Báo cáo Hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại Công ty Dịch vụ tư vấn tài chính Kế toán & kiểm toán

hập bằng chứng kiểm toán là việc sử dụng kết hợp các kỹ thuật kiểm toán để thu thập bằng chứng về một cơ sở dẫn liệu trên báo cáo tài chính; và qua đó, kiểm toán viên có thể đưa ra các nhận định về tính trung thực, hợp lý của thông tin được trình bày trên cơ sở đánh giá các bằng chứng thu thập được. Nhận thức tầm quan trọng của việc thu thập bằng chứng kiểm toán, trong luận văn này, em lựa chọn đề tài “Hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán” để nghiên cứu, nhằm kết hợp giữa cơ sở lý luận đã được học ở trường và thực tế hoạt động tại Công ty, qua đó em có thể hoàn thiện hơn vốn kiến thức của mình trong lĩnh vực kiểm toán cũng như tìm hiểu sự khác biệt giữa lý luận kiểm toán và thực tiễn công việc cùng với nguyên nhân của sự khác biệt đó. Nội dung của Luận văn tốt nghiệp này, ngoài phần mở đầu và phần kết luận, gồm có 3 phần chính như sau: - Phần I: Lý luận chung về Bằng chứng kiểm toán và thu thập Bằng chứng kiểm toán - Phần II: Thực tế công tác thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện - Phần III: Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung và việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện Trong phạm vi của Báo cáo này, em đã thực hiện việc kết hợp giữa những lý luận kiểm toán được trang bị trong quá trình học tập với thực tiễn hoạt động tại đơn vị thực tập để phân tích, so sánh. Đồng thời, báo cáo có kế thừa và phát triển một số lý luận kiểm toán trong những tài liệu chuyên ngành. Do hạn chế về thời gian, lý luận chuyên môn và kiến thức thực tế nên mặc dù đã hết sức cố gắng, bài viết này chắc hẳn không tránh khỏi thiếu sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của thầy cô và các bạn để báo cáo được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo Th.S Nguyễn Thị Hồng Thuý và các anh chị kiểm toán viên Phòng Kiểm toán và Tư vấn Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán đã giúp em hoàn thành luận văn này. Sinh viên Tào Hải Nhân Phần một lý luận chung về bằng chứng kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán I- Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính 1- Khái niệm Kiểm toán là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng trong hệ thống kiểm toán nói chung. Theo đó, Kiểm toán tài chính là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về Bảng khai tài chính bằng hệ thống phương pháp kỹ thuạt của kiểm toán trên cơ sở hệ thống pháp lý hiện hành hoặc được chấp nhận rộng rãi. 2- Đối tượng kiểm toán tài chính Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bảng khai tài chính gồm hai bộ phận: các Báo cáo tài chính và các Bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lý khác. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh cấc thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị. Bảng kê khai tài chính có tính chất pháp lý như Bảng kế khai tài sản cá nhân, Bảng kê khai tài sản đặc biệt, các bảng kê khai theo yêu cầu riêng của chủ đầu tư... Các bảng khai tài chính đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc cụ thể xác định. Trên thực tế, kiểm toán viên chủ yếu tiến hành kiểm toán đối với Báo cáo tài chính, do đó Kiểm toán tài chính còn được gọi là Kiểm toán Báo cáo tài chính. Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể tiếp cận theo hai hướng là theo khoản mục và theo chu trình. Tiếp cận theo khoản mục là cách mà kiểm toán viên phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tụ trong Báo cáo tài chính vào trong một phần hành. Cách tiếp cận này đơn giản song không hiệu quả do đã đưa các khoản mục có vị trí khác nhau nhưng liên hệ chặt chẽ với nhau vào các phần hành kiểm toán riêng biệt. Tiếp cận theo chu trình là cách phân chia Báo cáo tài chính thành các chu trình căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Cách phân chia này hiệu quả hơn cách trên do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ, từ đó kết nối được các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong Báo cáo tài chính. Theo cách phân chia này, kiểm toán Báo cáo tài chính gồm những phần hành cơ bản sau: - Kiểm toán chu trình Bán hàng và thu tiền - Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán - Kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên - Kiểm toán chu trình hàng tồn kho - Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn - Kiểm toán tiền mặt Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán được thể hiện như sơ đồ sau: Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán Tiền Hàng tồn kho Huy động – hoàn trả vốn Mua hàng- thanh toán Tiền lương- nhân viên Bán hàng- thu tiền 3- Mục tiêu của Kiểm toán Báo cáo tài chính Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không” Trong hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm những mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù. Các mục tiêu chung được chia thành hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và các mục tiêu chung khác. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán tron gquan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà quản lý là hiệu lực, tình trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và trình bày. Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng trên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó, mỗi mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu đặc thù còn phụ thuộc vào tình hình cụ thể và phán đoán của kiểm toán viên. Sự tương ứng mỗi mục tiêu chung với một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù thích hợp phải được hoạch định trên những luận cứ chung như mục tiêu kiểm toán chung, đặc điểm của khoản mục hay phần hành kiểm toán, đặc điểm tổ chức hệ thống kế toán và hệ thống kiểm toán. Mối quan hệ đó được khái quát qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1.2: Trình tự chung xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù Mục tiêu kiểm toán chung Đặc điểm của hệ thống kế toán và kiểm soát Mục tiêu kiểm toán đặc thù Đăc điểm của các bộ phận cấu thành đối tượng kiểm toán 4- Chủ thể và khách thể trong kiểm toán Báo cáo tài chính Theo Văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế (IAG), khách thể kiểm toán tài chính được xác định là một thực thể kinh tế độc lập. Chủ thể kiểm toán tài chính có thể là kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ. Kiểm toán nội bộ tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính của các đơn vị thành viên theo yêu cầu của lãnh đạo cao nhất trong đơn vị. Kiểm toán nhà nước tiến hành kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên cơ sở ngân sách nhà nước, các công ty liên doanh có từ 51% vốn ngân sách trở lên. Kiểm toán độc lập tiến hành kiểm toán các công ty cổ phần, công ty liên doanh dưói 51% vốn ngân sách, các công ty 100% vốn nước ngoài... cung các đơn vị, cá nhân có nhu cầu kiểm toán. Mối quan hệ chủ thể- khách thể kiểm toán Báo cáo tài chính là mối quan hệ ngoại kiểm. Tính ngoại kiểm này khác nhau tuỳ thuộc vào mức độ độc lập của chủ thể kiểm toán và quan hệ của chủ thể đó với khách thể cụ thể. Theo đó, kiểm toán độc lập có tính ngoại kiểm cao nhất trong ba chủ thể kiểm toán này. 5- Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán tài chính là hoạt động kiểm toán đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Vì thế, cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán Báo cáo tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, điều tra, thực nghiệm). Xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán. Để có được những bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần triển khai các phương pháp cơ bản trên theo những tình huống cụ thể. Những cách thức cụ thể này được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. ở đây, các phương pháp kiểm toán cơ bản được triển khai theo hướng tổng hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ theo tình huống cụ thể. Xét về đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các Báo cáo tài chính và cách bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Các bảng tổng hợp này chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể. Do vậy, kiểm toán tài chính phải hình thành những trắc nghiệm với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này. Nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm toán tài chính là phải thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định. Cách làm này gọi là Thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên, các thử nghiệm cơ bản không phải được thực hiện với mọi khoản mục và trong mọi quan hệ. Kiểm toán tài chính hình thành thử nghiệm tuân thủ, là thử nghiệm dựa vào kết qủa của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thử nghiệm cơ bản được tiến hành với số lượng ít. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không tồn tại, hoặc hoạt động không hiệu lực, kiểm toán tài chính sẽ không thực hiện thử nghiệm tuân thủ mà tăng cường các thử nghiệm cơ bản với quy mô đủ lơn để bảo đảm đoọ tin cậy vào các kết luận kiểm toán. 6- Trình tự kiểm toán Báo cáo tài chính Báo cáo tài chính được tiến hành kiểm toán theo ba bước cơ bản: Chuẩn bị kiểm toán Thực hiện kiểm toán Kết thúc kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán Từ thư mời kiểm toán, kiểm toán viên tim hiểu khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng hoặc kế hoặc chung cho cuộc kiểm toán. Sau đó, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin về khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán để xây dựng kế hoạch cụ thể và chương trình kiểm toán cho từng phần hành. Đồng thời cũng chuẩn bị về phương tiện và nhân viên cho việc triển khai kế hoạch và chương trình kiểm toán đã xây dựng. Thực hiện công việc kiểm toán Là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Báo cáo tài chính. Trình tự kết hợp các trắc nghiệm này phụ thuộc vạo kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở trơng bước chuẩn bị kiểm toán. Nếu hệ thống kiểm soát nộ bộ được đánh giá là không hiệu lực, kiểm toán viên sẽ thực hiện luôn các trắc nghiệm độ vững chãi với số lượng lớn. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là có hiệu lực, kiểm soát viên sẽ sử dụng trắc nghiêm đạt yêu cầu để xác định khả năg sai phạm, sau đó sử dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với số lượng ít để xác minh những sai sót có thể có. Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết qủa là hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực, trắc nghiệm độ vững chãi sẽ được thực hiện với số lượng lớn. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự và cách thức kết hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất. Kết thúc kiểm toán Kết quả của các trắc nghiệm trên được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiện trong quan hệ với cá sự việc bất thường, những nhiệm vụ phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đưa được kết luận cuối cùng vào lập Báo cáo kiểm toán. II – Những vấn đề lý luận về bằng chứng kiểm toán 1- Bản chất của bằng chứng kiểm toán 1.1- Khái niệm bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơ bản và quan trọng nhất của kiểm toán. Hoạt động kiểm toán thực chất chính là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán do các kiểm toán viên thực hiện. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình”. Như vậy, bằng chứng kiểm toán được hiểu là tất cả các thông tin, nhân chứng, vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về Báo cáo tài chính. Khái niệm này cũng chỉ rõ đặc tính cơ bản của bằng chứng và quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng- thể hiện ở các dạng nhân chứng, vật chứng..., - và các loại bằng chứng kiểm toán khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành kết luận kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán là cơ sở của kết luận kiểm toán, yếu tố quyết định chất lượng cuộc kiểm toán và cũng chính là cơ sở để giám sát, đánh giá cuộc kiểm toán. 1.2 - Các quyết định về bằng chứng kiểm toán Trong quá trình thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên phải xem xét mối quan hệ giữa chi phí cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán với lợi ích của các thông tin đó. Kiểm toán tài chính có đối tượng là các Báo cáo tài chính- bao gồm các thông tin tài chính tổng hợp liên quan đến toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh trong một niên độ tài chính được kiểm toán. Do phạm vi kiểm toán rộng như vậy, khi tiến hành kiểm toán, các kiểm toán viên phải xác định số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện và đưa ra ý kiến xác đáng về đối tượng kiểm toán. Quyết định này của kiểm toán viên có thể chia thành bốn loại: Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức a. Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng Thể thức kiểm toán là hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu thập tại một thời điểm nào đó trong một cuộc kiểm toán. Ví dụ: hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập biên bản kiểm kê vật tư, tiền mặt tại két hay hướng dẫn chi tiết về thu thập bảng so sánh giữa các chi phiếu thanh toán với các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký hay các chi tiết trong chứng từ vận chuyển. Những hướng dẫn này thường được sắp xếp theo một thứ tự cụ thể giúp kiểm toán viên sử dụng trong suốt cuộc kiểm toán. b. Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định Sau khi đã chọn được thể thức kiểm toán, kiểm toán viên xác định quy mô mẫu. Quy mô mẫu có thể gồm một vài phần tử, hay tất cả các phần tử trong tổng thể nghiên cứu. Ví dụ khi kiểm toán Phiếu thu, giả sử trong phạm vi kiểm toán có 5000 phiếu thu, kiểm toán viên quyết định chọn quy mô mẫu là 300 phiếu thu để kiểm toán chi tiết. Quy mô mẫu chọn theo thể thức này thay đổi tuỳ theo từng cuộc kiểm toán. c. Quyết định về những khoản mục cần chọn từ tổng thể Sau khi xác định quy mô mẫu cần chọn cho từng thể thức kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định các phần tử cá biệt để kiểm tra cụ thể. Ví dụ, sau khi quyết định sẽ lựa chọn 300 phiếu từ tổng thể 5000 phiếu thu để kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên sẽ chọn các phiếu cụ thể bằng cách: (a) chọn 100 phiếu thu một tháng; (b) chọn 300 phiếu thu có giá trị tiền tệ lớn nhất; (c) chọn phiếu thu một cách ngẫu nhiên; (d) chọn theo phán đoán của kiểm toán viên hay kết hợp các cách trên. d. Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ kỳ kế toán mà Báo cáo tài chính phản ánh chưa kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đó kết thúc. Tuy nhiên, thông thường khách hàng muốn công ty kiểm toán hoàn thành kiểm toán trong khoảng thời gian không quá một quý kể từ khi kỳ kế toán kết thúc. Kết quả của các quyết định này đều được thể hiện trong chương trình kiểm toán, trong đó mô tả các thể thức kiểm toán, quy mô mẫu các khoản mục phải chọn, thời gian hoàn thành... cho từng yếu tố cấu thành của Báo cáo tài chính. 1.3- Phân loại bằng chứng kiểm toán Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng. Để thuận tiện cho việc nghiên cứu, bằng chứng kiểm toán được phân loại theo các tiêu thức và phổ biến hơn cả là hai cách phân loại sau: Phân loại theo nguồn gốc bằng chứng Phân loại theo loại hình bằng chứng a. Phân loại theo nguồn gốc bằng chứng Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên như các bảng xác nhận công nợ, xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng, ... Bằng chứng do người bên ngoài lập nhưng được lưu giữ tại đơn vị như Bảng sao kê ngân hàng, Giấy báo số dư ngân hàng, Hoá đơn mua hàng,... Bằng chứng do đơn vị phát hàng và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó quay trở lại đơn vị như các uỷ nhiệm chi (đã thanh toán)... Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị b. Phân loại theo loại hình bằng chứng Các bằng chứng vật chất, thu được thông qua thực hiện kiểm kê, hay tham quan nhà xưởng, quan sát quy trình công nghệ v.v... Các bằng chứng tài liệu như các hoá đơn chứng từ, các bảng biểu hay thư xác nhận v.v... Các bằng chứng thu được qua phỏng vấn, thực hiện đối với nhân viên hay ban giám đốc, các bên hữu quan v.v... 2- Đánh giá bằng chứng kiểm toán 2.1- Các tính chất của bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có ảnh hưởng trực tiếp đến kết luận kiểm toán do đây chính là cơ sở để hình thành các ý kiến và kết luận kiểm toán. Vì thế, trong quá trình thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên cần phải thu thập được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là tính hiệu lực và tính đầy đủ. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, “...“Đầy đủ” là tiêu chuẩn thể hiện về số lượng bằng chứng kiểm toán. “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán”. Bằng chứng kiểm toán phải được thu thập đầy đủ và thích hợp đối với từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Bằng chứng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu không bù đắp cho sự thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu khác. Sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng luôn đi kèm với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Thường các kiểm toán viên dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn. 2.2- Đánh giá bằng chứng kiểm toán Việc đánh giá tính thuyết phục của bằng chứng thông qua việc đánh giá tính đầy đủ và tính hiệu lực của bằng chứng. a. Đánh giá tính đầy đủ của bằng chứng Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán được đánh giá thông qua việc xem xét các yếu tố sau đây: Tính hiệu lực của bằng chứng: bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì càng phải thu thập nhiều. Một (hay một số) bằng chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng về đối tượng kiểm toán cụ thể. Tính trọng yếu của đối tượng được kiểm toán: đối tượng cụ thể được kiểm toán càng trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều vì mục tiêu của kiểm toán tài chính là khẳng định Báo cáo tài chính được trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu; kiểm toán viên phải phát hiện mọi sai phạm có ảnh hưởng đến trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Các đối tượng cụ thể được xem là trọng yếu thường là các khoản mục có giá trị lớn. Nếu sai sót xảy ra ở những đối tượng này có thể có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Ngược lại, các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có sai phạm thường khó ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Mức độ rủi ro của đối tượng được kiểm toán: những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận, nghiệp vụ,...) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập nhiều và ngược lại. b. Đánh giá tính hiệu lực của bằng chứng Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán được đánh giá thông qua việc xem xét các yếu tố sau đây: Loại hình hay dạng của bằng chứng: bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứng ghi lại lời nói. Tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ: bằng chứng thu được trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực có độ tin cậy có hơn so với bằng chứng kiểm toán thu được khi hệ thống này kém hiệu quả. Nguồn gốc thu thập bằng chứng: bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng được kiểm toán thì càng có hiệu lực. Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong, bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằng chứng do đơn vị cung cấp. Sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán: bằng chứng có độ tin cậy cao hơn khi có thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. c. Xét đoán bằng chứng kiểm toán Việc đánh giá về tính đầy đủ và hiệu lực của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vàon các yếu tố cụ thể được xét đến ở trên, đồng thời cũng phụ thuộc rất lớn vào kinh nghiệm của kiểm toán viên, kết quả của các thủ tục kiểm toán, (kể cả các sai sót và gian lận đã được phát hiện) và tính chất, nội dung, mức độ rủi ro tiềm tàng của toàn bộ báo cáo tài chính, từng số dư tài khoản hoặc từng loại nghiệp vụ. Khi có các nguồn thông tin đối lập nhau về một bằng chứng thì kiểm toán viên phải mở rộng diện điều tra để có khẳng định cuối cùng. Khi có nghi ngờ liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng để loại trừ sự nghi ngờ đó. III- những vấn đề lý luận về công tác thu thập bằng chứng kiểm toán 1- Các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Thực chất của giai đoạn thực hiện kiểm toán là các kiểm toán viên sử dụng các phương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ. Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính là: kiểm tra vật chất, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, kỹ thuật tính toán và phân tích. 1.1 - Phương pháp kiểm tra vật chất Kiểm tra vật chất là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Đối tượng áp dụng là tài sản có dạng vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy thanh toán có giá trị. Kiểm kê là phương pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do vậy, kiểm kê luôn được gắn vào quy trình chung của kiểm toán. Kiểm kê được tiến hành theo một quy trình chung bao gồm ba giai đoạn: Chuẩn bị kiểm kê: kiểm toán viên căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác. Trường hợp kiểm toán viên tham gia kiểm kê cùng khách hàng thì khâu chuẩn bị kiểm kê do khách hàng thực hiện song kiểm toán viên phải nắm được các công việc này và trên cơ sở đó lập kế hoạch tham gia kiểm kê, đồng thời đánh giá khả năng cần thiết có sự có mặt của chuyên gia để đánh giá tài sản kiểm kê. Thực hiện kiểm kê: phải được thực hiện theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ từng mã cân hoặc lô hàng... Phiếu mã cân hay phiếu kiểm kê chính là những bằng chứng kiểm toán kiểm toán viên thu được trong quá trình kiểm kê. Kết thúc kiểm kê: kiểm toán viên lập biên bản trong đó nêu rõ chênh lệch, các nguyên nhân và xử lý cụ thể. Biên bản cần được đính kèm phiếu kiểm kê (mã cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê. Phương pháp kiểm kê cung cấp loại bằng chứng kiểm toán gọi là kiểu mẫu bằng chứng vật chất. ưu điểm của phương pháp này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Kỹ thuật này được thực hiện đơn giản. Nhược điểm: phương pháp này cũng có những hạn chế nhất định, đó là: - Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị... kỹ thuật kiểm kê chỉ cho phép xác minh sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó, tức là mặc dù tài sản là hiện hữu nhưng có thể đó chỉ là tài sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp, ... - Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, phương pháp đánh giá đúng hay sai, hợp lý hay không thì chưa thể hiện. Vì những hạn chế trên, kiểm tra vật chất cần được đi tiến hành cùng các kỹ thuật khác nhằm xác minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. 1.2 - Phương pháp lấy xác nhận Lấy xác nhận là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Các đối tượng mà kiểm toán viên thường gửi thư xác nhận được khái quát trong Bảng 1.1: Các loại thông tin thường cần phải xác nhận. Bảng 1.1: Các loại thông tin thường cần phải xác nhận (Nguồn: Bảng 6-2, Alvin Arens và James K. Loebbecke, Auditing, NXB Thống kê, 1995, trang 133) Thư xác nhận (sau khi đã có sự ký duyệt của đại diện đơn vị được kiểm toán) có thể được kiểm toán viên gửi trực tiếp đến bên thứ ba để nhờ xác nhận các thông tin theo yêu cầu và sau đó được gửi trả lại theo địa chỉ của kiểm toán viên. Thông thường, đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhận đến bên thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhưng thư trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận đối với các xác nhận. Quy trình nhằm đảm bảo tính độc lập của kỹ thuật xác nhận đối với đơn vị được kiểm toán. Kỹ thuật lấy xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức: gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định. Thư xác nhận phủ định: kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán viên nhờ xác nhận. Thư xác nhận khẳng định: kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm hay không. Hình thức thứ hai bảo đảm độ tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí cũng cao hơn. Vì thế, tuỳ theo mức độ hệ trọng của thông tin mà kiểm toán viên lựa chọn hình thức xác nhận phù hợp. Ưu điểm: Bằng chứng thu được qua phương pháp này có độ tin cậy cao nếu kiểm toán viên kiểm soát được quá trình gửi thư xác nhận và đảm bảo được các yếu tố sau: - Thông tin cần được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên - Sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản - Sự độc lập của người xác nhận thông tin - Kiểm toán viên phải kiểm soát được quá trình thu thập thư xác nhận. Kỹ thuật xác nhận được áp dụng trong hầu hết tất cả các cuộc kiểm toán Nhược điểm của kỹ thuật này là chi phí thực hiện khá lớn và phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia... Phương pháp lấy xác nhận cung cấp kiểu mẫu bằng chứng xác nhận. 1.3 - Phương pháp xác minh tài liệu Xác minh tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Phương pháp xác minh tài liệu được áp dụng đối với các hoá đơn bán hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, sổ kế toán... và được tiến hành theo hai cách: - Từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận cần khẳng định. Ví dụ kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ v.v... để khẳng định quyền sở hữu một tài sản nào đó của doanh nghiệp. - Kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này có thể tiến hành theo hai hướng: Từ chứng từ gốc lên sổ sách: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ. Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu cung cấp bằng chứng là kiểu mẫu tài liệu chứng minh. Ưu điểm của phương pháp này là thực hiện tương đối thuận lợi do tài liệu thường có sẵn, chi phí thường thấp hơn so với các kỹ thuật khác. Nhược điểm là bằng chứng thu được có độ tin cậy phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm toán) và mức độ đáng tin cậy của các tài liệu sử dụng (khả năng các tài liệu cung cấp đã bị sửa chữa, giả mạo). Vì thế, kỹ thuật kiểm tra tài liệu luôn được tiến hành kết hợp với các phương pháp kỹ thuật khác để khẳng định tính chính xác của nguồn tài liệu được cung cấp. Khi sử dụng kỹ thuật này, kiểm toán viên cần phân biệt quá trình kiểm tra vật chất về tài sản, như tiền mặt, trái phiếu có giá... với quá trình kiểm tra các chứng từ như phiếu chi đã thanh toán và chứng từ hàng bán... Đối với trái phiếu, khi chưa được ký, nó là một chứng từ, sau khi được ký, nó là một tài sản, sau khi thanh toán, nó là một chứng từ. Kỹ thuật kiểm tra vật chất áp dụng đối với trái phiếu khi nó là tài sản, kỹ thuật kiểm tra tài liệu áp dụng với trái phiếu khi nó là một chứng từ 1.4 - Phương pháp quan sát Quan sát là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay một hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Theo VSA 500 Bằng chứng kiểm toán, “ Quan sát là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hay một thủ tục do người khác thực hiện”. Phương pháp này được áp dụng khi kiểm toán viên tìm hiểu thực trạng của khách thể kiểm toán như đi thị sát đơn vị được kiểm toán để có ấn tượng chung về._. máy móc, thiết bị của đơn vị, quan sát trạng thái cũ mới, sự vận hành của máy móc hay quan sát các cá nhân thực hiện nhiệm vụ để đánh giá thực tế hoạt động của đơn vị... Bằng chứng thu được qua thực hiện thủ tục này là bằng chứng kiểu mẫu quan sát Ưu điểm được sử dụng trong nhiều phần hành kiểm toán, đem lại một thực trạng về hoạt động mà kiểm toán viên cần sử dụng để đánh giá tại thời điểm quan sát, kỹ thuật này yêu cầu chi phí thấp, đem lại bằng chứng đáng tin cậy. Nhược điểm là bản thân kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực hiện công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở thời điểm khác hay không. Vì thế, kỹ thuật này cần được thực hiện cùng các kỹ thuật khác để có được ý kiến toàn diện về đối tượng kiểm toán. 1.5 - Phương pháp phỏng vấn Phỏng vấn là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm. Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn gồm ba giai đoạn : Lập kế hoạch phỏng vấn. Kiểm toán viên phải xác định được mục đích, đối tượng, nội dung cần phỏng vấn (có thể cụ thể hoá ra thành những trọng điểm cần phỏng vấn), thời gian, địa điểm phỏng vấn. Thực hiện phỏng vấn. Kiểm toán viên giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn, kiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi đóng và câu hỏi mở. Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn, được sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận lại một vấn đề đã biết. Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được những câu trả lời chi tiết và đầy đủ; được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin. Kết thúc phỏng vấn. Kiểm toán viên cần đưa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập được. Tuy nhiên kiểm toán viên cũng cần lưu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được. Bằng chứng kiểm toán thu được khi áp dụng kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu phỏng vấn. Bằng chứng này thường sử dụng để củng cố cho các bằng chứng khác, hay để thu thập thông tin phản hồi Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng chưa có hoặc củng cố luận cứ của mình. Nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị nên thiếu tính khách quan, chất lượng bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ người được hỏi. 1.6 - Phương pháp tính toán Phương pháp tính toán là quá trình kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ. Để kiểm tra tính chính xác của việc tính toán, kiểm toán viên tính toán lại các hoá đơn, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, số liệu hàng tồn kho, tính lại chi phí khấu hao, giá thành, chi phí chờ phân bổ, các khoản dự phòng, thuế, số tổng cộng trên sổ chi tiết và sổ cái,... Để kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các chứng từ có liên quan để xem cùng một thông tin có được phản ánh giống nhau ở trên chứng từ khác nhau hay không. Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học, không chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng. Do đó, kỹ thuật này thường được sử dụng kết hợp với các kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích,... trong quá trình thu thập bằng chứng. Bằng chứng thu được qua kỹ thuật này là kiểu mẫu chính xác số học. Ưu điểm : bằng chứng thu được có độ tin cậy cao xét về mặt số học. Nhược điểm : các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian, đặc biệt là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn... Trong trường hợp đó, để thực hiện kỹ thuật này, kiểm toán viên cần được trang bị các phương tiện làm việc hiện đại như máy tính điện tử nhiều số, máy vi tính xách tay, ... 1.7 - Phương pháp phân tích Phân tích là quá trình so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối quan hệ bao gồm quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính với thông tin phi tài chính. Kỹ thuật phân tích gồm ba nội dung: dự đoán, so sánh và đánh giá. Dự đoán: là việc ước đoán các số dư tài khoản, giá trị tỉ suất hoặc xu hướng... So sánh: là việc đối chiếu ước đoán trên với số báo cáo Đánh giá: là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn và các kỹ thuật khác (phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh. Cách thức tiến hành kỹ thuật phân tích bao gồm: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỉ suất. Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm những so sánh cơ bản như: so sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán... Ngoài ra, các kiểm toán viên còn thực hiện các so sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân ngành, nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và phi tài chính, so sánh số liệu thực tế và kết quả dự kiến của kiểm toán viên. Phân tích xu hướng là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài khoản hay nghiệp vụ. Phân tích xu hướng thường được kiểm toán viên sử dụng qua so sánh các thông tin tài chính kỳ này với kỳ trước hay so sánh giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư hay số phát sinh của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ nhằm phát hiện những biến động bất thường để tập trung kiểm tra xem xét. Phân tích tỉ suất là cách thức so sánh những số dư tài khoản hoặc những loại hình nghiệp vụ. Phân tích tỉ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính của một công ty nào đó với công ty khác trong cùng tập đoàn hay với ngành đó. Thông thường khi phân tích tỉ suất cũng phải xem xét xu hướng của tỉ suất đó. Bằng chứng kiểm toán thu được thông qua sử dụng kỹ thuật phân tích gọi là kiểu mẫu phân tích. Trong ba loại hình phân tích trên, kiểm tra tính hợp lý kết hợp các dữ liệu hoạt động, dữ liệu tài chính và được lập ra để kiểm tra sự tương ứng giữa hai loại dữ liệu này. Bằng chứng thu thập được khi kiểm tra tính hợp lý được xem là cao nhất, sau đó là bằng chứng thu được do phân tích các tỉ suất. Phân tích xu hướng được xem là cung cấp dữ liệu có độ tin cậy thấp nhất vì kỹ thuật này dùng nhiều vào việc xem xét các dữ liệu năm trước. Khi sử dụng kỹ thuật phân tích, kiểm toán viên phải giải quyết bốn vấn đề: Chọn loại hình phân tích phù hợp: kiểm toán viên có thể tham khảo hướng dẫn chung ở Bảng 1.2: Hướng dẫn chọn loại hình phân tích. Bảng 1.2: Hướng dẫn chọn loại hình phân tích Đối tượng kiểm toán Loại hình phân tích Phân tích xu hướng Phân tích tỉ suất Kiểm tra tính hợp lý Khoản mục trong Bảng cân đối kế toán Hạn chế Hữu ích Hạn chế Khoản mục trong BCKQHĐKD Hữu ích Rất hữu ích Rất hữu ích Đưa ra mô hình để dự đoán những số liệu tài chính hoặc xu hướng hay những tỉ suất về số liệu tài chính và số liệu hoạt động. Kiểm toán viên cần thực hiện các bước công việc sau: - Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng như mối quan hệ có thể dự đoán được giữa hai loại biến này. - Đưa ra mô hình để kết hợp thông tin - Thu thập những số liệu cơ sở - Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt động và tài chính - Đưa ra dự đoán sử dụng mô hình mà kiểm toán viên đã triển khai. Dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được kiểm toán. Nếu có chênh lệch, có thể do một trong các nguyên nhân: có những sai sót trong mô hình của kiểm toán viên, hoặc có sai sót đáng kể trong số dư tài khoản. Để tìm nguyên nhân chênh lệch, kiểm toán viên có thể phỏng vấn các nhà quản lý và nhân viên của công ty rồi kiểm tra xem những giải thích của họ có thông nhất hay không; hoặc kiểm toán viên kiểm tra các chứng từ liên quan Sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán thu thập được. Trên cơ sở kết quả thu được từ thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ so sánh mức chênh lệch giữa dự đoán của mình với số liệu thực tế của đơn vị, từ đó đưa ra những kết luận phù hợp. Bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu phân tích. Ưu điểm của thủ tục phân tích là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao, ít tốn thời gian, chi phí kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán. Bằng chứng loại này giúp kiểm toán viên đánh giá được tổng thể, không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các phần hành của cuộc kiểm toán. Nhược điểm của thủ tục này là độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào độ tin cậy của số liệu thu thập được thông qua các phương pháp kỹ thuật khác. Việc phân tích đánh giá bằng chứng phụ thuộc rất lớn vào trình độ của kiểm toán viên, các phép phân tích chỉ phản ánh đúng đắn thực trạng doanh nghiệp khi người thực hiện phân tích rút ra nhận xét xác đáng thông qua con số thu được. Kiểm toán viên phải lưu ý: các chỉ tiêu phân tích phải có mối liên hệ với nhau, phải đồng nhất về nội dung và phương pháp tính; kiểm toán viên phải hiểu biết về những mức chuẩn của ngành kinh doanh của đơn vị được kiểm toán; cần kết hợp kỹ thuật phân tích với các kỹ thuật khác. Bảy loại kiểu mẫu bằng chứng trên có thể được dùng để hoàn thành các mục tiêu kiểm toán khác nhau. Kiểm toán viên thường chọn kỹ thuật để thu thập bằng chứng có thể hoàn thành nhiều mục tiêu nhất với chi phí thấp nhất. Mối quan hệ giữa các kiểu mẫu bằng chứng và các mục tiêu kiểm toán được thể hiện trong Bảng 1.3. Bảng1.3: Các kiểu mẫu bằng chứng và các mục tiêu kiểm toán Kiểu mẫu bằng chứng Mục tiêu kiểm toán Tính hợp lý chung Hiện hữu Đầy đủ Quyền sở hữu Đánh giá Phân loại Đúng kỳ Chính xác số học Khai báo Kiểm travật chất √ √ √ √ Xác nhận √ √ √ √ √ √ Tài liệu xác minh √ √ √ √ √ √ Quan sát √ √ √ Điều tra √ √ √ √ √ √ √ √ Tính toán √ Phân tích √ √ √ √ √ √ √ (Alvin Arens và James K. Loebbecke, Auditing,NXB Thống kê, 1995) 2 - Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập Ngoài các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán cơ bản được thu thập theo bảy phương pháp kỹ thuật nêu trên, trong một số trường hợp, các kiểm toán viên phải tiến hành thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán đặc biệt khác. 2.1. ý kiến chuyên gia Khi thực hiện kiểm toán cần có những nhận định về những lĩnh vực mà kiểm toán viên không am hiểu sâu sắc, kiểm toán viên phải thu thập ý kiến chuyên gia về các vấn đề đó để làm bằng chứng kiểm toán. Ví dụ như đánh giá giá trị tài sản của tài sản quý hiếm, công trình nghệ thuật, khoảng sản... Theo Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 620 về sử dụng tư liệu chuyên gia thì “kiểm toán viên phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để chứng minh rằng các tài liệu này có thể sử dụng trong khuôn khổ kiểm toán”. Cụ thể là kiểm toán viên phải đánh giá trình độ của chuyên gia, đánh giá sự khách quan của chuyên gia và đánh giá ý kiến chuyên gia. Nếu ý các vấn đề trên được xem xét và cho kết quả thoả đáng, ý kiến chuyên gia được xem là bằng chứng kiểm toán. Ngược lại, kiểm toán viên sẽ phải xem xét việc áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc thuê chuyên gia khác. Mặc dù sử dụng sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên vẫn phải là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với Báo cáo tài chính được kiểm toán. 2.2. Giải trình của Giám đốc Kiểm toán viên phải thu thập giải trình của Giám đốc về việc Giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình đối với báo cáo tài chính. Theo VSA số 580, “kiểm toán viên phải thu thập được các bằng chứng về việc giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày các Báo cáo tài chính là trung thực, hợp lý, phù hợp với chuẩn mực và chế độ tài chính kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và đã phê duyệt Báo cáo tài chính.” Trong quá trình kiểm toán, Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán gửi các bản giải trình tới kiểm toán viên và Công ty kiểm toán một cách tự nguyện hoặc do yêu cầu cụ thể của kiểm toán viên. Khi những giải trình này liên quan đến các vấn đề có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải làm các công việc sau: Thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay ngoài đơn vị để xác minh các giải trình của Giám đốc Đánh giá sự hợp lý và nhất quán giữa bản giải trình của Giám đốc với các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được. Xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã được giải trình của người lập giải trình. Giải trình của Giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán khác mà kiểm toán viên thu thập được. Trong những trường hợp nhất định, giải trình của nhà quản lý chỉ có thể là các bằng chứng kiểm toán nếu các bằng chứng này được coi là hợp lý. Nếu Giám đốc từ chối cung cấp giải trình mà kiểm toán viên yêu cầu làm hạn chế phạm vi kiểm toán thì kiểm toán viên phải đưa ra “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến từ chối đưa ra ý kiến”. 2.3. Tư liệu của các kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu kiểm toán nội bộ của đơn vị được kiểm toán như các bằng chứng kiểm toán nếu xét thấy đủ tin cậy để giảm bớt các thủ tục kiểm toán và phí kiểm toán. Theo VSA số 610, “trường hợp kiểm toán viên độc lập dự định sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ thì cần phải đánh giá kiểm tra lại các tư liệu đó để khẳng định tính thích hợp của nó với các mục tiêu của kiểm toán độc lập." Để đánh giá các công việc của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên độc lập cần xem xét các vấn đề sau: trình độ chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ; chất lượng hoạt động của kiểm toán nội bộ; sự phù hợp của kết luận kiểm toán nội bộ và tình hình thực tế cùng với nhận định của kiểm toán viên độc lập; tính đúng đắn trong công tác xử lý các vấn đề đặc biệt và bất thường của kiểm toán nội bộ. Việc nghiên cứu sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ là rất cần thiết khi tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán vì hoạt động kiểm toán nội bộ có hiệu quả có thể cho phép kiểm toán viên thay đổi nội dung, lịch trình và thu hẹp phạm vi thủ tục kiểm toán áp dụng. 2.4. Tư liệu của các kiểm toán viên khác Kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu của các kiểm toán viên khác trong trường hợp khách thể kiểm toán được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác trong các năm trước. Theo VSA số 600, khi có dự kiến sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên cần phải: Xem xét năng lực chuyên môn của kiểm toán viên khác Thực hiện các thủ tục cần thiết để có thể khẳng định tính đúng đắn của các tư liệu sử dụng. Thông báo cho các kiểm toán viên khác về việc sẽ sử dụng tư liệu của họ vào công việc và báo cáo kiểm toán của mình. Cũng như việc sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm khi sử dụng các bằng chứng kiểm toán thu thập được thông qua việc sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác, và sử dụng hữu hiệu các bằng chứng loại này sẽ giúp kiểm toán viên giảm được tương đối các thử nghiệm cơ bản trong thực hiện kiểm toán . 2.5 - Bằng chứng về các bên hữu quan Kiểm toán viên cũng có thể sử dụng bằng chứng về các bên hữu quan để có thể kết luận về các vấn đề liên quan trên Báo cáo tài chính. Các bên hữu quan được hiểu là các đối tượng có khả năng điều hành, kiểm soát, có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểm toán trong quá trình ra quyết định điều hành hay quyết định tài chính. Việc thu thập bằng chứng từ các bên hữu quan của khách thể kiểm toán rất quan trọng vì “nếu kiểm toán viên không thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp về các bên hữu quan và các nghiệp vụ với các bên này, kiểm toán viên cần mô tả trong báo cáo của mình những giới hạn về phạm vi công việc và ghi ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận nếu thấy phù hợp” (Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế. 1992, trang 158). Kiểm toán viên thu thập bằng chứng về các bên hữu quan qua sử dụng một số thủ tục sau: Xem xét lại các thư xác nhận khoản phải thu, khoản phải trả và các xác nhận của ngân hàng Xem xét lại các nghiệp vụ đầu tư, huy động vốn quan trọng của đơn vị như mua, bán cổ phần với quy mô lớn Xác minh những nghiệp vụ bất thường mà kiểm toán viên có nghi vấn Xác minh hay thu thập thông tin qua điều tra, phỏng vấn, gửi thư xác nhận tới các luật sư, ngân hàng, cơ quan thuế, hải quan,... Xác minh khoản mục, tổng giá trị các nghiệp vụ với các bên hữu quan. 3 -Thu thập bằng chứng kiểm toán trong các giai đoạn kiểm toán Báo cáo tài chính Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán Kết thúc kiểm toán 3.1 - Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho cuộc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán là yêu cầu bắt buộc đối với mỗi cuộc kiểm toán, được quy định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn”. Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn quan trọng, ảnh hưởng tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng đầy đủ và có giá trị. Các bước công việc của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được tiến hành như sau: a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bước công việc đầu tiên trong quy trình kiểm toán. Trong bước này, kiểm toán viên cần phải đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán. Việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán một khách hàng mới hay kiểm toán cho một khách hàng cũ phải rất thận trọng vì có thể làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của Công ty kiểm toán. Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì kiểm toán viên phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng, tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm và quan trọng nhất là phải xác định khả năng kiểm toán của khách hàng. Sau khi đã chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán, kiểm toán viên sẽ nhận diện các lý do kiểm toán của Công ty khách hàng hay thực chất là xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Thông qua việc nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng Công ty kiểm toán cần ước lượng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là ký hợp đồng kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán chính là cơ sở pháp lý để kiểm toán viên thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán. b .Bằng chứng về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 đã hướng dẫn: “ để thực hiện được kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Để thu thập bằng chứng về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên thường thực hiện theo như sau: Thu thập hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng Trao đổi với các kiểm toán viên, những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trước hoặc đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh; hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, Ban giám đốc công ty khách hàng . Thu thập hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng - Thu thập các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước - Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung - Tham quan nhà xưởng - Nhận diện các bên hữu quan c .Các bằng chứng về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Việc thu thập các bằng chứng về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng là cơ sở cho các nhận định về quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh. Các bằng chứng này được thu thập thông qua việc tiếp xúc với Ban giám đốc công ty khách hàng, bao gồm các loại sau: - Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty - Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc - Các hợp đồng và cam kết quan trọng d. Bằng chứng phân tích các thông tin tổng quan trên Báo cáo tài chính Thực hiện các thủ tục phân tích ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm thu thập hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng, tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về các hoạt động kinh doanh của khách hàng, xác định những vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng và đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính doanh nghiệp. Thủ tục phân tích bao hàm một số bước đặc thù như xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận. Các thủ tục phân tích được sử dụng trong giai đoạn này gồm hai loại: Phân tích ngang (phân tích xu hướng): được sử dụng đối với các chỉ tiêu cơ bản quan trọng trên Báo cáo tài chính. Phân tích dọc (phân tích tỉ suất): sử dụng đối với một số tỉ suất cơ bản như các tỉ suất về khả năng thanh toán, các tỉ suất về khả năng sinh lời. e. Bằng chứng về sự thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ Các bằng chứng sơ bộ về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm những hiểu biết về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên thường vận dụng các phương pháp sau: Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán viên với khách hàng, Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của khách hàng Kiểm tra các chứng từ sổ sách đã hoàn tất Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của khách hàng Các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được lưu vào hồ sơ làm việc dưới dạng tài liệu mô tả. Kiểm toán viên có thể sử dụng một hoặc kết hợp các phương pháp Lưu đồ, Bảng câu hỏi, Bảng tường thuật để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ. “Dựa vào hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400). Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc này bao gồm các bước: nhận diện mục tiêu kiểm soát nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ đánh giá rủi ro kiểm soát Việc đánh giá rủi ro kiểm soát này sẽ là cơ sở để kiểm toán viên quyết định có thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hay sử dụng ngay các thử nghiệm cơ bản. f. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro Đánh giá tính trọng yếu: Để đánh giá tính trọng yếu, trước tiên, kiểm toán viên ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính. Sau đó, kiểm toán viên tiến hành phân bổ ước lượng đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Mục đích của việc phân bổ này là giúp kiểm toán viên xác định số lượng bằng chứng thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở chi phí thấp nhất mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt qua mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Cơ sở để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm kiểm toán của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. Đánh giá rủi ro: trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau, nghĩa là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải quan tâm đến vấn đề này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Trọng yếu và rủi ro có ảnh hưởng đặc biệt quan trọng tới các quyết định về bằng chứng kiểm toán sẽ thu thập cho từng khoản mục trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, đặc biệt là quyết định về quy mô mẫu cần chọn. g. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: Các bằng chứng về sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bao gồm những hiểu biết về môi trường kiểm soát, về hệ thống kế toán cùng các thủ tục kiểm soát. Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên thường vận dụng các phương pháp sau: Dựa vào kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên với khách hàng. Phỏng vấn nhân viên của Công ty khách hàng. Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của Công ty khách hàng. Kiểm tra các chứng từ, sổ sách đã hoàn tất. Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của khách hàng. Các bằng chứng mà kiểm toán viên đã thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng được lưu vào hồ sơ làm việc dưới dạng tài liệu mô tả. Kiểm toán viên có thể sử dụng một hoặc kết hợp các phương pháp: Lưu đồ, Bảng câu hỏi, Bảng tường thuật để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá rủi ro kiểm soát Căn cứ vào sự hiểu biết hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc này bao gồm các bước sau: nhận diện mục tiêu kiểm soát, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát này sẽ là cơ sở để kiểm toán viên quyết định có thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hay thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán. 3.2 - Thực hiện kiểm toán Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Các loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm: Bằng chứng về sự thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ Bằng chứng phân tích các số liệu chi tiết trên báo cáo tài chính Bằng chứng thu được thông qua thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. a. Bằng chứng về sự thiết kế vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ. Các bằng chứng loại này chỉ thu thập sau khi kiểm toán viên ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đã đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu lực. Các phương pháp sử dụng trong thu thập bằng chứng về sự thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: Quan sát: Quan sát các hoạt động liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ để xem xét việc thực hiện có đúng với quy chế đề ra không. áp dụng đối với thủ tục kiểm soát không để lại “dấu vết”. Phỏng vấn: đưa ra các câu hỏi để phỏng vấn nhân viên của khách thể kiểm toán về các vấn đề của hệ thống kiểm soát nội bộ. áp dụng đối với thủ tục kiểm soát không để lại “dấu vết”. Kiểm tra tài liệu: được áp dụng khi các thủ tục kiểm soát của khách hàng thuộc loại để lại “dấu vết” trực tiếp. Ví dụ kiểm tra sự phê duyệt trên các chứng từ hoá đơn của đơn vị phát hành. Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát: là việc tiến hành thực hiện lại một số thủ tục kiểm soát của đơn vị để kiểm tra sự hoạt động của các thủ tục này. áp dụng đối với các thủ tục để lại dấu vết gián tiếp. Ngoài thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện các thủ tục kiểm soát khác như phép thử “walk- through” đối với một số nghiệp vụ và thủ tục kiểm soát quan trọng của đơn vị. Các biện pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ cần tuân thủ các nguyên tắc sau: Thực hiện đồng bộ các biện pháp: một biện pháp kỹ thuật cụ thể riêng rẽ thường không có hiệu lực và không thể đáp ứng yêu cầu đầy đủ và tin cậy của các bằng chứng kiểm toán. Việc lựa chọn những biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần kiểm tra. Cần bảo đảm bảo tính kế thừa và phát triển của các biện pháp kỹ thuật kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ. b. Kiểu mẫu bằng chứng phân tích đối với các số liệu chi tiết Để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục phân tích theo quy trình như sau: Sơ đồ 1.3: Quy trình thực hiện kỹ thuật phân tích chi tiết Phát triển một mô hình Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu Xem xét những phát hiện qua kiểm toán Ước tính giá trị so sánh và ghi sổ Phân tích nguyên nhân chênh lệch Phát triển một mô hình: Xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Chẳng hạn, chi phí về tiền lương có thể là sản phẩm của các biến số như số lượng nhân viên và mức tiền lương bình quân hay số lượng sản phẩm và đơn giá tiền lương... Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần._.ứng kiểm toán để nâng cao chất lượng và giảm chi phí trong các cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán Báo cáo tài chính nói riêng cũng là một vấn đề không thể thiếu được đối với Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) cũng như với bất cứ Công ty kiểm toán nào trong quá trình phát triển của mình. II – Thực tế việc tổ chức thực hiện công tác kiểm toán Báo cáo tài chính tại aasc 1.ưu điểm trong tổ chức thực hiện công tác kiểm toán tại AASC Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) là một công ty hoạt động trên lĩnh vực dịch vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn tài chính và thuế. Trong suốt quá trình hơn 10 năm phát triển, AASC luôn giữ vững và khẳng định vị trí là một trong những Công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất Việt Nam. Chất lượng các dịch vụ mà Công ty cung cấp ngày càng nâng cao và nhận được sự tín nhiệm của các doanh nghiệp thuộc mọi loại hình, hoạt động trong mọi lĩnh vực trên khắp cả nước. Để đạt được những thành công như vậy, trước hết phải kể đến vai trò to lớn của đội ngũ những người làm công tác quản lý, điều hành của công ty. Ban Giám đốc công ty là những người trực tiếp tham gia vào việc lên kế hoạch cho từng phòng nghiệp vụ và giám sát chặt chẽ quá trình cung cấp dịch vụ cho khách hàng. Định kỳ, Ban Giám đốc và các trưởng phó phòng cùng họp bàn, đánh giá kết quả hoạt động và giải quyết kịp thời những khó khăn trong quá trình chỉ đạo và thực hiện công việc. Chính sự hiệu quả trong quản lý của ban lãnh đạo đã giúp cho công tác kiểm toán của công ty luôn đạt chất lượng cao. Bên cạnh đó, đội ngũ nhân viên của công ty là một trong những nhân tố quan trọng quyết định cho sự thành công của công tác kiểm toán của đơn vị. Đây là những kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, nhiệt tình, năng động và sáng tạo trong thực hiện công việc. Yếu tố con người trong lĩnh vực kiểm toán là một yếu tố hết sức quan trọng, khi mà hoạt động này thường phải dựa trên nhận định nghề nghiệp của kiểm toán viên trong nhiều công đoạn quan trọng. Trong khâu lựa chọn nhân sự cho cuộc kiểm toán, AASC đã phối hợp những kiểm toán viên có kinh nghiệm lâu năm thực hiện cuộc kiểm toán cùng một số kiểm toán viên mới vào nghề để vừa đảm bảo chất lượng kiểm toán, vừa đào tạo đội ngũ kiểm toán viên ngày càng hoàn thiện hơn. Đồng thời, AASC thường tổ chức đào tạo bồi dưỡng nhân viên của mình qua các khoá tập huấn để ngày càng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình. Ngoài yếu tố quản lý và con người, không thể không kể đến đóng góp to lớn của việc chuẩn hoá chương trình kiểm toán, hồ sơ kiểm toán trong thành công của công tác kiểm toán tại AASC. Với Chương trình kiểm toán được xây dựng chi tiết giúp cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, hiệu lực cho từng khoản mục, đây chính là cơ sở cho kiểm toán viên tiến hành các cuộc kiểm toán, đảm bảo chất lượng của kiểm toán. Đồng thời, với mẫu Hồ sơ chuẩn AASC, công tác soát xét cuộc kiểm toán được thực hiện một cách hiệu quả, giúp cho công ty có thể sớm nhận ra những thiếu sót trong hoạt động của đơn vị mình, đảm bảo hơn không ngừng có biện pháp hoàn thiện và nâng cao chất lượng kiểm toán của công ty. 2.Những khó khăn và thách thức đối với AASC Trải qua hơn 10 năm hoạt động, dù đã khẳng định được vị thế của mình trên thị trường kiểm toán Việt Nam, song AASC còn gặp nhiều khó khăn, thách thức trong quá trình phát triển. Thứ nhất là sự cạnh tranh với các Công ty trong cùng ngành. Kiểm toán tuy là một ngành rất mới mẻ ở Việt Nam nhưng đã ra đời và phát triển khá lâu trên thế giới. Chính sách kinh tế mở của Việt Nam đã thu hút công ty kiểm toán nước ngoài đồng thời cũng sản sinh ra một loạt các công ty kiểm toán Việt Nam. Điều đó có nghĩa là mặc dù kiểm toán là một thị trường còn đầy tiềm năng song sự cạnh tranh đang và sẽ ngày càng khốc liệt. Sự tham gia của các hãng kiểm toán quốc tế có uy tín tại Việt Nam là một thách thức không nhỏ với AASC vì so với trình độ kiểm toán quốc tế, kiểm toán Việt Nam nói chung và của AASC nói riêng vẫn còn thua kém về nhiều mặt. Thứ hai là môi trường pháp lý. Trong điều kiện Việt Nam hiện nay, hệ thống chính sách kế toán và kiểm toán đang trong quá trình hoàn thiện, với hệ thống các chuẩn mực nghề nghiệp kế toán và kiểm toán đang được tiếp tục ban hành. Như vậy, môi trường pháp lý của kế toán và kiểm toán vẫn đang tiếp tục thay đổi. Đây là một thách thức lớn đối với các Công ty kiểm toán nói chung và với AASC nói riêng vì các kiểm toán viên cần thường xuyên cập nhật các thay đổi, nếu không rủi ro kiểm toán sẽ rất cao, uy tín và danh tiếng của Công ty sẽ bị ảnh hưởng. Thứ ba là khó khăn trong bản thân Công ty. Do hoạt động kiểm toán của Công ty không ngừng được mở rộng và nâng cao nên điều kiện cơ sở vật chất, trang thiết bị, nguồn nhân lực phục vụ cho cuộc kiểm toán chưa đáp ứng đầy đủ. Những phương tiện cần thiết như máy tính xách tay chưa được trang bị đầy đủ cho kiểm toán viên. Điều kiện phòng làm việc còn chưa tốt. Vào mùa kiểm toán thường xuyên xảy ra tình trạng thiếu kiểm toán viên hoặc các kiểm toán viên của Công ty phải làm việc thêm giờ, ngoài giờ để hoàn thành công việc. Trên đây chính là những khó khăn, thách thức chủ yếu mà AASC gặp phải trên con đường phát triển của mình. Để hoàn thành được các mục tiêu đề ra trong những năm sắp tới là củng cố và mở rộng thị trường, duy trì tốc độ phát triển, nâng cao trình độ của kiểm toán viên để đạt tới trình độ quốc tế; cung cấp các dịch vụ với chất lượng cao, tạo niềm tin của khách hàng đối với tính trung thực, khách quan, bảo mật, tính độc lập, kiến thức chuyên môn của AASC; giữ vững vị trí là một Công ty kiểm toán hàng đầu Việt Nam và có thể cạnh tranh được với các Công ty kiểm toán nước ngoài thì Ban Giám đốc cùng toàn thể nhân viên của AASC phải cùng nhau giải quyết những khó khăn, thách thức này. III- Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung và việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện 1. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung do aasc thực hiện 1.1.Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: hoàn thiện việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính có một vai trò quan trọng, ảnh hưởng xuyên suốt đến toàn bộ cuộc kiểm toán do công việc này quyết định đến số lượng và loại hình các thủ tục kiểm toán cụ thể sẽ áp dụng. Nhưng trên thực tế, công việc này đôi khi chưa được các kiểm toán viên AASC thực hiện đầy đủ hoặc thường chỉ được thực hiện đối với những khách hàng lớn. Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về HTKSNB tại Công ty khách hàng, kiểm toán viên AASC chủ yếu vận dụng các kỹ thuật quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu. Nhưng những kỹ thuật này lại không được ghi chép đầy đủ trên giấy tờ làm việc mà chỉ lưu các bằng chứng thu thập được như: Nội quy, quy định trong tổ chức, hoạt động, Biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban giám đốc... Sự hiểu biết về HTKSNB trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được trình bày dưới dạng Bản tường thuật Bản tường thuật là một công cụ hữu ích trong việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Tuy nhiên, sử dụng bản tường thuật đối với những HTKSNB phức tạp thường khó khăn do việc mô tả bằng văn bản một HTKSNB phức tạp khiến cho người đọc khó theo dõi cho dù đây mới chỉ là những nét sơ bộ. Hơn nữa, việc mô tả những hiểu biết đối với HTKSNB bằng bản tường thuật gây khó khăn cho người soát xét hồ sơ kiểm toán vì người soát xét sẽ không biết được nhóm kiểm toán đã thu thập các thông tin này như thế nào. Để khắc phục hạn chế này của Bản tường thuật, AASC có thể sử dụng kết hợp các phương pháp mô tả HTKSNB ngay từ đầu như sử dụng Lưu đồ hay Bảng câu hỏi để các thông tin thu thập được có thể phản ánh đầy đủ hơn, phục vụ tốt hơn cho việc đánh giá và công tác thu thập bằng chứng về HTKSNB ở giai đoạn thực hiện kiểm toán sẽ đơn giản hơn. 1.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: hoàn thiện cách thức tiếp cận kiểm toán Trong thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên AASC tiếp cận Báo cáo tài chính theo khoản mục. Theo quy trình kiểm toán chung, với mỗi khoản mục trên Báo cáo tài chính, công việc kiểm toán được chi tiết thành các cách thức tiếp cận tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán cho khoản mục đó. Điều này tạo điều kiện cho các kiểm toán viên có thể phối hợp thực hiện với nhau và là căn cứ để cấp trên kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Tuy nhiên, do bản chất của việc phân chia phần hành kiểm toán theo khoản mục, các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán vốn có quan hệ chặt chẽ với nhau như Hàng tồn kho và Giá vốn hàng bán lại được đưa vào những phần hành kiểm toán khác nhau. Kiểm toán viên không thể sử dụng các mối quan hệ kinh tế thuộc bản chất kinh doanh của khách hàng làm căn cứ cho đối chiếu của mình. Để khắc phục hạn chế này, AASC nên xây dựng một quy trình kiểm toán theo cách thức tiếp cận Báo cáo tài chính theo chu trình. Chính nhờ mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính sẽ giúp cho công việc kiểm toán được hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ, từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán đã chứa đựng trong Bảng khai tài chính. Theo cách thức tiếp cận Báo cáo tài chính này, công tác kiểm toán được phân chia thành 6 phần hành cơ bản: - Kiểm toán chu trình Bán hàng và thu tiền - Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán - Kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên - Kiểm toán chu trình hàng tồn kho - Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn - Kiểm toán tiền mặt 2. Phương hướng hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán do aasc thực hiện 2.1. Hoàn thiện quyết định về bằng chứng kiểm toán: Quyết định về khoản mục cần chọn từ tổng thể Trong thực hiện kiểm toán tại AASC, các kiểm toán viên luôn tiến hành lựa chọn các phần tử kiểm tra theo phương pháp kiểm tra chọn mẫu đối với các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Phương pháp chọn mẫu kiểm toán cho phép các kiểm toán viên chỉ với một số lượng xác định nhưng có tính đại diện cao của mẫu chọn giúp kiểm toán viên vẫn thu thập được những bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp với chi phí kiểm toán thấp. Vấn đề đặt ra với phương pháp này chính là cách thức lấy mẫu sao cho đảm bảo tính đại diện cao nhất đối với tổng thể mà không bỏ qua những trường hợp đặc biệt. Trên thực tế, hiện nay, kiểm toán viên của AASC thường tiến hành chọn mẫu theo nguyên tắc số lớn, tức là ưu tiên những khoản mục, những mẫu có số dư lớn hoặc tiến hành chọn mẫu theo phán đoán của kiểm toán viên. Việc lựa chọn hoàn toàn mang tính chủ quan của kiểm toán viên này có thể dẫn đến việc các mẫu chọn không có tính đại diện cao, như vậy sẽ tồn tại những mẫu có số dư trung bình và nhỏ nhưng lại có mức độ rủi ro cao, nhất là khi kiểm toán viên không thực sự am hiểu sâu sắc về hoạt động kinh doanh của khách hàng. Do đó, chất lượng của cuộc kiểm toán có thể sẽ không được đảm bảo, và rủi ro kiểm toán cao do bằng chứng thu được không thực sự hiệu lực và đầy đủ. Để vừa có thể đảm bảo tính đại diện của mẫu lại vừa đảm bảo hiệu quả của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên nên thực hiện kết hợp chọn mẫu kiểm toán theo nhận định nghề nghiệp của kiểm toán viên với các phương pháp: chọn mẫu ngẫu nhiên, chọn mẫu theo lô và sử dụng kỹ thuật phân tầng (phân tổ) trong chọn mẫu kiểm toán. Chọn mẫu ngẫu nhiên: Chọn mẫu ngẫu nhiên là phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu mà nguyên tắc của chọn mẫu ngẫu nhiên là mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. Phương pháp này tạo nên sự khách quan trong việc nhìn nhận và đánh giá tổng thể cũng như mẫu chọn. Kiểm toán viên có thể chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên, chọn theo hệ thống hoặc chọn theo chương trình máy vi tính. Chọn mẫu theo lô (khối): Chọn mẫu theo lô khối và việc lựa chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn, mẫu chọn có thể là một khối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại. Chọn mẫu sử dụng kỹ thuật phân tầng (phân tổ): Phân tầng (phân tổ) là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ hơn gọi là tầng hoặc tổ mà các đơn vị trong cùng một nhóm có những đặc tính khá tương đồng với nhau (thường là theo quy mô lượng tiền). Các tổng thể con sẽ được chọn mẫu độc lập và kết quả của các mẫu có thể được đánh giá một cách độc lập hoặc kết hợp để từ đó suy rộng kết quả cho toàng tổng thể. Mỗi một phương pháp có những ưu và nhược điểm riêng, thích hợp cho áp dụng đối với từng đối tượng kiểm toán riêng biệt. Việc chỉ sử dụng một phương pháp sẽ khiến cho những hạn chế của phương pháp đó không được khắc phục, cho dù kiểm toán viên có trình độ cao thế nào chăng nữa. Do đó, để có thể có được những mẫu chọn tối ưu, kiểm toán viên cần kết hợp các phương pháp với nhau khi thực hiện kiểm toán để thu thập được đầy đủ bằng chứng hiệu lực. Nếu kiểm toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu càng thích hợp sẽ chọn được các mẫu kiểm toán càng tiêu biểu. Khi đó, số lượng mẫu kiểm toán sẽ càng ít, chi phí kiểm toán càng giảm trong khi vẫn đảm bảo yêu cầu chất lượng của cuộc kiểm toán. 2.2 Hoàn thiện các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán a. Kỹ thuật phân tích Phân tích là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán nhanh và hiệu quả, tốn ít chi phí và thời gian. Đặc biệt, với những khoản mục không trọng yếu, kiểm toán viên chỉ cần qua phân tích và kết hợp với thực hiện một vài kỹ thuật trong quá trình kiểm tra chi tiết đã có thể đưa ra kết luận của mình về khoản mục đó. Tuy nhiên, thủ tục phân tích được các kiểm toán viên của AASC sử dụng mới đang ở dạng tương đối đơn giản, chưa phát huy hết ưu điểm của thủ tục này. Nguyên nhân của tình trạng này là do kiểm toán viên thiếu trang thiết bị cần thiết, trong khi thực hiện phân tích mới chỉ chú trọng đến các biến tài chính mà không có sự quan tâm thích đáng đến các biến phi tài chính cũng như các ước tính của kiểm toán viên để tăng hiệu quả của kỹ thuật này. Để khắc phục hạn chế này, AASC cần tiến hành cácbiện pháp sau: Sử dụng công nghệ cao trong phân tích: Đặc thù của kỹ thuật phân tích là việc tính toán nhiều, số lớn, kết hợp so sánh và đánh giá giữa nhiều tỉ suất. Trong khi đó, phương tiện kiểm toán, cụ thể là máy tính xách tay thì vẫn chưa được trang bị đầy đủ cho kiểm toán viên. Phân tích thủ công đã khiến cho ưu điểm của thủ tục này trở nên khó phát huy. Nếu được trang bị đầy đủ, kiểm toán viên có thể sử dụng phần mềm tin học trong thực hiện thủ tục phân tích, vẽ các đồ thị trong quá trình phân tích như: đồ thị hình cột biểu thị xu hướng, đồ thị hình tròn biểu thị tỷ suất. Qua đồ thị, kiểm toán viên sẽ có cái nhìn toàn diện về xu hướng biến đổi của từng đối tượng phân tích chung, đồng thời lại nắm được các xu hướng biến đổi riêng của từng đối tượng nhỏ hơn. Từ đó, kiểm toán viên sẽ đưa ra được những kết luận và dự đoán chính xác hơn cho đối tượng phân tích. Bên cạnh đó, việc kiểm toán viên sử dụng đồ thị để phân tích giúp cho người soát xét hồ sơ kiểm toán theo dõi, nắm bắt thông tin nhanh chóng và dễ dàng hơn. Kết hợp phân tích biến tài chính với biến phi tài chính. Tại AASC, việc phân tích xu hướng và phân tích tỉ suất được thực hiện chỉ đối với các thông tin tài chính. Việc không sử dụng đến các thông tin phi tài chính trong quá trình phân tích là một hạn chế đối với việc đánh giá tình hình kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên AASC cần phải xem xét cả mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với thông tin phi tài chính như xem xét mối quan hệ giữa sản lượng sản xuất với tính kịp thời của việc cung ứng vật tư và chất lượng sản phẩm sản xuất, giữa mức độ đổi mới của sản phẩm hay dịch vụ trong kỳ với doanh thu; mối quan hệ giữa chi phí nhân công với số lượng nhân viên… Kết hợp phân tích biến hoạt động thực tế và ước tính của kiểm toán viên. Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên thường chỉ phân tích chênh lệch về số tương đối và số tuyệt đối của số dư các khoản mục đó trong kỳ được kiểm toán với kỳ trước. Trong phân tích xu hướng, kiểm toán viên AASC thường chỉ lập bảng tính và phân tích xu hướng biến động của doanh thu, chi phí của niên độ này với niên độ trước hoặc sự biến động qua các tháng trong năm. Phân tích tỷ suất thường được kiểm toán viên sử dụng trong phân tích sơ bộ ở giai đoạn lập kế hoạch và phân tích soát xét ở giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên nên sử dụng thêm nhiều tỷ suất tài chính, đặc biệt là các tỷ suất đặc thù đối với từng ngành. Kiểm toán viên nên so sánh thêm các thông tin tài chính của doanh nghiệp với các thông tin của các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc số liệu thống kê, định mức bình quân của toàn ngành (như : tỷ suất đầu tư, tỷ lệ lãi gộp. Qua đó, kiểm toán viên có thể đưa ra nhận xét có tính tổng quan hơn về thực trạng hoạt động của doanh nghiệp. Để nâng cao hiệu quả của các cuộc kiểm toán do AASC thực hiện, khi thu thập bằng chứng kiểm toán qua kỹ thuật phân tích thì kiểm toán viên nên kết hợp việc xem xét, kiểm tra quá trình tính toán của đơn vị với việc độc lập ước tính của kiểm toán viên, đối chiếu số liệu của đơn vị được kiểm toán với dự đoán của kiểm toán viên. Để đưa ra được ước tính độc lập của các khoản mục, kiểm toán viên cần làm các công việc sau: Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng như mối liên hệ có thể dự đoán được giữa hai loại biến này. Ví dụ, khi kiểm toán tiền lương và nhân viên thì biến tài chính có thể là tổng quỹ lương thực hiện trong một niên độ kế toán, biến hoạt động là tổng số sản phẩm sản xuất ra trong kỳ, hay tổng số thời gian lao động của cán bộ nhân viên trong đơn vị được kiểm toán. Đưa ra mô hình kết hợp thông tin. ở bước này, kiểm toán viên xác định mô hình về mối quan hệ giữa các biến phù hợp với đơn vị được kiểm toán. Trong ví dụ kiểm toán tiền lương và nhân công, nếu đơn vị trả lương chủ yếu theo hình thức khoán sản phẩm hoàn thành, thì mô hình hợp lý là mô hình mô tả mối quan hệ giữa tổng quỹ lương thực hiện và tổng số lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ. Ngược lại, nếu đặc điểm của đơn vị phù hợp với hình thức trả lương theo thời gian thì mô hình hợp lý là mô hình mô tả mối quan hệ giữa tổng quỹ lương thực hiện và tổng thời gian làm việc của người lao động trong đơn vị được kiểm toán. Thu thập những số liệu cơ sở. kiểm toán viên thu thập số liệu về các biến đã xác định ở trên từ thực tế của đơn vị được kiểm toán. Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt động và về tài chính. Đưa ra ước tính của kiểm toán viên. Sau đó, kiểm toán viên đối chiếu kết quả ước tính với kết quả của đơn vị và tìm rõ nguyên nhân của các chênh lệch (nếu thấy cần thiết). Tuy nhiên, không phải lúc nào kiểm toán viên cũng có thể đưa ra được một kết luận về nguyên nhân thực sự của một chênh lệch kiểm toán hoặc ý định của những người liên quan đến chênh lệch này. Nếu vi phạm được khẳng định, kiểm toán viên phải bảo đảm rằng sai sót đó ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính và cần có đầy đủ những thuyết minh cần thiết và báo cáo ngay những chênh lệch này cho người có trách nhiệm. Nếu không thể khẳng định hoặc xoá bỏ được mối nghi ngờ về sự sai phạm hoặc những chênh lệch kiểm toán đã báo cáo nhưng đơn vị khách hàng không đồng ý sửa đổi thì kiểm toán viên sẽ cân nhắc ảnh hưởng của chúng đối với Báo cáo tài chính và đối với ý kiến của kiểm toán viên. Nói tóm lại, để kỹ thuật phân tích thực sự phát huy ưu điểm của nó, kiểm toán viên AASC cần có sự trang bị tốt hơn về phương tiện kiểm toán, qua đó áp dụng những phương pháp phân tích hiện đại để có được kết quả tốt nhất; đồng thời trong quá trình thực hiện phân tích, kiểm toán viên phải mở rộng đối tượng phân tích không chỉ đối với chỉ tiêu tài chính, mà cần kết hợp chỉ tiêu phi tài chính và các ước tính của kiểm toán viên. b. Kỹ thuật kiểm kê Kiểm kê là kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiện hữu của tài sản. Tại AASC, kiểm toán viên chỉ tham dự các cuộc kiểm kê cuối năm theo lời mời của khách hàng thường niên với tư cách là người quan sát. Với những khách hàng mới hoặc những khách hàng mà kiểm toán viên không có điều kiện tham gia thì kiểm toán viên chỉ thu thập các biên bản kiểm kê và biên bản xử lý chênh lệch (nếu có) do khách hàng lập. Trong các cuộc kiểm kê, số lượng nhân viên AASC chứng kiến cuộc kiểm kê thường ít so với quy mô của khách hàng. Với số lượng ít, kiểm toán viên gặp nhiều khó khăn trong tiến hành kiểm tra chi tiết và không kiểm soát được chặt chẽ quá trình kiểm kê và ghi chép của khách hàng. Và việc quan sát kiểm kê thường chỉ giúp kiểm toán viên đánh giá tính hiện hữu của tài sản mà không đánh giá được chất lượng tài sản được kiểm kê. Để khắc phục hạn chế trên, AASC nên cử thêm nhân viên đến tham dự cuộc kiểm kê của những khách hàng lớn. Đối với những khách hàng truyền thống, AASC nên cử người tiến hành kiểm kê cùng với đơn vị khách hàng. Trường hợp khách hàng tiến hành kiểm kê cùng một lúc tại nhiều địa điểm thì kiểm toán viên phải lựa chọn địa điểm phù hợp để tham gia kiểm kê tuỳ theo mức độ trọng yếu của loại hàng tồn kho và sự đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với các địa điểm này. Với khách hàng mới kiểm toán viên không có điều kiện tham gia kiểm kê thì kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số phát sinh tăng, số phát sinh giảm tài sản từ đầu năm đến thời điểm kiểm kê thực tế và tính ra tính ra số dư cuối kỳ trước để đảm bảo tính tin cậy của bằng chứng kiểm kê thu thập được. Cụ thể như sau: - + = Số dư Số liệu kiểm kê TS Số PS Số PS cuối kỳ (tại thời điểm kiểm toán) giảm TS tăngTS c. Kỹ thuật xác nhận Phương pháp thu thập bằng chứng qua xác nhận được kiểm toán viên AASC thực hiện khi thu thập các bằng chứng kiểm toán từ bên thứ ba độc lập về các khoản phải thu, phải trả, tiền gửi ngân hàng hay hàng tồn kho. Đây là phương pháp giúp kiểm toán viên thu được những bằng chứng có độ tin cậy cao Trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện, kiểm toán viên có thể trực tiếp hoặc yêu cầu khách hàng gửi thư xác nhận theo mẫu thư xác nhận dạng chủ động. Kiểm toán viên không tiến hành gửi thư xác nhận đối với số dư tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, phải trả mà tại đơn vị khách hàng có lưu các chứng từ như: Giấy báo số dư do ngân hàng gửi cho khách hàng, Biên bản đối chiếu công nợ giữa đơn vị khách hàng với bên thứ ba do bên thứ ba lập. Kiểm toán viên sử dụng ngay các tài liệu này như các bằng chứng thu được từ kỹ thuật xác nhận và lưu vào hồ sơ kiểm toán. Cách làm này có thể làm giảm bớt thời gian của kiểm toán viên và chi phí để thực hiện nhưng lại thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy không cao. Để tránh rủi ro kiểm toán trong những trường hợp như vậy, với những trường hợp có giấy xác nhận công nợ, kiểm toán viên cần phải xem xét và có thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp, đối với trường hợp số dư lớn hoặc kiểm toán viên nhận thấy có dấu hiệu bất thường, kiểm toán viên cần tiến hành gửi thư xác nhận hoặc tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung khác nếu cảm thấy không tin tưởng ở bên thứ ba. Kết luận Chuyển sang nền kinh tế thị trường, gắn mình vào quá trình toàn cầu hoá của nhân loại, Việt Nam đã và đang có những thay đổi lớn lao về mọi mặt, đặc biệt trên lĩnh vực kinh tế. Thực tiễn phát triển đất nước thời gian qua đã cho thấy vai trò to lớn của kiểm toán trong việc hoàn thiện và phát triển cơ chế quản lý kinh tế tài chính nước nhà. Để đạt được điều đó, kiểm toán Việt Nam đã luôn phải tự hoàn thiện mình, cập nhật những thay đổi trong thế giới kiểm toán để không bị tụt hậu. Cùng với việc xây dựng hệ thống pháp lý kế toán- kiểm toán, việc nghiên cứu lý luận kết hợp thực tiễn hoạt động kiểm toán luôn được đặt lên hàng đầu. Trong bối cảnh đó, hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán trở nên vô cùng quan trọng, do thực hiện kiểm toán thực chất là quá trình các kiểm toán viên sử dụng các kỹ thuật đặc thù đúc kết từ kinh nghiệp kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đưa ra kết luận kiểm toán. Nhận thức tầm quan trọng của việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính, trong luận văn tốt nghiệp này, em đã lựa chọn đề tài “ Hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)”. Trong luận văn này, em đã trình bày lý luận kiểm toán về vấn đề thu thập bằng chứng kiểm toán cùng với thực trạng và phương hướng nhằm hoàn thiện việc thu thập bằng chứng tại AASC. Do thời gian tìm hiểu thực tế không nhiều và trình độ chuyên môn còn hạn chế nên luận văn này chắc chắn không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong được sự giúp đỡ của các thầy cô giáo và các bạn để bài viết được hoàn chỉnh hơn. Một lần nữa, em xin được bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến cô giáo, Th.S Nguyễn Thị Hồng Thuý cùng các kiểm toán viên trong Công ty đã giúp đỡ em rất nhiều trong quá trình hoàn thành báo cáo này. Sinh viên Tào Hải Nhân Danh mục tài liệu tham khảo 1. Lý thuyết kiểm toán. Chủ biên: GS.TS Nguyễn Quang Quynh. NXB Tài chính- 1998 2. Kiểm toán tài chính. Chủ biên: GS.TS Nguyễn Quang Quynh. NXB Tài chính- 2001 3. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. (Quyển I, II, III, IV, V) NXB Tài chính 4. Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế NXB Tài chính- 1996 5. Kiểm toán. Alvin A. Arens, Jame K. Loebbeckec NXB Thống kê- 2000 6.Sổ tay kiểm toán . EURO- TAPVIET. NXB Tài chính- 1998 7. Tạp chí kiểm toán 8. Tạp chí kế toán Mục lục Lời nói đầu 1 Phần một: lý luận chung về bằng chứng kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán 3 I- Tổng quan về kiểm toán tài chính 3 1- Khái niệm 3 2- Đối tượng kiểm toán tài chính 3 3- Mục tiêu của Kiểm toán Báo cáo tài chính 5 4- Chủ thể và khách thể trong kiểm toán Báo cáo tài chính 6 5- Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính 6 6- Trình tự kiểm toán Báo cáo tài chính 8 II - Những vấn đề lý luận về bằng chứng kiểm toán 9 1- Bản chất của bằng chứng kiểm toán 9 1.1- Khái niệm bằng chứng kiểm toán 9 1.2 - Các quyết định về bằng chứng kiểm toán 9 1.3- Phân loại bằng chứng kiểm toán 11 2- Đánh giá bằng chứng kiểm toán 11 2.1- Các tính chất của bằng chứng kiểm toán 11 2.2- Đánh giá bằng chứng kiểm toán 12 III- Những vấn đề lý luận về công tác thu thập bằng chứng kiểm toán 13 1- Các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 13 1.1 - Phương pháp kiểm tra vật chất 14 1.2 - Phương pháp lấy xác nhận 15 1.3 - Phương pháp xác minh tài liệu 16 1.4 - Phương pháp quan sát 17 1.5 - Phương pháp phỏng vấn 18 1.6 - Phương pháp tính toán 19 1.7 - Phương pháp phân tích 20 2 - Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập 23 2.1. ý kiến chuyên gia 23 2.2. Giải trình của Giám đốc 23 2.3. Tư liệu của các kiểm toán viên nội bộ 24 2.4. Tư liệu của các kiểm toán viên khác 25 2.5. Bằng chứng về các bên hữu quan 25 3 -Thu thập bằng chứng kiểm toán trong các giai đoạn kiểm toán Báo cáo tài chính 26 3.1 - Lập kế hoạch kiểm toán 26 3.2 - Thực hiện kiểm toán 31 3.3- Kết thúc kiểm toán 37 Phần hai : công tác thu thập bằng chứng kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính do aasc thực hiện 42 I - Giới thiệu về Công ty dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC 42 1 - Sơ lược về quá trình hình thành và phát triển của AASC 42 2 - Đặc điểm tổ chức và hoạt động của AASC 43 2.1 - Chức năng và nhiệm vụ của Công ty 43 2.2 - Cơ cấu tổ chức Công ty 45 2.3 - Tổ chức bộ máy quản lý của Công ty 46 3 - Đặc điểm quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính của AASC ảnh hưởng tới việc thu thập bằng chứng kiểm toán 49 II – Thực tế công tác thu thập bằng chứng kiểm toán trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính tại AASC 51 1 - Lập kế hoạch kiểm toán ............................................................................. 51 1.1.Bằng chứng về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh của khách hàng 51 1.2.Các bằng chứng về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng......................... 53 1.3.Kiểu mẫu bằng chứng phân tích về các thông tin tổng quan trên Báo cáo tài chính..............................................................................................56 1.4.Bằng chứng sơ bộ về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) 58 1.5.Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tại Công ty A .61 2 - Thực hiện kiểm toán 62 2.1.Bằng chứng chi tiết về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) 62 2.2.Kiểu mẫu bằng chứng phân tích đối với các số liệu chi tiết trên Báo cáo tài chính thông qua thực hiện thủ tục phân tích .64 2.3.Bằng chứng thu được thông qua thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết 67 3. Kết thúc kiểm toán 79 3.1.Xem xét các khoản nợ ngoài ý muốn 79 3.2.Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ 81 3.3.Tổng hợp kết quả và đưa ra kết luận kiểm toán, phát hành báo cáo kiểm toán 81 phần Ba: phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung và việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do aasc thực hiện 82 I- Sự cần thiết phải hoàn thiện công tác kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do aasc thực hiện 82 II – Thực tế việc tổ chức thực hiện công tác kiểm toán Báo cáo tài chính tại aasc 83 1.ưu điểm trong tổ chức thực hiện công tác kiểm toán tại AASC 83 2.Những khó khăn và thách thức đối với AASC 84 III- Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung và việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện 86 1. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chung do aasc thực hiện 86 1.1.Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: hoàn thiện việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ 86 1.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: hoàn thiện cách thức tiếp cận kiểm toán 87 2. Hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán 87 2.1. Hoàn thiện các quyết định về bằng chứng kiểm toán: Quyết định về khoản mục cần chọn từ tổng thể 87 2.2. Hoàn thiện các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 89 Kết luận 94 Danh mục tài liệu tham khảo 95 ._.