Báo cáo Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tài sản cố định trong kiểm toán tài chính tại Công ty cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam (VAE)

biến về tình hình tài chính của doanh nghiệp không chỉ thu hút được sự quan tâm của các nhà đầu tư mà còn của mọi tầng lớp dân cư trong xã hội. Theo đó, việc công khai hoá tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh đã được chứng nhận sự trung thực và hợp lý bởi một bên độc lập là một nhu cầu cấp bách. Trước tình hình đó, kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã ra đời và cung cấp các dịch vụ kiểm toán. Đây là một dịch vụ có tính chuyên nghiệp cao và có ý nghĩa quan trọng trong việc tạo lập một môi trường kinh doanh trung thực và hiệu quả. Chỉ trong hơn 10 năm hoạt động, kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã có những đóng góp đáng kể vào việc củng cố tình hình tài chính của những doanh nghiệp được kiểm toán, nâng cao lòng tin cho người sử dụng BCTC và làm lành mạnh hoá nền tài chính quốc gia. Hiện nay, cùng với sự phát triển nhanh chóng của hàng loạt các công ty kiểm toán, các loại hình dịch vụ kiểm toán được cung cấp ngày càng đa dạng và phong phú. Tuy nhiên, kiểm toán BCTC vẫn là một hoạt động chủ yếu của các tổ chức kiểm toán độc lập. BCTC là tấm gương phản ánh kết quả của quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. Một tập hợp các thông tin có được từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ được phản ánh thành các bộ phận, các khoản mục trên BCTC. Vì vậy, để đạt được mục đích kiểm toán toàn diện các BCTC nói chung, kiểm toán viên cần phải xem xét, kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng. TSCĐ và khấu hao TSCĐ đóng một vai trò quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp. Vì vậy, việc hạch toán TSCĐ cũng như việc trích lập chi phí khấu hao cần phải được ghi chép đúng đắn và tính toán chính xác. Hơn nữa, khoản mục TSCĐ trên BCĐKT thường chiếm tỷ trọng lớn nên sai sót đối với khoản mục này thường gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC của doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán TSCĐ và khấu hao TSCĐ đóng một vai trò hết sức quan trọng trong kiểm toán BCTC. Nhận thức được tầm quan trọng của việc kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán khoản mục TSCĐ nói riêng. Là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán với những kiến thức được trang bị trong nhà trường cùng với một quá trình thực tập tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và định giá Việt Nam (VAE) và được sự chỉ dạy tận tình của thầy Đinh Thế Hùng nên em đã chọn đề tài “ Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục Tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam (VAE)“ . Dựa trên cơ sở lý luận là những kiến thức đã tiếp thu được trong quá trình học tập, em thực hiện đề tài này với mục tiêu chủ yếu xuyên suốt trong quá trình thực tập là nhằm tìm hiểu đánh giá về thực tế hoạt động của Công ty VAE, nhất là quy trình kiểm toán TSCĐ. Từ đó em có thể đưa ra một số nhận xét và rút ra được những bài học kinh nghiệm cho bản thân, trang bị thêm cho mình một phần kiến thức thực tế trước khi ra trường. Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn của em gồm 3 phần : Phần 1 : Lý luận chung về kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán BCTC . Phần 2: Thực trạng kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC do công ty cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện. Phần 3: Một số nhận xét, đánh giá và kiến nghị về quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC do VAE thực hiện . Do thời gian thực tập có hạn cùng với những kiến thức thực tế chưa nhiều nên trong bài viết của em khó tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em kính mong các thầy cô cùng Quý Công ty Cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam góp ý để bài viết của em có thể hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn ! Hà Nội ngày 30 tháng 05 năm 2005 Sinh viên thực hiện Trần Thị Phương Thanh Phần 1 : Lý luận chung về kiểm toán tài sản cố định trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.1 . Tổng quan về kiểm toán BCTC 1.1.1. Khái niệm về kiểm toán BCTC Thuật ngữ về kiểm toán BCTC thực sự xuất hiện và được sử dụng ở Việt Nam từ những năm đầu của thập kỷ 90, nên trong cách hiểu và cách dùng khái niệm về kiểm toán BCTC vẫn chưa được thống nhất. Tuy nhiên, nếu nói theo cách hiểu chung nhất thì kiểm toán BCTC được hiểu như sau: Kiểm toán BCTC là hoạt động xác minh và bầy tỏ ý kiến về các Bảng khai tài chính bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. Chức năng xác minh của kiểm toán nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các BCTC. Do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý ngày càng cao nên việc xác minh BCTC hướng theo hai mặt: Tính trung thực của các con số. Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính. Chức năng bày tỏ ý kiến có thể được hiểu với ý nghĩa là kết luận về chất lượng thông tin, tính pháp lý và cả tư vấn thông qua xác minh. Điều này được thể hiện qua BCKT của KTV. 1.1.2. Kiểm toán khoản mục TSCĐ (TSCĐ) trong kiểm toán BCTC 1.1.2.1. Khái niệm TSCĐ: Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp nhất thiết phải có đủ cả 3 yếu tố: tư liệu lao động, đối tượng lao động và lao động. TSCĐ được coi là tư liệu lao động, là cơ sở vật chất chủ yếu giúp cho doanh nghiệp đạt được mục tiêu về hoạt động sản xuất và tài chính trong quá trình sản xuất kinh doanh. Song không phải tất cả tư liệu lao động trong đơn vị đều là TSCĐ mà TSCĐ chỉ bao gồm những tư liệu chủ yếu thỏa mãn các tiêu chuẩn về mặt giá trị và thời gian sử dụng qui định trong chế độ quản lý tài chính hiện hành. Khoản mục TSCĐ bao gồm TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình, TSCĐ thuê tài chính. Theo thông lệ quốc tế, TSCĐ là những tài sản thỏa mãn các điều kiện sau: (1) Thời gian sử dụng hữu ích ít nhất là 1 năm; (2) được sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp; và (3) không có ý định bán lại cho khách hàng. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03, TSCĐ hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ hữu hình. Cụ thể, các tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình phải thoả mãn đồng thời 4 tiêu chuẩn sau: a. Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; b. Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy; c. Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm; d. Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành. Theo điều 4, Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC, tiêu chuẩn giá trị của TSCĐ hữu hình là phải có giá trị từ 5.000.000 đồng (năm triệu đồng) trở lên ( áp dụng cho năm tài chính 2003 trở về trước). Theo điều 3, Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ban hành ngày 12/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính qui định tiêu chuẩn giá trị của TSCĐ hữu hình là phải có giá trị từ 10.000.000 đồng( mười triệu đồng) trở lên (áp dụng bắt đầu từ năm tài chính 2004 trở đi). Theo chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 04, TSCĐ vô hình là tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng trong sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình. Tiêu chuẩn ghi nhận cũng tương tự như đối với TSCĐ hữu hình. Khấu hao TSCĐ : là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá của TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh trong thời gian sử dụng của TSCĐ. Đối với TSCĐ thuê tài chính, doanh nghiệp phải theo dõi, sử dụng và trích khấu hao như đối với TSCĐ thuộc quyền sở hữu của mình. Theo chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 06, TSCĐ thuê tài chính là những TSCĐ mà doanh nghiệp thuê của các đơn vị, công ty cho thuê tài chính. TSCĐ thuê tài chính là những tài sản thoả mãn các điều kiện sau đây : + Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên đi thuê khi hết hạn thuê; + Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên đi thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê; + Thời hạn thuê tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có quyền chuyển giao quyền sở hữu; + Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê. Đây là những TSCĐ chưa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng doanh nghiệp có nghĩa vụ và trách nhiệm pháp lý, quản lý, bảo dưỡng, sử dụng và giữ gìn như TSCĐ của doanh nghiệp. Khi kết thúc thời gian thuê, bên thuê được quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê hoặc được tiếp tục thuê theo các điều kiện đã thoả thuận trong hợp đồng thuê tài chính. 1.1.2.2. Đặc điểm và phân loại TSCĐ a. Đặc điểm TSCĐ TSCĐ là những tài sản có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài, tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh. Khoản mục TSCĐ là một khoản mục chiếm tỷ trọng đáng kể trên BCĐKT, có những doanh nghiệp giá trị khoản mục này chiếm tỷ trọng hơn 50% tổng tài sản. TSCĐ là những tài sản sử dụng cho mục đích sản xuất kinh doanh chứ không phải để bán. TSCĐ khác với đất đai mua về để đầu cơ kinh doanh, vật kiến trúc được xây dựng để bán lại không được xếp vào TSCĐ mà được gọi là đầu tư dài hạn. Trong quá trình sử dụng, TSCĐ bị hao mòn dần. Giá trị của chúng được chuyển dần vào chi phí hoạt động và sẽ được thu hồi sau khi bán hàng hoá dịch vụ (đối với hoạt động kinh doanh). TSCĐ là cơ sở vật chất của đơn vị, phản ánh năng lực sản xuất hiện có và trình độ ứng dụng tiến bộ khoa học, kỹ thuật vào hoạt động của đơn vị. TSCĐ là một trong các yếu tố quan trọng tạo khả năng tăng trưởng bền vững, tăng năng suất lao động, từ đó giảm chi phí và hạ giá thành sản phẩm dịch vụ. Ngoài việc sử dụng hợp lý công suất để phát triển sản xuất, thu hồi vốn đầu tư nhanh nhằm tái sản xuất, đổi mới TSCĐ , doanh nghiệp phải tiến hành bảo dưỡng, sửa chữa TSCĐ. Tuỳ theo quy mô sửa chữa và theo loại TSCĐ, chi phí sửa chữa được bù đắp khác nhau. b. Phân loại TSCĐ Về nguyên tắc TSCĐ được phân loại theo nhiều cách khác nhau. Căn cứ vào những tiêu thức nhất định người ta chia TSCĐ ra thành nhiều nhóm để quản lý TSCĐ một cách hiệu quả: ă Theo công dụng kinh tế, TSCĐ bao gồm 4 loại: TSCĐ dùng trong sản xuất kinh doanh; TSCĐ hành chính sự nghiệp; TSCĐ phúc lợi; TSCĐ chờ xử lý. Theo cách phân loại này là cơ sở để phân tích sử dụng TSCĐ nhằm đầu tư, phát triển theo chiều sâu. Ngoài ra còn giúp người sử dụng có đủ thông tin về cơ cấu TSCĐ, từ đó phân bổ chính xác khấu hao theo đối tượng sử dụng và có biện pháp giải quyết đối với TSCĐ chờ xử lý. ă Theo nguồn hình thành, TSCĐ được chia thành 4 loại: TSCĐ được mua sắm, xây dựng bằng nguồn vốn Nhà nước cấp; TSCĐ được mua sắm, xây dựng bằng nguồn vốn vay; TSCĐ được mua sắm, xây dựng bằng nguồn vốn tự bổ sung; TSCĐ nhận liên doanh, liên kết với đơn vị khác. Theo cách phân loại này, người quản lý xác định được chính xác nguồn hình thành và thu hồi vốn về TSCĐ trong đơn vị đồng thời có biện pháp huy động và sử dụng có hiệu quả vốn về TSCĐ. ă Theo tính chất sở hữu, TSCĐ được chia thành 2 loại: TSCĐ thuộc quyền sở hữu của đơn vị; TSCĐ thuê ngoài. Tóm lại, vai trò của TSCĐ và tốc độ tăng TSCĐ quyết định yêu cầu và nhiệm vụ ngày càng cao của công tác quản lý và sử dụng TSCĐ. Việc tổ chức tốt công tác hạch toán để thường xuyên theo dõi, nắm chắc tình hình tăng giảm TSCĐ về số lượng và giá trị, tình hình sử dụng và hao mòn TSCĐ có ý nghĩa hết sức quan trọng đối với công tác quản lý và sử dụng TSCĐ góp phần phát triển sản xuất và đổi mới không ngừng TSCĐ. Hạch toán TSCĐ tại các doanh nghiệp phải đảm bảo các nhiệm vụ chủ yếu sau: - Ghi chép, phản ánh tổng hợp chính xác, kịp thời số lượng, giá trị TSCĐ hiện có, tình hình tăng giảm và hiện trạng TSCĐ trong phạm vi toàn đơn vị, cũng như tại từng bộ phận sử dụng, tạo điều kiện cung cấp thông tin để kiểm tra, giám sát thường xuyên việc giữ gìn, bảo quản, bảo dưỡng và kế hoạch đầu tư đổi mới TSCĐ trong từng đơn vị. - Tính toán và phân bổ chính xác mức khấu hao và chi phí SXKD theo mức độ hao mòn của TSCĐ trong đơn vị. - Tham gia lập kế hoạch sửa chữa và dự toán chi phí sửa chữa, giám sát việc sửa chữa TSCĐ về chi phí và kết quả của công việc sửa chữa. - Tính toán phản ánh kịp thời và chính xác tình hình xây dựng trang bị thêm, đổi mới, nâng cấp hoặc tháo dỡ bớt làm tăng giảm Nguyên giá cũng như tình hình thanh lý nhượng bán TSCĐ. - Hướng dẫn, kiểm tra các đơn vị, các bộ phận trực thuộc trong các doanh nghiệp thực hiện đầy đủ chế độ ghi chép ban đầu về TSCĐ; mở các cửa sổ, thẻ kế toán cần thiết và hạch toán TSCĐ theo chế độ quy định. - Tham gia kiểm tra đánh giá lại TSCĐ theo quy định của Nhà nước và yêu cầu bảo quản vốn, tiến hành phân tích tình hình trang bị, huy động bảo quản, sử dụng TSCĐ tại đơn vị. 1.1.2.3. Công tác quản lý TSCĐ Như đã đề cập ở trên, ta nhận thấy TSCĐ là cơ sở vật chất chủ yếu giúp cho doanh nghiệp đạt được các mục tiêu về hoạt động sản xuất và tài chính trong quá trình sản xuất kinh doanh. Nhiệm vụ đặt ra đối với mỗi doanh nghiệp là phải tăng cường công tác quản lý TSCĐ nhằm đạt hiệu quả cao. Hơn nữa, trong quá trình sản xuất kinh doanh, TSCĐ vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu nhưng giá trị của nó giảm dần sau mỗi chu kỳ sản xuất kinh doanh nên trong công tác quản lý TSCĐ, các doanh nghiệp cần theo dõi cả về mặt hiện vật và mặt giá trị của TSCĐ. a. Quản lý về mặt hiện vật: bao gồm cả quản lý về số lượng và chất lượng của TSCĐ Về mặt số lượng: bộ phận quản lý TSCĐ phải bảo đảm cung cấp đầy đủ về công suất, đáp ứng yêu cầu sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Về mặt chất lượng: công tác bảo quản phải đảm bảo tránh hỏng hóc, mất mát các bộ phận chi tiết làm giảm giá trị TSCĐ. Để thực hiện tốt vấn đề này, mỗi doanh nghiệp cần phải xây dựng nội quy bảo quản TSCĐ và sử dụng một cách hợp lý, phù hợp với đặc điểm hoạt động của mình. Đồng thời để sử dụng có hiệu quả TSCĐ, các đơn vị cần xây dựng các định mức kinh tế kỹ thuật đối với từng loại, từng nhóm TSCĐ. Thông qua đó giúp đơn vị lên kế hoạch và có biện pháp sửa chữa, nâng cấp cũng như đầu tư mới TSCĐ phục vụ kịp thời cho hoạt động sản xuất kinh doanh tại doanh nghiệp. b. Quản lý về mặt giá trị: là xác định đúng nguyên giá và giá trị còn lại của TSCĐ đầu tư, mua sắm, điều chuyển và giá trị hao mòn Quản lý TSCĐ về mặt giá trị là công việc chủ yếu trong công tác hạch toán kế toán. Công việc này đảm bảo cho ban quản lý có thể biết chính xác, kịp thời và đầy đủ những thông tin về mặt giá trị (Nguyên giá, Giá trị hao mòn và Giá trị còn lại) của từng loại TSCĐ (TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình, TSCĐ thuê tài chính) trong doanh nghiệp tại từng thời điểm xác định. 1.1.2.4. Kế toán TSCĐ a. Hệ thống chứng từ sổ sách kế toán Các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ mặc dù ít diễn ra nhưng quy mô nghiệp vụ lớn, nội dung nghiệp vụ thường phức tạp vì thế cần có một hệ thống chứng từ sổ sách hợp lý đảm bảo hiệu quả cao trong công tác quản lý và hạch toán kế toán. Về chứng từ: bất cứ nghiệp vụ nào liên quan đến sự biến động của TSCĐ đều phải được minh chứng bằng các chứng từ cụ thể, hợp lệ. Tổ chức chứng từ kế toán căn cứ vào các tài liệu, chứng từ sau: - Chứng từ về sự tăng, giảm TSCĐ : + Hoá đơn GTGT, hoá đơn bán hàng với những TSCĐ tăng do mua sắm. + Biên bản giao nhận TSCĐ : phản ánh tất cả các trường hợp tăng, giảm tài sản trừ thanh lý, sửa chữa, đánh giá lại tài sản. + Biên bản thanh lý TSCĐ + Biên bản nghiệm thu khối lượng sửa chữa lớn; + Biên bản đánh giá lại TSCĐ; - Để theo dõi sự tồn tại của một TSCĐ thì doanh nghiệp cần phải lập thẻ TSCĐ, đó là lý lịch quản lý tài sản. - Các chứng từ khác liên quan : chủ yếu là chứng từ mệnh lệnh, các quyết định thay đổi TSCĐ : + Quyết định đầu tư; + Quyết định cấp phát; + Quyết định điều động… - Các chứng từ thực hiện có liên quan đến tăng, giảm TSCĐ : + Chứng từ ghi nhận khấu hao, hao mòn TSCĐ : Bảng kế hoạch khấu hao TSCĐ, Bảng tính và phân bổ khấu hao hàng năm và hàng kỳ. + Chứng từ về sửa chữa TSCĐ Về sổ sách: để theo dõi kịp thời và đầy đủ các thông tin về TSCĐ, các doanh nghiệp thường sử dụng hệ thống sổ sách: Thẻ TSCĐ; Sổ chi tiết TSCĐ theo từng bộ phận sử dụng và theo loại TSCĐ theo dõi; Sổ tổng hợp TSCĐ. Ta có thể tóm tắt quy trình luân chuyển chứng từ qua sơ đồ sau: Xây dựng, mua sắm, hoặc nhượng bán TSCĐ Hội đồng giao nhận, thanh lý TSCĐ Kế toán TSCĐ Quyết định tăng hoặc giảm TSCĐ Chứng từ tăng giảm tài sản (các loại) Lập (huỷ) thẻ TSCĐ, ghi sổ TSCĐ Sơ đồ 1.1: Quy trình luân chuyển chứng từ TSCĐ b. Hệ thống tài khoản kế toán Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, trong hạch toán TSCĐ, TSCĐ được phân thành những nhóm khác nhau và sử dụng những tài khoản và tiểu khoản khác nhau. TK 211: “TSCĐ hữu hình” 2112: Nhà cửa,vật kiến trúc 2113: Máy móc thiết bị 2114: Phương tiện vận tải, truyền dẫn 2115: Thiết bị, dụng cụ quản lý 2116: Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm 2118: TSCĐ khác TK212: “TSCĐ thuê tài chính” TK 213: TSCĐ vô hình” 2131: Quyền sử dụng đất 2132: Quyền phát hành 2133: Bản quyền, bằng phát minh sáng chế 2134: Nhãn hiệu hàng hoá 2135: Phần mềm máy vi tính 2136: Giấy phép và giấy phép nhượng quyền 2138: TSCĐ vô hình khác TK 214 “ Khấu hao TSCĐ “ 2141: Hao mòn TSCĐ hữu hình 2142: Hao mòn TSCĐ thuê tài chính 2143: Hao mòn TSCĐ vô hình. TK 411 “ Nguồn vốn kinh doanh” TK 009 “ Nguồn vốn khấu hao cơ bản” c. Hạch toán TSCĐ Dựa trên tình hình biến động tăng, giảm TSCĐ tại mỗi doanh nghiệp, bộ phận kế toán tiến hành hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến nguyên giá, giá trị hao mòn, giá trị còn lại của TSCĐ theo sơ đồ hạch toán kế toán được xây dựng tương ứng với từng loại TSCĐ (TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình, TSCĐ thuê tài chính) như : Sơ đồ 1.2 ; Sơ đồ 1.3 và Sơ đồ 1.4 Sơ đồ 1.2: Trình tự kế toán tăng, giảm TSCĐ hữu hình TK 111, 112, 331, 341 TK 411 TK 211 TK 811 TK 133 TK 241 TK 222,128 TK 212 TK 627, 641, 642 TK 2141 TK 411 TK 128, 222 TK 1381 TK 412 TK 242 TK 2141 TSCĐ được cấp phát nhận vốn góp TSCĐ mua ngoài đưa vào sử dụng ngay TSCĐ mua sắm, xây dựng hoàn thành Thu hồi vốn góp liên doanh Chuyển quyền sở hữu thuê tài sản TK 3381 TK 412 TSCĐ thừa khi kiểm kê Đánh giá tăng TSCĐ Chuyển công cụ, dụng cụ thành TSCĐ Nhận TSCĐ do điều chuyển Giá trị còn lại TK 153 TK 2141 TK 411 Giảm giá do thanh lý, nhượng bán Giá trị còn lại Giá trị hao mòn Trả lại vốn góp liên doanh Giá trị còn lại Góp vốn liên doanh bằng TSCĐ hữu hình Tài sản thiếu, mất chờ xử lý Đánh giá giảm TSCĐ Chuyển giá trị TSCĐ thành công cụ, dụng cụ Giá trị còn lại lớn phải phân bổ dần Giá trị hao mòn TK 711 TSCĐ được biếu tặng Thanh lý, nhượng bán TSCĐ vô hình Mua TSCĐ vô hình TK 811 TK 213 TK 111, 112, 331... TK 241 Chi phí đầu tư XDCB hình thành TSCĐ vô hình TK 2143 TK 411 Giá trị hao mòn Nhận vốn góp bằng TSCĐ vô hình Sơ đồ 1.3: Sơ đồ hạch toán tăng giảm tình hình TSCĐ vô hình TK 142 TK 211 TK 212 Chuyển quyền sử dụng Nguyên giá TSCĐ đi thuê Số nợ gốc trả kỳ tiếp theo TK 111, 112 Chi phí mua lại TK 315 Số nợ gốc phải trả kỳ này TK 627, 641, 642 TK 342 Chi phí ban đầu ghi nhận vào NG Chi phí phát sinh trước khi nhận TS TK 2142 Thanh lý hợp đồng thuê Trích khấu hao TK 111, 112 Chi phí phát sinh khi nhận tài sản TK 2141 Chuyển giá trị hao mòn Sơ đồ 1.4: Sơ đồ hạch toán tăng, giảm TSCĐ thuê tài chính 1.2. Mục tiêu và nhiệm vụ kiểm toán khoản mục TSCĐ 1.2.1. Vị trí của kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC TSCĐ là một bộ phận cấu thành chính trên BCĐKT. TSCĐ thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng giá trị tài sản của đơn vị và tuỳ thuộc vào từng ngành nghề, theo từng loại hình kinh doanh của đơn vị. Vì thế, trong mọi trường hợp, khoản mục TSCĐ phản ánh tình trạng trang thiết bị cơ sở vật chất kỹ thuật của doanh nghiệp. Điều này khiến cho khoản mục TSCĐ trở thành một khoản mục quan trọng khi tiến hành kiểm toán BCTC . Mặt khác, do chi phí hình thành TSCĐ rất lớn và khả năng quay vòng vốn chậm nên việc kiểm toán khoản mục TSCĐ sẽ giúp cho KTV đánh giá được tính kinh tế và tính hiệu quả của việc đầu tư cho TSCĐ từ đó đưa ra được định hướng đầu tư và nguồn sử dụng để đầu tư vào TSCĐ một cách hiệu quả nhất. Đồng thời kiểm toán khoản mục TSCĐ sẽ góp phần phát hiện ra các sai sót trong việc xác định chi phí cấu thành nguyên giá TSCĐ, chi phí sửa chữa, chi phí khấu hao tài sản. Những sai sót trong việc tính chi phí này thường dẫn đến những sai sót trọng yếu trên BCTC. Kiểm toán TSCĐ là việc thực hiện kiểm tra, kiểm soát những vấn đề liên quan đến thực trạng tài sản cũng như tình hình tăng giảm trong kỳ của đơn vị. Với sự tiến bộ của khoa học kỹ thuật, TSCĐ không chỉ phát hiện các sai sót trong nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ mà còn góp phần nâng cao hiệu quả công tác quản lý TSCĐ. 1.2.2. Mục tiêu kiểm toán TSCĐ Trong mỗi một công việc cũng luôn cần có mục tiêu để hướng tới, và với hoạt động kiểm toán cũng vậy. Mục tiêu kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời cũng là thước đo kết quả kiểm toán cho từng cuộc kiểm toán. Trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 đã nêu rõ: “Mục tiêu kiểm toán BCTC là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy được những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin của đơn vị. ở đây khái niệm trung thực và hợp lý được hiểu như sau : - Trung thực : thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thực nội dung, bản chất và giá trị nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Hợp lý : thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, phù hợp về không gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận. Đối với khoản mục TSCĐ trên BCTC, mục tiêu kiểm toán thường được hướng tới thể hiện qua bảng dưới đây: Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán đối với TSCĐ 1.Tính hợp lý chung Các nghiệp vụ tăng, giảm, khấu hao TSCĐ đều được ghi chép hợp lý. 2.Hiện hữu và có thật - Các TSCĐ được ghi chép là có thật. - Các nghiệp vụ tăng, giảm, khấu hao TSCĐ trong năm đều có thật. 3. Tính đầy đủ Các nghiệp vụ và số tiền phát sinh được phản ánh đầy đủ, chi phí và thu nhập do thanh lý nhượng bán TSCĐ đều được hạch toán đầy đủ. 4. Quyền sở hữu Các TSCĐ mua và các TSCĐ trên BCĐKT đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp hoặc doanh nghiệp có quyền kiểm soát lâu dài. 5. Đánh giá và phân bổ - Nguyên giá TSCĐ, giá trị còn lại được đánh giá đúng theo nguyên tắc kế toán. - Khấu hao TSCĐ được tính theo đúng, nhất quán giữa các kỳ và phân bổ hợp lý vào các chi phí trong kỳ, và phải phù hợp với các quy định hiện hành. 6. Chính xác máy móc Khấu hao TSCĐ được tính toán theo đúng tỷ lệ. Các khoản mua vào năm hiện hành trên Bảng liệt kê mua vào thống nhất vốn Sổ phụ và Sổ tổng hợp; tăng, giảm, khấu hao TSCĐ được ghi chép đúng đắn và cộng dồn phù hợp với tài khoản tổng hợp trên sổ. 7. Trình bầy và công bố - Công bố phương pháp khấu hao. - TSCĐ được trình bày theo từng nhóm tài sản có tỷ lệ khấu hao giống nhau. Bảng 1.1: Các mục tiêu kiểm toán trong kiểm toán TSCĐ 1.2.3. Nhiệm vụ kiểm toán khoản mục TSCĐ Do tầm quan trọng của khoản mục TSCĐ trên BCTC của doanh nghiệp nên khi thực hiện kiểm toán khoản mục TSCĐ, KTV phải thực hiện những nhiệm vụ sau: Thứ nhất: Cần hiểu được HTKSNB đối với việc quản lý, bảo quản, hạch toán các biến động về TSCĐ của doanh nghiệp để từ đó xác định được nội dung, phạm vi và các thủ tục kiểm toán áp dụng để tìm ra các bằng chứng và đưa ra ý kiến về sự trung thực hợp lý của các giá trị TSCĐ phản ánh trên báo cáo. Thứ hai: Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ TSCĐ dựa trên kế hoạch đã lập sau khi đánh giá về HTKSNB. Trong quá trình kiểm tra chi tiết, KTV phải xem xét và đánh giá được tính hợp lý, hiệu quả trong công việc đầu tư, quản lý và sử dụng TSCĐ từ đó đề xuất các ý kiến nhằm nâng cao chất lượng công tác quản lý TSCĐ tại công ty khác hàng. Thứ ba: KTV cần phải lập Bảng phân tích về tình hình biến động TSCĐ tại doanh nghiệp. Tóm lại, kiểm toán TSCĐ chính là kiểm toán một khoản mục quan trọng trong kiểm toán BCTC . Qua đó giúp KTV thu thập bằng chứng hợp lý và đầy đủ tạo cơ sở đưa ra ý kiến của mình về việc trình bày BCTC có trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không, và cũng giúp cho KTV đánh giá được tính hợp lý của doanh nghiệp trong việc đầu tư kinh doanh từ đó tư vấn cho doanh nghiệp một cách khoa học nhất. 1.2.4. Căn cứ để kiểm toán TSCĐ : - Bảng tổng hợp TSCĐ gồm : nguyên giá, khấu hao, giá trị còn lại theo từng chủng loại nhà cửa, vật kiến trúc, máy móc thiết bị, phương tiện vận tải, thiết bị văn phòng. - Bảng kê chi tiết tăng, giảm TSCĐ trong kỳ theo chủng loại TSCĐ (bao gồm các thông tin như : ngày mua, số hiệu chứng từ, quy cách TSCĐ, số tiền…) - Bảng kê chi tiết tính khấu hao theo chủng loại TSCĐ . - Bảng đăng ký khấu hao với cơ quan Nhà nước. - Biên bản kiểm kê TSCĐ tại ngày 31/12 (nếu có). - Các báo cáo quyết toán chi phí xây dựng cơ bản dở dang hoàn thành. 1.3. Quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐ Khi tiến hành bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, công tác tổ chức kiểm toán cũng đều được thực hiện theo quy trình chung gồm 3 bước cơ bản: Chuẩn bị kiểm toán, Thực hiện kiểm toán và Kết thúc kiểm toán. Đối với kiểm toán TSCĐ cũng vậy. Tuy nhiên trong mỗi bước cụ thể lại có nội dung mang những nét riêng. Nội dung cụ thể được trình bày theo sơ đồ sau: Giai đoạn 1: Chuẩn bị kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán Thiết kế các thử nghiệm kiểm toán Giai đoạn 2: Thực hiện kiểm toán Thực hiện thủ tục kiểm soát Thực hiện các thử nghiệm cơ bản Giai đoạn 3: Kết thúc kiểm toán Hoàn thiện kiểm toán Công bố BCKT Sơ đồ 1.5 : Quy trình của cuộc kiểm toán 1.3.1. Chuẩn bị kiểm toán : Chuẩn bị kiểm toán là bước công việc đầu tiên của một cuộc kiểm toán nhằm tạo ra tất cả các tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hiện kiểm toán. Đây là công việc có ý nghĩa quyết định đến chất lượng cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn này phải giải quyết các vấn đề như: có tiếp cận khách hàng mới hoặc tiếp tục thực hiện hợp đồng kiểm toán với khách hàng cũ hay không; lựa chọn đội ngũ KTV; ký kết hợp đồng kiểm toán và quan trọng hơn cả là phải lập ra được một kế hoạch và chương trình kiểm toán cụ thể để phục vụ cho các giai đoạn tiếp theo của cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn kiểm toán cần tiến hành các bước công việc sau: 1.3.1.1. Lập kế hoạch tổng quát: Lập kế hạch tổng quát là hoạt động đầu tiên và nó có thể được coi là quá trình lập ra phương hướng kiểm toán và gắn liền với sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng với trọng tâm của công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng quát bao gồm các vấn đề sau: a. Thu thập thông tin về khách hàng : KTV thực hiện thu thập thông tin về khách hàng nhằm có những hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị, hệ thống kế toán và hệ thống KSNB cũng như các vấn đề tiềm ẩn, từ đó xác định được trọng tâm cho cuộc kiểm toán và từng phần hành kiểm toán Thứ nhất, thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Đối với quá trình kiểm toán TSCĐ thì cần phải thu thập được các chứng từ pháp lý sổ sách như: biên bản góp vốn, biên bản bàn giao vốn, tuyên bố hợp nhất, các chứng từ liên quan đến việc liên doanh, liên kết… Thứ hai, tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Mỗi loại hình doanh nghiệp kể từ khi đi vào hoạt động đều có cách vận hành riêng, nên khi kiểm toán, KTV phải có những hiểu biết nhất định về hoạt động kinh doanh của khách hàng. Điều này sẽ đảm bảo cho KTV có những nhìn nhận đầy đủ về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng từ đó xác định được trọng tâm của công việc đáp ứng được yêu cầu cho việc thực hiện kiểm toán sau này. Trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 có quy định: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về hoạt động kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc tới BCKT”. Để có được sự hiểu biết này đối với kiểm toán TSCĐ, KTV cần thực hiện những công việc sau: - Thu thập những chứng từ pháp lý và sổ sách như: Tuyên bố hợp nhất, Biên bản góp vốn, bàn giao vốn, các chứng từ liên quan đến việc liên kết kinh doanh liên kết… - Những hoạt động kinh doanh và kết quả kinh doanh của khách hàng: việc tìm hiểu những thông tin này sẽ giúp cho KTV xác định được liệu quy mô TSCĐ của khách hàng có lớn không, qua đó nắm bắt được cơ cấu đầu tư vào TSCĐ, cơ cấu vốn của doanh nghiệp và xu hướng phát triển chung của khách hàng. - KTV tiến hành xem xét những khía cạnh đặc thù như cơ cấu tổ chức, dây chuyền sản xuất, cơ cấu về vốn… để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến phần hành TSCĐ nói riêng và BCTC nói chung. - KTV xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung. Hồ sơ kiểm toán này thường chứa đựng nhiều thông tin quan trọng như: chính sách tài chính kế toán, các sai phạm liên quan tới phần hành kiểm toán TSCĐ và cơ cấu TSCĐ năm trước… - Tham quan nhà xưởng tạo điều kiện cho việc xác minh số liệu kế toán về TSCĐ, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không phát huy hết công suất… - Trao đổi với Ban giám đốc, kế toán trưởng hoặc cán bộ nhân viên trong đơn vị về tình hình biến động TSCĐ trong năm và việc sử dụng TSCĐ. - Trao đổi với KTV nội bộ về TSCĐ, khấu hao TSCĐ và xem xét BCKT nội bộ. - KTV cần xem xét những mục tiêu của khách hàng và chiến lược mà người quản lý doanh nghiệp đặt ra để hoàn thành mục tiêu đề ra. Các mục tiêu đó sẽ cho biết trong tương lai doanh nghiệp có đầu tư mua sắm hay thanh lý, nhượng bán TSCĐ hay không. - KTV cần tìm hiểu chung về nền kinh tế, môi trường kinh doanh và các yếu tố ngoài sản xuất kinh doanh có tác động đến khách hàng: pháp luật, khoa học kỹ thuật… b. Thực hiện các thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích được KTV áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và nó được thực hiện trong tất cả các giai đoạn kiểm toán. Thủ tục phân tích, theo định ng._.hĩa của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520, “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”. ở trong giai đoạn này, sau khi đã thu thập được thông tin cơ sở và các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản sau: - Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Đối với khoản mục TSCĐ, KTV có thể so sánh số liệu năm trước với năm nay, qua đó thấy được những biến động bất thường và phải xác định nguyên nhân. Đồng thời KTV có thể so sánh dữ kiện của khách hàng với số liệu của ngành. - Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục trên BCTC. Đối với TSCĐ, KTV có thể tính toán một số tỷ suất như tỷ suất tự tài trợ, tỷ suất đầu tư… c. Tìm hiểu về hệ thống Kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: Việc nghiên cứu HTKSNB của khách hàng và đánh giá được rủi ro kiểm soát giúp cho KTV thiết kế được những thủ tục kiểm toán thích hợp cho khoản mục TSCĐ, đánh giá được khối lượng và độ phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó ước tính được khối lượng và độ phức tạp của cuộc kiểm toán, ước tính được thời gian và xác định được trọng tâm cuộc kiểm toán. Chuẩn mực thực hành kiểm toán số 2 có nêu: “KTV phải có đủ hiểu biết về HTKT và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch và xây dựng cách tiếp cận có hiệu quả. KTV phải sử dụng đến xét đoán chuyên môn để đánh giá về rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm các rủi ro này xuống một mức chấp nhận được”. HTKSNB càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát càng nhỏ và ngược lại, rủi ro kiểm soát càng cao khi HTKSNB yếu kém. KTV khảo sát HTKSNB trên 2 phương diện chủ yếu sau: - Cách thiết kế: KSNB đối với khoản mục TSCĐ được thiết kế như thế nào? - Sự vận hành: KSNB đối với khoản mục TSCĐ được đơn vị thực hiện như thế nào? KTV tiến hành khảo sát HTKSNB của khách hàng bằng các hình thức sau: Phỏng vấn các nhân viên của công ty. Tham quan thực tế TSCĐ. Kiểm tra chứng từ sổ sách liên quan đến TSCĐ. Lấy xác nhận bằng văn bản của bên thứ ba (nếu cần). Quan sát các thủ tục KSNB đối với TSCĐ. Làm lại các thủ tục kiểm soát. Sau khi tiến hành các công việc trên, KTV cần đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát. Bước công việc này được thực hiện như sau: Xác định loại gian lận và sai sót có thể xảy ra trong khoản mục TSCĐ. Đánh giá tính hiện hữu của HTKSNB trong việc phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót đó. Nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá là không cao ở mức tối đa và KTV xét thấy có khả năng giảm bớt được rủi ro kiểm soát đã đánh giá xuống một mức thấp hơn, KTV sẽ xác định các thử nghiệm kiểm soát cần thiết. Ngược lại, nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao và xét thấy không có khả năng giảm được trong thực tế, KTV không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà phải tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản ở mức độ hợp lý. Đối với khoản mục TSCĐ thì KTV cần có các thông tin của khách hàng về HTKSNB đối với khoản mục này. Hệ thống KSNB được coi là hữu hiệu được thể hiện qua việc bảo vệ và quản lý tốt TSCĐ. Khi tìm hiểu hệ thống KSNB đối với TSCĐ, KTV cần quan tâm đến các vần đề sau đây: Doanh nghiệp có thiết lập kế hoạch và dự toán ngân sách cho việc mua sắm TSCĐ hay không? Doanh nghiệp có đối chiếu thường xuyên giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp hay không? Có kiểm kê định kỳ và đối chiếu với sổ kế toán hay không? Các chênh lệch giữa giá dự toán và giá thực tế có được xét duyệt thường xuyên và phê chuẩn hay không? Khi nhượng bán, thanh lý TSCĐ có lập Hội đồng thanh lý, nhượng bán bao gồm các thành viên theo quy định hay không? Có chính sách phân biệt giữa chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu ghi tăng nguyên giá TSCĐ và xác định thời gian sử dụng hữu ích hoặc tính vào chi phí SXKD trong kỳ hay không? Chế độ kế toán doanh nghiệp đang áp dụng, phương pháp khấu hao TSCĐ có phù hợp không? Bên cạnh đó KTV cũng xem xét đến công tác quản lý tốt TSCĐ cũng như việc xây dựng các quy định, các nguyên tắc và thủ tục về bảo quản TSCĐ. d. Đánh giá trọng yếu và rủi ro: * Đánh giá trọng yếu: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320: “Trọng yếu là thuật ngữ chỉ tầm quan trọng của thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC…” Điều này có nghĩa là “thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC…” Qua đó, cho thấy được trách nhiệm của KTV là xác định xem các BCTC có chứa đựng các sai phạm trọng yếu không. Sau đó đưa ra các kiến nghị thích hợp về BCTC với Ban giám đốc. Xác định mức trọng yếu, ban đầu KTV làm thủ tục ước tính ban đầu về tính trọng yếu (căn cứ vào tỷ lệ % các chỉ tiêu lợi nhuận, doanh thu, tổng tài sản…) cho toàn bộ BCTC. Sau đó phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC. Thường các công ty kiểm toán xây dựng sẵn mức trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Thông qua các biện pháp kiểm toán (cân đối, đối chiếu trực tiếp, quan sát…) KTV đánh giá mức độ sai sót thực tế của TSCĐ và đem so sánh với mức sai sót có thể chấp nhận được của TSCĐ đã xác định từ trước đó và đưa ra ý kiến chấp nhận, ngoại trừ, bác bỏ hoặc từ chối đưa ra ý kiến. Có thể khái quát việc đánh giá mức độ trọng yếu một cách tóm lược qua sơ đồ sau: Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục TSCĐ Bước 3 Ước tính tổng sai phạm trong khoản mục TSCĐ Bước 4 Ước tính sai số kết hợp Bước 5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu hoặc xem xét lại ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Sơ đồ 1.6: Đánh giá mức độ trọng yếu đối với khoản mục TSCĐ * Đánh giá rủi ro Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: “Rủi ro kiểm toán (AR) là rủi ro KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn những sai sót trọng yếu”. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán thông qua việc đánh giá ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát hiện (DR) căn cứ vào mối quan hệ được phản ánh trong mô hình sau: DR AR IR * CR Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ khăng khít với nhau. Nếu mức sai sót chấp nhận được (hay trọng yếu) được đánh giá cao lên thì rủi ro kiểm toán sẽ phải giảm xuống, và ngược lại rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên, việc thu thập bằng chứng phải mở rộng. Trong cuộc kiểm toán, KTV mong muốn AR càng nhỏ càng tốt vì nó đảm bảo kết quả kiểm toán tối ưu nhất. Khi đánh giá về rủi ro kiểm toán cần phải hiểu được những sai sót thường xảy ra trong từng phần hành kiểm toán. Trong phần hành TSCĐ, các sai sót có thể xảy ra thường liên quan tới các sai sót tiềm tàng, cụ thể như sau: Rủi ro liên quan đến nguyên giá TSCĐ: Nguyên giá TSCĐ có thể bị phản ánh sai lệch thực tế. Đối với trường hợp tăng TSCĐ, nguyên giá ghi trên sổ thường cao hơn thực tế. Đối với trường hợp giảm TSCĐ, nguyên giá thường ghi thấp hơn thực tế. Rủi ro liên quan đến khấu hao TSCĐ: Khấu hao TSCĐ có thể sai về cách tính và phân bổ, do phương pháp tính khấu hao của đơn vị không phù hợp với các quy định hiện hành và không phù hợp với cách thức thu hồi lợi ích kinh tế của từng TSCĐ. Rủi ro liên quan đến sửa chữa, nâng cấp TSCĐ: nhiều nghiệp vụ sửa chữa TSCĐ có thể bị hiểu lầm về bản chất là nâng cấp TSCĐ và ngược lại. Do vậy, có thể dẫn tới các sai sót không ghi tăng nguyên giá TSCĐ đối với trường hợp nâng cấp TSCĐ do đơn vị hạch toán vào chi phí sửa chữa TSCĐ. Rủi ro về hoạt động cho thuê và đi thuê TSCĐ: nhiều nghiệp vụ đi thuê TSCĐ có thể không được phân loại theo đúng hình thức thuê tài sản, Tài sản thuê hoạt động có thể bị phân loại thành Thuê tài chính. Đối với tài sản thuê hoạt động, đơn vị cho thuê có thế hạch toán không đúng doanh thu cho thuê tài sản. Trên đây là các sai sót tiềm tàng có thể xảy ra đối với phần hành TSCĐ. Khi đánh giá rủi ro KTV chủ yếu đi vào các biện pháp phát hiện ra những sai sót tiềm tàng và hạn chế tối đa rủi ro này. Từ những công việc này sẽ giúp KTV thiết kế và thực hiện các phương pháp kiểm toán cần thiết nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán. e. Phối hợp chỉ đạo, giám sát và đánh giá: Đối với việc phân công công việc cho KTV, IAG 3 yêu cầu : “Việc thực hành kiểm toán và lập BCKT phải được tiến hành một cách thận trọng theo yêu cầu nghề nghiệp và trình độ về kiểm toán thực hiện”. Do đó, nhân sự thực hiện kiểm toán TSCĐ phải được bố trí thích hợp sao cho vừa thỏa mãn các chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận, vừa mang lại hiệu quả cao cho cuộc kiểm toán. Thông thường khoản mục TSCĐ thường được thực hiện bởi các KTV có trình độ nghiệp vụ và kinh nghiệm. f. Các vấn đề khác: Công việc tiếp theo của KTV là phải lập chương trình kiểm toán bao gồm những dự kiến chi tiết về công việc kiểm toán TSCĐ, các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về các tư liệu, thông tin liên quan mà KTV cần thu thập… 1.3.1.2. Thiết kế các thử nghiệm kiểm toán : Sau khi hoàn tất việc lập kế hoạch kiểm toán, KTV tiếp tục thiết kế các thử nghiệm kiểm toán cho phần hành TSCĐ thích hợp. Điều này giúp KTV rất nhiều trong công việc của mình như: Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa KTV cũng như hướng dẫn chi tiết cho các KTV trong quá trình kiểm toán. Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểm toán. Bằng chứng chứng minh cuộc kiểm toán đã được thực hiện. Vì thế, KTV phải xây dựng một chương trình kiểm toán cụ thể cho cuộc kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải soạn thảo chương trình kiểm toán trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán”. Quy trình thiết kế thủ tục kiểm toán TSCĐ như sau: Xác định trọng yếu và rủi ro có thể chấp nhận được Thực hiện đánh giá đối với rủi ro kiểm soát của phần hành TSCĐ Thiết kế và thực hiện các thủ tục khảo sát thực hiện Thiết kế và thực hiện các thủ tục phân tích đối với phần hành TSCĐ Thiết kế các thử nghiệm kiểm tra đối với phần hành TSCĐ (nhằm thoả mãn các mục tiêu đặt ra) Các thủ tục kiểm toán Quy mô kiểm toán Phân tử được chọn Thời gian thực hiện Sơ đồ 1.7: Thiết kế các thủ tục kiểm toán với khoản mục TSCĐ 1.3.2. Thực hiện kiểm toán : Thực hiện kiểm toán là giai đoạn chủ yếu và quan trọng nhất trong cuộc kiểm toán. Thực chất của giai đoạn này là việc KTV áp dụng các phương pháp kỹ thuật và nghiệp vụ đã xác định trong chương trình kiểm toán để thu thập những thông tin tài liệu cần thiết làm cơ sở cho những nhận xét của mình trong BCKT. Giai đoạn này được thực hiện như sau: 1.3.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu HTKSNB và được đánh giá là có hiệu lực. Khi đó, các thử nghiệm kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và về hoạt động của HTKSNB. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát với khoản mục TSCĐ thông qua các phương thức kiểm soát chủ yếu là quan sát việc quản lý và sử dụng TSCĐ ở đơn vị, phỏng vấn những người có liên quan về các thủ tục và các quy định của đơn vị đối với TSCĐ, kiểm tra các chứng từ sổ sách, làm lại thủ tục kiểm soát TSCĐ của đơn vị. Đối với TSCĐ mua trong kỳ, cần xem xét việc thực hiện đầy đủ các thủ tục xin duyệt mua, phỏng vấn các nhà lãnh đạo về việc phê chuẩn giá trị TSCĐ mua, xem xét các hồ sơ chứng từ liên quan tới TSCĐ ở phòng kế toán và phòng quản lý cơ giới của công ty, xem xét sự tách biệt giữa bộ phận quản lý và bộ phận ghi sổ TSCĐ. Đối với TSCĐ tăng qua xây dựng cơ bản, cần soát xét lại quá trình KSNB của đơn vị đã thực hiện đối với quá trình tập hợp chứng từ, tính giá thành công trình. Đối với các nghiệp vụ giảm TSCĐ, cần xem xét sự kiểm soát của người lãnh đạo cao nhất về việc nhượng bán, thanh lý, góp vốn liên doanh bằng TSCĐ. Các điều khoản về nhượng bán, thanh lý, góp vốn liên doanh phải được phê chuẩn và phải phù hợp với chế độ tài chính hiện hành. Các nghiệp vụ TSCĐ phải được ghi sổ một cách đúng đắn. KTV phải kiểm tra toàn bộ quá trình nêu trên để xem xét HTKSNB của đơn vị được kiểm toán. Các thử nghiệm kiểm soát thường được KTV tiến hành theo các mục tiêu kiểm toán. Đối với kiểm toán khoản mục TSCĐ, các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện như sau: Quá trình KSNB chủ yếu Các thử nghiệm kiểm soát phổ biến 1. Tính hiện hữu - TSCĐ ghi trong sổ sách hiện do doanh nghiệp quản lý sử dụng, tính độc lập bộ phận quản lý TSCĐ và việc tách biệt bộ phận này với bộ phận ghi sổ. - Sự có thật của công văn xin đề nghị mua TSCĐ, công văn duyệt mua, hợp đồng mua, biên bản giao nhận TSCĐ đưa vào sử dụng và thẻ TSCĐ. - Các chứng từ thanh lý nhượng bán TSCĐ được huỷ bỏ, tránh việc sử dụng lại. - Quan sát TSCĐ ở đơn vị và xem xét sự tách biệt giữa các chức năng quản lý và ghi sổ với bộ phận bảo quản TSCĐ. - Kiểm tra chứng từ, sự luân chuyên chứng từ và dấu hiệu của KSNB. - Kiểm tra dấu hiệu của sự huỷ bỏ. 2. Tính đầy đủ Mỗi TSCĐ có một bộ hồ sơ, được ghi chép từ khi mua nhận TSCĐ về đơn vị cho tới khi nhượng bán, thanh lý TSCĐ. Việc ghi chép, tính nguyên giá TSCĐ đều dựa trên cơ sở chứng từ hợp lệ nêu trên. Kiểm tra tính đầy đủ của chứng từ có liên quan đến TSCĐ. 3. Quyền và nghĩa vụ TSCĐ thuộc sở hữu của đơn vị được ghi chép vào khoản mục TSCĐ, được doanh nghiệp quản lý và sử dụng. Những TSCĐ không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp thì được ghi chép ngoài Bảng cân đối tài sản. Kết hợp giữa việc kiểm tra vật chất với việc kiểm tra chứng từ, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản. 4. Sự phê chuẩn Phê chuẩn các nghiệp vụ tăng, giảm trích khấu hao TSCĐ được phân cấp đối với các nhà quản lý của doanh nghiệp. - Phỏng vấn những người liên quan. - Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn. 5. Tính chính xác máy móc Tất cả các chứng từ có liên quan tới việc mua, thanh lý TSCĐ ở đơn vị đều được phòng kế toán tập hợp và tính toán đúng đắn. Việc cộng sổ chi tiết và sổ tổng hợp TSCĐ là chính xác và được kiểm tra đầy đủ. - Xem xét dấu hiệu kiểm tra của HTKSNB. - Cộng lại một số chứng từ phát sinh của TSCĐ. 6. Tính kịp thời Việc ghi sổ và cộng sổ TSCĐ được thực hiện kịp thời ngay khi có nghiệp vụ phát sinh và đáp ứng yêu cầu lập Báo cáo kế toán của doanh nghiệp. Kiểm tra tính đầy đủ và kịp thời của việc ghi chép. 7. Phân loại và trình bày - Doanh nghiệp có quy định về việc phân loại chi tiết TSCĐ phù hợp với yêu cầu quản lý. - Các quy định về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ từ sổ chi tiết đến sổ tổng hợp. - Phỏng vấn những người có trách nhiệm để tìm hiểu quy định phân loại TSCĐ trong doanh nghiệp. - Kiểm tra hệ thống tài khoản và sự phân loại sổ sách kế toán. - Xem xét trình tự ghi sổ và dấu hiệu của KSNB. Bảng 1.2: Các thử nghiệm kiểm soát TSCĐ 1.3.2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích: Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm trong năm, KTV cần đảm bảo rằng số liệu trên các sổ chi tiết bằng với số liệu phản ánh trên sổ cái tài khoản. Muốn vậy, cần đối chiếu giữa số tổng cộng trên sổ chi tiết với số liệu trên sổ cái. Sau đó, KTV cần thu thập hay tự lập ra một bảng phân tích trong đó có liệt kê số dư đầu kỳ và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm kiểm toán để từ đó tính ra số dư cuối kỳ. Số dư cuối kỳ sẽ được kiểm tra thông qua sự đối chiếu với các tài liệu kiểm toán của năm trước. Còn các tài sản tăng và giảm trong năm thì trong quá trình kiểm toán, KTV sẽ thu thập thêm bằng chứng chi tiết về các khoản tăng hay giảm này. Ngoài ra, KTV có thể xem xét một số tỷ suất tài chính sau: So sánh tỷ lệ Tổng chi phí khấu hao TSCĐ so với Tổng nguyên giá TSCĐ của năm nay so với các năm trước nhằm nhận định, tìm hiểu sai sót có thể có khi tiến hành tính số khấu hao tại kỳ kiểm toán. So sánh tỷ lệ giữa Tổng khấu hao luỹ kế TSCĐ với Tổng nguyên giá TSCĐ nhằm nhận định, tìm các sai sót có thể xảy ra khi ghi sổ khấu hao luỹ kế. So sánh tỷ lệ Tổng chi phí sửa chữa lớn so với Tổng nguyên giá TSCĐ hoặc so sánh Tổng chi phí sửa chữa lớn với các năm trước để tìm kiếm các chi phí sản xuất kinh doanh bị vốn hoá hoặc các chi phí đầu tư xây dựng cơ bản bị phản ánh sai lệch vào chi phí sản xuất kinh doanh. So sánh tỷ lệ Tổng nguyên giá TSCĐ so với Giá trị tổng sản lượng với các năm trước để tìm kiếm các TSCĐ không sử dụng vào sản xuất kinh doanh hoặc đã bị thanh lý, nhượng bán nhưng chưa được ghi sổ. 1.3.2.3. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết: a. Kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ Việc ghi sổ một cách đúng đắn các nghiệp vụ tăng TSCĐ có tác động và ảnh hưởng lâu dài đến BCTC của doanh nghiệp. Việc quên không ghi sổ hoặc ghi sổ sai giá trị một TSCĐ tăng lên trong kỳ có ảnh hưởng đến BCĐKT cho đến khi thanh lý, nhượng bán tài sản đó. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì bị ảnh hưởng cho đến khi tài sản đó khấu hao hết. Việc kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong kỳ thường được chú trọng vào các khoản đầu tư XDCB đã hoàn thành, các nghiệp vụ mua sắm trong kỳ và thường được kết hợp với các khảo sát chi tiết số dư các trường hợp tăng TSCĐ. Việc kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ được thực hiện theo các mục tiêu sau: Tính hợp lý chung: Các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong năm được ghi chép đều hợp lý. KTV tiến hành so sánh với tổng nguyên giá TSCĐ tăng của năm trước. Đánh giá tổng các khoản mua vào, đầu tư tiếp nhận … có xét đến các biến động về kinh doanh và các điều kiện kinh tế. Đánh giá các khoản tăng TSCĐ (đặc biệt các nghiệp vụ có giá trị lớn) có hợp lý so với công việc kinh doanh của doanh nghiệp hay không. Các trường hợp tăng TSCĐ đều có thật. Kiểm tra các hoá đơn của người bán, các biên bản giao nhận, biên bản giao nhận vốn, bản quyết toán công trình đầu tư XDCB hoàn thành… Kiểm tra quá trình mua sắm, chi phí để hình thành TSCĐ. Các trường hợp tăng TSCĐ đều được ghi chép đầy đủ. Xem xét các hoá đơn của người bán, các chứng từ tăng TSCĐ, các chi phí sửa chữa TSCĐ để phát hiện các trường hợp quên ghi sổ TSCĐ hoặc ghi TSCĐ thành TSLĐ và chi phí SXKD. Kiểm tra lại các hợp đồng thuê tài sản và hợp đồng thuê nhà. Các TSCĐ tăng đã ghi sổ các tài khoản TSCĐ trong BCĐKT đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp hoặc đơn vị có quyền kiểm soát lâu dài. Để kiểm tra, KTV cần thu thập các bằng chứng có liên quan như văn bản pháp lý về quyền sở hữu tài sản, các hoá đơn đóng bảo hiểm, hoá đơn thuế, biên nhận chi trả cho các tài sản bị thế chấp. Ngoài ra, KTV còn tiến hành: Kiểm tra các hoá đơn của người bán hàng, các chứng từ pháp lý khác về tăng TSCĐ. Kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê TSCĐ tài chính. Xem xét các TSCĐ vô hình có được hình thành bằng tiền của doanh nghiệp hoặc doanh nghiệp phải bỏ chi phí để có TSCĐ đó hay không. Khi thu thập bằng chứng đối với các bất động sản, KTV cần lưu ý rằng giấy chứng nhận quyền sở hữu chưa hẳn là một bằng chứng về sở hữu, bởi lẽ khi bán đi tài sản thì giấy chứng nhận mới sẽ được lập, nhưng có thể vẫn còn giấy chứng nhận cũ. Do vậy bằng chứng tốt nhất là truy tìm các chứng từ khác có liên quan như hoá đơn nộp thuế, cũng như các khoản chi để hoàn trả vốn và lãi cho các tài sản đem thế chấp. Nguyên giá TSCĐ tăng đều được tính toán và đánh giá hợp lý. Kiểm tra hoá đơn của người bán và các chứng từ gốc liên quan đến tăng TSCĐ (biên bản giao nhận TSCĐ, Hợp đồng liên doanh…) Kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê tài chính liên quan xác định nguyên giá TSCĐ đi thuê. Các trường hợp tăng TSCĐ trong kỳ được ghi chép theo đúng sự phân loại của tài sản. Kiểm tra chứng từ tăng TSCĐ và các bút toán trong sổ kế toán căn cứ vào quy định hạch toán của hệ thống kế toán hiện hành. Các trường hợp tăng TSCĐ được ghi đúng kỳ. Kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ vào gần ngày lập BCĐKT để kiểm tra việc ghi sổ có đúng niên độ không. Tương tự như đối với các khoản mục khác trên BCTC, các thử nghiệm kiểm soát TSCĐ thực tế và quy mô mẫu chọn phụ thuộc vào tính trọng yếu, mức độ rủi ro kiểm soát đã đánh giá và kết quả của các cuộc thử nghiệm TSCĐ năm trước. Tuy nhiên, xem xét việc tính giá và ghi sổ TSCĐ luôn là mục tiêu chính của cuộc kiểm toán, đặc biệt là các trường hợp mua sắm TSCĐ. Việc kiểm soát thông dụng nhất để kiểm tra việc mua sắm TSCĐ là xem các hoá đơn của người bán và các báo cáo nhận hàng, đặc biệt chú ý kiểm tra các nghiệp vụ mua sắm bất thường và có số tiền lớn. Ngoài ra cũng cần kiểm tra một mẫu đại diện gồm các khoản mua sắm điển hình. Các thử nghiệm nghiệp vụ mua sắm TSCĐ được thực hiện bằng cách so sánh số tiền tính toán trên hoá đơn của người bán, các khoản chi phí mua sắm, lắp đặt, chạy thử, các khoản thuế nhập khẩu (nếu có), lệ phí trước bạ của tài sản… với số tiền (nguyên giá) ghi trên sổ kế toán. Để đạt được mục đích này kiểm toán viên cần nắm vững cách xác định nguyên giá TSCĐ tăng theo các quy định của chế độ hiện hành. Kiểm tra việc ghi sổ TSCĐ có đúng với cách phân loại TSCĐ và TSLĐ hay không cũng là một nội dung quan trọng của kiểm toán TSCĐ. Để có thể thu thập được những bằng chứng kiểm toán có hiệu lực thì kiểm toán viên có thể tiến hành quan sát trực tiếp các nghiệp vụ tăng lên trong kỳ. KTV thường quan sát trực tiếp các nghiệp vụ mua trong năm kiểm toán. Công việc này sẽ giúp kiểm toán viên hiểu được đặc điểm kinh doanh của đơn vị, cũng như hiểu được các bút toán ghi tăng tài sản trong kỳ. Việc quan sát này thường được kiểm toán viên sử dụng khi đánh giá HTKSNB của khách hàng hoạt động không tốt. Việc quan sát trực tiếp đối với các tài sản có thể chỉ giới hạn trong các tài sản mua trong năm hay cũng có thể mở rộng ra đến các tài sản mua vào năm trước, một số ít trường hợp đặc biệt KTV có thể yêu cầu kiểm kê toàn bộ TSCĐ tuy nhiên điều này ít xảy ra. b. Kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ Để kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ kiểm toán viên phải xem xét các quyết định của công ty về việc nhượng bán, thanh lý, góp vốn liên doanh bằng TSCĐ, cho thuê tài chính, đánh giá lại tài sản hoặc bị thiếu, mất… có được phê chuẩn và phù hợp với các quy định của chế độ tài chính hiện hành hay không. Đồng thời phải tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ giảm TSCĐ để đảm bảo rằng các tài sản đã được ghi giảm một cách đúng đắn. Các mục tiêu quan trọng nhất trong kiểm toán các nghiệp vụ giảm TSCĐ là: Các nghiệp vụ giảm TSCĐ đã xảy ra đều đã được ghi sổ. Các nghiệp vụ giảm TSCĐ đều được phê duyệt đầy đủ. Để đạt được mục tiêu trên, kiểm toán viên có thể xây dựng bảng kê các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong năm kiểm toán. Sau đó, cần phải cộng các chỉ tiêu (giá trị) của Bảng và đối chiếu các số liệu trên Bảng kê này với các nghiệp vụ giảm TSCĐ đã ghi sổ và đối chiếu mức khấu hao tích luỹ; giá trị còn lại của TSCĐ; chi phí và thu nhập có liên quan đến giảm TSCĐ trong sổ chi tiết TSCĐ. Thông thường khi tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm tài sản trong kỳ, KTV thực hiện các bước công việc sau: Nếu mua thêm tài sản mới trong năm thì phải xem các tài sản cũ có bị mang đi trao đổi, hay bị thanh lý hay không? Phân tích tài khoản thu nhập khác (TK 711) để xác định xem có khoản thu nhập nào thu được từ việc bán tài sản hay không? Nếu có sản phẩm bị ngừng sản xuất trong năm, thì cần điều tra về việc sử dụng các thiết bị dùng cho việc sản xuất sản phẩm này? Phỏng vấn nhân viên để xác định xem có tài sản nào được thanh lý trong năm hay không? Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm tài sản, để xem liệu có phải bắt nguồn từ nguyên nhân giảm tài sản hay không? Đối chiếu giữa số liệu sổ sách với số liệu kiểm kê xem có bị mất mát thiếu hụt tài sản không? Phân tích các chỉ tiêu giá trị hao mòn luỹ kế để xem tính đúng đắn của việc ghi chép các nghiệp tăng và giảm TSCĐ. So sánh mức khấu hao luỹ kế và chi phí liên quan đến việc giảm TSCĐ trong các sổ kế toán chi tiết. c. Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản TSCĐ Với số dư đầu kỳ, nếu khoản mục TSCĐ đã được kiểm toán năm trước hoặc đã khẳng định là chính xác thì không phải kiểm tra. Trong trường hợp ngược lại, KTV phải chia số dư đầu kỳ thành các bộ phận nhỏ chi tiết ứng với từng loại TSCĐ và đối chiếu sổ chi tiết với sổ tổng hợp để xem xét tính chính xác của các số dư. Với số dư cuối kỳ, dựa trên cơ sở kết quả của số dư đầu kỳ và nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ để xác định, đồng thời cần kiểm tra, đánh giá kết quả kiểm kê TSCĐ của doanh nghiệp. Trong quá trình kiểm kê cần chọn mẫu một vài TSCĐ ở các sổ chi tiết để đối chiếu với TSCĐ trên thực tế. d. Xem xét các hợp đồng cho thuê TSCĐ, kiểm tra doanh thu cho thuê Khi kiểm toán doanh thu từ hoạt động cho thuê tài sản, KTV nên thu thập các hoạ đồ chi tiết về mọi tài sản và quan sát trực tiếp. Hoạ đồ sẽ giúp KTV phát hiện những tài sản được khai là không sử dụng, nhưng thực tế là đã cho thuê và không ghi vào sổ sách kế toán. Hoạ đồ còn giúp KTV ước tính phần doanh thu cho thuê của đơn vị. Ngoài ra, KTV sẽ phân tích doanh thu cho thuê và so sánh với hợp đồng cho thuê và nhật ký thu tiền. Cuối cùng, cần xem việc hạch toán có tuân thủ các chuẩn mực kế toán hay không? Muốn vậy, KTV cần xem xét cẩn thận các hợp đồng thuê để xác định xem kế toán có ghi chép đúng đắn hay không? Mặt khác, nhờ sự nghiên cứu các hợp đồng, KTV cũng xác định được các chi phí như điện nước, gas, điện thoại… sẽ do ai trả, và đối chiếu với các tài khoản chi phí có liên quan. e. Kiểm tra các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu Mục tiêu chính nhằm xác định các khoản chi phí nào sẽ ghi tăng nguyên giá TSCĐ, hoặc tính vào chi phí của niên độ. KTV tiến hành kiểm tra tính đầy đủ và chính xác của việc ghi nhận chi phí thông qua việc xác định xem các khoản chi phí này có chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó hay không? Nếu phát hiện các chi phí phát sinh không thoả mãn điều kiện này thì phải được ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ. Đối với nguồn chi cho sửa chữa lớn cần xem xét hai trường hợp: Sửa chữa lớn theo kế hoạch và sửa chữa lớn ngoài kế hoạch. Xem xét việc quyết toán chi phí sửa chữa lớn theo chế độ quy định; kiểm tra việc hạch toán chi phí sửa chữa lớn thuần và chi phí sửa chữa lớn nâng cấp TSCĐ. Cuối cùng, có thể lập ra một bảng phân tích chi phí phát sinh hàng tháng rồi đối chiếu với số phát sinh của năm trước. Bất cứ chênh lệch trọng yếu nào giữa số liệu của các tháng trong hai năm đều cần làm rõ. f. Kiểm toán chi phí khấu hao Khác với các chi phí khác, chi phí khấu hao là một loại chi phí ước tính. Nghĩa là việc xác định chi phí phải trích hàng năm là một sự ước tính, chứ không phải là chi phí thực tế phát sinh. Mức khấu hao phụ thuộc vào hai nhân tố là nguyên giá và thời gian trích khấu hao. Trong đó nguyên giá là một nhân tố khách quan nên khi tiến hành kiểm toán TSCĐ, kiểm toán viên thường chú trọng đến việc xác định số dư vào cuối kỳ cũng như kiểm tra các tài sản tăng, giảm trong năm để xác định về mức khấu hao. Còn thời gian tính khấu hao lại phụ thuộc vào sự ước tính của đơn vị. Chính vì thế mà mức khấu hao phải trích cũng mang tính chất ước tính. Mục tiêu chủ yếu của kiểm toán khấu hao là xem xét việc đánh giá, phân bổ khấu hao của đơn vị đã hợp lý và theo đúng quy định chưa. Để đáp ứng được mục tiêu này, kiểm toán viên cần xem xét phương pháp tính khấu hao và mức trích khấu hao đã trích để xác định xem: Phương pháp và thời gian tính khấu hao có tuân thủ theo quy định hiện hành không? Thời gian tính khấu hao đã đăng ký có được áp dụng một cách nhất quán hay không? Nếu có thay đổi có theo đúng quy định hay không? Việc tính khấu hao có chính xác không? Chương trình kiểm toán chi phí khấu hao gồm các bước: Kiểm tra lại các chính sách về khấu hao mà đơn vị đang áp dụng Xem xét các phương pháp sử dụng có phù hợp với các quy định hay không? Xét bảng đăng ký trích khấu hao TSCĐ của doanh nghiệp có sự xét duyệt của cấp có thẩm quyền hay không? Thảo luận với các nhân viên có trách nhiệm về sự cần thiết thay đổi thời gian tính khấu hao, mức khấu hao do hao mòn vô hình gây ra. Thu thập hay tự xây dựng một bảng phân tích tổng quát về khấu hao trong đó ghi rõ về số dư đầu kỳ, số trích khấu hao trong năm, số khấu hao tăng, giảm, trong năm và số dư cuối kỳ. So sánh số dư đầu kỳ với số liệu kiểm toán năm trước. So sánh tổng số khấu hao tăng, giảm ở số liệu chi tiết với số tổng ghi trên sổ cái. So sánh tổng số dư cuối kỳ trên các sổ chi tiết với số dư cuối kỳ trên sổ cái. Kiểm tra mức khấu hao So sánh tỷ lệ khấu hao của năm hiện hành với năm trước và điều tra các chênh lệch (nếu có). Tính toán lại mức khấu hao cho một số tài sản và đối chiếu với sổ cái. Chú ý phát hiện các trường hợp tài sản đã khấu hao hết nhưng vẫn còn tiếp tục tính khấu hao. So sánh số phát sinh Có của Tài khoản 214 với chi phí khấu hao ghi trên các tài khoản chi phí. Đồng thời với việc kiểm tra mức trích khấu hao TSCĐ, cần phải kiểm tra tính hợp lý của việc phân bổ khấu hao TSCĐ cho các đối tượng liên quan. Trường hợp doanh nghiệp trích khấu hao theo phương pháp khác (khấu hao theo sản lượng, khấu hao nhanh…) cần kiểm tra cách tính khấu hao và sự nhất quán của chính sách khấu hao qua các thời kỳ khác nhau. Trường hợp thời gian sử dụng hay nguyên giá TSCĐ thay đổi, doanh nghiệp cần phải xác định lại mức trích khấu hao trung bình trên cơ sở giá trị còn lại của TSCĐ và thời gian sử dụng còn lại. Đối với TSCĐ thuê tài chính, thời gian sử dụng để trích khấu hao TSCĐ đúng bằng thời gian của hợp đồng thuê tài sản đó. Xem xét lại các văn bản mới nhất có liên quan đến việc điều chỉnh mức khấu hao. Qua đó xem xét lại việc áp dụng tỷ lệ và mức tính khấu hao cho phù hợp. 1.3.3. Kết thúc kiểm toán 1.3.3.1. Đánh giá kết quả kiểm toán Đây là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán. Sau khi hoàn thành hai giai đoạn trên, kiểm toán viên tiến hành tổng hợp và công bố BCKT. Với khoản mục TSCĐ, dựa vào kết quả kiểm toán t._.TSCĐ Kiểm tra hệ thống đối với khoản mục TSCĐ Thực hiện thủ tục phân tích Thực hiện các bước kiểm tra chi tiết 3. Kết thúc công việc kiểm toán Soát xét giấy tờ làm việc của KTV Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC Lập BCKT và phát hành Thư quản lý Họp và đánh giá sau kiểm toán Sơ đồ 2.3 : Mô hình kiểm toán TSCĐ khái quát Phần 3: Một số nhận xét, đánh giá và kiến nghị về quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC do VAE thực hiện 3.1. Nhận xét chung về công tác kiểm toán tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam 3.1.1. Kiểm toán Việt Nam trong tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế Trong xu hướng hội nhập quốc tế, sự phát triển của mỗi quốc gia đều gắn liền với mối quan hệ cộng đông quốc tế và khu vực. Toàn cầu hóa và xu thế hội nhập đã làm thay đổi các diễn biến về kinh tế thế giới. Trong xu thế đó, việc mở rộng dịch vụ tài chính – kế toán và kiểm toán được nhiều quốc gia quan tâm nhất. Trong hơn 15 năm qua, Việt Nam thực hiện công cuộc đổi mới sang nền kinh tế thị trường định hướng XHCN đã tạo ra động lực mạnh mẽ phát triển kinh tế đất nước. Là một bộ phận cấu thành của nền kinh tế, việc hình thành và phát triển thị trường kế toán – kiểm toán vừa là một tất yếu khách quan, vừa là một bộ phận quan trọng của hệ thống công cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế – tài chính và đóng vai trò tích cực trong việc phát triển kinh tế – xã hội. Sự phát triển của kiểm toán Việt Nam tuy còn non trẻ song đã có những bước tiến bộ đáng kể. Trong những năm vừa qua, hoạt động dịch vụ kế toán – kiểm toán đã phát triển nhanh về số lượng và quy mô cũng như nân cao năng lực chuyên môn và chất lượng dịch vụ cung cấp. Trong điều kiện mở cửa thị trường, kế toán – kiểm toán Việt Nam có nhiều cơ hội phát triển cũng như phải đối mặt với không ít thách thức và khó khăn. Dịch vụ kế toán – kiểm toán trong những năm qua đã có những bước phát triển nhanh chóng, tuy vậy thực trạng kiểm toán hiện nay tại Việt Nam còn nhiều bất cập gây trở ngại cho quá trình hội nhập kinh tế quốc tế. Hiện tại, Việt Nam là thành viên chính thức của các tổ chức lớn trong khu vực như : ASEAN, APEC, ASEM…và mục tiêu trước mắt là gia nhập WTO. Để đạt được mục tiêu này, không những yêu cầu nền kinh tế phải đổi mới nhanh chóng nhằm đáp ứng các yếu cầu đặt ra mà còn phải thực hiện nhiều công việc khó khăn. Một trong những công việc cấp bách hiện nay là đối với công tác kế toán – kiểm toán phải đổi mới các chính sách, các quy định pháp luật sao cho phù hợp với cấc quy ước, chuẩn mực quốc tế. Trước thực tế đó, Chính Phủ đã sớm đưa ra các giải pháp phát triển dịch vụ kế toán – kiểm toán nhằm thúc đẩy quá trình hội nhập kinh tế quốc tế tại Việt Nam. Trong khuôn khổ ASEAN, các nước đã ký kết Hiệp định khung về Hợp tác dịch vụ ASEAN. Trên cơ sở đó, Bộ tài chính đã xây dựng cấc văn bản cam kết về dịch vụ kế toán – kiểm toán Việt Nam với các nước thành viên. Các chính sách khuyến khích đầu tư nước ngoài vào Việt Nam đã làm số lượng các Công ty kiểm toán quốc tế ngày càng gia tăng. Bên cạnh đó, các Công ty kiểm toán trong nước cũng đang chuyển mình. Việc đánh giá đúng thực trạng cùng những khó khăn còn tồn tại trong hoạt động kiểm toán trong nước là quan trọng và cần thiết. Trên cơ sở đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện hoạt động kiểm toán, nâng cao sức cạnh tranh của kiểm toán Việt Nam trong nước cũng như trên trường quốc tế. 3.1.2. Nhận xét chung về Công tác kiểm toán tại Công ty Cổ phần kiểm toán và định giá Việt Nam 3.1.2.1. Những ưu điểm của Công ty khi thực hiện kiểm toán Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam mặc dù mới được thành lập chưa đầy bốn năm nhưng chất lượng các dịch vụ Công ty cung cấp luôn được khách hàng đánh giá cao. Đạt được điều này đó là nhờ những điểm chính sau: - Có bộ máy quản lý đầy kinh nghiệm. Thành công của Công ty đạt được trước hết phải kể đến vai trò của Ban giám đốc trong việc quản lý, điều hành các hoạt động của Công ty. Sự lãnh đạo của Ban giám đốc giàu kinh nghiệm trong nghề và trong công tác quản lý không chỉ tạo được niềm tin cho đội ngũ nhân viên trong Công ty mà còn chiếm được lòng tin từ phía khách hàng. Bộ máy quản lý, điều hành của Công ty được tổ chức gọn nhẹ nhưng khoa học và hiệu quả. Việc sắp xếp các phòng phụ trách nghiệp vụ cụ thể tạo sự chuyên môn hoá cho các nhân viên, đem lại hiệu quả cao cho công việc. Tuy nhiên, việc điều động nhân viên giữa hai phòng Kiểm toán xây dựng cơ bản và Kiểm toán tài chính ở Công ty hết sức linh động. Điều này đã tỏ ra rất phù hợp với một Công ty kiểm toán còn non trẻ như VAE, nhất là vào mùa kiểm toán. Hơn nữa, điều này giúp ích trong việc đào tạo, đồng thời có thể phát huy được khả năng kinh nghiệm của các nhân viên. Để tồn tại và phát triển trong nền kinh tế hiện nay VAE luôn đặt yếu tố chất lượng lên hàng đầu. Vì vậy, mọi công việc đều được lập kế hoạch chu đáo cùng với sự phân công rành mạch và sự kiểm soát chặt chẽ từ trên xuống dưới. Các chính sách đào tạo nhằm nâng cao chất lượng nhân viên cũng như điều kiện làm việc của nhân viên luôn được Công ty cố gắng tạo điều kiện trong phạm vi có thể. Bên cạnh đó Ban giám đốc cũng rất quan tâm đến đời sống tinh thần của anh chị em, Công ty thường tổ chức các hội chơi thể thao, đá bóng giao lưu với các công ty khác tạo ra mối quan hệ tốt trong mọi lĩnh vực. - Có đội ngũ nhân viên trẻ và năng động đoàn kết để xây dựng Công ty phát triển đi lên. Để có được những kết quả tốt như những năm qua phải kể đến đội ngũ nhân viên của Công ty hết sức đoàn kết một lòng xây dựng Công ty ngay từ những ngày đầu khó khăn. Các nhân viên của Công ty đa số từ VACO chuyển sang với chất lượng chuyên môn tốt lại hết sức năng động, sáng tạo và đầy lòng nhiệt huyết trong công việc. Cuối cùng phải nói đến Công ty đã xây dựng cho mình một hệ thống phương pháp kiểm toán phù hợp với quy mô của Công ty và đáp ứng được yêu cầu của khách hàng. 3.1.2.2. Những khó khăn và hạn chế của Công ty VAE Bên cạnh những ưu điểm kể trên, Công ty VAE vẫn còn gặp phải không ít những khó khăn do trong quá trình hoạt động vẫn còn những hạn chế nhất định : - Thứ nhất, về khách hàng kiểm toán hiện nay chủ yếu theo luật định mang tính chất bắt buộc. Các doanh nghiệp vẫn chưa thấy được tầm quan trọng và sự cần thiết của hoạt động kiểm toán cũng như chưa quen với việc sử dụng dịch vụ này trong công tác quản lý nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả hoạt động SXKD của doanh nghiệp mình nên số khách hàng tự nguyện kiểm toán là chưa đáng kể. - Thứ hai, hiện nay ở Việt Nam có rất nhiều Công ty kiểm toán nên việc cạnh tranh giữa các công ty cũng gây ảnh hưởng không nhỏ đến chất lượng hoạt động kiểm toán đồng thời làm cho việc phân chia thị phần là không hợp lý. - Thứ ba, Nghị định 105/2004/NĐ-CP ban hành ngày 30/3/2004 về kiểm toán độc lập thay thế cho Nghị định 07/1994/NĐ-CP ngày 29/01/1994 quản lý chặt chẽ hơn đối với lĩnh vực kiểm toán độc lập. Theo điều 20 của Nghị định này quy định : “Doanh nghiệp kiểm toán độc lập thành lập và hoạt động theo quy định của pháp luật theo các hình thức công ty hợp danh, doanh nghiệp tư nhân và doanh nghiệp theo luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam”. Khác với Nghị định 07 đó là chuyển đổi từ chế độ trách nhiệm hữu hạn sang chế độ trách nhiệm vô hạn. Điều này sẽ khiến cho các công ty kiểm toán độc lập gặp nhiều rủi ro hơn trong hoạt động kinh doanh và cung cấp dịch vụ. Không những thế, để nâng cao chất lượng của hoạt động kiểm toán, Nghị định 105 buộc các doanh nghiệp kiểm toán phải bồi thường thiệt hại do lỗi của mình gây ra cho khách hàng khi thực hiện dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác . Trước những quy định này nghiêm khắc này buộc VAE nói riêng và các công ty kiểm toán nói chung cần phải cẩn thận hơn và chặt chẽ hơn trước khi phát hành BCKT. Nghị định 105 tạo cơ hội cho các Công ty kiểm toán độc lập mở rộng thị trường hoạt động tại Việt Nam. Song để đảm bảo tính độc lập khách quan giữa công ty kiểm toán với khách hàng cũng quy định KTV không được thực hiện kiểm toán khi đang thực hiện công việc ghi sổ kế toán, lập BCTC, thực hiện kiểm toán nội bộ hoặc cung cấp dịch vụ định giá tái sản, tư vấn tài chính, tư vấn quản lý cho đơn vị được kiểm toán. Theo những quy định này cho thấy vị trí của nghề kiểm toán đã không ngừng được nâng cao và coi trọng tại Việt Nam. Tóm lại, Nghị định 105 đã mở rộng cơ hội cho kiểm toán độc lập Việt Nam phát triển. Cũng như các công ty kiểm toán khác, VAE muốn tồn tại và phát triển cần không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ mà Công ty cung cấp, gây dựng lòng tin đối với khách hàng. 3.2. Những bài học kinh nghiệm từ thực tiễn kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện 3.2.1. Kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC được thực hiện thống nhất trên cơ sở quy trình kiểm toán do VAE xây dựng ă Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn đầu tiên nhằm tạo đầy đủ các điều kiện cần thiết cho một cuộc kiểm toán. Nhận thức được tầm quan trọng này, VAE đã cụ thể hóa các công việc cần thực hiện bao gồm các bước : tiếp cận khách hàng, xây dựng kế hoạch kiểm toán chiến lược và lập kế hoạch kiểm toán tổng thể. So sánh với chuẩn mực kiểm toán số 300 “ Lập kế hoạch kiểm toán” cho thấy VAE đã tuân thủ các nguyên tắc cơ bản phù hợp với các quy định của chuẩn mực. Trong đó, tiếp cận khách hàng là bước khởi đầu quan trọng quyết định cuộc kiểm toán có được tiếp tục hay không. VAE luôn chủ động tiếp cận khách hàng thông qua Thư chào hàng được gửi đến các đơn vị có nhu cầu kiểm toán. Việc tiếp cận khách hàng được thực hiện không dập khuôn, máy móc mà linh hoạt tùy thuộc vào mối quan hệ giữa Công ty và khách hàng. Trong quá trình lập kế hoạch chiến lược, Ban giám đốc VAE luôn tôn trọng việc thực hiện đầy đủ các bước công việc, lấy đó làm cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán chi tiết. Trong bước công việc này, KTV đặc biệt quan tâm đến việc thu thập thông tin đầy đủ về khách hàng từ đó có những đánh giá chính xác về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB nhằm có những định hướng cụ thể cho cuộc kiểm toán sau này. Trong quá trình tìm hiểu khách hàng, VAE luôn kết hợp việc thu thập thông tin về khách hàng đặt trong mối quan hệ với các biến động của ngành nghề kinh doanh, của nền kinh tế từ đó xác định phương pháp tiếp cận và lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, mô hình đánh giá trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục trên BCTC được VAE thực hiện khá hiệu quả. Mô hình này giúp cho KTV có thể dự toán được các ước tính sai sót từ đó xác định được trọng tâm kiểm toán và tập trung vào các khoản mục có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC như khoản mục TSCĐ. ă Giai đoạn thực hiện kiểm toán Trong giai đoạn này, các thủ tục được VAE thực hiện một cách linh hoạt, sáng tạo. Vai trò của chương trình mẫu chỉ mang tính chất hỗ trợ. Để chương trình kiểm toán mẫu trở nên khả thi trong điều kiện cụ thể của mỗi cuộc kiểm toán, các KTV của VAE đã rất linh hoạt trong việc lựa chọn và thiết kế các thủ nghiệm kiểm toán. TSCĐ và khấu hao TSCĐ là những khoản mục trọng yếu trên BCTC. Do vậy, trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với số dư và nghiệp vụ luôn được các KTV đặc biệt quan tâm. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán luôn bám sát công việc của các trợ lý kiểm toán. Các vấn đề phát sinh luôn được thảo luận kĩ càng và cùng thống nhất để tìm ra cách giải quyết. Giấy tờ làm việc cùng các tài liệu thu thập được trong quá trình kiểm toán được đánh số tham chiếu một cách hệ thống và được lưu giữ trong Hồ sơ kiểm toán, là bằng chứng cho kết quả kiểm toán sau này. ă Giai đoạn kết thúc kiểm toán Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết, KTV tiến hành kiểm tra lại các giấy tờ làm việc, các tài liệu thu thập được trong quá trình kiểm toán nhằm tìm ra các sai sót và giải quyết kịp thời. Trưởng nhóm kiểm toán soát xét công việc của từng trợ lý kiểm toán, đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của bằng chứng kiểm toán thu thập được. BCKT và Thư quản lý là những sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán được KTV công bố sau khi có sự thỏa thuận thống nhất giữa hai bên nhằm đáp ứng cao nhất mong đợi của khách hàng trên cơ sở kết quả thực hiện kiểm toán theo quy định của chuẩn mực và các quy định khác của Nhà nước. BCKT được VAE lập theo đúng quy định của chuẩn mực kiểm toán số 700 “BCKT”. Thư quản lý được VAE lập trên cơ sở thỏa thuận của Hợp đồng kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến có tính chất tư vấn giúp khách hàng khắc phục những hạn chế tồn tại trong công tác kế toán từ đó nâng cao năng lực quản lý trong công tác kế toán – tài chính của đơn vị. 3.2.2. Sự linh hoạt, sáng tạo của kiểm toán viên trong việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán thích hợp với từng khoản mục trong từng doanh nghiệp cụ thể đã tạo hiệu quả cao trong công việc Để hỗ trợ cho KTV trong công việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục trên BCTC, Công ty xây dựng một chương trình kiểm toán mẫu trong đó bao gồm các thủ tục kiểm tra chi tiết cơ bản thường được sử dụng để kiểm tra chi tiết cho các sai sót tiềm tàng của từng tài khoản. Điều này giúp cho kiểm toán viên định hướng tốt trong mỗi cuộc kiểm toán. Căn cứ vào chương trình kiểm toán mẫu này, KTV sẽ sửa đổi các thủ tục kiểm toán thích hợp và có thể tự thiết kế các thủ tục kiểm toán bổ sung nếu KTV nhận thấy các thủ tục kiểm toán mẫu chưa bao quát hết được. Điều này cho thấy kiểm toán viên trong Công ty phải có một sự năng động sáng tạo trong công việc khi tiến hành kiểm toán. Muốn làm được điều đó, trước hết kiểm toán viên phải có được sự hiểu biết về đặc điểm kinh doanh của khách hàng, đặc biệt là hiểu rõ về khoản mục mà mình đang kiểm tra. Đồng thời, KTV phải có kiến thức, trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao. Muốn phát huy được thế mạnh này, ngoài năng lực chuyên môn tự có của các KTV thì Ban giám đốc Công ty cần không ngừng xúc tiến việc nâng cao trình độ chuyên môn, cập nhật các văn bản, quy định mới về công tác kiểm toán. 3.2.3. Việc nắm bắt và vận dụng các chuẩn mực kế toán và kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán Việc nắm vững các Chuẩn mực kế toán và kiểm toán trong khi tiến hành công việc là yêu cầu bắt buộc đối với các kiểm toán viên của AVE nói riêng và những người hành nghề kiểm toán nói chung. Việc nắm vững các Chuẩn mực kế toán và kiểm toán sẽ đảm bảo cho công việc kiểm toán được tiến hành theo đúng các Chuẩn mực quy định. Việc hiểu biết các Chuẩn mực kế toán giúp cho KTV phát hiện các sai sót trên BCTC của khách hàng, từ đó đưa ra được ý kiến chính xác về BCTC đã được kiểm toán. ở VAE, các chuẩn mực kế toán và kiểm toán mới nhất luôn được cập nhật. Đồng thời Ban giám đốc Công ty sau đó tổ chức ngay các buổi họp để phổ biến nôi dung chính của các chuẩn mực, quy định mới để các quy định mới này được cập nhật đến từng nhân viên trong Công ty để họ hoàn thành tốt công việc của mình. 3.2.4. Thực hiện việc soát xét chặt chẽ trong quá trình kiểm toán giúp đưa ra BCKT có độ tin cậy cao Để đảm bảo chất lượng dịch vụ mà Công ty cung cấp, VAE luôn tiến hành kiểm soát chất lượng công việc rất cẩn thận và chặt chẽ. Qua nghiên cứu quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC do VAE thực hiện, có thể thấy rằng việc kiểm tra, soát xét được thực hiện trong cả giai đoạn thực hiện lẫn giai đoạn kết thúc và ra báo cáo. Trong giai đoạn thực hiện, việc kiểm tra của trưởng nhóm sẽ đảm bảo cho việc quản lý và kiểm soát tiến độ thực hiện cũng như chất lượng công việc của các nhân viên và so sánh với chương trình kiểm toán nhằm đảm bảo các khoản mục trên BCTC đã được thực hiện đầy đủ. Trước khi phát hành Báo cáo chính thức, toàn bộ hồ sơ kiểm toán phải trải qua các quá trình soát xét hết sức nghiêm túc và chặt chẽ của chủ nhiệm kiểm toán và Ban giám đốc VAE. Thực hiện đánh giá công việc kiểm toán sau mỗi cuộc kiểm toán giúp Công ty cũng như các kiểm toán viên nhận ra được những điểm mạnh và điểm yếu của mình để phát huy và khắc phục. 3.2.5. Việc kết hợp các thủ tục kiểm toán tạo nên hiệu quả cao trong công việc Trong quá trình thực hiện kiểm toán, để thu thập được các bằng chứng đáng tin cậy làm cơ sở cho ý kiến của KTV thì ngoài các thủ tục kiểm tra chi tiết, KTV còn phải sử dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm toán. Việc làm này đã mang lại hiệu quả cao trong công tác kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán số 520 thì “ Thủ tục phân tích có thể được áp dụng như là một thử nghiệm cơ bản khi việc thực hiện các thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện liên quan tới cơ sở dẫn liệu của BCTC “. Điều này có nghĩa là, thủ tục phân tích trong một số trường hợp có thể thay thế được thủ tục kiểm tra chi tiết nếu việc thực hiện các các thủ tục này có hiệu quả hơn trong việc phát hiện các sai sót trên BCTC. Và kết quả của thủ tục phân tích sẽ được sử dụng làm bằng chứng chứng minh cho ý kiến của KTV. Tuy nhiên, theo ý kiến của các KTV thì việc thực hiện các thủ tục phân tích trong điều kiện kinh tế của Việt Nam hiện nay chưa thể mang lại Bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao vì kết quả của phân tích nhiều khi chưa phản ánh đúng quy luật. Hơn nữa, trong điều kiện hiện tại, khi tiến hành các thủ tục phân tích, KTV không có trong tay số liệu nào của ngành để so sánh nên không thể đưa ra các kết luận chính xác đối với các biến động bất thường trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Vì thế, thủ tục phân tích chỉ được KTV sử dụng để phân tích sự biến động nhằm hiểu rõ hơn tình hình kinh doanh của khách hàng đồng thời dự đoán rủi ro có thể xảy ra đối với các tài khoản. Sau đó, kết quả của việc phân tích sẽ được sử dụng để hướng các thủ tục kiểm tra chi tiết vào các sai sót tiềm tàng có rủi ro được phát hiện. Việc kết hợp này giúp KTV thu được bằng chứng có tính thuyết phục cao. 3.3. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện hơn nữa công tác kiểm toán tại VAE 3.3.1 Hoàn thiện công tác tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB. * Cơ sở đưa ra kiến nghị : Đây thực chất là việc tìm hiểu các quy chế, chính sách và thủ tục kiểm toán nhằm xem chúng có thực hiện đầy đủ và hiệu quả không. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, KTV của VAE luôn thận trọng và đảm bảo thu thập đầy đủ các thông tin về khách hàng. Tuy nhiên, xét một cách toàn diện thì công việc này chưa được thực hiện một cách đầy đủ. Việc đánh giá hệ thống KSNB tại VAE được thiết kế trên chương trình kiểm toán nhưng thực tế công việc này chỉ được thực hiện chủ yếu đối với các khách hàng lớn. Hơn nữa, việc đánh giá chỉ mang tính chất khái quát, không chi tiết và không lưu lại trên giấy tờ làm việc mà chủ yếu qua sự phán xét của KTV. Một số thủ tục kiểm toán còn bị bỏ sót như thiếu bằng chứng đánh giá về HTKSNB, hệ thống kế toán. Thực tế này gây ảnh hưởng không nhỏ đến chất lượng chung của công tác kiểm toán, đặc biệt với những khách hàng kiểm toán năm đầu tiên. * Hướng giải quyết : Do đó, VAE nên tăng cường mở rộng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán ngay trong giai đoạn tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB. Các thông tin thu thập được về khách hàng đặc biệt là những thông tin về tình hình kinh doanh, cơ sở pháp lý nên được chắt lọc, sắp xếp cẩn thận để tiện cho việc theo dõi. KTV nên tổng hợp các thông tin thu thập được dưới dạng chắt lọc những thông tin quan trọng nhất vừa làm bằng chứng đánh giá hệ thống KSNB, vừa làm tài liệu tham khảo cho kỳ kiểm toán sau. Việc mở rộng các kỹ thuật kiểm toán ngay trong giai đoạn tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng cũng là một hướng giải quyết những hạn chế nêu trên. Hiện tại, việc tìm hiểu hệ thống KSNB chủ yếu thông qua phỏng vấn. Vì vậy, để đảm bảo tính khách quan cho các bằng chứng thu thập được, KTV nên thực hiện kỹ thuật phỏng vấn kết hợp với quan sát. Ngoài các câu hỏi Có/Không, KTV nên thiết kế mở rộng Bảng câu hỏi dưới dạng câu hỏi mở. Ngoài ra, khi có thông tin về khách hàng, KTV nên tóm tắt các thông tin đó dưới dạng Bảng tóm tắt hoặc lưu đồ. * Điều kiện ứng dụng : Việc sử dụng Bảng câu hỏi với lưu đồ hoặc Bảng tường thuật sẽ giúp KTV hiểu tốt hơn về hệ thống KSNB, vừa làm cơ sở đưa ra ý kiến tư vấn cho khách hàng sau này. Tuỳ thuộc vào từng loại hình kiểm toán và kinh nghiệm nghề nghiệp mà KTV quyết định nên vận dụng phương pháp nào cho phù hợp. Đối với những khách hàng có hệ thống KSNB đơn giản thì việc sử dụng Bảng tường thuật trong việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng được đánh giá là phù hợp hơn cả. Trong khi đó, lưu đồ được coi là hình thức mô tả hệ thống KSNB rất khoa học, dễ hiểu và đặc biệt phù hợp với khách hàng quy mô vừa và nhỏ. 3.3.2. áp dụng các thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán * Cơ sở đưa ra kiến nghị Theo chuẩn mực kiểm toán số 520 “ Kiểm toán viên phải thực hiện qui trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán. Ngoài ra, qui trình phận tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán “ Thực tiến kiểm toán cho thấy, thủ tục phân tích chủ yếu được thực hiện trong giai đoạn đầu của thực hiện kiểm toán nhằm phát hiện những biến động bất thường từ đó hướng các thủ tục kiểm tra chi tiết vào các khoản mục trọng yếu trên BCTC. Hiện nay, việc áp dụng các thủ tục phân tích mới chỉ dừng lại ở việc so sánh số liệu của năm nay so với năm trước kết hợp với phân tích một số tỷ suất tài chính. * Hướng giải quyết Để giúp KTV có được cái nhìn cụ thể hơn từ đó có thể hỗ trợ việc thiết kế các thủ tục kỉêm tra chi tiết hiệu quả hơn, KTV nên thực hiện các thủ tục phân tích như : so sánh số liệu thực tế với kế hoạch, so sánh dữ kiện của đơn vị với dữ kiện của ngành. Ngoài việc thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV nên tăng cường áp dụng các thủ tực phân tích trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán. * Điều kiện thực hiện Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc tăng cường các thủ tục phân tích sẽ hỗ trợ việc xác định các vùng rủi ro kiểm toán hiệu quả và chính xác hơn từ đó giúp KTV xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác trong quá trình thực hiện kiểm toán. Trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán, KTV nên áp dụng các thủ tục phân tích để có kết luận tổng quát về sự phù hợp trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC với những hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh của khách hàng. Quy trình phân tích giúp KTV khẳng đinh lại các kết luận có được trong suốt quá trình kiểm toán các tài khỏan, khoản mục trên BCTC. Trên cơ sở đó, KTV đưa ra các kết luận tổng quát về tính trung thực, hợp lý của toàn bộ BCTC xét trên các khía cạnh trọng yếu. 3.3.3. Về việc áp dụng các chuẩn mực kiểm toán mới vào thực hành kiểm toán * Cơ sở đưa ra kiến nghị Theo chuẩn mực kiểm toán số 401 “Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học” được Bộ tài chính ban hành ngày 28/11/2003, KTV và Công ty kiểm toán phải hiểu biết đầy đủ về môi trường tin học để lập kế hoạch chỉ đạo, giám sát và kiểm tra công việc kiểm toán đã thực hiện. Qua thực tế tìm hiểu và đánh giá cho thấy, trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV chủ yếu thực hiện thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết chứ chưa thực hiện đầy đủ các thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng đủ tin cậy về hệ thống KSNB của khách hàng. Hạn chế này sẽ gây ảnh hưởng nghiêm trọng trong trường hợp hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động kém hiệu lực. Khi đó, việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ kém hiệu quả làm ảnh hưởng tới chất lượng của toàn cuộc kiểm toán. Trong khi đó, việc vận dụng các chương trình kiểm toán trong môi trường tin học sẽ mang lại kết quả tích cực trong việc đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng, đảm bảo thu thập được các bằng chứng đáng tin cậy về hệ thống KSNB của khách hàng. * Hướng giải quyết : Kiểm toán trong môi trường tin học đồi hỏi phải sử dụng kỹ thuật kiểm toán được trợ giúp bởi máy tính (CAATs). Kỹ thuật này giúp đỡ các KTV nhiều trong công việc kiểm toán. CAATs là tập hợp các phương pháp, công cụ sử dụng công nghệ thông tin trong hoạt động kiểm toán. Một trong những công cụ được các KTV sử dụng rộng rãi hiện nay để thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán là phần mềm kiểm toán Tổng quát (GAS). Nó cho phép KTV có thể truy nhận dữ liệu và áp dụng những quy tắc nghề nghiệp đối với dữ liệu để kiểm tra sự tồn tại và hiệu quả của hệ thống KSNB. Phần mềm kiểm toán tổng hợp lại cho phép KTV xem xét các File máy tính mà không cần phải liên tục tạo ra các chương trình xử lý. Việc sử dụng phần mềm máy tính trong hoạt động kiểm toán rất hiệu quả và tiết kiệm thời gian. * Điều kiện ứng dụng Để nhanh chóng đẩy mạnh việc ứng dụng công nghệ thông tin vào hoạt động kiểm toán, trước hết VAE phải đào tạo một đội ngũ KTV và chuyên gia nghiệp vụ đảm bảo về chuyên môn và thông thạo về máy tính, về việc ứng dụng các phần mềm hỗ trợ kiểm toán vào trong công việc. Công ty có thể tham khảo lựa chọn một chương trình phần mềm phù hợp với đặc điểm hoạt động của Công ty trong tình hình thực tế kế toán và kiểm toán tại Việt Nam. Đồng thời, Công ty nên tăng cường trang bị cho mình một hệ thống trang thiết bị phù hợp như đầu tư mua phần mềm kiểm toán phù hợp, trang bị hệ thống máy tính hiện đại cùng các chương trình quản lý và phát triển phần mềm. Trên đây là một số ý kiến đánh giá và giải pháp em xin được đưa ra nhằm hoàn thiện hơn nữa công tác kiểm toán tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE). Kết luận Tăng cường hoạt động và nâng cao chất lượng công tác kế toán- kiểm toán luôn được các nước trên thế giới coi trọng vì tầm quan trong và sự cần thiết của kế toán, kiểm toán. Việt Nam bước vào hội nhập thì vai trò của kế toán- kiểm toán lại càng phải được coi trọng hơn. Kiểm toán không chỉ quan trọng đối với người sử dụng BCTC của doanh nghiệp mà cả đối với việc nâng cao hiệu quả quản lý kinh tế tài chính của các cơ quan chức năng nói riêng và Nhà nước nói chung. Với chức năng và nhiệm vụ của mình, kiểm toán đã chiếm một vị trí quan trọng trong việc tạo niềm tin cho những người quan tâm, làm lành mạnh hoá các thông tin tài chính, góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính từ đó năng cao hiệu quả và năng lực quản lý. TSCĐ là một khoản mục quan trọng trên BCTC của một doanh nghiệp. Do đó, việc thực hiện kiểm toán khoản mục này một cách hợp lý sẽ góp phần làm tăng thêm giá trị của BCKT và giảm thiểu rủi ro tranh chấp có thể xảy ra. Đồng thới cung cấp thông tin cần thiết cho những người sử dụng để họ đưa ra các quyết định kinh doanh đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế đối với các doanh nghiệp. Trong thời gian học tập tại trường Đại học Kinh Tế Quốc Dân và thời gian thực tập tại Công ty Cổ phẩn kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE), em đã có cách nhìn toàn diện hơn về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán TSCĐ nói riêng. Từ đó, em có thể rút ra những bài học kinh nghiệm và đề xuất một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán TSCĐ trong kiểm toán BCTC tại VAE. Một lần nữa, em xin chân trọng cảm ơn thầy giáo Đinh Thế Hùng đã hướng dẫn, chỉ bảo tận tình cho em hoàn thành Luận văn tốt nghiệp của mình. Em cũng xin gửi lời cảm ơn sâu sắc tới Ban lãnh đạo Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE), các phòng ban đặc biệt là các anh chị trong phòng Nghiệp vụ I đã giúp đỡ, tạo điều kiện cho em được thực tập tại Quý Công ty. Em xin chân thành cảm ơn! Tài liệu tham khảo Auditing Alvila Arens-James K. Loebbecke Kiểm toán tài chính GS.TS Nguyễn Quang Quynh – Nhà xuất Bản tài chính Lý thuyết kiểm toán GS.TS Nguyễn Quang Quynh – Nhà xuất Bản tài chính Thực hành BCTC doanh nghiệp PGS. TS Vương Đình Huệ – TS. Đào Xuân Tiên Tài liệu do Công ty Cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam cung cấp. Chuẩn mực kiểm toán kế toán và kiểm toán Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế Tạp chí kế toán – Tạp chí kiểm toán Các văn bản pháp luật liên quan đến kế toán và kiểm toán TSCĐ . Danh mục các từ viết tắt BCKT : BCKT BCTC : BCTC CTKT : Chương trình kiểm toán DN : Doanh nghiệp ĐHĐCĐ : Đại hội đồng cổ đông HĐQT : Hội đồng quản trị HTKSNB  : Hệ thống kiểm soát nội bộ HTKS : Hệ thống kiểm soát HTKT  : Hệ thống kế toán KHCL : Kế hoạch chiến lược KHKTTT : Kế hoạch kiểm toán tổng thể KTV : Kiểm toán viên TGĐ : Tổng giám đốc TCT : Tổng công ty 15.TNĐYC : Trắc nghiệm đạt yêu cầu 16.TNĐVC : Trắc nghiệm độ vững chãi 17. TSCĐ : TSCĐ 18.BCĐKT : BCĐKT Danh mục sơ đồ Sơ đồ 1.1: Quy trình tổ chức chứng từ TSCĐ 8 Sơ đồ 1.2: Trình tự kế toán tăng, giảm TSCĐ hữu hình 10 Sơ đồ 1.3: Trình tự kế toán tăng, giảm TSCĐ vô hình 11 Sơ đồ 1.4: Trình tự kế toán tăng, giảm TSCĐ thuê tài chính 11 Sơ đồ 1.5: Quy trình của cuộc kiểm toán 14 Sơ đồ 1.6: Đánh giá mức độ trọng yếu đối với khoản mục TSCĐ 19 Sơ đồ 1.7: Thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với khoản mục TSCĐ 22 Sơ đồ 2.1: Sơ đồ bộ máy quản lý của Công ty VAE 39 Sơ đồ 2.2: Các công việc cụ thể trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán 49 Sơ đồ 2.3: Mô hình kiểm toán TSCĐ tại VAE 84 Danh mục bảng biểu Bảng 1.1: Các mục tiêu kiểm toán trong kiểm toán TSCĐ 13 Bảng 1.2: Các thử nghiệm kiểm soát TSCĐ 24 Bảng 2.1: Kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty VAE 38 Bảng 2.2: Trích giấy tờ làm việc của KTV 43 Bảng 2.3: Các mục tiêu kiểm toán TSCĐ tại VAE 50 Bảng 2.4: Bảng về tỷ lệ trọng yếu theo từng chỉ tiêu của TSCĐ 51 Bảng 2.5: Trích giấy tờ làm việc của KTV về đánh giá HTKSNB 52 Bảng 2.6: Chương trình kiểm toán TSCĐ tại VAE 57 Bảng 2.7: Trích giấy tờ làm việc của KTV 59 Bảng 2.8: Bảng phân tích các tỷ suất TSCĐ 60 Bảng 2.9: Trích giấy tờ làm việc của KTV 62 Bảng 2.10: Trích giấy tờ làm việc của KTV 66 Bảng 2.11: Trích giấy tờ làm việc của KTV 68 Bảng 2.12: Trích giấy tờ làm việc của KTV 69 Bảng 2.13: Trích giấy tờ làm việc của KTV 71 Bảng 2.14: Trích giấy tờ làm việc của KTV 72 Bảng 2.15: Trích giấy tờ làm việc của KTV 73 Bảng 2.16: Trích giấy tờ làm việc của KTV 75 Bảng 2.17: Trích giấy tờ làm việc của KTV 76 Bảng 2.18: Trích giấy tờ làm việc của KTV 78 Bảng 2.19: Trích giấy tờ làm việc của KTV 80 Bảng 2.20: Trích giấy tờ làm việc của KTV 81 Mục lục Trang Danh mục các từ viết tắt Danh mục sơ đồ Danh mục Bảng biểu ._.