Báo cáo Kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện

ăng lên đáng kể, các dịch vụ cung cấp không ngừng được đa dạng hóa. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính vẫn được xem là một dịch vụ quan trọng hơn cả vì các Báo cáo tài chính do các doanh nghiệp lập ra là đối tượng quan tâm của rất nhiều người. Trong các phần hành của kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán nợ phải trả là một nội dung quan trọng vì nó có liên quan trực tiếp tới khả năng thanh toán và do đó cũng ảnh hưởng tới sự tồn tại của đơn vị. Chính vì vậy, kiểm toán khoản mục nợ phải trả được xem là một phần việc quan trọng đối với các công ty kiểm toán. Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam là một trong những công ty có uy tín lớn trong ngành kiểm toán. Qua thời gian thực tập tại công ty, em đã nắm bắt được rất nhiều kiến thức thực tiễn liên quan đến kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán khoản mục nợ phải trả nói riêng. Đây chính là cơ sở để em hoàn thành chuyên đề thực tập với đề tài: “Kiểm toán các khỏan nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện”. Trong phạm vi chuyên đề, em xin tập trung đi sâu vào nghiên cứu kiểm toán các khoản phải trả nhà cung cấp và vay ngắn hạn, vay dài hạn. Nội dung của chuyên đề gồm 3 phần chính: Phần 1: Cơ sở lí luận về kiểm toán khoản mục nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần 2: Kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam (VAE) thực hiện. Phần 3: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán các khoản nợ phải trả do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện. Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của thầy giáo ThS. Phan Trung Kiên cùng sự giúp đỡ của toàn thể các anh chị kiểm toán viên trong công ty đã giúp đỡ em hoàn thành chuyên đề thực tập tốt nghiệp này. Hà Nội, tháng 4/2006 PHẦN 1: CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. Khái quát về kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái niệm và mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính 1.1. Khái niệm kiểm toán báo cáo tài chính Thuật ngữ “kiểm toán” mới chỉ thực sự xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơn chục năm trở lại đây. Trên thế giới, có rất nhiều quan niệm về kiểm toán và cho đến nay vẫn chưa có một quan niệm thống nhất. Song nhìn chung có thể khái quát quan niệm hiện đại về kiểm toán như sau: “Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xúng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”. Kiểm toán có thể phân loại dựa theo nhiều tiêu thức khác nhau: theo đối tượng cụ thể, theo phương pháp áp dụng, theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán...Nếu căn cứ theo đối tượng cụ thể thì kiểm toán bao gồm ba loại: kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán nghiệp vụ (hoạt động) và kiểm toán liên kết. Trong đó kiểm toán báo cáo tài chính được xem là loại hình kiểm toán lâu đời và có ý nghĩa nhất ngay từ khi ra đời và phát triển “kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về sự trình bày trung thực và hợp lý của các bảng khai tài chính do các kiểm toán viên chuyên nghiệp tiến hành theo luật định”. 1.2. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính Trong cơ chế thị trường, có rất nhiều người quan tâm đến tình hình tài chính và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp: các cơ quan nhà nước cần có thông tin để điều tiết vĩ mô nền kinh tế bằng hệ thống pháp luật hay chính sách kinh tế nói chung đối với mọi thành phần kinh tế, các nhà đầu tư cần có thông tin để có hướng đầu tư đúng dắn, các khách hàng và nhà cung cấp cũng cần hiểu rõ về tình hình hoạt động của doanh nghiệp để có quyết định kinh doanh phù hợp... Những thông tin quan trọng về doanh nghiệp lại được phản ánh khá đầy đủ trên Báo cáo tài chính: “báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế tài chính chủ yếu của đơn vị” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính). Do đó các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng là các Báo cáo tài chính trở thành đối tượng quan tâm của nhiều người. Tuy nhiên, để những thông tin trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp thực sự hữu ích thì những thông tin đó phải là những thông tin trung thực, hợp lý, phản ánh được khái quát tình hình tài chính của doanh nghiệp. Do đó kiểm toán tài chính ra đời với ý nghĩa quan trọng là tạo niềm tin cho những người quan tâm. Điều này là nhân tố quyết định chi phối mục tiêu hoạt động của loại hình kiểm toán này. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính “mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”. Như vậy có thể thấy rằng mục tiêu của kiểm toán tài chính là nhằm đảm bảo báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu chứ không đảm bảo rằng tất cả các thông tin trên báo cáo tài chính đều là những thông tin trung thực vì hoạt động kinh tế của doanh nghiệp rất đa dạng, các nghiệp vụ phát sinh nhiều, việc đảm bảo rằng tất cả các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính đều trung thực,hợp lý là điều rất khó khăn, tốn kém và cũng không cần thiết đối với những người sử dụng Báo cáo tài chính. Ngoài mục tiêu trên, “mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200). Những yếu điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như cách thức khắc phục được kiểm toán viên trình bày trong thư quản lý. Tuy nhiên, người sử dụng báo cáo tài chính cũng cần hiểu rằng “ý kiến của kiểm toán viên làm tăng thêm sự tin cậy của báo cáo tài chính nhưng người sử dụng báo cáo tài chính không thể cho rằng ý kiến của kiểm toán viên là sự đảm bảo về khả năng tồn tại của doanh nghiệp trong tương lai cũng như hiệu quả và hiệu lực điều hành của bộ máy quản lý” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 12). Trên thực tế đã xảy ra khá nhiều vụ kiện các công ty kiểm toán do quan niệm sai lầm này. 2. Phương pháp tiếp cận của kiểm toán báo cáo tài chính Các cuộc kiểm toán được thực hiện bằng cách chia các báo cáo tài chính thành từng phần nhỏ hoặc từng yếu tố cấu thành. Việc phân chia này giúp cho cuộc kiểm toán được thực hiện dễ dàng hơn. Có hai cách cơ bản để phân chia các Báo cáo tài chính thành các phần hành cơ bản: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình. Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các Báo cáo tài chính vào một phần hành. Cách phân chia này đơn giản nhưng không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng lại có liên hệ chặt chẽ với nhau như: doanh thu và các khoản phải thu khách hàng. Tuy nhiên hiện nay, cách thức tiếp cận này vẫn được phần lớn các công ty kiểm toán ở Việt Nam áp dụng. Phân theo chu trình là cách chia các loại nghiệp vụ và các khoản mục có mối liên hệ chặt chẽ với nhau vào cùng một phần hành. Ví dụ như các nghiệp vụ về tiền lương, các khoản trích theo lương... đều nằm trong chu trình lao động và tiền lương. Cách phân chia này hiệu quả hơn do đã tính đến mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và khắc phục được nhược điểm của phương pháp tiếp cận các báo cáo tài chính theo khoản mục. Theo cách phân chia này, kiểm toán báo cáo tài chính thường gồm các phần hành cơ bản sau: + Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền + Kiểm toán tiền mặt (tại két, tại ngân hàng hoặc tiền đang chuyển) + Kiểm toán chu trình mua hàng – thanh toán + Kiểm toán chu trình tiền và nhân viên + Kiểm toán chu trình hàng tồn kho + Kiểm toán chu trình huy động – hoàn trả vốn II. Quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái quát chung về khoản mục nợ phải trả 1.1. Nội dung khoản mục nợ phải trả Nợ phải trả là các nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp, phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp sẽ phải thanh tóan từ các nguồn lực của mình. Nợ phải trả là một chỉ tiêu quan trọng góp phần hình thành nên tài sản của doanh nghiệp, thể hiện mức độ phụ thuộc của doanh nghiệp vào các nguồn lực bên ngoài. Trên thực tế, không có một doanh nghiệp nào chỉ sử dụng hoàn toàn nguồn vốn chủ sở hữu để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh vì hoạt động của doanh nghiệp rất đa dạng, nguồn vốn chủ sở hữu có thể không đủ để đáp ứng yêu cầu thanh toán của doanh nghiệp. Hơn nữa việc kết hợp sử dụng một cách đúng đắn giữa nguồn vốn chủ sở hữu và nguồn vốn đi chiếm dụng là một cách thức hiệu quả giúp doanh nghiệp mở rộng quy mô hoạt động, nâng cao hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Tuy nhiên, nếu nợ phải trả không được quản lý chặt chẽ sẽ làm cho doanh nghiệp mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán, đe dọa đến sự tồn tại của doanh nghiệp. Trong các khoản nợ phải trả thì nợ phải trả người bán và các khoản vay ngắn hạn, dài hạn được xem là nguồn tài trợ quan trọng cho tài sản của doanh nghiệp. Do đó trong phạm vi chuyên đề, ngoài các khoản nợ phải trả nói chung, em xin đi sâu vào nghiên cứu hai khoản mục: nợ phải trả người bán và vay ngắn hạn, dài hạn. Nợ phải trả người bán là những món nợ chưa thanh toán về hàng hóa và dịch vụ nhận được trong tiến trình kinh doanh bình thường. Nợ phải trả người bán bao gồm các món nợ của việc mua vào nguyên vật liệu, thiết bị, điện nước, sửa chữa và rất nhiều sản phẩm, dịch vụ khác mà doanh nghiệp nhận được trước ngày kết thúc năm. 1.2. Phân loại các khoản nợ phải trả. Theo cách phân chia để trình bày trên bảng cân đối kế toán thì nợ phải trả được phân thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn tùy theo thời hạn của chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp, cụ thể như sau: Đối với doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh bình thường trong vòng 12 tháng thì nợ phải trả được thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm được xếp vào nợ ngắn hạn. Nợ phải trả được thanh toán sau 12 tháng kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm được xếp vào loại dài hạn. Đối với doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh bình thường dài hơn 12 tháng thì nợ phải trả được thanh toán trong vòng một chu kỳ kinh doanh bình thường được xếp vào loại ngắn hạn. Nợ phải trả được thanh toán trong thời gian dài hơn một chu kỳ kinh doanh bình thường được xếp vào loại dài hạn. Đối với doanh nghiệp do tính chất hoạt động không thể dựa vào chu kỳ kinh doanh để phân biệt giữa ngắn hạn và dài hạn thì nợ phải trả được trình bày theo tính thanh khoản giảm dần. Thông thường các doanh nghịêp sử dụng các khoản nợ ngắn hạn để tài trợ cho tài sản lưu động, còn khoản nợ dài hạn được sử dụng để tài trợ cho tài sản cố định và đầu tư dài hạn do các doanh nghiệp muốn đảm bảo khả năng thanh toán của mình ở mức an toàn. 1.3. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản nợ phải trả. Kiểm soát nội bộ đối với các khỏan nợ phải trả là các thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập nhằm ngăn chặn những gian lận và sai sót xảy ra đối với các khỏan nợ phải trả. Các thủ tục kiểm soát này rất phong phú vì còn phụ thuộc vào nhu cầu của từng đơn vị cũng như phong cách điều hành của nhà quản lý. Ở đây, em xin tập trung vào các thủ tục kiểm soát nội bộ quan trọng được áp dụng đối với các khỏan phải trả nhà cung cấp và các khỏan vay. Kiểm soát nội bộ đối với các khỏan phải trả nhà cung cấp: nợ phải trả người bán gắn liền với quá trình mua hàng và thanh toán do đó các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả người bán cũng gắn liền với chu trình mua hàng và thanh toán. Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đó là: +Các hóa đơn mua hàng được đánh số thứ tự để tránh việc ghi trùng cũng như ghi thiếu các nghiệp vụ phát sinh. +Doanh nghiệp có thủ tục quy định việc ghi sổ càng sớm càng tốt sau khi nhận được hàng hóa và dịch vụ để các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng lúc, tránh việc ghi thiếu cũng như ghi nhầm sang kỳ sau. +Đối với những hóa đơn mua hàng đã thanh toán phải được kẹp với phiếu chi (nếu doanh nghiệp thanh toán bằng tiền mặt). +Có sự tách biệt trách nhiệm giữa kế toán thanh toán và kế toán tiền mặt tránh việc cá nhân lợi dụng để rút tiền của đơn vị. +Đối với các nhà cung cấp thường xuyên, doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết theo dõi cho từng đối tượng. Các nhà cung cấp vãng lai có thể được theo dõi trên cùng một sổ chi tiết. +Vào cuối tháng, doanh nghiệp có thực hiện việc đối chiếu giữa sổ chi tiết người bán với báo cáo hàng tháng của nhà cung cấp đó và báo cáo của ngân hàng. Công việc này phải được thực hiện bởi một người độc lập. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay: Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay chủ yếu là thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn từ lúc khỏan vay được hình thành cho đến khi hoàn trả. Đối với các khoản vay nhỏ hay có tính chất tạm thời, Ban Giám đốc có thể quyết định theo chính sách của đơn vị. Những khỏan vay lớn hay dài hạn cần có sự chấp thuận của Hội đồng quản trị hoặc người được ủy quyền. Người phụ trách về tài chính phải chuẩn bị một báo cáo về kế hoạch vay trong đó phải có giải trình về nhu cầu và hiệu quả cúa khoản vay. Các khỏan vay phải được theo dõi trên sổ chi tiết mở cho từng chủ nợ và theo từng khỏan vay. Hàng tháng, số liệu này phải được đối chiếu với sổ cái và những khoản vay dài hạn phải định kỳ đối chiếu với chủ nợ. 2. Vai trò và mục tiêu kiểm toán khoản mục nợ phải trả trong kiểm toán báo cáo tài chính 2.1 Vai trò kiểm toán khoản mục nợ phải trả Nợ phải trả là một khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính vì những sai lệch về các khoản nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính về các mặt: + Tình hình tài chính: Các tỷ suất quan trọng phản ánh khả năng thanh toán và tình hình tài chính của doanh nghiệp đều có liên quan đến khoản mục nợ phải trả: tỷ suất thanh toán hiện hành (Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn/Nợ ngắn hạn), tỷ suất nợ (Nợ phải trả/Tổng tài sản)...do đó những sai lệch về nợ phải trả sẽ dẫn đến những sai lệch về tình hình tài chính của doanh nghiệp. + Kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh: do bút toán ghi sổ kép nên những sai lệch về khoản nợ phải trả có thể sẽ ảnh hưởng đến các khoản mục khác: nguyên vật liệu, chi phí quản lý doanh nghiệp...những sai lệch này sẽ làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp: giá vốn hàng bán, lợi nhuận trước thuế. Với tầm quan trọng như trên, các kiểm toán viên cần phải rất thận trọng khi xây dựng chương trình kiểm toán cho các khoản mục nợ phải trả. 2.2. Mục tiêu kiểm toán khoản mục nợ phải trả Tính hợp lý chung: số dư các tài khoản nợ phải trả và các số dư chi tiết trong sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả đều hợp lý. Các mục tiêu đặc thù: Tính có thật: các khỏan nợ phải trả được phản ánh trên sổ sách kế toán là thực sự xảy ra, không có khỏan nào bị ghi khống. Tính đầy đủ: tất cả các khoản nợ phải trả đều được ghi sổ, không có khỏan nào bị bỏ sót. Sự đánh giá: các khỏan nợ phải trả được đánh giá đúng đắn. Tính chính xác cơ học: các khỏan nợ phải trả được tính toán và cộng dồn, chuyển sổ, sang trang chính xác. Phân loại và trình bày: các khỏan nợ phải trả được phân loại và trình bày đúng theo các quy định của chuẩn mực kế toán hiện hành. Quyền và nghĩa vụ: tất cả các khỏan nợ phải trả đang được phản ánh đều là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp. 3. Quy trình kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán báo cáo tài chính. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán có hiệu lực làm căn cứ cho những ý kiến của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của các Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, và kết thúc kiểm toán. Kiểm toán các khoản nợ phải trả là một phần hành trong kiểm toán do đó quy trình kiểm toán các khoản nợ phải trả cũng gắn liền với quy trình chung của cuộc kiểm toán. 3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán đế đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”, và “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán”. Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán, có vai trò quan trọng chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Do đó các công ty phải xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp với đơn vị mình và phù hợp với từng nhóm khách hàng cụ thể. Ý nghĩa của lập kế hoạch kiểm toán: + Kế hoạch kiểm toán được lập một cách đầy đủ sẽ giúp kiểm toán viên thu được bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực vì kế hoạch kiểm toán giúp cho các kiểm toán viên phối hợp ăn ý với nhau trong công việc cũng như không thực hiện sót các công việc cần thiết. Cuộc kiểm toán được thực hiện tốt sẽ giúp công ty giữ vững được uy tín nghề nghiệp và duy trì được khách hàng. + Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên có thể kiểm soát và giữ chi phí ở mức phù hợp. Các công ty kiểm toán cũng là một doanh nghiệp hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận, lợi nhuận là yếu tố quan trọng đối với sự tồn tại và phát triển của công ty. Chi phí kiểm toán cao dẫn đến phí dịch vụ kiểm toán cao, do đó công ty khó có đủ sức cạnh tranh trên thị trường. + Kế hoạch kiểm toán thích hợp giúp công ty kiểm toán hạn chế những bất đồng với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã lập, kiểm toán thống nhất với khách hàng về nội dung công việc cần thực hiện, sự phối hợp, giúp đỡ của khách hàng đối với các kiểm toán viên, trách nhiệm của mỗi bên... + Ngoài ra, kế hoạch kiểm toán còn là căn cứ để kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả cuộc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát va kế hoạch kiểm toán chi tiết) gồm sáu bước công việc như sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Sơ đồ 1.1 Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán 3.1.1 . Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Trong một lĩnh vực phải chịu nhiều cạnh tranh như kiểm toán, việc có và giữ được một khách hàng tuy có thể khó khăn nhưng kiểm toán viên vẫn cần thận trọng khi tiếp nhận khách hàng bởi vì nếu cuộc kiểm toán không được thực hiện tốt thì trách nhiệm pháp lý mà các công ty kiểm toán phải gánh chịu là rất lớn. Nhìn chung các công ty kiểm toán phải cân nhắc các vấn đề sau đây: Đánh giá khả năng thực hiện kiểm toán: việc đánh giá này dựa vào: + Khả năng có thể kiểm toán của khách hàng: khả năng có thể kiểm toán của khách hàng được xác định căn cứ vào một số yếu tố: tính liêm chính của Ban Giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng...những yếu tố này có ảnh hưởng rất lớn đến đánh giá của kiểm toán viên về việc nếu chấp nhận kiểm toán thì liệu kiểm toán viên có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán có hiệu lực hay không? + Năng lực và tính độc lập của công ty kiểm toán: Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán “Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng, công ty kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập và năng lực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán”. Công ty kiểm toán không nên nhận lời kiểm toán khi tính độc lập không được đảm bảo hoặc xét thấy không đủ năng lực phục vụ khách hàng. + Nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng: thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ vì đây là hai nhân tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán: nếu các Báo cáo tài chính được sử dụng càng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính được đòi hỏi càng cao do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều. Về cơ bản, khách hàng của các công ty kiểm toán được chia thành hai nhóm: nhóm khách hàng tiềm năng và nhóm khách hàng cũ. Đối với nhóm khách hàng cũ, kiểm toán viên đã có những thông tin nhất định thu được qua lần kiểm toán trước, do đó để đánh giá các vấn đề trên, kiểm toán viên chỉ cần cập nhật, bổ sung các thông tin mới về khách hàng. Đối với khách hàng mới: nếu những khách hàng này trước đây chưa từng được Công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể tìm hiểu qua sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên có liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng...thậm chí có thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác. Trong trường hợp đơn vị khách hàng đã có kiểm toán viên tiền nhiệm thì kiểm toán viên mới phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng: tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị, các bất đồng giữa hai bên (nếu có), lý do khiến họ không tiếp tục cộng tác với nhau...Tuy nhiên việc thiết lập mối quan hệ giữa kiểm toán viên kế tục với kiểm toán viên tiền nhiệm phải được sự chấp thuận của khách hàng. Kiểm toán viên phải rất thận trọng trong các trường hợp sau: +Khách hàng không đồng ý cho tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm +Đã xảy ra những bất đồng nghiêm trọng giữa kiểm toán viên tiền nhiệm với công ty khách hàng +Qua ý kiến của kiểm toán tiền nhiệm, kiểm toán viên mới đã phát hiện ra những vấn đề nghiêm trọng ảnh hưởng đến đánh giá của kiểm toán viên về khả năng có thể kiểm toán được của công ty khách hàng. Ngoài việc tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán mới có thể thu thập thông tin về khách hàng tiềm năng giống như cách thức thu thập thông tin đối với khách hàng cũ. Lựa chọn đội ngũ nhân viên Sau khi đánh giá khả năng có thể chấp nhận cuộc kiểm toán, công ty kiểm toán tiến hành lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán. Đội ngũ nhân viên kiểm toán phải đảm bảo hai yếu tố: năng lực chuyên môn và tính độc lập. Theo Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận GAAS “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính có quy định: kiểm toán viên không được nhận làm kiểm toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ kinh tế hoặc quyền lợi kinh tế cũng như những đơn vị mà bản thân có quan hệ họ hàng thân thuộc (bố, mẹ, vợ, chồng, con cái, anh chị em ruột) với những người trong bộ máy quản lý của đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, đối với khách hàng lâu năm, một mặt tổ chức kiểm toán nên hạn chế việc thường xuyên thay đổi kiểm toán viên vì những kiểm toán viên đã thực hiện việc cung cấp dịch vụ cho khách hàng thì họ đã nắm được những nét đặc thù trong kinh doanh cũng như đặc điểm quan trọng của công ty khách hàng, do đó tiết kiệm được chi phí kiểm toán năm tiếp theo và duy trì được mối liên hệ mật thiết giữa hai bên...Mặt khác, tổ chức kiểm toán phải có chính sách luân chuyển kiểm toán viên để tránh viêc quá quen thuộc với khách hàng dẫn đến sức ỳ về tâm lý và kiểm tra theo lối mòn hoặc mất đi tính khách quan độc lập... Kí kết hợp đồng kiểm toán Khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận chính thức giữa khách hàng và công ty kiểm toán về các vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán. “Hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ lợi ích của khách hàng và của công ty kiểm toán”, “nếu khách hàng và công ty kiểm toán sử dụng văn bản cam kết khác thay cho hợp đồng kiểm toán thì văn bản cam kết phải đảm bảo các điều khoản và điều kiện cơ bản của hợp đồng kiểm toán” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 - Hợp đồng kiểm toán). Hợp đồng kiểm toán thường bao gồm các nội dung chính sau: mục đích và phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của Ban giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên, hình thức thông báo kết quả kiểm toán, thời gian tiến hành cuộc kiểm toán căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán. 3.1.2 Thu thập thông tin cơ sở Những thông tin cơ sở mà kiểm toán viên cần thu thập được để phục vụ cho quá trình lập kế hoạch bao gồm: Thu thập kiến thức chung về ngành nghề kinh doanh của khách hàng: để hiểu được đầy đủ ý nghĩa của các thông tin thu được trong suốt cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải hiểu được những đặc thù nổi bật trong lĩnh vực kinh doanh của khách hàng. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có hệ thống kế toán và nguyên tắc kế toán riêng. Thêm vào đó, tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành kinh doanh của khách hàng. Thí dụ, trong lĩnh vực bán lẻ thì việc đánh giá hàng tồn kho là rất quan trọng nhưng trong lĩnh vực xây dựng thì điều quan trọng lại là tiêu chuẩn xác định doanh thu. Những kiến thức này kiểm toán viên có thể thu thập thông qua sách báo chuyên ngành, các Hiệp hội ngành...số liệu của ngành có thể lấy từ Niên giám thống kê do Tổng cục Thống kê phát hành hằng năm. Thu thập kiến thức về hoạt động kinh doanh của khách hàng: trong cùng một lĩnh vực, ngoài những đặc thù chung của ngành thì mỗi công ty lại có những đặc điểm riêng biệt khác nhau ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất kinh doanh: vốn, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất... Kiểm toán viên có thể thu thập những kiến thức này thông qua: +Xem xét Báo cáo tài chính và hồ sơ kiểm toán các năm trước (nếu có) của đơn vị: những tài liệu này thường chứa đựng rất nhiều những thông tin đặc trưng của khách hàng và xu hướng thay đổi, phát triển của khách hàng trong tương lai. +Xem xét các chính sách của công ty: những chính sách này ảnh hưởng quan trọng tới hoạt động của khách hàng: chính sách tín dụng... nhưng lại không được phản ánh trong số sách kế toán và có thể thay đổi qua các năm. +Tham quan nhà xưởng: việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng có những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc... +Ngoài ra, kiểm toán viên có thể thu thập thông tin qua việc trao đổi với nhân viên của khách hàng, với các kiểm toán viên khác và các nhà tư vấn... Nhận diện các bên hữu quan: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 550 – Các bên liên quan: “các bên được coi là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với bên kia trong việc ra quyết định tài chính và hoạt động”. Các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có có ảnh hưởng lớn đến nhận định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Do vậy, kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số - Sử dụng tư liệu của chuyên gia: “chuyên gia là một cá nhân hoặc tổ chức có năng lực, kiến thức và kinh nghiệm chuyên môn cao trong một lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán”. Kiểm toán viên phải dự kiến nhu cầu chuyên gia để đảm bảo chuyên gia đã có sẵn khi cần và có đủ năng lực, tính khách quan để đảm nhận công việc. 3.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp chịu sự điều tiết của rất nhiều các quy định khác nhau. Những quy định này không chỉ là các văn bản pháp luật mang tính cưỡng chế của nhà nước đối với các tế bào trong nền kinh tế mà còn là các quy định riêng doanh nghiệp phải tuân thủ trong quá trình hoạt động kinh doanh của mình. Những quy định này được thể hiện trong các tài liệu sau: +Giấy phép thành lập và điều lệ công ty: đây là tài liệu quy định những vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị: cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu... +Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc: là những tài liệu chính thức về các vấn đề quan trọng: xét duyệt mua bán, phê chuẩn giải thể hoặc hợp nhất các đơn vị trực thuộc... +Các hợp đồng và cam kết quan trọng: hợp đồng mua, bán hàng... +Ngoài ra, các quy định mà doanh nghiệp phải tuân thủ còn được thể hiện trong các công văn của cơ quan quản lý. Thí dụ: công văn của Cục Hải quan đồng ý cho doanh nghiệp có sử dụng nguyên vật liệu, phụ tùng nhập khẩu áp dụng tỉ lệ nội địa hóa đối với một số mặt hàng. Thực hiện các thủ tục phân tích Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 – Quy trình phân tích: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”. Chuẩn mực này cũng quy định kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên: +Tăng cường hiểu biết về công việc kinh doanh của khách hàng: thông qua thủ tục phân tích, kiểm toán viên có thể nhận biết được tình hình tài chính và những biến động q._.uan trọng trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Thí dụ: sự thay đổi của tỷ trọng doanh thu từng sản phẩm so với tổng doanh thu cho thấy xu hướng thay đổi cũng như định hướng phát triển của khách hàng đối với các sản phẩm cung cấp ra thị trường. +Xác định những vùng có thể có rủi ro: những chênh lệch lớn ngoài dự kiến giữa số liệu tài chính chưa được kiểm toán ở năm hiện hành so với số liệu so sánh là vấn đề quan trọng mà kiểm toán viên cần phải lưu ý và tìm ra nguyên nhân vì khả năng xảy ra sai phạm trong các trường hợp này là rất lớn. +Đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng: giả định hoạt động liên tục là một nguyên tắc cơ bản khi lập và trình bày báo cáo tài chính do đó khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên không thể không xem xét đến tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp “trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải cân nhắc những sự kiện hoặc điều kiện có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 570 - Hoạt động liên tục). Thủ tục phân tích chính là một công cụ hữu hiệu giúp kiểm toán viên đánh giá vấn đề này. Thí dụ: dựa trên các tỷ suất thể hiện khả năng thanh toán của doanh nghiệp, kiểm toán viên có thể đánh giá liệu doanh nghiệp có thể thực hiện đầy đủ nghĩa vụ của mình với các đối tác không? Nếu không thì đây chính là một yếu tố quan trọng đe dọa đến khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. Thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: +Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích ngang thường sử dụng: So sánh số liệu giữa các kỳ với nhau: so sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên So sánh số liệu của doanh nghiệp với số liệu chung của ngành +Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc bao gồm: các tỷ suất về khả năng thanh toán (tỷ suất thanh toán hiện hành, tỷ suất thanh toán nhanh, tỷ suất thanh toán tức thời), tỷ suất về khả năng sinh lời (tỷ suất lợi nhuận trên tổng tài sản, tỷ suất lợi nhuận trên tổng doanh thu...), tỷ suất về cơ cấu vốn (tỷ lệ nguồn vốn chủ sở hữu so với tổng tài sản...)... Như vậy, thông qua thủ tục phân tích, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi tùy thuộc vào quy mô và tính chất phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. 3.1.4. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Đánh giá tính trọng yếu Như trên đã nói, mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của các Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu. Điều này có nghĩa là khi thực hiện cuộc kiểm toán, kiểm toán viên chỉ cần quan tâm đến các sai phạm trọng yếu. Vậy, trọng yếu là gì? Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính” và “Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”. Như vậy, để đưa ra mức trọng yếu thích hợp, kiểm toán viên phải có hiểu biết về những người sử dụng Báo cáo tài chính và các quyết định sẽ đưa ra của họ trong các trường hợp khác nhau. Do đó, xét đoán về tính trọng yếu là một công việc khó khăn và chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên. Báo cáo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế SAS 47 quy định “kiểm toán viên nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trong khi lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra kết luận kiểm toán”. Các bước công việc liên quan đến trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: + Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu: Sự ước lượng bước đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của những người sử dụng hợp lý. Sự ước lượng này sẽ thường xuyên thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán khi các tình huống thay đổi hoặc có sự xuất hiện các nhân tố mới. Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu thường được kiểm toán viên đánh giá theo quy mô. Có hai hướng đánh giá: quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối. Kiểm toán viên có thể sử dụng con số tuyệt đối để đánh giá tính trọng yếu. Tuy nhiên một sai số có quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn. Do đó, quy mô tương đối được kiểm toán viên sử dụng phổ biến hơn. Căn cứ để tính toán mức trọng yếu có thể được quy định như sau: Bảng 1.1 Căn cứ để tính toán mức trọng yếu Khoản mục Chắc chắn không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu BCĐKT <0.25% tổng tài sản 0.25% - 0.5% tổng tài sản >0.5% tổng tài sản BCKQKD <5% lợi nhận trước thuế 5% - 10% lợi nhuận trước thuế >10% lợi nhuận trước thuế +Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Mức trọng yếu đối với từng khoản mục chính là sai lệch tối đa được phép đối với từng khoản mục. Số tiền này được tính dựa trên mức trọng yếu tổng thể đã được ước lượng. Đây là một công việc cần thiết vì trước khi đưa ra ý kiến kết luận về tính trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá tính trung thực và hợp lý cho từng bộ phận, khoản mục trên Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thường phân bổ tính trọng yếu cho các tài khoản trên BCĐKT thay vì phân bổ cho các tài khoản trên BCKQKD vì: các sai phạm ảnh hưởng đến BCKQKD thì đều ảnh hưởng tới BCĐKT vì bút toán ghi sổ kép và hầu hết các thể thức thường tập trung vào các tài khoản trên BCĐKT. Kiểm toán viên phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo hai phía: sai số theo hướng lớn hơn tức là số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế (overstatement) và sai số theo hướng nhỏ hơn tức là số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế (understatement). Căn cứ để kiểm toán viên tiến hành phân bổ là: +Chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục: thông thường, đối với các khoản mục cần nhiều thời gian, chi phí để kiểm tra (ví dụ: hàng tồn kho) thì kiểm toán viên sẽ đưa ra mức trọng yếu cao nhất có thể được đồng thời giảm mức trọng yếu của những khoản mục khác để đảm bảo rằng tổng mức trọng yếu phân bổ cho các tài khoản phải ít hơn hoặc bằng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. +Kinh nghiệm của kiểm toán viên về khả năng sai phạm của từng khoản mục, nghiệp vụ và mức độ ảnh hưởng của sai phạm đó tới tính trung thực hợp lý của Báo cáo tài chính. Phân bổ mức trọng yếu cho các khoản nợ phải trả: các khoản nợ phải trả thể hiện nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp nên các khoản này thường bị cố tình khai thiếu để làm cho tình hình tài chính của doanh nghiệp tốt hơn. Do đó, kiểm toán viên thường phân bổ mức trọng yếu theo hướng số liệu trên sổ sách nhỏ hơn so với thực tế. Ngoài ra, đối với nợ phải trả cho người bán và các khoản vay (vay ngắn hạn, vay dài hạn) là những khoản mục có liên quan đến bên thứ 3, đòi hỏi sự trình bày trung thực, hợp lý càng cao nên kiểm toán viên thường phân bổ mức trọng yếu thấp cho các khoản mục này. Đánh giá rủi ro kiểm toán Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau. Mức trọng yếu càng thấp thì rủi ro kiểm toán càng cao và ngược lại. Kiểm toán viên thường đưa ra một mức rủi ro kiểm toán mong muốn, là mức rủi ro chấp nhận được về việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không xác đáng về Báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Mỗi kiểm toán viên sẽ đưa ra một mức rủi ro kiểm toán khác nhau cho các cuộc kiểm toán khác nhau. Điều này phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Một số nhân tố có ảnh hưởng đến xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên về mức rủi ro kiểm toán mong muốn, đó là: +Số người sử dụng Báo cáo tài chính của đơn vị: Báo cáo tài chính của đơn vị được càng nhiều người quan tâm thì mức rủi ro kiểm toán mong muốn càng thấp vì sự tác hại trên quy mô xã hội có thể xảy ra nếu có những sai sót trọng yếu không được phát hiện trên Báo cáo tài chính. Để đánh giá xem liệu Báo cáo tài chính của đơn vị có được nhiều người quan tâm không, kiểm toán viên có thể dựa vào: quy mô của công ty khách hàng, số người sở hữu công ty và bản chất, quy mô công nợ. +Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. +Quan niệm của kiểm toán viên về mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được: mỗi kiểm toán viên có quan niệm về mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được khác nhau. Một số kiểm toán rất thận trọng, họ luôn muốn hạn chế tối đa nguy cơ bị kiện và bị mất uy tín nghề nghiệp. +Trình độ, kinh nghiệm làm việc của kiểm toán viên: các kiểm toán viên giỏi sẽ dễ dàng thực hiện một cuộc kiểm toán có chất lượng cao với chi phí thấp. Do đó, họ thường đưa ra một mức rủi ro kiểm toán thấp hơn những kiểm toán viên khác. +Đạo đức của kiểm toán: một số kiểm toán viên luôn mong muốn thực hiện một cuộc kiểm toán chất lượng cao để đảm bảo quyền lợi cho những người sử dụng Báo cáo tài chính kể cả khi họ phải chấp nhận một mức lợi nhuận thấp hơn. Rủi ro kiểm toán mong muốn đối với các khoản nợ phải trả được kiểm toán viên xác định dựa vào rủi ro kiểm toán mong muốn đối với toàn bộ Báo cáo tài chính vì nhìn chung rủi ro kiểm toán thường được xác định ở cùng một mức cho tất cả các khoản mục, nghiệp vụ. Tuy nhiên, đối với một số khách hàng mà kiểm toán cho rằng các khoản công nợ phải trả là đặc biệt quan trọng thì rủi ro kiểm toán mong muốn đối với các khỏan nợ phải trả sẽ thấp hơn. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện qua mô hình sau: AR = IR x CR x DR Hay: DR = AR/(IR x CR) IR (rủi ro tiềm tàng): là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng khoản mục, nghiệp vụ trong Báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ). Rủi ro tiềm tàng phải được xác định cụ thể cho từng khoản mục, nghiệp vụ liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu. Mặc dù đối với những doanh nghiệp khác nhau thì đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng đối với các khoản nợ phải trả là khác nhau nhưng nhìn chung rủi ro tiềm tàng đối với các khoản nợ phải trả được đánh giá theo các cơ sở dẫn liệu như sau: Đầy đủ: đây là cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm nhất liên quan đến các khoản nợ phải trả vì như trên đã nói: nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp nên dễ bị khai thiếu để làm cho tình hình tài chính phản ánh trên Báo cáo tài chính tốt hơn thực tế. Rủi ro tiềm tàng đối với cơ sở dẫn liệu này cao. Tồn tại hoặc phát sinh: mặc dù cơ sở dẫn liệu này ít bị vi phạm hơn nhưng vẫn có những trường hợp nợ phải trả bị khai khống để rút tiền của đơn vị một cách bất hợp pháp. Phân loại và trình bày: sự phân loại sai đối với các khoản nợ phải trả cũng làm người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai khả năng thanh toán thực tế của đơn vị do đó đây cũng là cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm. Rủi ro tiềm tàng đối với cơ sở dẫn liệu này cũng được đánh giá ở mức cao. Tính giá: đây là cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm đối với các khỏan nợ phải trả có gốc ngoại tệ. Doanh nghiệp phải nắm vững và cập nhật các nguyên tắc hạch toán cơ bản đối với các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ. CR (rủi ro kiểm soát): phụ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị càng hiệu quả thì rủi ro kiểm soát càng thấp và ngược lại. Vấn đề này sẽ được xem xét kỹ hơn trong phần sau. DR (rủi ro phát hiện): Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng khoản mục, nghiệp vụ trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện ra được. Rủi ro phát hiện là yếu tố chính của mô hình vì “mức độ rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, đoạn 43). Rủi ro phát hiện được kiểm toán viên xác định dựa vào rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng kiểm toán phải thu thập được thể hiện qua bảng sau: Bảng 1.2 Các mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thập Trường hợp Rủi ro kiểm toán Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện Số lượng bằng chứng cần thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Trung bình 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Nguồn: Auditing – Alvin A.Arens, Jame K.Loebbecke 3.1.5. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả” (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiếm soát nội bộ). Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Ngoài ý nghĩa là giúp kiểm toán viên đưa ra mức rủi ro phát hiện dự kiến, rủi ro kiểm soát còn có ảnh hưởng trực tiếp đến các phương pháp kiểm toán cần áp dụng: Vấn đề này sẽ được xem xét dưới đây. Hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và bảo đảm hiệu quả hoạt động. Hệ thống kiểm soát của đơn vị bao gồm 4 yếu tố chính: +Môi trường kiểm soát: gồm các yếu tố bên trong (đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch, ủy ban kiểm soát...) và các yếu tố bên ngoài đơn vị (sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, môi trường pháp lý, đường lối phát triển của đất nước...). Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát phát huy tác dụng. +Hệ thống kế toán: là các quy định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện các ghi chép kế toán và lập Báo cáo tài chính. +Các thủ tục kiểm soát: là các quy chế và thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Các thủ tục kiểm soát này được thiết lập trong đơn vị dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản: nguyên tắc phân công, phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn +Kiểm toán nội bộ: là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị. Kiểm toán viên xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trên hai mặt: thiết kế và hoạt động liên tục, có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Những hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ thường được thể hiện theo một trong 3 cách sau: bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ, bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ và lưu đồ. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể sử dụng kết hợp cả ba loại trên để có hiểu biết rõ nét hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là có hiệu quả thì rủi ro kiểm soát thấp và ngược lại. Rủi ro kiểm soát luôn tồn tại do hệ thống kiểm soát nội bộ dù được thiết kế hoàn hảo đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy, đó là những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khoản nợ phải trả được thực hiện theo các bước sau: +Nhận diện các mục tiêu kiểm soát chủ yếu đối với các khoản nợ phải trả: mục tiêu kiểm soát chủ yếu đối với các khỏan nợ phải trả cũng là các cơ sở dẫn liệu dễ bị vi phạm vì hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế để ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa những sai phạm có thể xảy ra trong đơn vị. Do đó, mục tiêu quan trọng đối với các khỏan nợ phải trả là đầy đủ và trình bày. +Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Quá trình kiểm soát đặc thù là các thủ tục kiểm soát có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thỏa mãn các mục tiêu kiểm soát chủ yếu. Thí dụ: đối với cơ cở dẫn liệu đầy đủ của nợ phải trả người bán thì quá trình kiểm soát đặc thù là đánh số thứ tự các hóa đơn mua hàng, có sự đối chiếu giữa Sổ chi tiết công nợ phải trả với Báo cáo của người bán vào cuối tháng...Quá trình kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả người bán đã được trình bày ở phần trên. +Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: sự thiếu sót của các quá trình kiểm soát thích đáng sẽ làm tăng rủi ro kiểm soát. Kiểm toán viên so sánh giữa thủ tục kiểm soát cần có với thủ tục kiểm soát hiện tại của doanh nghiệp để tìm ra nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. +Đánh giá rủi ro kiểm soát: theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính trong trường hợp: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ. Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu quả. Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa thì kiểm toán viên sẽ bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát nhưng nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn tối đa thì các thử nghiệm kiểm soát sẽ được thực hiện ở giai đoạn hai của cuộc kiểm toán. Các thử nghiệm này sẽ chứng minh liệu đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát là đúng hay sai. 3.1.6. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và soạn thảo chương trình kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán: “Kế hoạch kiểm toán tổng thể là việc cụ thể hóa kế hoạch chiến lược và phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán” và “Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán”. Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể phụ thuộc vào quy mô khách hàng và tính chất phức tạp của công việc kiểm toán. Những vấn đề mà kiểm toán viên phải trình bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể là các thông tin chung mà kiểm toán viên đã thu thập trong 5 bước trên: hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu... Soạn thảo chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là những chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán về mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể cũng như thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán quy định: “Chương trình kiểm toán phải được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể”. Kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán sẽ được sửa đổi, bổ sung trong quá trình kiểm toán nếu có những tình huống mới phát sinh nằm ngoài dự đoán hoặc đánh giá ban đầu của kiểm toán viên. Chương trình kiểm toán đối với các khoản phải trả gồm bốn nội dung sau: +Các thủ tục kiểm toán cần sử dụng: là những hướng dẫn chi tiết về các thủ tục kiểm toán cần sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về các khỏan phải trả. Các thủ tục này bao gồm: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. +Quy mô mẫu chọn: kiểm toán viên phải tiến hành chọn mẫu do các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến nợ phải trả rất lớn, kiểm toán viên không thể kiểm tra hết được. Riêng đối với các khoản vay, đặc biệt là vay dài hạn, các nghiệp vụ phát sinh có thể không nhiều nên kiểm toán viên có thể kiểm toán đối với toàn bộ tổng thể. +Khoản mục được chọn: kiểm toán viên phải chọn được mẫu có tính đại diện để giảm rủi ro do chọn mẫu. Rủi ro chọn mẫu là khả năng mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu sai lệch so với kết luận mà kiểm toán viên cũng dùng thử nghiệm tương tự để áp dụng đối với toàn bộ tổng thể. Đối với các khoản nợ phải trả, đặc biệt là nợ phải trả người bán, kiểm toán viên thường tiến hành chọn mẫu như sau: Phân chia các nghiệp vụ phát sinh vào các nhóm khác nhau dựa theo quy mô (sự phân chia này được áp dụng đối với từng nhà cung cấp). Thí dụ: đối với nhà cung cấp A, kiểm toán viên xếp các nghiệp vụ phát sinh có quy mô từ 1 triệu đến 50 triệu vào một nhóm vì kiểm toán viên cho rằng mức trọng yếu và rủi ro ở quy mô này gần như nhau. Đối với mỗi nhóm, kiểm toán viên áp dụng cách thức chọn mẫu khác nhau. Ví dụ: đối với nhóm có quy mô nghiệp vụ và số lượng phát sinh nhỏ (không trọng yếu) kiểm toán viên có thể bỏ qua, đối với nhóm có quy mô nghiệp vụ lớn mà kiểm toán viên đánh giá là rất trọng yếu thì kiểm toán viên có thể kiểm tra toàn bộ tổng thể, các nhóm khác có thể áp dụng cách thức chon mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu phi xác suất. +Thời gian thực hiện: là thời gian bắt đầu và kết thúc việc thực hiện kiểm toán các khoản nợ phải trả. 3.2. Thực hiện kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức đô trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng đầy đủ và tin cậy. Như vậy, kế hoạch kiểm toán chỉ là những hướng dẫn chi tiết, còn trong quá trình thực hiện kiểm toán, kinh nghiệm và xét đoán của kiểm toán viên rất quan trọng vì khi lập kế hoạch, kiểm toán viên không thể lường hết những sự kiện bất ngờ có thể xảy ra cũng như xét đoán ban đầu của kiểm toán viên về một số vấn đề có thể chưa đúng. Mặc dù vậy, tính khoa học của tổ chức vẫn đòi hỏi kiểm toán viên phải tôn trọng các nguyên tắc cơ bản sau: +Kiểm toán viên phải tuân thủ chương trình kiểm toán đã xây dựng. Mọi thay đổi về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải có ý kiến thống nhất giữa chủ nhiệm kiểm toán và khách hàng. +Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...nhằm tích lũy bằng chứng cho các kết luận kiểm toán. +Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận định rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Dựa trên chương trình kiểm toán đã xây dựng cho các khỏan nợ phải trả, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán sau: thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản (thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ). Trong đó thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ được xem là thủ tục tốn nhiều thời gian và chi phí nhất nên kiểm toán viên cố gắng hạn chế quy mô của các thủ tục này. Thử nghiệm kiểm soát Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 - Bằng chứng kiểm toán: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện càng nhiều thì thử nghiệm cơ bản được thực hiện càng ít do đó tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán. Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ sử dụng thử nghiệm kiểm soát khi đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng là tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Các phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiêm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối (walk through test) và kiểm tra ngược lại. Để khẳng định rằng đánh giá ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiếm soát nội bộ của khách hàng là đúng, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh được: +Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách hàng thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. +Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế. Để thực hiện thử nghiệm kiểm sóat cũng như để đưa ra kết luận về rủi ro kiểm soát đối với các khỏan nợ phải trả, kiểm toán viên cần phải hiểu rõ về kiểm soát nội bộ đối với các khoản mục này. Nếu sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ không tốt như đánh giá ban đầu thì kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi các thử nghiệm cơ bản. Cần phân biệt sự khác nhau giữa thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ với thử nghiệm kiểm soát: +Các thể thức để có được hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trong tất cả các cuộc kiểm toán nhưng thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện khi đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa. +Thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán trong khi thử nghiệm kiểm soát được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. +Các thể thức để đạt được sự hiểu biết chỉ được thực hiện cho một hoặc một số nghiệp vụ kinh tế. Các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng với quy mô lớn hơn. Hơn nữa, các thể thức của thử nghiệm kiểm soát không chỉ bao gồm các phương pháp của thể thức để đạt được sự hiểu biết mà còn có thêm phép thử walk through. Thủ tục phân tích Như trên đã nói, thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích được sử dụng để so sánh, đối chiếu và đánh giá tính hợp lý trên số dư các tài khoản. Nếu thủ tục phân tích cho thấy biểu hiện bất thường về mức độ biến động của một khỏan mục hay một loại tài sản thì kiểm toán viên sẽ thận trọng khi tiến hành kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Thủ tục phân tích thường được áp dụng đối với nợ phải trả người bán và các khỏan vay như sau: +Đối với nợ phải trả người bán: So sánh tổng chi phí mua hàng năm nay với năm trước Tính tỷ lệ nợ phải trả người bán so với tổng hàng mua trong kỳ Tính tỷ lệ nợ phải trả người bán trên tổng nợ ngắn hạn So sánh các khỏan phải trả của từng nhà cung cấp với các năm trước Xem xét sổ chi tiết phải trả người bán nhằm tìm ra những quan hệ đối ứng bất thường. Ví dụ: những khỏan phải trả lớn thường được thanh toán quan ngân hàng, nếu kiểm toán viên thấy rằng những khỏan này được đơn vị thanh toán bằng tiền mặt thì kiểm toán viên sẽ đặt ra nghi vấn đối với những nghiệp vụ này. +Đối với các khoản vay: So sánh giữa chi phí lãi vay với số ước tính của kiểm toán viên (căn cứ vào số dư nợ vay bình quân và lãi suất bình quân) So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước So sánh số dư nợ vay cuối năm và đầu năm Sau khi đã áp dụng thủ tục phân tích, kiểm toán viên sử dụng đánh giá chuyên môn để để rút ra kết luận về bằng chứng thu thập được: +Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế lớn hơn rất nhiều so với mức chênh lệch theo kế hoạch thì kiểm toán viên phải điều tra, tìm hiểu nguyên nhân, tính chất của chênh lệch. +Nếu chênh lệch thấp hơn đáng kể mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên có thể kết luận rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được +Nếu chênh lệch này xấp xỉ chêch lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên sử dụng đánh giá của mình để xem xét liệu có nên chấp nhận chêch lệch này là chênh lệch kiểm toán và chuyển nó vào bảng tóm tắt chênh lệch kiểm toán chưa được điều chỉnh hay tiến hành kiểm tra chi tiết để bổ sung thêm cho ý kiến của mình. Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khỏan mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khỏan mục hay loại nghiệp vụ. Kiểm tra chi tiết được xem là thủ tục kiểm toán đem lại bằng chứng có độ tin cậy cao nhất và không thể thiếu được trong mọi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên việc thực hiện thủ tục này mất nhiều thời gian và chi phí nên các kiểm toán viên thường tăng cường áp dụng thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích để giám thủ tục kiểm tra chi tiết trên số dư và nghiệp vụ. Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với Nợ phải trả người bán và thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khỏan vay được thể hiện ở Bảng 1.3 và Bảng 1.4 như sau: Bảng 1.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với Nợ phải trả người bán Mục tiêu kiểm toán Kiểm tra chi tiết số dư Nợ phải trả người bán Tính hợp lý chung Số dư tài khỏan nợ phải trả người bán và các số dư trong sổ hạch toán chi tiết các khỏan phải trả, các tài khoản tài sản và chi phí liên quan đều hợp lý. So sánh chi phí mua hàng của năm nay với năm trước. Xem xét các khỏan phải trả nhằm phát hiện những khỏan bất hợp lý. Đối chiếu các khỏan phải trả trong sổ chi tiết của năm nay với các năm trước để phát hiện những biến động bất thường. Các mục tiêu đặc thù Các khỏan phải trả trong danh sách (Bảng kê) thống nhất với sổ hạch toán chi tiết Các khỏan phải trả. Số tổng cộng được cộng đúng và thống nhất với Sổ cái tổng hợp. Cộng tổng danh sách (Bảng kê) các khỏan phải trả. Đối chiếu số tổng cộng với sổ cái tổng hợp. Đối chiếu các hóa đơn của từng người bán với s._.hản ánh số liệu cần xác nhận và kết quả nhận được, từ đó rút ra chênh lệch (nếu có). Kết quả gửi thư xác nhận như sau: số liệu trên thư xác nhận và số liệu trên sổ sách của đơn vị trùng khớp. Kiểm toán viên kết luận rằng đơn vị đã phản ánh đúng số dư công nợ với 3 nhà cung cấp này. Kiểm tra chọn mẫu nghiệp vụ: do giới hạn về thời gian và chi phí, kiểm toán viên không thể tiến hành kiểm tra chọn mẫu 100% do đó, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu đối với những nghiệp vụ phát sinh với các nhà cung cấp còn lại. Kiểm toán viên chọn mẫu theo xét đoán cá nhân, những phần tử được chọn là những nghiệp vụ phát sinh với quy mô lớn và tập trung vào các nghiệp vụ ứng trước cho nhà cung cấp hoặc những nghiệp vụ có đối ứng bất thường. Kết quả kiểm tra được kiểm toán viên thể hiện trực tiếp lên sổ chi tiết phải trả nhà cung cấp: với mỗi nghiệp vụ đúng, kiểm toán viên dùng dấu “tích”, đối với mỗi nghiệp vụ sai kiểm toán viên sử dụng dấu gạch chéo. Các sổ chi tiết này sẽ được lưu trong file kiểm toán. Kết quả kiểm tra chọn mẫu như sau: - Khoản tạm ứng cho nhà cung cấp Sojitz Corporation (Phiếu chi số 152 ngày 22/11) đơn vị hạch toán nhầm vào khoản phải trả với số tiền là 547 200 USD. Kiểm toán viên đưa ra bút toán phân loại như sau: Nợ TK 331 - Phải trả nhà cung cấp 547 200 Có TK 331 - Ứng trước cho người bán 547 200 - Khoản phải thu khách hàng theo hóa đơn GTGT số 23836 kế toán cộng vào chỉ tiêu ứng trước tiền cho nhà cung cấp với số tiền là: 300 USD. Kế toán đưa ra bút toán điều chỉnh như sau: Nợ TK 131 - Phải thu khách hàng 300 Có TK 331 - Ứng trước cho người bán 300 Tất cả các bút toán điều chỉnh, phân loại liên quan đến khoản phải trả nhà cung cấp được kiểm toán viên phản ánh trong WP - N30. Bước 3: Tổng hợp kết quả kiểm toán. Tổng hợp số tiền cần phân loại điều chỉnh đối với khoản mục phải trả nhà cung cấp là: 6 973 150,7 + 547 200 + 300 = 7 520 650,7. Kiểm toán viên không có bất cứ điều chỉnh gì đối với khoản vay ngắn hạn. Kết quả kiểm toán đối với các khoản phải trả nhà cung cấp và vay ngắn hạn được thể hiện trong WP – N20 “Tổng hợp nợ ngắn hạn” như sau: Bảng 2.15 Trích giấy tờ làm việc N20 Client/Khách hàng: VIC Period/Kỳ : 31/12/2005 Subject/Nội dung : Tổng hợp nợ ngắn hạn Prepare/Người lập: Review by/Người soát xét: Review by/Người soát xét: Date: Date: Date: Số liệu tại 31/12/2005 Số điều chỉnh/ Phân loại Số của kiểm toán viên Số liệu tại 01/01/2005 1. Vay ngắn hạn 2. Phải trả nhà cung cấp ............. 1 253 026,05 8 993 444,67 - (7 520 650,7) 1 253 026, 05 1 472 793,97 46 213,05 540 698,95 3.2. Thực hiện kiểm toán đối với khoản mục vay dài hạn Chương trình kiểm toán của VAE đối với các khoản vay dài hạn nằm trong chương trình kiểm toán vay và nợ dài hạn được thể hiện trong Bảng 2. như sau: Bảng 2.16 Chương trình kiểm toán khỏan mục vay dài hạn Thủ tục kiểm toán Người thực hiện Tham chiếu I Kiểm tra hệ thống kiểm soát 1 Kiểm tra quy chế kiểm soát các khoản vay dài hạn, thuê mua tài sản thể hiện ở những quyết định, định hướng phát triển chiến lược của Công ty. 2 Kiểm tra quy trình thiết lập việc vay dài hạn: trình tự rút vốn và sử dụng vốn vay dài hạn, quy trình hạch toán. II Phân tích soát xét 1 Phân tích các khoản vay dài hạn đối với tổng công nợ phải trả, với TSCĐ, với nguồn vốn kinh doanh. So sánh biến động tăng giảm so với năm trước. Giải thích nguyên nhân biến động. III Kiểm tra chi tiết 1 Thu thập chi tiết tất cả các nghiệp vụ trong năm, đối chiếu với số dư trên báo cáo năm trước. 2 Kiểm tra các khoản vay thế chấp 3 Gửi thư xác nhận trực tiếp tới các chủ nợ. Nếu chủ nợ không xác nhận hoặc xác nhận có chênh lệch, thực hiện kiểm tra chi tiết từng chứng từ nhận nợ và trả nợ, thu thập bằng chứng giải thích cho các chênh lệch 4 Kiểm tra tính toán lãi vay và đối chiếu với tài khoản chi phí lãi vay cho từng kỳ kế toán. Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ của Hợp đồng vay, đối chiếu lãi suất vay theo hợp đồng với lãi suất tối đa do Ngân hàng Nhà nước công bố, xác định số chi phí lãi vay có thể không hợp lý cho mục đích tính thuế lợi tức. 5 Đảm bảo rằng các khoản nợ dài hạn đã trình bày đầy đủ trên BCĐKT hoặc Thuyết minh BCTC 6 Xác định thời hạn hiện tại và chắc chắn rằng phần nợ đến hạn trả đã được phân loại thành nợ ngắn hạn. Kiểm tóan viên không thực hiện thủ tục phân tích đối với các khỏan vay dài hạn của khách hàng VIC. VIC thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khỏan vay dài hạn tương tự như đối với các khoản vay ngắn hạn nhưng các khỏan vay dài hạn phải được sự phê chuẩn của Hội đồng quản trị. Do các nghiệp vụ vay dài hạn phát sinh không nhiều nên VAE thường kiểm tra chi tiết tất cả các nghiệp vụ. Đối với khách hàng VIC cũng vậy. Các bước công việc kiểm tra chi tiết đối với khoản vay dài hạn cũng được thực hiện tương tự như đối với vay ngắn hạn. Hơn nữa, trong 2 năm 2004, 2005, VIC chỉ vay dài hạn ngân hàng ngoại thương Quảng Ninh nên kiểm toán viên có thể sử dụng Thông báo số dư tài khoản cũng như Biên bản xác nhận lãi tiền vay ở trên để kiểm tra số dư của khỏan vay dài hạn như đối với vay ngắn hạn. Kết quả kiểm tra cho thấy, số liệu của khoản vay dài hạn mà đơn vị phản ánh trong Báo cáo tài chính là trung thực và hợp lý: tại 31/12/2005 VIC chỉ còn một khỏan vay dài hạn với ngân hàng ngoại thương Quảng Ninh theo hợp đồng vay số 01/2004/VIC CL – NTQN trong thời hạn 4 năm, thanh toán gốc vào cuối kỳ, thanh toán lãi 6 tháng 1 lần. Kết quả kiểm tra này được thể hiện trong WP – Q20 như sau: Bảng 2.17 Giấy tờ làm việc Q20 Client/Khách hàng: VIC Period/Kỳ : 31/12/2005 Subject/Nội dung : Tổng hợp vay dài hạn Prepare/Người lập: Review by/Người soát xét: Review by/Người soát xét: Date: Date: Date: Số liệu tại 31/12/2005 Số điều chỉnh/ phân loại Số liệu KTV tại 31/12/2005 Số liệu tại 01/01/2005 1.Vay dài hạn 1 720 000 (Q100) - 1 720 000 1 354 500 Notes: Số liệu được lấy từ BCĐKT và đã so sánh đối chiếu với sổ cái tại ngày 31/12/2005 3.3. Kết thúc kiểm toán Thu thập giái trình của Ban Giám đốc Trước khi đưa ra ý kiến kiểm toán về Báo cáo tài chính, VAE tổ chức một cuộc họp nhằm thảo luận và thống nhất với khách hàng về Báo cáo tài chính đã được kiểm toán đồng thời thu thập Giải trình của Ban Giám đốc (Báo cáo của Ban Giám đốc) Người phụ trách công việc này thường là trưởng phòng nghiệp vụ. Nội dung chủ yếu của bản báo cáo này là sự thừa nhận của Ban Giám đốc VIC về trách nhiệm đối với Báo cáo tài chính và sự khẳng định của Ban Giám đốc công ty về các sự kiện sau ngày khóa sổ kế toán. Như trên đã nói, thủ tục chủ yếu của VAE để xem xét các sự kiện sau ngày khóa sổ kế toán là phỏng vấn những cá nhân trong đơn vị. Do đó, giải trình của Ban Giám đốc đơn vị về vấn đề này được xem là bằng chứng kiểm toán bổ sung cho ý kiến của kiểm toán viên về Báo cáo tài chính. Phát hành Báo cáo Kiểm toán Trước khi gửi cho khách hàng Báo cáo Kiểm toán chính thức, VAE gửi cho khách hàng một bản dự thảo Báo cáo kiểm toán đã được Ban Giám đốc VAE soát xét, nếu khách hàng đồng ý thì kiểm toán viên sẽ phát hành Báo cáo kiểm toán chính thức. Trong thời gian này, VAE luôn giữ liên lạc với công ty khách hàng để nắm bắt kịp thời những sự kiện mới phát sinh có ảnh hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên. Báo cáo kiểm toán được phát hành bằng tiếng Việt lẫn tiếng Anh (nếu khách hàng có yêu cầu). Số lượng Báo cáo phát hành tùy thuộc vào yêu cầu của công ty khách hàng, trong đó VAE giữ 1 bản. Cùng với việc phát hành Báo cáo kiểm toán, công ty kiểm toán còn phát hành thư quản lý kèm theo. Thư quản lý đề cập đến những thiếu sót liên quan đến hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị cùng những ý kiến đóng góp để hoàn thiện của kiểm toán viên. Dưới đây em xin trích Báo cáo kiểm toán do VAE phát hành đối với công ty liên doanh VIC: Bảng 2.18 Trích Báo cáo kiểm toán Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam (VAE) Số:........../T1 - VAE Hà Nội, ngày 28 tháng 2 năm 2006 BÁO CÁO KIỂM TOÁN Về Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2005 của công ty liên doanh VIC Kính gửi: Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc Công ty liên doanh VIC Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính gồm: Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2005, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh Báo cáo tài chính cho năm 2005 của công ty liên doanh VIC (gọi tắt là “Công ty”) từ trang 07 đến trang 10 kèm theo. Báo cáo tài chính đã được lập theo các chính sách kế toán trình bày trong Thuyết minh của Thuyết minh Báo cáo tài chính. Trách nhiệm của Ban Giám đốc và của Kiểm toán viên ....... Cơ sở của ý kiến Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, các Hướng dẫn thực hành Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế được chấp nhận tại Việt Nam và Quy chế kiểm toán độc lập hiện hành ở Việt Nam. Công việc kiểm toán bao gồm kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu các ghi chép kế toán, những bằng chứng liên quan đến các số liệu và thông tin được trình bày trong Báo cáo tài chính. Chúng tôi cũng đồng thời đánh giá những kế hoạch và quyết định trọng yếu của Ban Giám đốc trong quá trình lập Báo cáo tài chính này và xem xét các chính sách kế toán có được áp dụng nhất quán, trình bày đầy đủ và phù hợp với điều kiện của Công ty hay không. Chúng tôi đã lập kế hoạch và tiến hành kiểm toán để đạt được các thông tin va sự giải trình mà chúng tôi thấy cần thiết, qua đó cung cấp các bằng chứng xác thực cho chúng tôi để có được sự đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính không có các sai sót trọng yếu. Để đưa ra ý kiến, chúng tôi cũng đánh giá tổng quát tính đúng đắn của việc trình bày các thông tin trên Báo cáo tài chính. Chúng tôi tin tưởng rằng, công việc kiểm toán đã cung cấp một cơ sở hợp lý cho ý kiến của chúng tôi. Giới hạn phạm vi kiểm toán Do được bổ nhiệm làm kiểm toán viên của Công ty sau ngày 31/12/2005, do vậy chúng tôi không thể tham gia chứng kiến công việc kiểm kê tài sản cố định, hàng tồn kho và tiền mặt tại quỹ của Công tỵ tại thời điểm khóa sổ kế toán. Trong giới hạn phạm vi kiểm toán, chúng tôi không đưa ra ý kiến về tính hiện hữu cũng như giá trị của các khoản mục này được trình bày trên Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc cùng ngày. Giá vốn hàng bán của đơn vị hiện nay đang được tính toán dựa trên khối lượng dăm tươi quy khô và tỷ lệ quy khô được áp dụng là tỷ lệ đơn vị xây dựng trên Báo cáo khả thi mà không phải là tỷ lệ quy khô đã được kiểm định bởi Vinacontrol. Khối lượng dăm tươi mà đơn vị tính giá vốn chênh lệch với khối lượng thực tế xuất khẩu là: 5603538 tấn dăm tươi. Việc tính toán như trên đã làm ảnh hưởng đến giá vốn hàng bán và hàng tồn kho thực tế của đơn vị. Mọi sự điều chỉnh đều làm ảnh hưởng tới kết quả hoạt động kinh doanh của công ty cho năm tài chính 2005. Ý kiến của kiểm toán viên Theo ý kiến của chúng tôi, xét trên các khía cạnh trọng yếu và ngoại trừ giới hạn kiểm toán nêu trên, Báo cáo tài chính của Công ty liên doanh VIC cho kỳ hoạt động từ ngày 01/01/2005 đến ngày 31/12/2005: Đã phản ánh trung thực và hợp lý về tình hình tài sản, công nợ, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm 31/12/2005 cũng như kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty liên doanh VIC cho kỳ hoạt động từ ngày 01/01/2005 đến 31/12/2005; và Phù hợp với Chuẩn mực, Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan. Báo cáo kiểm toán được lập thành 04 bản tiếng Việt và tiếng Anh. Công ty liên doanh VIC giữ 03 bản tiếng Việt và tiếng Anh, Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam giữ 01 bản tiếng Việt và tiếng Anh. Các bản có giá trị pháp lý như nhau. Trần Quốc Tuấn Phó Tổng Giám đốc Chứng chỉ kiểm toán viên số: 0148/KTV Thay mặt và đại diện CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ ĐỊNH GIÁ VIỆT NAM Nguyễn Diệu Linh Kiểm toán viên Chứng chỉ Kiểm toán viên số: 0920/KTV PHẦN 3: MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN CÔNG TÁC KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN NỢ PHẢI TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ ĐỊNH GIÁ VIỆT NAM THỰC HIỆN I ƯU ĐIỂM CỦA CÔNG TÁC KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN NỢ PHẢI TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO VAE THỰC HIỆN. Từ khi nước ta thực hiện công cuộc đổi mới từ nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung sang nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa, tạo ra động lực mạnh mẽ phát triển kinh tế đất nước thì sự quan tâm đến tình hình tài chính của các doanh nghiệp ngày càng tăng. Hơn nữa, nhận thức được tính tất yếu khách quan cũng như vai trò tích cực của hoạt động kiểm toán độc lập trong việc phát triển nền kinh tế xã hội, Đảng và Nhà nước đã tạo mọi điều kiện để kiểm toán độc lập ngày càng lớn mạnh. Đặc biệt từ khi nghị định 105 ngày 30/3/2004 về kiểm toán độc lập ra đời thì nhu cầu kiểm toán ngày càng rộng mở cho các công ty kiểm toán độc lập thi thố tài năng, chinh phục khách hàng bằng đẳng cấp nghiệp vụ, bằng việc xây dựng niềm tin trên hiệu quả và chất lượng các dịch vụ tài chính cung cấp cho khách hàng. Tuy nhiên, trong điều kiện ngành kiểm toán nước ta mới chỉ thực sự phát triển trong mấy năm trở lại đây thì khung pháp lý cho hoạt động kiểm toán và các vấn đề có liên quan cũng chưa được hoàn chỉnh. Vì thế, thị trường kiểm toán tại Việt Nam tuy đang có nhiều triển vọng nhưng cũng đặt ra không ít thách thức cho các công ty kiểm toán. Bên cạnh đó, quy luật kinh tế thị trường đã tạo ra một cuộc cạnh tranh ngày càng gay gắt giữa các công ty kiểm toán. Muốn đứng vững và phát triển, các công ty kiểm toán phải không ngừng tự hoàn thiện mình, VAE cũng không nằm ngoài guồng quay đó. Nắm bắt được điều này, VAE luôn cố gắng nâng cao chất lượng dịch vụ tài chính nói chung và dịch vụ kiểm toán nói riêng. Quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán các khỏan nợ phải trả nói riêng của VAE có những mặt tích cực sau: Cách thức tiếp cận thị trường Công ty tích cực chủ động tìm kiếm mở rộng thị trường của mình bằng cách chủ động gửi thư chào hàng đến các khách hàng tiềm năng, còn đối với khách hàng cũ thì công ty trực tiếp liên hệ, đề nghị được cung cấp dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính cho năm tiếp theo. Thông qua thư chào hàng, khách hàng có thể nhận biết được các loại hình dịch vụ cũng như lợi ích mà họ nhận được. Trong điều kiện hiện nay, mặc dù ngành kiểm toán đã phát triển hơn trước rất nhiều nhưng khách hàng vẫn chưa có nhiều hiểu biết về dịch vụ kiểm toán cũng như các công ty cung cấp dịch vụ này thì việc chủ động tìm kiếm khách hàng của công ty đạt được hiệu quả rất cao. Hệ thống kiếm soát chất lượng cuộc kiểm toán VAE đã xây dựng và thực hiện các chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng nhằm đảm bảo tất cả các cuộc kiểm toán đều được tiến hành phù hợp với chuẩn mực và thông lệ quốc tế nhằm không ngừng nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. Hệ thống kiểm soát chất lượng của công ty bắt đầu ngay từ khâu tuyển dụng và đào tạo nhân viên. Điều này giúp công ty có được một đội ngũ nhân viên giỏi về chuyên môn và có đầy đủ phẩm chất đạo đức. Công việc kiểm toán luôn có sự hướng dẫn chu đáo, chỉ đạo và giám sát chặt chẽ ở mọi cấp nhằm đảm bảo mọi vấn đề nảy sinh đều được giải quyết kịp thời. Các Báo cáo kiểm toán luôn được Ban Giám đốc soát xét cả về hình thức và nội dung trước khi phát hành. Đây là một yếu tố quan trọng giúp công ty ngày càng khẳng định được vị trí của mình trong ngành kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể Công ty đã xây dựng được một kế hoạch kiểm toán tổng thể khá hoàn thiện, về cơ bản đã đáp ứng được yếu cầu của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán do chủ nhiệm kiểm toán lập và phải được sự phê duyệt của Ban Giám đốc. Kế hoạch kiểm toán không chỉ đưa ra nội dung, lịch trình và phạm vi cuộc kiểm toán mà còn có sự phân công công việc rất chặt chẽ giữa các kiểm toán viên kể cả khâu soát xét lập Báo cáo kiểm toán. Soát xét hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nôi bộ Công việc soát xét hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đã được công ty tập hợp thành một chương trình riêng do đó đã hỗ trợ rất nhiều cho kiểm toán viên trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đánh giá mức độ tin cậy vào hệ thống và xác định các chính sách, phương pháp chủ yếu áp dụng. Chương trình kiểm toán mẫu Công ty xây dựng một chương trình kiểm toán khá đầy đủ cho các khỏan mục trong Báo cáo tài chính. Đây là kết quả của quá trình học tập cũng như đúc kết kinh nghiệm của VAE trong 4 năm hoạt động và phát triển. Chương trình kiểm toán là những hướng dẫn quan trọng cho các kiểm toán viên về các thủ tục cơ bản cần thực hiện cho tất cả các cuộc kiểm toán. Thực hiện theo chương trình kiểm toán này, công việc kiểm toán trở nên khoa học và bài bản. Đặc biệt là đối với nhân viên mới chưa có nhiều kinh nghiệm thì chương trình kiểm toán giúp họ có những định hướng cơ bản về những bước công việc liên quan đến khỏan mục đang xét cũng như hiểu được phần nào phương pháp làm việc của công ty. Hợp đồng kiểm toán Công ty đã tuân thủ đầy đủ các quy định của pháp luật hiện hành về hợp đồng kinh tế cũng như tuân thủ đầy đủ các yêu cầu của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 - Hợp đồng kiểm toán. Nhờ đó, giữa công ty và khách hàng luôn hạn chế tối đa những bất đồng liên quan đến nội dung cuộc kiểm toán. Đây là một yếu tố quan trọng giúp công ty duy trì được khách hàng cũ song song với việc tìm kiếm khách hàng mới. Đội ngũ nhân viên Đội ngũ nhân viên là một trong những nhân tố cơ bản tạo nên thành công cho VAE. Bên cạnh khâu tuyển chọn chặt chẽ, VAE luôn chú trọng đào tạo, nâng cao phẩm chất nghiệp vụ cho nhân viên đồng thời cũng tạo mọi điều kiện để nhân viên nâng cao trình độ. Nhờ đó, công ty đã có được một đội ngũ nhân viên giỏi đảm bảo thực hiện dịch vụ kiểm toán với chất lượng cao. Tổ chức và lưu trữ hồ sơ kiểm toán Hồ sơ kiểm toán của VAE được sắp xếp và bố trí khoa học. Cách thức chi chép và sắp xếp giấy tờ làm việc cũng theo một chuẩn chung nhờ đó tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên trong quá trình làm việc cũng như tạo điều kiện cho trưởng nhóm kiểm toán dễ dàng tham gia soát xét cuộc kiểm toán. II HẠN CHẾ CỦA CÔNG TÁC KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO VAE THỰC HIỆN VÀ MỘT SỐ Ý KIẾN ĐỀ XUẤT. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Công ty xây dựng một kế hoạch kiểm toán mẫu khá đầy đủ trong đó có bước công việc đánh giá rủi ro kiểm toán nhưng trên thực tế công ty ít khi thực hiện bước công việc này. Thông thường công ty luôn xác định rủi ro ở mức trung bình cao đối với khách hàng năm đầu tiên. Điều này mặc dù giảm bớt được khối lượng công việc trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhưng lại làm tăng khối lượng công việc trong giai đoạn thực hiện kiểm toán vì công ty đã không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ. Bên cạnh đó công ty cũng không ước lượng mức trọng yếu tổng thể cho toàn bộ Báo cáo tài chính cũng như không phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục, nghiệp vụ. Điều này làm tăng rủi ro kiểm toán vì khi xác định được quy mô sai phạm thực tế của mẫu chọn thì kiểm toán viên không có căn cứ để đánh giá rằng liệu với mức quy mô sai phạm như thế đối với mẫu thì sai phạm ước lượng đối với tổng thể có phải là trọng yếu hay không. Do đó công ty nên cố gắng thực hiện đầy đủ công việc đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán để nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán cũng như giảm bớt chi phí và thời gian thực hiện. Kiểm toán số dư đầu năm tài chính khi kiểm toán Báo cáo tài chính năm đầu tiên Số dư đầu năm là số dư trên tài khoản kế toán vào thời điểm đầu năm tài chính. Số dư đầu năm được lập dựa trên cơ sở số dư cuối năm tài chính trước. Năm đầu tiên là năm được kiểm toán mà Báo cáo tài chính năm trước đó chưa được kiểm toán hoặc được công ty khác kiểm toán. Hiện nay, khi thực hiện kiểm toán cho khách hàng năm đầu tiên, đối với số dư đầu năm tài chính của khách hàng chưa được kiểm toán bởi công ty nào, VAE chỉ tiến hành các thủ tục đối chiếu sự khớp đúng giữa số dư đầu năm nay với số dư cuối năm trước và đưa ra ý kiến loại trừ cho số dư đầu năm chứ chưa thực hiện đầy đủ các thủ tục để thu thập được bằng chứng kiểm toán cho số dư đầu năm theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510 – Kiểm toán năm đầu tiên - Số dư đầu năm tài chính. Theo em, VAE nên thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với số dư đầu năm như yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán số 510 để cung cấp đầy đủ thông tin về khách hàng cho người sử dụng Báo cáo tài chính. Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm Theo quy định của Báo cáo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế SAS7 thì kiểm toán viên kế tục phải liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm nếu được sự cho phép của khách hàng. Mục đích của quy định này là để giúp kiểm toán viên kế tục đánh giá liệu có nên chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Tuy nhiên, hiện nay VAE chưa tiến hành liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm. Quá trình đánh giá khả năng kiểm toán của công ty khách hàng chủ yếu được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán thông qua cuộc họp với khách hàng trước khi kí kết hợp đồng kiểm toán. Theo em, trước khi chấp nhận một cuộc kiểm toán, VAE nên liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm vì thủ tục này không chỉ giúp kiểm toán viên đánh giá khả năng kiểm toán của công ty khách hàng, mà còn giúp kiểm toán viên thu thập được những thông tin quan trọng về khách hàng. Thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: theo kế hoạch kiểm toán mẫu của VAE thì trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán phải tiến hành thủ tục phân tích sơ bộ về tình hình tài chính của khách hàng. Việc phân tích này giúp kiểm toán viên có được những đánh giá quan trọng về tình hình tài chính của khách hàng. Từ đó giúp kiểm toán viên có được những nhận định ban đầu về gian lận và sai sót có thể có. Thí dụ: qua phân tích tình hình tài chính, kiểm toán viên nhận thấy rằng kết quả hoạt động kinh doanh của khách hàng năm nay tăng rất nhiều so với năm trước trong khi quy mô của doanh nghiệp ít thay đối. Khi đó, kiểm toán viên có thể đặt nghi vấn về sự gian lận hoặc sai sót trong doanh thu và chi phí. Tuy nhiên, VAE ít khi sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn này. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: tất cả các chương trình kiểm toán xây dựng cho các khoản mục, kể cả các khoản phải trả nhà cung cấp và các khỏan vay công ty cũng xây dựng thủ tục phân tích soát xét giúp kiểm toán viên có những thông tin cơ bản về các khoản mục này. Trên thực tế, VAE chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục doanh thu, chi phí còn các khoản mục khác hầu như không áp dụng. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: VAE không áp dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán. Theo em, VAE nên tăng cường áp dụng các thủ tục phân tích trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán để giảm thủ tục kiểm tra chi tiết cũng như để có cái nhìn tổng quát hơn về tình hình tài chính cũng như về sự phù hợp của kết quả kiểm toán so với những hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị. Chọn mẫu kiểm toán Giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán buộc kiểm toán viên phải tiến hành kiểm toán trên mẫu để đưa ra kết luận về tổng thể. Mẫu được chọn phải đảm bảo có tính đại diện để hạn chế rủi ro do chọn mẫu. Hiện nay, VAE chủ yếu thực hiện chọn mẫu dựa theo xét đoán của cá nhân về khoản mục, nghiệp vụ. Cách chọn mẫu này tuy giúp kiểm toán viên không bỏ sót những vấn đề nghi vấn nhưng cũng ảnh hưởng đến tính đại diện của mẫu. Do đó, bên cạnh việc chọn mẫu theo nhận định nhà nghề, VAE nên sử dụng thêm phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên. Đây là phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu mà mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. Kiểm toán viên có thể chọn mẫu dựa vào Bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu theo chương trình máy vi tính và chọn mẫu hệ thống. Xem xét tính liên tục hoạt động Nguyên tắc hoạt động liên tục là một nguyên tắc cơ bản trong việc lập và trình bày Báo cáo tài chính. Nhận thức được tầm quan trọng của nguyên tắc này, VAE đã xây dựng một hệ thống các chỉ tiêu để đánh giá tính liên tục hoạt động của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận biết được những dấu hiệu quan trọng ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động của đơn vị. Nhưng trên thực tế, kiểm toán viên chỉ áp dụng đầy đủ các chỉ dẫn này đối với những khách hàng lớn hoặc những khách hàng mà kiểm toán viên đã có sẵn nghi vấn về tính liên tục hoạt động, còn những khách hàng khác thì kiểm toán viên áp dụng kỹ thuật phỏng vấn là chủ yếu. VAE nên áp dụng đầy đủ thủ tục này đối với tất cả các khách hàng vì kỹ thuật phỏng vấn không thể nắm bắt được hết tất cả các vấn đề có ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động mà đơn vị đang phải đối mặt, đặc biệt là trong trường hợp đơn vị cố tình giấu diếm thông tin. Phí dịch vụ kiểm toán Mức phí kiểm tóan theo các quy định hiện hành của nhà nước đối với một số dịch vụ cụ thể hoặc sẽ được hai bên thỏa thuận khi gặp gỡ ký kết hợp đồng theo như quy định tại điều 32 nghị định 105/NĐ-CP ngày 30/3/2004 về kiểm toán viên độc lập. Bên cạnh đó, trong một số hợp đồng, phí dịch vụ kiểm toán của VAE được tính theo doanh thu của khách hàng vì thông thường những khách hàng có doanh thu càng lớn thì khối lượng công việc kiểm toán càng nhiều. Tuy nhiên cách tính phí dịch vụ này có thể làm giảm độ tin cậy của người sử dụng đối với Báo cáo Kiểm toán vì phí dịch vụ kiểm toán lại phụ thuộc vào kết quả kiểm toán. Theo Chuẩn mực đạo đức Việt Nam thì các kiểm toán viên hành nghề, nhóm kiểm toán và công ty kiểm toán phải đảm bảo tính độc lập trong đó có “Độc lập về hình thức” - Là không có các quan hệ thực tế và hoàn cảnh có ảnh hưởng đáng kể làm cho bên thứ ba hiểu là không độc lập, hoặc hiểu là tính chính trực, khách quan và thận trọng nghề nghiệp của nhân viên công ty hay thành viên của nhóm cung cấp dịch vụ đảm bảo không được duy trì. Do đó, VAE không nên sử dụng cách tính giá phí này. Chương trình kiểm toán Hiện nay, VAE đưa khoản mục vay ngắn hạn và vay dài hạn vào 2 chương trình kiểm toán khác nhau. Theo em, VAE nên đưa 2 khoản mục này vào cùng một chương trình kiểm toán vì mặc dù thời hạn nợ khác nhau nhưng bản chất của 2 khoản mục này vẫn là khoản vay chịu lãi từ bên thứ 3, các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với 2 khoản mục này là tương tự nhau. Thí dụ như đối với khách hàng VIC, tất cả các khoản vay ngắn hạn và dài hạn của đơn vị này đều từ ngân hàng Ngoại thương Quảng Ninh, do đó các đối chiếu số dư lãi vay và tiền vay ngắn hạn, dài hạn giữa VIC và ngân hàng đều có liên quan đến nhau: xem Thông báo số dư tài khoản kiểm toán viên có thể khẳng định được số dư của cả nợ ngắn hạn và dài hạn. Việc sắp xếp vay ngắn hạn và dài hạn vào cùng 1 chương trình kiểm toán sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên ghi chép trên giấy tờ làm việc và cũng tạo thuận lợi trong đối chiếu, kiểm tra. Công ty không thiết kế chương trình kiểm toán cho các khoản mục trên BCTC đối với từng khách hàng mà chủ yếu dựa vào những hướng dẫn trong chương trình kiểm toán mẫu. Mặc dù các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán mẫu khá đầy đủ và phù hợp với mọi cuộc kiểm toán nhưng công ty vẫn nên xây dựng chương trình kiểm toán riêng cho từng khách hàng vì hoạt động của các doanh nghiệp hiện nay rất đa dạng, mỗi khách hàng lại có những điểm riêng cần tập trung nắm bắt. Xây dựng chương trình kiểm toán riêng sẽ giúp VAE tiết kiệm chi phí và thời gian kiểm toán. Thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30 tháng 3 năm 2005 của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện 6 Chuẩn mực Kế toán Việt Nam đợt 3 đã đưa ra cách lập BCTC, đặc biệt là BCĐKT và Thuyết minh BCTC khác với cách lập BCTC trước đây, trong đó có những khoản mục mới: bất động sản đầu tư, tài sản thuế thu nhập hoãn lại...Do đó, VAE nên xây dựng thêm chương trình kiểm toán cho những khoản mục này để nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán đối với khách hàng có phát sinh nghiệp vụ liên quan đến những khoản mục này. Việc bắt kịp những thay đổi trong chính sách, chế độ của Nhà nước chính là một điều kiện tiên quyết giúp VAE phát triển vững mạnh. KẾT LUẬN Trong xu thế toàn cầu hóa, tiến trình mở cửa nền kinh tế của Việt Nam không chỉ dừng lại ở các giao dịch thương mại hàng hóa mà còn mở rộng sang các phân ngành dịch vụ khác nhau trong đó có dịch vụ kiểm toán. Điều này tạo nên những cơ hội to lớn nhưng cũng đặt ra không ít thách thức cho các công ty kiểm toán ở Việt Nam. Để đứng vững và phát triển thì mỗi công ty kiểm toán phải tự nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp, các kiểm toán viên phải không ngừng trau dồi nâng cao kiến thức và phẩm chất đạo đức. Nhận thức được vấn đề trên, trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam, em đã cố gắng nắm bắt được thực trạng hoạt động kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và hoạt động kiểm toán nợ phải trả nói riêng. Kết hợp với những lí luận tiếp thu tại nhà trường, em đã hoàn thành chuyên đề thực tập tốt nghiệp với đề tài: “Kiểm toán các khoản nợ phải trả trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện”. Cùng với những vấn đề về lí luận và thực tiễn của kiểm toán khoản mục nợ phải trả do VAE thực hiện, em xin đưa ra một số ý kiến đề xuất nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khỏan mục này. Do trình độ hiểu biết và kinh nghiệm thực tế của bản thân còn hạn chế nên trong chuyên đề của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp của các thầy cô cùng các anh chị kiểm toán viên trong công ty để chuyên đề của em được hoàn thiện hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn của thầy Phan Trung Kiên và các anh chị kiểm toán viên trong công ty VAE đã giúp em hoàn thành chuyên đề thực tập tốt nghiệp này. Sinh viên thực hiện Đặng Thị Hương Giang DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT BCTC BCĐKT BCKQKD BGĐ HĐQT Báo cáo tài chính Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết quả kinh doanh Ban Giám đốc Hội đồng quản trị DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Alvin A. Arens, Jame K. loebbecke (2000). Kiểm toán. NXB Thống kê Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam ĐH Kinh tế Tp.HCM (2004). Kiểm toán. NXB Thống kê GS. TS. Vương Đình Huệ (2004). Kiểm toán. NXB Tài chính GS. TS. Nguyễn Quang Quynh (2001). Kiểm toán tài chính. NXB Tài chính GS. TS. Nguyễn Quang Quynh (2003). Lý thuyết kiểm toán. NXB Tài chính Luận văn các khóa MỤC LỤC Trang ._.