộng dồn, chuyển sổ, sang trang chính xác. Phân loại và trình bày: các khoản nợ phải trả được phân loại và trình bày đúng theo các quy định của chuẩn mực kế toán hiện hành. Quyền và nghĩa vụ: tất cả các khoản nợ phải trả đang được phản ánh đều là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp. 3. Quy trình kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán báo cáo tài chính. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán có hiệu lực làm căn cứ cho những ý kiến của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của các Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, và kết thúc kiểm toán. Kiểm toán các khoản nợ phải trả là một phần hành trong kiểm toán do đó quy trình kiểm toán các khoản nợ phải trả cũng gắn liền với quy trình chung của cuộc kiểm toán. 3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán đế đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”, và “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán”. Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán, có vai trò quan trọng chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Do đó các công ty phải xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp với đơn vị mình và phù hợp với từng nhóm khách hàng cụ thể. Ý nghĩa của lập kế hoạch kiểm toán: + Kế hoạch kiểm toán được lập một cách đầy đủ sẽ giúp kiểm toán viên thu được bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực vì kế hoạch kiểm toán giúp cho các kiểm toán viên phối hợp ăn ý với nhau trong công việc cũng như không thực hiện sót các công việc cần thiết. Cuộc kiểm toán được thực hiện tốt sẽ giúp công ty giữ vững được uy tín nghề nghiệp và duy trì được khách hàng. + Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên có thể kiểm soát và giữ chi phí ở mức phù hợp. Các công ty kiểm toán cũng là một doanh nghiệp hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận, lợi nhuận là yếu tố quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của công ty. Chi phí kiểm toán cao dẫn đến phí dịch vụ kiểm toán cao, do đó công ty khó có đủ sức cạnh tranh trên thị trường. + Kế hoạch kiểm toán thích hợp giúp công ty kiểm toán hạn chế những bất đồng với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã lập, kiểm toán thống nhất với khách hàng về nội dung công việc cần thực hiện, sự phối hợp, giúp đỡ của khách hàng đối với các kiểm toán viên, trách nhiệm của mỗi bên... + Ngoài ra, kế hoạch kiểm toán còn là căn cứ để kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả cuộc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm toán chi tiết) gồm sáu bước công việc như sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Sơ đồ 1.1 Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán 3.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Trong một lĩnh vực phải chịu nhiều cạnh tranh như kiểm toán, việc có và giữ được một khách hàng tuy có thể khó khăn nhưng kiểm toán viên vẫn cần thận trọng khi tiếp nhận khách hàng bởi vì nếu cuộc kiểm toán không được thực hiện tốt thì trách nhiệm pháp lý mà các công ty kiểm toán phải gánh chịu là rất lớn. Nhìn chung các công ty kiểm toán phải cân nhắc các vấn đề sau đây: Đánh giá khả năng thực hiện kiểm toán: việc đánh giá này dựa vào: + Khả năng có thể kiểm toán của khách hàng: khả năng có thể kiểm toán của khách hàng được xác định căn cứ vào một số yếu tố: tính liêm chính của Ban Giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng... + Năng lực và tính độc lập của công ty kiểm toán: Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán “Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng, công ty kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập và năng lực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán”. Công ty kiểm toán không nên nhận lời kiểm toán khi tính độc lập không được đảm bảo hoặc xét thấy không đủ năng lực phục vụ khách hàng. + Nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng: thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ: nếu các Báo cáo tài chính được sử dụng càng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính được đòi hỏi càng cao do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều. Về cơ bản, khách hàng của các công ty kiểm toán được chia thành hai nhóm: nhóm khách hàng tiềm năng và nhóm khách hàng cũ. Đối với nhóm khách hàng cũ, kiểm toán viên đã có những thông tin nhất định thu được qua lần kiểm toán trước, do đó kiểm toán viên chỉ cần cập nhật, bổ sung các thông tin mới về khách hàng. Đối với khách hàng mới: nếu những khách hàng này trước đây chưa từng được Công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể tìm hiểu qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên có liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng...thậm chí có thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác. Trong trường hợp đơn vị khách hàng đã có kiểm toán viên tiền nhiệm thì kiểm toán viên mới phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng: tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị, các bất đồng giữa hai bên (nếu có), lý do khiến họ không tiếp tục cộng tác với nhau...Tuy nhiên việc thiết lập mối quan hệ giữa kiểm toán viên kế tục với kiểm toán viên tiền nhiệm phải được sự chấp thuận của khách hàng. Kiểm toán viên phải rất thận trọng trong các trường hợp sau: + Khách hàng không đồng ý cho tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm + Đã xảy ra những bất đồng nghiêm trọng giữa kiểm toán viên tiền nhiệm với công ty khách hàng + Qua ý kiến của kiểm toán tiền nhiệm, kiểm toán viên mới đã phát hiện ra những vấn đề nghiêm trọng ảnh hưởng đến đánh giá của kiểm toán viên về khả năng có thể kiểm toán được của công ty khách hàng. Ngoài việc tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán viên mới có thể thu thập thông tin về khách hàng tiềm năng giống như cách thức thu thập thông tin đối với khách hàng cũ. Lựa chọn đội ngũ nhân viên Sau khi đánh giá khả năng có thể chấp nhận cuộc kiểm toán, công ty kiểm toán tiến hành lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán. Đội ngũ nhân viên kiểm toán phải đảm bảo hai yếu tố: năng lực chuyên môn và tính độc lập. Theo Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận GAAS “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính có quy định: kiểm toán viên không được nhận làm kiểm toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ kinh tế hoặc quyền lợi kinh tế cũng như những đơn vị mà bản thân có quan hệ họ hàng thân thuộc (bố, mẹ, vợ, chồng, con cái, anh chị em ruột) với những người trong bộ máy quản lý của đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, đối với khách hàng lâu năm, một mặt tổ chức kiểm toán nên hạn chế việc thường xuyên thay đổi kiểm toán viên vì những kiểm toán viên đã thực hiện việc cung cấp dịch vụ cho khách hàng thì họ đã nắm được những nét đặc thù trong kinh doanh cũng như đặc điểm quan trọng của công ty khách hàng, do đó tiết kiệm được chi phí kiểm toán năm tiếp theo và duy trì được mối liên hệ mật thiết giữa hai bên...Mặt khác, tổ chức kiểm toán phải có chính sách luân chuyển kiểm toán viên để tránh việc quá quen thuộc với khách hàng dẫn đến sức ỳ về tâm lý và kiểm tra theo lối mòn hoặc mất đi tính khách quan độc lập... Kí kết hợp đồng kiểm toán Khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận chính thức giữa khách hàng và công ty kiểm toán về các vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán. “Hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ lợi ích của khách hàng và của công ty kiểm toán (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 - Hợp đồng kiểm toán). Hợp đồng kiểm toán thường bao gồm các nội dung chính sau: mục đích và phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của Ban giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên, hình thức thông báo kết quả kiểm toán, thời gian tiến hành cuộc kiểm toán, căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán. 3.1.2. Thu thập thông tin cơ sở Những thông tin cơ sở mà kiểm toán viên cần thu thập được để phục vụ cho quá trình lập kế hoạch bao gồm: Thu thập kiến thức chung về ngành nghề kinh doanh của khách hàng: để hiểu được đầy đủ ý nghĩa của các thông tin thu được trong suốt cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải hiểu được những đặc thù nổi bật trong lĩnh vực kinh doanh của khách hàng. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có hệ thống kế toán và nguyên tắc kế toán riêng. Thêm vào đó, tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành kinh doanh của khách hàng. Thí dụ, trong lĩnh vực bán lẻ thì việc đánh giá hàng tồn kho là rất quan trọng nhưng trong lĩnh vực xây dựng thì điều quan trọng lại là tiêu chuẩn xác định doanh thu. Những kiến thức này kiểm toán viên có thể thu thập thông qua sách báo chuyên ngành, các Hiệp hội ngành...số liệu của ngành có thể lấy từ Niên giám thống kê do Tổng cục Thống kê phát hành hằng năm. Thu thập kiến thức về hoạt động kinh doanh của khách hàng: trong cùng một lĩnh vực, ngoài những đặc thù chung của ngành thì mỗi công ty lại có những đặc điểm riêng biệt khác nhau ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất kinh doanh: vốn, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất... Kiểm toán viên có thể thu thập những kiến thức này thông qua: +Xem xét Báo cáo tài chính và hồ sơ kiểm toán các năm trước (nếu có) của đơn vị: những tài liệu này thường chứa đựng rất nhiều những thông tin đặc trưng của khách hàng và xu hướng thay đổi, phát triển của khách hàng trong tương lai. +Xem xét các chính sách của công ty: những chính sách này ảnh hưởng quan trọng tới hoạt động của khách hàng: chính sách tín dụng... nhưng lại không được phản ánh trong số sách kế toán và có thể thay đổi qua các năm. +Tham quan nhà xưởng: việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng có những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc... +Ngoài ra, kiểm toán viên có thể thu thập thông tin qua việc trao đổi với nhân viên của khách hàng, với các kiểm toán viên khác và các nhà tư vấn... Nhận diện các bên hữu quan: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 550 – Các bên liên quan: “các bên được coi là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với bên kia trong việc ra quyết định tài chính và hoạt động”. Các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có có ảnh hưởng lớn đến nhận định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Do vậy, kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số - Sử dụng tư liệu của chuyên gia: “chuyên gia là một cá nhân hoặc tổ chức có năng lực, kiến thức và kinh nghiệm chuyên môn cao trong một lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán”. Kiểm toán viên phải dự kiến nhu cầu chuyên gia để đảm bảo chuyên gia đã có sẵn khi cần và có đủ năng lực, tính khách quan để đảm nhận công việc. 3.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp chịu sự điều tiết của rất nhiều các quy định khác nhau. Những quy định này không chỉ là các văn bản pháp luật mang tính cưỡng chế của nhà nước đối với các tế bào trong nền kinh tế mà còn là các quy định riêng doanh nghiệp phải tuân thủ trong quá trình hoạt động kinh doanh của mình. Những quy định này được thể hiện trong các tài liệu sau: +Giấy phép thành lập và điều lệ công ty: đây là tài liệu quy định những vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị: cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu... +Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc: là những tài liệu chí._.nh thức về các vấn đề quan trọng: xét duyệt mua bán, phê chuẩn giải thể hoặc hợp nhất các đơn vị trực thuộc... +Các hợp đồng và cam kết quan trọng: hợp đồng mua, bán hàng... +Ngoài ra, các quy định mà doanh nghiệp phải tuân thủ còn được thể hiện trong các công văn của cơ quan quản lý. Thí dụ: công văn của Cục Hải quan đồng ý cho doanh nghiệp có sử dụng nguyên vật liệu, phụ tùng nhập khẩu áp dụng tỉ lệ nội địa hóa đối với một số mặt hàng. Thực hiện các thủ tục phân tích Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 – Quy trình phân tích: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”. Chuẩn mực này cũng quy định kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên: +Tăng cường hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng: thông qua thủ tục phân tích, kiểm toán viên có thể nhận biết được tình hình tài chính và những biến động quan trọng trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. +Xác định những vùng có thể có rủi ro: những chênh lệch lớn ngoài dự kiến giữa số liệu tài chính chưa được kiểm toán ở năm hiện hành so với số liệu so sánh là vấn đề quan trọng mà kiểm toán viên cần phải lưu ý và tìm ra nguyên nhân vì khả năng xảy ra sai phạm trong các trường hợp này là rất lớn. +Đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng: giả định hoạt động liên tục là một nguyên tắc cơ bản khi lập và trình bày báo cáo tài chính do đó khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên không thể không xem xét đến tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp “trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải cân nhắc những sự kiện hoặc điều kiện có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 570 - Hoạt động liên tục). Thủ tục phân tích chính là một công cụ hữu hiệu giúp kiểm toán viên đánh giá vấn đề này. Thí dụ: dựa trên các tỷ suất thể hiện khả năng thanh toán của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể đánh giá liệu doanh nghiệp có thể thực hiện đầy đủ nghĩa vụ của mình với các đối tác không? Nếu không thì đây chính là một yếu tố quan trọng đe dọa đến khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. Thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: +Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích ngang thường sử dụng: So sánh số liệu giữa các kỳ với nhau So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên So sánh số liệu của doanh nghiệp với số liệu chung của ngành +Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc bao gồm: các tỷ suất về khả năng thanh toán, tỷ suất về khả năng sinh, tỷ suất về cơ cấu vốn... Như vậy, thông qua thủ tục phân tích, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi tùy thuộc vào quy mô và tính chất phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. 3.1.4. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Đánh giá tính trọng yếu Như trên đã nói, mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của các Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu. Điều này có nghĩa là khi thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên chỉ cần quan tâm đến các sai phạm trọng yếu. Vậy, trọng yếu là gì? Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính” và “Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”. Như vậy, để đưa ra mức trọng yếu thích hợp, kiểm toán viên phải có hiểu biết về những người sử dụng BCTC và các quyết định sẽ đưa ra của họ trong các trường hợp khác nhau. Do đó, xét đoán về tính trọng yếu là một công việc khó khăn và chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên. Báo cáo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế SAS 47 quy định “kiểm toán viên nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trong khi lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra kết luận kiểm toán”. Các bước công việc liên quan đến trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: + Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu: Sự ước lượng bước đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của những người sử dụng hợp lý. Sự ước lượng này sẽ thường xuyên thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán khi các tình huống thay đổi hoặc có sự xuất hiện các nhân tố mới. Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu thường được kiểm toán viên đánh giá theo quy mô. Có hai hướng đánh giá: quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối. Kiểm toán viên có thể sử dụng con số tuyệt đối để đánh giá tính trọng yếu. Tuy nhiên một sai số có quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn. Do đó, quy mô tương đối được kiểm toán viên sử dụng phổ biến hơn. Căn cứ để tính toán mức trọng yếu có thể được quy định như sau: Bảng 1.1 Căn cứ để tính toán mức trọng yếu Khoản mục Chắc chắn không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu BCĐKT <0.25% tổng tài sản 0.25% - 0.5% tổng tài sản >0.5% tổng tài sản BCKQKD <5% lợi nhận trước thuế 5% - 10% lợi nhuận trước thuế >10% lợi nhuận trước thuế +Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Mức trọng yếu đối với từng khoản mục chính là sai lệch tối đa được phép đối với từng khoản mục. Số tiền này được tính dựa trên mức trọng yếu tổng thể đã được ước lượng. Đây là một công việc cần thiết vì trước khi đưa ra ý kiến kết luận về tính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá tính trung thực và hợp lý cho từng bộ phận, khoản mục trên Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thường phân bổ tính trọng yếu cho các tài khoản trên BCĐKT thay vì phân bổ cho các tài khoản trên BCKQKD vì: các sai phạm ảnh hưởng đến BCKQKD thì đều ảnh hưởng tới BCĐKT vì bút toán ghi sổ kép và hầu hết các thể thức thường tập trung vào các tài khoản trên BCĐKT. Kiểm toán viên phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo hai phía: sai số theo hướng lớn hơn tức là số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế (overstatement) và sai số theo hướng nhỏ hơn tức là số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế (understatement). Căn cứ để kiểm toán viên tiến hành phân bổ là: +Chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục +Kinh nghiệm của kiểm toán viên về khả năng sai phạm của từng khoản mục, nghiệp vụ và mức độ ảnh hưởng của sai phạm đó tới tính trung thực hợp lý của Báo cáo tài chính. Phân bổ mức trọng yếu cho các khoản nợ phải trả: các khoản nợ phải trả thể hiện nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp nên các khoản này thường bị cố tình khai thiếu để làm cho tình hình tài chính của doanh nghiệp tốt hơn. Do đó, kiểm toán viên thường phân bổ mức trọng yếu theo hướng số liệu trên sổ sách nhỏ hơn so với thực tế. Ngoài ra, đối với nợ phải trả cho người bán và các khoản vay (vay ngắn hạn, vay dài hạn) là những khoản mục có liên quan đến bên thứ 3, đòi hỏi sự trình bày trung thực, hợp lý càng cao nên kiểm toán viên thường phân bổ mức trọng yếu thấp cho các khoản mục này. Đánh giá rủi ro kiểm toán Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau. Mức trọng yếu càng thấp thì rủi ro kiểm toán càng cao và ngược lại. Kiểm toán viên thường đưa ra một mức rủi ro kiểm toán mong muốn, là mức rủi ro chấp nhận được về việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không xác đáng về Báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Mỗi kiểm toán viên sẽ đưa ra một mức rủi ro kiểm toán khác nhau cho các cuộc kiểm toán khác nhau. Điều này phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Một số nhân tố có ảnh hưởng đến xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên về mức rủi ro kiểm toán mong muốn, đó là: +Số người sử dụng Báo cáo tài chính của đơn vị: Báo cáo tài chính của đơn vị được càng nhiều người quan tâm thì mức rủi ro kiểm toán mong muốn càng thấp. Để đánh giá xem liệu Báo cáo tài chính của đơn vị có được nhiều người quan tâm không, kiểm toán viên có thể dựa vào: quy mô của công ty khách hàng, số người sở hữu công ty và bản chất, quy mô công nợ. +Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. +Quan niệm của kiểm toán viên về mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được: mỗi kiểm toán viên có quan niệm về mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được khác nhau. Một số kiểm toán rất thận trọng, họ luôn muốn hạn chế tối đa nguy cơ bị kiện và bị mất uy tín nghề nghiệp. +Trình độ, kinh nghiệm làm việc của kiểm toán viên: các kiểm toán viên giỏi sẽ dễ dàng thực hiện một cuộc kiểm toán có chất lượng cao với chi phí thấp. Do đó, họ thường đưa ra một mức rủi ro kiểm toán thấp hơn những kiểm toán viên khác. +Đạo đức của kiểm toán: một số kiểm toán viên luôn mong muốn thực hiện một cuộc kiểm toán chất lượng cao để đảm bảo quyền lợi cho những người sử dụng Báo cáo tài chính kể cả khi họ phải chấp nhận một mức lợi nhuận thấp hơn. Rủi ro kiểm toán mong muốn đối với các khoản nợ phải trả được kiểm toán viên xác định dựa vào rủi ro kiểm toán mong muốn đối với toàn bộ Báo cáo tài chính vì nhìn chung rủi ro kiểm toán thường được xác định ở cùng một mức cho tất cả các khoản mục, nghiệp vụ. Tuy nhiên, đối với một số khách hàng mà kiểm toán cho rằng các khoản công nợ phải trả là đặc biệt quan trọng thì rủi ro kiểm toán mong muốn đối với các khoản nợ phải trả sẽ thấp hơn. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện qua mô hình sau: AR = IR x CR x DR Hay: DR = AR/(IR x CR) IR (rủi ro tiềm tàng): là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng khoản mục, nghiệp vụ trong Báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ). Rủi ro tiềm tàng phải được xác định cụ thể cho từng khoản mục, nghiệp vụ liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu. Mặc dù đối với những doanh nghiệp khác nhau thì đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng đối với các khoản nợ phải trả là khác nhau nhưng nhìn chung rủi ro tiềm tàng đối với các khoản nợ phải trả được đánh giá theo các cơ sở dẫn liệu như sau: Đầy đủ: đây là cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm nhất liên quan đến các khoản nợ phải trả vì như trên đã nói: nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp nên dễ bị khai thiếu để làm cho tình hình tài chính phản ánh trên Báo cáo tài chính tốt hơn thực tế. Rủi ro tiềm tàng đối với cơ sở dẫn liệu này cao. Tồn tại hoặc phát sinh: mặc dù cơ sở dẫn liệu này ít bị vi phạm hơn nhưng vẫn có những trường hợp nợ phải trả bị khai khống để rút tiền của đơn vị một cách bất hợp pháp. Phân loại và trình bày: sự phân loại sai đối với các khoản nợ phải trả cũng làm người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai khả năng thanh toán thực tế của đơn vị do đó đây cũng là cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm. Rủi ro tiềm tàng đối với cơ sở dẫn liệu này cũng được đánh giá ở mức cao. Tính giá: đây là cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm đối với các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ. Doanh nghiệp phải nắm vững và cập nhật các nguyên tắc hạch toán cơ bản đối với các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ. CR (rủi ro kiểm soát): phụ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị càng hiệu quả thì rủi ro kiểm soát càng thấp và ngược lại. Vấn đề này sẽ được xem xét kỹ hơn trong phần sau. DR (rủi ro phát hiện): Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng khoản mục, nghiệp vụ trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện ra được. Rủi ro phát hiện là yếu tố chính của mô hình vì “mức độ rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, đoạn 43). Rủi ro phát hiện được kiểm toán viên xác định dựa vào rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng kiểm toán phải thu thập được thể hiện qua bảng sau: Bảng 1.2 Các mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thập Trường hợp Rủi ro kiểm toán Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện Số lượng bằng chứng cần thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Trung bình 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Nguồn: Auditing – Alvin A.Arens, Jame K.Loebbecke 3.1.5. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiếm soát nội bộ). Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Ngoài ý nghĩa là giúp kiểm toán viên đưa ra mức rủi ro phát hiện dự kiến, rủi ro kiểm soát còn có ảnh hưởng trực tiếp đến các phương pháp kiểm toán cần áp dụng: vấn đề này sẽ được xem xét dưới đây. Hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả hoạt động. Hệ thống kiểm soát của đơn vị bao gồm 4 yếu tố chính: +Môi trường kiểm soát: gồm các yếu tố bên trong (đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch, ủy ban kiểm soát...) và các yếu tố bên ngoài đơn vị (sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, môi trường pháp lý, đường lối phát triển của đất nước...). Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát phát huy tác dụng. +Hệ thống kế toán: là các quy định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện các ghi chép kế toán và lập Báo cáo tài chính. +Các thủ tục kiểm soát: là các quy chế và thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Các thủ tục kiểm soát này được thiết lập trong đơn vị dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản: nguyên tắc phân công, phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn +Kiểm toán nội bộ: là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị. Kiểm toán viên xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trên hai mặt: thiết kế và hoạt động liên tục, có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Những hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ thường được thể hiện theo một trong 3 cách sau: bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ, bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ và lưu đồ. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể sử dụng kết hợp cả ba loại trên để có hiểu biết rõ nét hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là có hiệu quả thì rủi ro kiểm soát thấp và ngược lại. Rủi ro kiểm soát luôn tồn tại do hệ thống kiểm soát nội bộ dù được thiết kế hoàn hảo đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy, đó là những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản nợ phải trả được thực hiện theo các bước sau: +Nhận diện các mục tiêu kiểm soát chủ yếu đối với các khoản nợ phải trả: mục tiêu kiểm soát chủ yếu đối với các khoản nợ phải trả cũng là các cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm vì hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế để ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa những sai phạm có thể xảy ra trong đơn vị. Do đó, mục tiêu quan trọng đối với các khoản nợ phải trả là đầy đủ và trình bày. +Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Quá trình kiểm soát đặc thù là các thủ tục kiểm soát có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thỏa mãn các mục tiêu kiểm soát chủ yếu. Thí dụ: đối với cơ cở dẫn liệu “đầy đủ” của nợ phải trả người bán thì quá trình kiểm soát đặc thù là đánh số thứ tự các hóa đơn mua hàng, có sự đối chiếu giữa Sổ chi tiết công nợ phải trả với Báo cáo của người bán vào cuối tháng...Quá trình kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả người bán đã được trình bày ở phần trên. +Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: sự thiếu sót của các quá trình kiểm soát thích đáng sẽ làm tăng rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên so sánh giữa thủ tục kiểm soát cần có với thủ tục kiểm soát hiện tại của doanh nghiệp để tìm ra nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. +Đánh giá rủi ro kiểm soát: theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính trong trường hợp: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ. Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu quả. Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa thì kiểm toán viên sẽ bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát nhưng nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn tối đa thì các thử nghiệm kiểm soát sẽ được thực hiện ở giai đoạn hai của cuộc kiểm toán. Các thử nghiệm này sẽ chứng minh liệu đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát là đúng hay sai. 3.1.6. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và soạn thảo chương trình kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán: “Kế hoạch kiểm toán tổng thể là việc cụ thể hóa kế hoạch chiến lược và phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán” và “Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán”. Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể phụ thuộc vào quy mô khách hàng và tính chất phức tạp của công việc kiểm toán. Những vấn đề mà kiểm toán viên phải trình bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể là các thông tin chung mà kiểm toán viên đã thu thập trong 5 bước trên: hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu... Soạn thảo chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán về mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể cũng như thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán quy định: “Chương trình kiểm toán phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể”. Kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán sẽ được sửa đổi, bổ sung trong quá trình kiểm toán nếu có những tình huống mới phát sinh nằm ngoài dự đoán hoặc đánh giá ban đầu của kiểm toán viên. Chương trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả là những chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán viên về mục tiêu kiểm toán khoản mục nợ phải trả, nội dung, lịch trình, phạm vi cũng như thời gian của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với các khoản nợ phải trả. Kiểm toán khoản mục nợ phải trả là một bộ phận quan trọng của kiểm toán BCTC nên việc xây dựng chương trình kiểm toán cho khoản mục này là một công việc không thể thiếu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Chương trình kiểm toán đối với các khoản phải trả gồm bốn nội dung sau: +Các thủ tục kiểm toán cần sử dụng: là những hướng dẫn chi tiết về các thủ tục kiểm toán cần sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về các khoản phải trả. Các thủ tục này bao gồm: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Các thủ tục kiểm toán này sẽ được trình bày cụ thể trong phần thực hiện kiểm toán. +Quy mô mẫu chọn: kiểm toán viên phải tiến hành chọn mẫu do các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến nợ phải trả rất lớn, kiểm toán viên không thể kiểm tra hết được. Riêng đối với các khoản vay, đặc biệt là vay dài hạn, các nghiệp vụ phát sinh có thể không nhiều nên kiểm toán viên có thể kiểm toán đối với toàn bộ tổng thể. +Khoản mục được chọn: kiểm toán viên phải chọn được mẫu có tính đại diện để giảm rủi ro do chọn mẫu. Rủi ro chọn mẫu là khả năng mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu sai lệch so với kết luận mà kiểm toán viên cũng dùng thử nghiệm tương tự để áp dụng đối với toàn bộ tổng thể. Đối với các khoản nợ phải trả, đặc biệt là nợ phải trả người bán, kiểm toán viên thường tiến hành chọn mẫu bằng kỹ thuật phân tầng (phân tổ): Phân chia các nghiệp vụ phát sinh vào các nhóm khác nhau dựa theo quy mô (sự phân chia này được áp dụng đối với từng nhà cung cấp). Thí dụ: đối với nhà cung cấp A, kiểm toán viên xếp các nghiệp vụ phát sinh có quy mô từ 1 triệu đến 50 triệu vào một nhóm vì kiểm toán viên cho rằng mức trọng yếu và rủi ro ở quy mô này gần như nhau. Việc phân tầng sẽ làm giảm sự khác biệt trong cùng một tầng và giúp kiểm toán viên tập trung vào những nghiệp vụ chứa đựng nhiều khả năng sai phạm. Ngoài việc phân nhóm dựa theo quy mô nghiệp vụ phát sinh, kiểm toán viên có thể dựa vào thuộc tính của các khoản phải trả để đưa vào một nhóm: kiểm toán viên có thể xếp tất cả các khoản có số dư Có vào một nhóm vì những khoản này có khả năng xảy ra sai phạm lớn hơn. Đối với mỗi nhóm, kiểm toán viên áp dụng cách thức chọn mẫu khác nhau. Ví dụ: đối với nhóm có quy mô nghiệp vụ và số lượng phát sinh nhỏ (không trọng yếu) kiểm toán viên có thể bỏ qua, đối với nhóm có quy mô nghiệp vụ lớn mà kiểm toán viên đánh giá là rất trọng yếu thì kiểm toán viên có thể kiểm tra toàn bộ tổng thể, các nhóm khác có thể áp dụng cách thức chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu phi xác suất. +Thời gian thực hiện: là thời gian bắt đầu và kết thúc việc thực hiện kiểm toán các khoản nợ phải trả. 3.2. Thực hiện kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng đầy đủ và tin cậy. Như vậy, kế hoạch kiểm toán chỉ là những hướng dẫn chi tiết, còn trong quá trình thực hiện kiểm toán, kinh nghiệm và xét đoán của kiểm toán viên rất quan trọng vì khi lập kế hoạch, kiểm toán viên không thể lường hết những sự kiện bất ngờ có thể xảy ra cũng như xét đoán ban đầu của kiểm toán viên về một số vấn đề có thể chưa đúng. Mặc dù vậy, tính khoa học của tổ chức vẫn đòi hỏi kiểm toán viên phải tôn trọng các nguyên tắc cơ bản sau: +Kiểm toán viên phải tuân thủ chương trình kiểm toán đã xây dựng. Mọi thay đổi về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải có ý kiến thống nhất giữa chủ nhiệm kiểm toán và khách hàng. +Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...nhằm tích lũy bằng chứng cho các kết luận kiểm toán. +Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận định rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Dựa trên chương trình kiểm toán đã xây dựng cho các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán sau: thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản (thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ). Trong đó thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ được xem là thủ tục tốn nhiều thời gian và chi phí nhất nên kiểm toán viên cố gắng hạn chế quy mô của các thủ tục này. Thử nghiệm kiểm soát Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 - Bằng chứng kiểm toán: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện càng nhiều thì thử nghiệm cơ bản được thực hiện càng ít do đó tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán. Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ sử dụng thử nghiệm kiểm soát khi đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Các phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối (walk through test) và kiểm tra ngược lại. Để khẳng định rằng đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là đúng, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh được: +Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách hàng thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. +Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế. Đối với các khoản nợ phải trả, nếu đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với các khoản nợ phải trả là tốt thì kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Để thực hiện thử nghiệm kiểm soát cũng như để đưa ra kết luận về rủi ro kiểm soát đối với các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên cần phải hiểu rõ về các thủ tục kiểm soát nội bộ cơ bản cần có đối với các khoản mục này. Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải trả lời được các câu hỏi sau: +Liệu thiết kế các thủ tục kiểm soát của khách hàng đối với khoản nợ phải trả có đảm bảo yêu cầu kiểm soát chung cũng như đảm bảo các yêu cầu kiểm soát riêng phù hợp với tình hình của đơn vị hay không? +Liệu doanh nghiệp có thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm soát nội bộ đã được thiết kế đối với khoản mục nợ phải trả hay không? Nếu sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản nợ phải trả không tốt như đánh giá ban đầu thì kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Cần phân biệt sự khác nhau giữa thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản nợ phải trả: +Các thể thức để có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản nợ phải trả được thực hiện trong tất cả các cuộc kiểm toán nhưng thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện khi đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát của các khoản nợ phải trả thấp hơn mức tối đa. +Thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán trong khi thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản nợ phải trả được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. +Các thể thức để đạt được sự hiểu biết chỉ được thực hiện cho một hoặc một số nghiệp vụ kinh tế để có được đánh giá sơ bộ về tính đầy đủ và hiệu quả của các thủ tục kiểm soát đối với các khoản nợ phải trả trong khi các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng với quy mô lớn hơn. Hơn nữa, các thể thức của thử nghiệm kiểm soát không chỉ bao gồm các phương pháp của thể thức để đạt được sự hiểu biết mà còn có thêm phép thử walk through (kiểm tra từ đầu đến cuối). Thủ tục phân tích Như trên đã nói, thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích được sử dụng để so sánh, đối chiếu và đánh giá tính hợp lý trên số dư các tài khoản. Nếu thủ tục phân tích cho thấy biểu hiện bất thường về mức độ biến động của một khoản mục hay một loại tài sản thì kiểm toán viên sẽ thận trọng khi tiến hành kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Thủ tục phân tích thường được áp dụng đối với nợ phải trả người bán và các khoản vay như sau: +Đối với nợ phải trả người bán: So sánh tổng chi phí mua hàng năm nay với năm trước Tính tỷ lệ nợ phải trả người bán so với tổng hàng mua trong kỳ Tính tỷ lệ nợ phải trả người bán trên tổng nợ ngắn hạn So sánh các khoản phải trả của từng nhà cung cấp với các năm trước Xem xét sổ chi tiết phải trả người bán nhằm tìm ra những quan hệ đối ứng bất thường. Ví dụ: những khoản phải trả lớn thường được thanh toán qua ngân hàng, nếu kiểm toán viên thấy rằng những khoản này được đơn vị thanh toán bằng tiền mặt thì kiểm toán viên sẽ đặt ra nghi vấn đối với những nghiệp vụ này. +Đối với các khoản vay: So sánh giữa chi phí lãi vay với số ước tính của kiểm toán viên (căn cứ vào số dư nợ vay bình quân và lãi suất bình quân) So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước So sánh số dư nợ vay cuối năm và đầu năm Sau khi đã áp dụng thủ tục phân tích, kiểm toán viên sử dụng đánh giá chuyên môn để để rút ra kết luận về bằng chứng thu thập được: +Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế lớn hơn rất nhiều so với mức chênh lệch theo kế hoạch thì kiểm toán viên phải điều tra, tìm hiểu nguyên nhân, tính chất của chênh lệc._. của công ty. Hợp đồng kiểm toán Công ty đã tuân thủ đầy đủ các quy định của pháp luật hiện hành về hợp đồng kinh tế cũng như tuân thủ đầy đủ các yêu cầu của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 - Hợp đồng kiểm toán. Nhờ đó, giữa công ty và khách hàng luôn hạn chế tối đa những bất đồng liên quan đến nội dung cuộc kiểm toán. Đây là một yếu tố quan trọng giúp công ty duy trì được khách hàng cũ song song với việc tìm kiếm khách hàng mới. Đội ngũ nhân viên Đội ngũ nhân viên là một trong những nhân tố cơ bản tạo nên thành công cho VAE. Bên cạnh khâu tuyển chọn chặt chẽ, VAE luôn chú trọng đào tạo, nâng cao phẩm chất nghiệp vụ cho nhân viên đồng thời cũng tạo mọi điều kiện để nhân viên nâng cao trình độ. Công ty thường xuyên tổ chức những buổi đào tạo theo từng cấp độ dành cho nhân viên mới, nhân viên lâu năm và các cấp quản lý trong công ty. Tại những buổi đào tạo này, nhân viên được cập nhật các kiến thức mới và được trao đổi kinh nghiệm làm việc với nhau. Nhờ đó, công ty đã có được một đội ngũ nhân viên giỏi đảm bảo thực hiện dịch vụ kiểm toán với chất lượng cao. Tổ chức bộ máy quản lý của công ty Hiện nay, công ty có 3 phòng nghiệp vụ, mỗi phòng nghiệp vụ đều có thể thực hiện được tất cả các loại hình dịch vụ của công ty với 3 mảng chính: kiểm toán BCTC, dịch vụ tư vấn - định giá và kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản hoàn thành. Với mô hình này công ty có thể xác định được hiệu quả kinh doanh của từng phòng nghiệp vụ, đánh giá được sự đóng góp của từng phòng nghiệp vụ vào lợi nhuận chung của công ty từ đó tạo ra sự cạnh tranh lành mạnh giữa các phòng nghiệp vụ, phát huy được tối đa khả năng của các nhân viên trong công ty. Tổ chức và lưu trữ hồ sơ kiểm toán Hồ sơ kiểm toán của VAE được sắp xếp và bố trí khoa học. Cách thức ghi chép và sắp xếp giấy tờ làm việc cũng theo một chuẩn chung nhờ đó tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên trong quá trình làm việc cũng như tạo điều kiện cho trưởng nhóm kiểm toán dễ dàng tham gia soát xét cuộc kiểm toán. 2 Hạn chế của công tác kiểm toán báo cáo tài chính do VAE thực hiện và một số ý kiến đề xuất Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Công ty xây dựng một kế hoạch kiểm toán mẫu khá đầy đủ trong đó có bước công việc đánh giá rủi ro kiểm toán nhưng trên thực tế công ty ít khi thực hiện bước công việc này. Thông thường công ty luôn xác định rủi ro ở mức trung bình cao đối với khách hàng năm đầu tiên. Điều này mặc dù giảm bớt được khối lượng công việc trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhưng lại làm tăng khối lượng công việc trong giai đoạn thực hiện kiểm toán vì công ty đã không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Bên cạnh đó công ty cũng không ước lượng mức trọng yếu tổng thể cho toàn bộ Báo cáo tài chính cũng như không phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục, nghiệp vụ. Điều này làm tăng rủi ro kiểm toán vì khi xác định được quy mô sai phạm thực tế của mẫu chọn thì kiểm toán viên không có căn cứ để đánh giá rằng liệu với mức quy mô sai phạm như thế đối với mẫu thì sai phạm ước lượng đối với tổng thể có phải là trọng yếu hay không. Đây cũng là một hạn chế trong việc kiểm toán các khoản nợ phải trả. Do đó công ty nên cố gắng thực hiện đầy đủ công việc đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán để nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán cũng như giảm bớt chi phí và thời gian thực hiện. Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự kiện đặc biệt Đối với khoản mục hàng tồn kho, VAE thường đưa ra ý kiến loại trừ trong trường hợp không thể tham gia chứng kiến công việc kiểm kê tại thời điểm khóa sổ kế toán. Điều này đã khiến cho người sử dụng BCTC không có được thông tin đầy đủ về doanh nghiệp. VAE nên thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với khoản mục hàng tồn kho như hướng dẫn của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 501 – Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự kiện đặc biệt “trường hợp kiểm toán viên không thể tham gia kiểm kê hiện vật vào ngày đơn vị thực hiện kiểm kê thì phải tham gia kiểm kê lại một số mặt hàng vào thời điểm khác và khi cần thiết phải kiểm tra biến động hàng tồn kho trong khoảng thời gian giữa thời điểm kiểm kê lại và thời điểm đơn vị thực hiện kiểm kê”. Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm Theo quy định của Báo cáo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế SAS7 thì kiểm toán viên kế tục phải liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm nếu được sự cho phép của khách hàng. Mục đích của quy định này là để giúp kiểm toán viên kế tục đánh giá liệu có nên chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Tuy nhiên, hiện nay VAE chưa tiến hành liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm. Quá trình đánh giá khả năng kiểm toán của công ty khách hàng chủ yếu được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán thông qua cuộc họp với khách hàng trước khi kí kết hợp đồng kiểm toán. Theo em, trước khi chấp nhận một cuộc kiểm toán, VAE nên liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm vì thủ tục này không chỉ giúp kiểm toán viên đánh giá khả năng kiểm toán của công ty khách hàng, mà còn giúp kiểm toán viên thu thập được những thông tin quan trọng về khách hàng. Thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: theo kế hoạch kiểm toán mẫu của VAE thì trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán phải tiến hành thủ tục phân tích sơ bộ về tình hình tài chính của khách hàng. Việc phân tích này giúp kiểm toán viên có được những đánh giá quan trọng về tình hình tài chính của khách hàng. Từ đó giúp kiểm toán viên có được những nhận định ban đầu về gian lận và sai sót có thể có. Thí dụ: qua phân tích tình hình tài chính, kiểm toán viên nhận thấy rằng kết quả hoạt động kinh doanh của khách hàng năm nay tăng rất nhiều so với năm trước trong khi quy mô của doanh nghiệp ít thay đối. Khi đó, kiểm toán viên có thể đặt nghi vấn về sự gian lận hoặc sai sót trong doanh thu và chi phí. Tuy nhiên, VAE ít khi sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn này. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: tất cả các chương trình kiểm toán xây dựng cho các khoản mục, kể cả các khoản phải trả nhà cung cấp và các khoản vay công ty cũng xây dựng thủ tục phân tích soát xét giúp kiểm toán viên có những thông tin cơ bản về các khoản mục này. Trên thực tế, VAE chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục doanh thu, chi phí còn các khoản mục khác hầu như không áp dụng. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: VAE không áp dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán. Theo em, VAE nên tăng cường áp dụng các thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán để giảm thủ tục kiểm tra chi tiết cũng như để có cái nhìn tổng quát hơn về tình hình tài chính cũng như về sự phù hợp của kết quả kiểm toán so với những hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị. Xem xét tính liên tục hoạt động Nguyên tắc hoạt động liên tục là một nguyên tắc cơ bản trong việc lập và trình bày Báo cáo tài chính. Nhận thức được tầm quan trọng của nguyên tắc này, VAE đã xây dựng một hệ thống các chỉ tiêu để đánh giá tính liên tục hoạt động của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận biết được những dấu hiệu quan trọng ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động của đơn vị. Nhưng trên thực tế, kiểm toán viên chỉ áp dụng đầy đủ các chỉ dẫn này đối với những khách hàng lớn hoặc những khách hàng mà kiểm toán viên đã có sẵn nghi vấn về tính liên tục hoạt động, còn những khách hàng khác thì kiểm toán viên áp dụng kỹ thuật phỏng vấn là chủ yếu. VAE nên áp dụng đầy đủ thủ tục này đối với tất cả các khách hàng vì kỹ thuật phỏng vấn không thể nắm bắt được hết tất cả các vấn đề có ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động mà đơn vị đang phải đối mặt, đặc biệt là trong trường hợp đơn vị cố tình giấu diếm thông tin. Phí dịch vụ kiểm toán Mức phí kiểm toán của VAE tuân theo các quy định hiện hành của nhà nước đối với một số dịch vụ cụ thể hoặc sẽ được hai bên thỏa thuận khi gặp gỡ ký kết hợp đồng theo như quy định tại điều 32 nghị định số 105/NĐ-CP ngày 30/3/2004 về kiểm toán viên độc lập. Bên cạnh đó, trong một số hợp đồng, phí dịch vụ kiểm toán của VAE được tính theo doanh thu của khách hàng vì thông thường những khách hàng có doanh thu càng lớn thì khối lượng công việc kiểm toán càng nhiều. Tuy nhiên cách tính phí dịch vụ này có thể làm giảm độ tin cậy của người sử dụng đối với Báo cáo Kiểm toán vì phí dịch vụ kiểm toán lại phụ thuộc vào kết quả kiểm toán. Theo Chuẩn mực đạo đức Việt Nam thì các kiểm toán viên hành nghề, nhóm kiểm toán và công ty kiểm toán phải đảm bảo tính độc lập trong đó có “Độc lập về hình thức” - Là không có các quan hệ thực tế và hoàn cảnh có ảnh hưởng đáng kể làm cho bên thứ ba hiểu là không độc lập, hoặc hiểu là tính chính trực, khách quan và thận trọng nghề nghiệp của nhân viên công ty hay thành viên của nhóm cung cấp dịch vụ đảm bảo không được duy trì. Do đó, VAE không nên sử dụng cách tính giá phí này. Chương trình kiểm toán Công ty không thiết kế chương trình kiểm toán cho các khoản mục trên BCTC nói chung cũng như các khoản nợ phải trả nói riêng cho từng khách hàng mà chủ yếu dựa vào những hướng dẫn trong chương trình kiểm toán mẫu. Mặc dù các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán mẫu khá đầy đủ và phù hợp với mọi cuộc kiểm toán nhưng công ty vẫn nên xây dựng chương trình kiểm toán riêng cho từng khách hàng vì hoạt động của các doanh nghiệp hiện nay rất đa dạng, mỗi khách hàng lại có những điểm riêng cần tập trung nắm bắt. Xây dựng chương trình kiểm toán riêng sẽ giúp VAE tiết kiệm chi phí và thời gian kiểm toán. Thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30 tháng 3 năm 2005 của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện 6 Chuẩn mực Kế toán Việt Nam đợt 3 đã đưa ra cách lập BCTC, đặc biệt là BCĐKT và Thuyết minh BCTC khác với cách lập BCTC trước đây, trong đó có những khoản mục mới: bất động sản đầu tư... Do đó, VAE nên xây dựng thêm chương trình kiểm toán cho những khoản mục này để nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán đối với khách hàng có phát sinh nghiệp vụ liên quan đến những khoản mục này. Việc bắt kịp những thay đổi trong chính sách, chế độ của Nhà nước chính là một điều kiện tiên quyết giúp VAE phát triển vững mạnh II MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO VAE THỰC HIỆN 1 Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán các khoản nợ phải trả nói riêng do VAE thực hiện Từ khi nước ta thực hiện công cuộc đổi mới từ nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung sang nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa, tạo ra động lực mạnh mẽ phát triển kinh tế đất nước thì sự quan tâm đến tình hình tài chính của các doanh nghiệp ngày càng tăng. Hơn nữa, nhận thức được tính tất yếu khách quan cũng như vai trò tích cực của hoạt động kiểm toán độc lập trong việc phát triển nền kinh tế xã hội, Đảng và Nhà nước đã tạo mọi điều kiện để kiểm toán độc lập ngày càng lớn mạnh. Đặc biệt từ khi nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 về kiểm toán độc lập ra đời thì nhu cầu kiểm toán ngày càng rộng mở cho các công ty kiểm toán độc lập thi thố tài năng, chinh phục khách hàng bằng đẳng cấp nghiệp vụ, bằng việc xây dựng niềm tin trên hiệu quả và chất lượng các dịch vụ tài chính cung cấp cho khách hàng. Tuy nhiên, trong điều kiện ngành kiểm toán nước ta mới chỉ thực sự phát triển trong mấy năm trở lại đây thì khung pháp lý cho hoạt động kiểm toán và các vấn đề có liên quan cũng chưa được hoàn chỉnh. Vì thế, thị trường kiểm toán tại Việt Nam tuy đang có nhiều triển vọng nhưng cũng đặt ra không ít thách thức cho các công ty kiểm toán. Bên cạnh đó, quy luật kinh tế thị trường đã tạo ra một cuộc cạnh tranh ngày càng gay gắt giữa các công ty kiểm toán. Trong xu thế toàn cầu hóa, tiến trình mở cửa nền kinh tế của Việt Nam cũng cho thấy quá trình tự do hóa không chỉ dừng lại ở các quan hệ thương mại giao dịch hàng hóa mà còn mở rộng sang các loại hình dịch vụ. Hiện nay, Việt Nam đã tham gia khá nhiều cam kết về hội nhập dịch vụ kế toán - kiểm toán với quốc tế: -Đối với tổ chức Thương mại thế giới (WTO), Chính phủ đã thông qua lịch trình hội nhập với mục tiêu đến 2020 Việt Nam sẽ hội nhập hoàn toàn với Quốc tế trong lĩnh vực dịch vụ kế toán - kiểm toán. -Trong khuôn khổ ASEAN, trên cơ sở các lộ trình định hướng mở cửa thị trường về dịch vụ tài chính và dịch vụ hỗ trợ kinh doanh được Chính phủ thông qua, Bộ Tài chính đã xây dựng các cam kết về dịch vụ kế toán, kiểm toán của Việt Nam với các nước ASEAN. -Trong Hiệp định Thương mại Việt - Mỹ, Việt Nam đã cam kết một lộ trình mở cửa cụ thể: sau 2 năm kể từ ngày Hiệp định có hiệu lực sẽ bỏ các hạn chế về phạm vi kinh doanh và sau 3 năm sẽ bỏ hạn chế cấp giấy phép nhu cầu phát triển đối với các doanh nghiệp có vốn đầu tư của Mỹ. Trước thách thức hội nhập, nếu muốn đứng vững và phát triển các công ty kiểm toán phải không ngừng tự hoàn thiện và nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp. VAE cũng không nằm ngoài guồng quay đó. Kiểm toán khoản mục nợ phải trả là một phần hành quan trọng trong kiểm toán BCTC, như trên đã nói, những sai lệch về các khoản nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC do đó cũng ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng BCTC. Do đó việc hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này là một đòi hỏi tất yếu để góp phần tạo nên sự thành công của cuộc kiểm toán. 2 Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính do VAE thực hiện Kiểm toán số dư đầu năm tài chính khi kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên Số dư các khoản nợ phải trả đầu năm là số dư trên tài khoản kế toán của các khoản mục này vào thời điểm đầu năm tài chính. Số dư đầu năm được lập dựa trên cơ sở số dư cuối năm tài chính trước. Năm đầu tiên là năm được kiểm toán mà Báo cáo tài chính năm trước đó chưa được kiểm toán hoặc được công ty khác kiểm toán. Hiện nay, khi thực hiện kiểm toán cho khách hàng năm đầu tiên, đối với số dư đầu năm tài chính của khách hàng chưa được kiểm toán bởi công ty nào, VAE chỉ tiến hành các thủ tục đối chiếu sự khớp đúng giữa số dư đầu năm nay với số dư cuối năm trước hoặc xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên năm trước chứ chưa thực hiện đầy đủ các thủ tục để thu thập được bằng chứng kiểm toán cho số dư đầu năm theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510 – Kiểm toán năm đầu tiên - Số dư đầu năm tài chính: đối với số dư đầu năm các khoản phải trả , kiểm toán viên có thể thực hiện thủ tục xác nhận số dư đầu năm của người thứ ba, đối với nợ dài hạn, kiểm toán viên phải kiểm tra chứng từ chứng minh cho số dư đầu năm. Theo em, VAE nên thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với số dư đầu năm như yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán số 510 để cung cấp đầy đủ thông tin về khách hàng cho người sử dụng Báo cáo tài chính. Chọn mẫu kiểm toán Giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán buộc kiểm toán viên phải tiến hành kiểm toán trên mẫu để đưa ra kết luận về tổng thể. Mẫu được chọn phải đảm bảo có tính đại diện để hạn chế rủi ro do chọn mẫu. Hiện nay, VAE chủ yếu thực hiện chọn mẫu dựa theo xét đoán của cá nhân về khoản mục, nghiệp vụ. Ngoài ra, VAE còn áp dụng cách thức chọn mẫu theo lô (khối) (đây là việc chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Ví dụ: kiểm toán viên chọn ra một mẫu bao gồm tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến khoản phải trả nhà cung cấp A, B...). Bên cạnh đó, VAE còn sử dụng phương pháp chọn mẫu hệ thống (chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong tổng thể có khoảng cách đểu nhau. Khoảng cách mẫu này được tính bằng cách lấy tổng số đơn vị tổng thể chia cho kích cỡ mẫu). Như vậy cách thức chọn mẫu chủ yếu mà VAE áp dụng là chọn mẫu phi xác suất. Cách chọn mẫu này tuy giúp kiểm toán viên không bỏ sót những vấn đề nghi vấn nhưng cũng ảnh hưởng đến tính đại diện của mẫu. Do đó, bên cạnh việc chọn mẫu theo nhận định nhà nghề, VAE nên sử dụng thêm phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên. Đây là phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu mà mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. Kiểm toán viên có thể chọn mẫu dựa vào Bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu theo chương trình máy vi tính và chọn mẫu hệ thống. Chọn mẫu dựa trên Bảng số ngẫu nhiên: Bảng số ngẫu nhiên là một bảng bao gồm nhiều số ngẫu nhiên được sắp xếp thành các cột và dòng theo kiểu bàn cờ, mỗi con số gồm 5 chữ số thập phân. Quá trình chọn mẫu theo Bảng số ngẫu nhiên có thể gồm 4 bước sau: Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất: mục tiêu của bước công việc này là gắn cho mỗi phần tử của tổng thể với một con số duy nhất để có được mối quan hệ giữa các số duy nhất trong tổng thể với Bảng số ngẫu nhiên. Chẳng hạn, để lựa chọn ngẫu nhiên 10 nhà cung cấp trong tổng số gần 30 nhà cung cấp của khách hàng VIC để gửi thư xác nhận, kiểm toán viên lập bảng danh sách chi tiết các khoản phải trả người bán gồm 3 cột chính: Tên nhà cung cấp, Số dư cuối năm và Số lũy kế (là số cộng dồn của số dư cuối năm). Mỗi nhà cung cấp sẽ tương ứng với một số lũy kế. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng. Căn cứ vào từng tình huống, kiểm toán viên có thể lựa chọn cách thức thiết lập mối quan hệ này cho phù hợp, theo cách định lượng trên thì có thể có 3 trường hợp xảy ra: -Nếu số lũy kế cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong Bảng thì khi đó quan hệ tương quan 1-1 giữa số lũy kế và số ngẫu nhiên đã được thiết lập. -Nếu số lũy kế có số lượng chữ số ít hơn 5 thì kiểm toán viên có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong Bảng. -Nếu số lũy kế có số chữ số lớn hơn 5 thì kiểm toán viên lựa chọn cột chủ và chọn thêm những hàng số của cột phụ trong Bảng. Bước 3: Lập hành trình sử dụng bảng: đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên: có thể theo cột hoặc theo hàng, có thể xuôi từ trên xuống hoặc ngược từ dưới lên. Bước 4: Chọn điểm xuất phát: kiểm toán viên có thể ngẫu nhiên chọn ra một số trong Bảng để làm điểm xuất phát. Chọn mẫu theo chương trình máy vi tính: các hãng kiểm toán có thể thuê hoặc tự xây dựng các chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính nhằm tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong mẫu. Ưu điểm nổi bật của phương pháp này là làm giảm sai sót chủ quan của con người trong quá trình chọn mẫu. Chương trình kiểm toán Hiện nay, VAE đưa khoản mục vay ngắn hạn và vay dài hạn vào 2 chương trình kiểm toán khác nhau. Theo em, VAE nên đưa 2 khoản mục này vào cùng một chương trình kiểm toán vì mặc dù thời hạn nợ khác nhau nhưng bản chất của 2 khoản mục này vẫn là khoản vay chịu lãi từ bên thứ 3, các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với 2 khoản mục này là tương tự nhau. Thí dụ như đối với khách hàng VIC, tất cả các khoản vay ngắn hạn và dài hạn của đơn vị này đều từ ngân hàng Ngoại thương Quảng Ninh, do đó các đối chiếu số dư lãi vay và tiền vay ngắn hạn, dài hạn giữa VIC và ngân hàng đều có liên quan đến nhau: xem “Giấy báo số dư” kiểm toán viên có thể khẳng định được số dư của cả nợ ngắn hạn và dài hạn. Việc sắp xếp vay ngắn hạn và dài hạn vào cùng 1 chương trình kiểm toán sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên ghi chép trên giấy tờ làm việc và cũng tạo thuận lợi trong đối chiếu, kiểm tra. Cũng giống như các khoản mục khác, VAE xây dựng chương trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả chung cho tất cả khách hàng. Khi thực hiện kiểm toán, căn cứ vào chương trình kiểm toán chung này, kiểm toán viên lựa chọn các thủ tục kiểm toán áp dụng cho phù hợp với khoản mục nợ phải trả của từng khách hàng. Về cơ bản, chương trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả do VAE xây dựng đã đáp ứng được yêu cầu kiểm toán đối với khoản mục này nhưng do sự đa dạng trong hoạt động của doanh nghiệp nên các khoản nợ phải trả, đặc biệt là nợ phải trả người bán của mỗi doanh nghiệp lại có đặc thù riêng. Nếu xây dựng chương trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả cho từng khách hàng thì công việc kiểm toán sẽ đi đúng hướng và không bỏ sót những vấn đề quan trọng. Do đó, theo em VAE nên xây dựng chương trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả riêng cho từng khách hàng. Thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, VAE xây dựng một số chỉ tiêu đánh giá sơ bộ tình hình tài chính của doanh nghiệp trong đó có một số chỉ tiêu để đánh giá tình hình tài chính của khách hàng liên quan đến khoản mục nợ phải trả: Nợ phải trả/ Tổng tài sản; TS ngắn hạn/ Nợ ngắn hạn; và Tiền hiện có/ Nợ ngắn hạn. Việc sử dụng các chỉ tiêu đánh giá này sẽ giúp kiểm toán viên có được cái nhìn khái quát về tình hình tài chính của doanh nghiệp nói chung và khả năng thanh toán của doanh nghiệp nói riêng. Tuy nhiên, như trên đã nói, VAE chỉ phân tích sơ bộ BCTC trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đối với những khách hàng lớn nên những chỉ tiêu phân tích liên quan đến khoản mục nợ phải trả nói trên cũng chỉ được áp dụng cho những khách hàng lớn. Theo em, VAE nên tăng cường áp dụng các thủ tục phân tích trên để có cái nhìn khái quát về các khoản nợ phải trả trong doanh nghiệp, từ đó giúp kiểm toán viên có được định hướng đúng đắn khi thực hiện kiểm toán khoản mục này. Chẳng hạn đối với khách hàng STAR, kiểm toán viên có thể thực hiện thủ tục phân tích đối với các khoản nợ phải trả trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán như sau: Chỉ tiêu Đơn vị tính 31/12/2005 31/12/2004 1.Nợ phải trả/ Tổng tài sản % 59,4 60,52 2.TS ngắn hạn/ Nợ ngắn hạn Lần 0,82 1,10 3.Tiền hiện có/ Nợ ngắn hạn Lần 0,14 0,39 Dựa vào kết quả trên, kiểm toán viên có thể đưa ra nhận định ban đầu của mình đối với các khoản nợ phải trả của STAR như sau: chỉ tiêu “Nợ phải trả/ Tổng tài sản” phản ánh cơ cấu vốn cũng như cơ cấu tài sản của doanh nghiệp: tài sản của doanh nghiệp chủ yếu được tài trợ bằng nguồn vốn vay (khoảng 60% tổng tài sản). Các chỉ tiêu 2 và 3 phản ánh sơ bộ khả năng thanh toán của doanh nghiệp: năm 2005 khả năng thanh toán nợ ngắn hạn của doanh nghiệp kém hơn năm 2004 nhất là khả năng thanh toán tức thời: toàn bộ tài sản ngắn hạn của doanh nghiệp không đủ để bù đắp cho khoản nợ ngắn hạn. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, VAE chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích đối với các khoản chi phí lãi vay: dựa trên tổng số tiền vay và lãi suất vay trung bình (do kiểm toán viên ước tính), kiểm toán viên đưa ra mức lãi suất vay phải trả ước tính và so sánh với tổng số lãi vay của đơn vị. Đây là một thủ tục phân tích rất hữu ích, nhất là trong trường hợp đơn vị phát sinh nhiều khoản vay với nhiều mức lãi suất khác nhau. Chẳng hạn đối với số lãi vay dài hạn của khách hàng STAR, kiểm toán viên dựa vào tỷ lệ lãi suất vay một tháng là 0.1% và số tiền vay là 200.000 USD để tính ra số lãi vay từng tháng là 200 USD. Bên cạnh đó, VAE cũng xây dựng các chỉ tiêu phân tích soát xét đối với các khoản nợ phải trả. Tuy nhiên, nhìn chung VAE chỉ áp dụng thủ tục phân tích đối với các khoản nợ phải trả trong trường hợp các khoản mục này có số dư lớn và số lượng nghiệp vụ phát sinh nhiều. VAE nên áp dụng thủ tục phân tích này thường xuyên hơn để giảm thủ tục kiểm tra chi tiết trên số dư và nghiệp vụ. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, VAE nên áp dụng thủ tục phân tích để đánh giá sự phù hợp giữa kết quả kiểm toán với nhận định của kiểm toán viên về khoản mục này. Việc nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp đồng thời tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán là mục tiêu quan trọng mà VAE đang hướng tới. KẾT LUẬN Trong xu thế toàn cầu hóa, tiến trình mở cửa nền kinh tế của Việt Nam không chỉ dừng lại ở các giao dịch thương mại hàng hóa mà còn mở rộng sang các phân ngành dịch vụ khác nhau trong đó có dịch vụ kiểm toán. Điều này tạo nên những cơ hội to lớn nhưng cũng đặt ra không ít thách thức cho các công ty kiểm toán ở Việt Nam. Để đứng vững và phát triển thì mỗi công ty kiểm toán phải tự nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp, các kiểm toán viên phải không ngừng trau dồi nâng cao kiến thức và phẩm chất đạo đức. Nhận thức được vấn đề trên, trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam, em đã cố gắng nắm bắt được thực trạng hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và hoạt động kiểm toán nợ phải trả nói riêng. Kết hợp với những lí luận tiếp thu tại nhà trường, em đã hoàn thành luận văn tốt nghiệp với đề tài: “Kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện”. Cùng với những vấn đề về lí luận và thực tiễn của kiểm toán khoản mục nợ phải trả do VAE thực hiện, em xin đưa ra một số ý kiến đề xuất nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này. Do trình độ hiểu biết và kinh nghiệm thực tế của bản thân còn hạn chế nên trong luận văn của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp của các thầy cô cùng các anh chị kiểm toán viên trong công ty để luận văn của em được hoàn thiện hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn của thầy Phan Trung Kiên và các anh chị kiểm toán viên trong công ty VAE đã giúp em hoàn thành luận văn tốt nghiệp này. Sinh viên thực hiện Đặng Thị Hương Giang DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Alvin A. Arens, Jame K. loebbecke (2000). Kiểm toán. NXB Thống kê Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam ĐH Kinh tế Tp.HCM (2004). Kiểm toán. NXB Thống kê GS. TS. Vương Đình Huệ (2004). Kiểm toán. NXB Tài chính GS. TS. Nguyễn Quang Quynh (2001). Kiểm toán tài chính. NXB Tài chính GS. TS. Nguyễn Quang Quynh (2003). Lý thuyết kiểm toán. NXB Tài chính Luận văn các khóa Tạp chí kiểm toán số 5/ 2001 DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT BCTC Báo cáo tài chính BCĐKT Bảng cân đối kế toán BCKQKD Báo cáo kết quả kinh doanh BGĐ Ban Giám đốc HĐQT Hội đồng quản trị KTV Kiểm toán viên TNHH Trách nhiệm hữu hạn TK Tài khoản TSCĐ Tài sản cố định PHỤ LỤC SỐ 01 Bảng soát xét hệ thống kế toán Nội dung Tham chiếu Vấn đề phát sinh Người thực hiện 1.Hệ thống kế toán áp dụng theo Việt Nam hay nước ngoài. Đã được Bộ tài chính chấp nhận hay chưa, nếu đã được chấp nhận,chụp một bản lưu hồ sơ. 2.Nếu theo kế toán nước ngoài, chụp một bộ hệ thống kế toán. Soát xét xem có những chứng từ, nghiệp vụ bất thường so với luật định của Việt Nam hay không? 3.Kiểm tra việc thực hiện chế độ, thể lệ, phương pháp hạch toán kế toán chung hiện hành hoặc chế độ kế toán cụ thể đã được Bộ Tài chính phê duyệt xem có phù hợp với đặc điểm kinh doanh, yêu cầu quản lý của doanh nghiệp và nhất quán hay không? .............. PHỤ LỤC SỐ 02 Phân tích soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ Nội dung Tham chiếu Vấn đề phát sinh Người thực hiện A – Chung 1. Soát xét toàn bộ các biên bản họp Hội đồng quản trị làm cơ sở kiểm tra các phần hành khác. 2. Soát xét biên bản quyết toán thuế năm trước. 3. Kiểm tra mẫu đối với các chứng từ ghi sổ để đảm bảo rằng các chứng từ ghi sổ trong năm đã được lập, kiểm tra và ghi chép đúng. B – Phân tích soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ: Các điều lệ, nội quy, quy chế tài chính kế toán, hoạt động và các văn bản chuyên ngành có được sự chấp thuận của cơ quan chức năng có thẩm quyền không? Từ đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 5 vấn đề sau: Môi trường kiểm soát... Đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát... Thông tin và trao đổi... Các thủ tục kiểm soát... Giám sát và điều hành... Ngoài ra tùy theo từng phần hành công việc và phạm vi kiểm toán có thể xem xét về việc tổ chức quy trình mua bán, vận chuyển, giao nhận, cân đo đong đếm sản phẩm hàng hóa, kho hàng, phương tiện bảo vệ... PHỤ LỤC SỐ 03 Bản cam kết về tính độc lập của kiểm toán viên BẢN CAM KẾT VỀ TÍNH ĐỘC LẬP Kính gửi: Tổng giám đốc công ty Từ nhóm kiểm toán: Nhóm kiểm toán Phòng Khách hàng V/v: Bản cam kết về tính độc lập của kiểm toán viên Chúng tôi đã đọc và hiểu rõ quy chế độc lập của kiểm toán viên nêu trong bản Quy chế nhân viên của công ty và theo đúng yêu cầu của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200. Trên cơ sở đó, chúng tôi xin cam đoan, với sự trung thực tuyệt đối của mình, thực hiện đúng quy chế và không có dấu hiệu nào được xem là vi phạm đến quy chế về tính độc lập của kiểm toán viên, trừ những điểm dưới đây: Thành viên nhóm kiểm toán Vị trí trong nhóm Chữ ký DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU Sơ đồ 1.1 Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Bảng 1.1 Căn cứ để tính toán mức trọng yếu 12 Sơ đồ 2.1: Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý của công ty VAE Bảng 2.4 Trích hợp đồng kiểm toán giữa VAE và công ty VIC 46 Bảng 1.2 Các mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thập 19 Bảng 1.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với Nợ phải trả người bán 23 Bảng 1.4 Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản vay 33 Bảng 2.1: Một số chỉ tiêu thể hiện kết quả hoạt động của công ty 40 Bảng 2.2: Cơ cấu doanh thu theo loại dịch vụ cung cấp (đơn vị: %) 40 Bảng 2.3: Số lượng hợp đồng tương ứng với các loại hình dịch vụ 41 Bảng 2.4 Trích hợp đồng kiểm toán giữa VAE và công ty VIC 54 Bảng 2.5 Phương pháp kiểm toán một số tài khoản chủ yếu 60 Bảng 2.6 Dự kiến kế hoạch và nội dung kiểm toán 62 Bảng 2.7 Trích yêu cầu cung cấp tài liệu đối với khách hàng VIC 64 Bảng 2.8 Thủ tục kiểm toán để kiểm tra hệ thống kiểm soát 66 Bảng 2.9 Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản phải trả người bán và vay ngắn hạn 69 Bảng 2.10 Giấy tờ làm việc WP – N100 (Khách hàng VIC) 73 Bảng 2.11 Trích giấy tờ làm việc WP – N100 (Khách hàng STAR) 74 Bảng 2.12 Trích giấy tờ làm việc WP – N300 (Khách hàng STAR) 75 Bảng 2.13 Trích giấy tờ làm việc WP – N310/1 (Khách hàng STAR) 78 Bảng 2.14 Giấy tờ làm việc WP – N310/2 (Khách hàng STAR) 78 Bảng 2.15 Thư xác nhận số dư 80 Bảng 2.16 Giấy tờ làm việc WP – N30 (Khách hàng VIC) 83 Bảng 2.17 Giấy tờ làm việc WP – N110 (Khách hàng STAR) 85 Bảng 2.18 Giấy tờ làm việc WP – N120 (Khách hàng STAR) 86 Bảng 2.19 Trích giấy tờ làm việc WP – N111 (Khách hàng STAR) 86 Bảng 2.20 Trích giấy tờ làm việc N20 (Khách hàng VIC) 88 Bảng 2.21 Giấy tờ làm việc WP – N20 (Khách hàng STAR) 89 Bảng 2.22 Trích giấy tờ làm việc WP – N30/1 (Khách hàng STAR) 90 Bảng 2.23 Chương trình kiểm toán khoản mục vay dài hạn 90 Bảng 2.24 Giấy tờ làm việc WP – Q110 (Khách hàng STAR) 93 Bảng 2.25 Giấy tờ làm việc WP – Q121 (Khách hàng STAR) 94 Bảng 2.26 Giấy tờ làm việc WP – Q20 (Khách hàng STAR) 95 Bảng 2.27 Giấy tờ làm việc Q20 96 Bảng 2.28 Trích Báo cáo kiểm toán 98 MỤC LỤC Trang ._.