Báo cáo Hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán tài chính do Công ty DVTV TC Kế toán và Kiểm toán - AASC

m toán và cũng là mục tiêu phấn đấu của các tổ chức cung cấp dịch vụ kiểm toán. Chân lý trên một lần nữa lại được chứng minh, chất lượng cuộc kiểm toán mà xét đến ở đây là chất lượng của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính lại là sản phẩm tổng hợp do chất lượng kiểm toán các chu trình nghiệp vụ riêng biệt mang lại. Trong đó, chất lượng của chu trình mua hàng và thanh toán có ảnh hưởng quyết định đến chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính này. Hiện nay ở Việt Nam, mặc dù các Công ty kiểm toán đều đã xây dựng một chương trình kiểm toán mẫu quy trình kiểm toán chu trình này, song hầu hết các chương trình kiểm toán này chỉ có ý nghĩa như một tài liệu tham khảo do không đảm bảo được sự đầy đủ và thuận tiện cho kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán. Hơn nữa mức độ chi tiết của các chương trình này chưa cao, chưa được vi tính hoá. Với những lý do trên, trong thời gian tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán-AASC, em đã chọn đề tài “Hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện” cho luận văn tốt nghiệp của mình. Việc nghiên cứu đề tài này là hết sức cần thiết nhằm hệ thống hoá và đưa ra các quan điểm mới cho quy trình kiểm toán chu trình này. Dựa trên phương pháp luận: duy vật biện chứng, duy vật lịch sử, logic, nghiên cứu các chương trình kiểm toán mẫu của các công ty kiểm toán có uy tín trong và ngoài nước, kết hợp với phương pháp thu thập tài liệu: phỏng vấn, quan sát trực tiếp, phân tích và tổng hợp luận văn tập trung nghiên cứu: cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, tìm hiểu và đánh giá thực trạng công tác kiểm toán chu trình này do AASC thực hiện tại hai đơn vị khách hàng là Công ty MBS và Công ty TNHH Vega, từ đó đưa ra một số phương hướng, giải pháp nhằm hoàn thiện và nâng cao chất lượng kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC của AASC. Để thể hiện được các nội dung trên, ngoài lời mở đầu và kết luận, kết cấu luận văn bao gồm 3 phần: Phần I: Cơ sơ lý luận về kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính Phần II: Thực tiễn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện Phần III: Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện Phần I Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính I. Chu trình mua hàng và thanh toán với vấn đề kiểm toán 1. Vị trí, vai trò chu trình mua hàng và thanh toán Theo dòng lịch sử phát triển của kiểm toán, khái niệm về kiểm toán luôn có những quan điểm khác nhau. Tuy nhiên, nếu xét về bản chất, ở một mức tổng hợp toàn diện các quan điểm, có thể định nghĩa: Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các KTV có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý đang có hiệu lực (13, 49). Trong đó, kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ "sắc thái kiểm toán" ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển, được thực hiện chủ yếu bởi kiểm toán độc lập (14,9). ở Việt Nam, theo Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân (Nghị định số 07/CP ngày 29/01/1994 của Chính phủ), kiểm toán độc lập là việc kiểm tra, xác nhận của KTV chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán độc lập về tính đúng đắn hợp lý của các số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các đơn vị. Như vậy, kiểm toán độc lập là hoạt động dịch vụ, tư vấn được pháp luật thừa nhận và bảo trợ, được quản lý chặt chẽ bởi các hiệp hội chuyên ngành về kế toán. Do sự độc lập, khách quan trong hoạt động nên kết quả kiểm toán được sự tin cậy của những người sử dụng. Trong nền kinh tế thị trường thì vai trò của kiểm toán độc lập càng trở nên cần thiết và khó có thể thay thế được. Mục đích của kiểm toán độc lập, trước hết và cơ bản không phải là lợi nhuận mà là giúp các doanh nghiệp thực hiện đúng chế độ pháp luật, chấn chỉnh, sửa chữa sai sót, phòng ngừa vi phạm và góp phần tăng cường quản lý tài chính ở đơn vị được kiểm toán. Và do đó, có thể khẳng định rằng kiểm toán độc lập là chỗ dựa quan trọng cho các cơ quan nhà nước trong việc kiểm tra, kiểm soát hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp. Theo IFAC (Liên đoàn kế toán quốc tế): Kiểm toán là việc các KTV độc lập xác minh và bày tỏ ý kiến của mình về BCTC. Tuy nhiên, để có thể xác minh và bày tỏ ý kiến của mình về BCTC thì KTV trước hết phải là người giỏi kế toán, có kỹ năng nghề nghiệp và đạo đức, cũng như để thực hiện một cuộc kiểm toán BCTC trước hết phải nắm vững những nguyên tắc kế toán để lập nên BCTC đó. Báo cáo tài chính là bảng tổng hợp kết quả kinh doanh của đơn vị giúp cho người lãnh đạo đưa ra quyết định đúng đắn mà trong đó quá trình kinh doanh là một chuỗi các nghiệp vụ kinh tế kế tiếp nhau. Vì vậy, khi tiến hành kiểm toán BCTC, KTV cần phải chia BCTC thành các phần hành để kiểm toán. Thông thường có hai cách phân chia: - Phân chia theo khoản mục (tài khoản): Ví dụ như kiểm toán TK doanh thu, TK chi phí, TK tiền, TK nợ phải trả... - Phân chia theo chu trình: Các nghiệp vụ và các tài khoản có liên quan chặt chẽ với nhau được tiến hành kiểm toán đồng thời. Chẳng hạn, các nghiệp vụ về mua hàng và thanh toán, nghiệp vụ chi tiêu và số dư các khoản phải trả người bán... đều nằm trong chu trình mua hàng và thanh toán. Cách chia thứ nhất tuy đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ với nhau gây trùng lặp chẳng hạn như hàng tồn kho và giá vốn hàng bán. Trong thực tiễn kiểm toán, cách phân chia thứ hai được ứng dụng thông dụng hơn cả bởi phương thức tiếp cận kiểm toán này logic và tránh trùng lặp, căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Với cách phân chia như vậy, một chu trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp có thể coi là sự liên kết của các chu trình bán hàng và thu tiền, chu trình huy động và hoàn trả vốn, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lương và nhân viên, chu trình hàng tồn kho. Các chu trình đó có mối quan hệ mật thiết với nhau, do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ kinh tế và từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong BCTC. Mối quan hệ này được thể hiện qua sơ đồ số 1.1 [Trích hình 5-6: Các mối quan hệ giữa các chu trình nghiệp vụ kinh tế, (3, 117)] dưới đây: Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán Chu trình hàng tồn kho Chu trình tiền lương và nhân viên Chu trình mua hàng và thanh toán Chu trình huy động và hoàn trả vốn Chu trình bán hàng và thu tiền Tiền mặt Sơ đồ trên cho thấy, chu trình mua hàng và thanh toán cùng với bốn chu trình khác là một khâu quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh với cách phân loại theo vòng quay, vòng tuần hoàn của vốn. Đối với các đơn vị sản xuất kinh doanh, quá trình kinh doanh bao gồm 3 giai đoạn: Cung ứng, sản xuất và tiêu thụ. Còn ở các doanh nghiệp thương mại, quá trình kinh doanh bao gồm 2 giai đoạn: mua hàng và bán hàng. Việc xem xét hai loại hình doanh nghiệp trên cho thấy, dù là loại hình doanh nghiệp nào thì quá trình “mua hàng”, nghĩa là cung cấp các yếu tố đầu vào đều hết sức quan trọng, có ảnh hưởng quyết định đến các yếu tố đầu ra. Chi phí cho việc mua hàng chiếm một tỉ lệ lớn trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh. Hơn thế, số tài khoản chịu ảnh hưởng của chu trình mua hàng và thanh toán nhiều hơn tất cả các chu trình khác kết hợp lại. Do đó không có gì đáng ngạc nhiên khi phải mất nhiều thời gian để kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán hơn là đối với các chu trình khác. 2. Bản chất chu trình mua hàng và thanh toán Chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các quyết định và các quá trình cần thiết để có hàng hoá, dịch vụ cho quá trình hoạt động, sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Chu trình thường được bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt mua của người có trách nhiệm tại bộ phận cần hàng hoá hay dịch vụ và kết thúc bằng việc thanh toán cho nhà cung cấp về hàng hoá hay dịch vụ nhận được (14, 201). Quá trình mua vào của hàng hoá hay dịch vụ bao gồm những khoản mục như nguyên vật liệu, máy móc thiết bị, vật tư, điện nước, sửa chữa và bảo trì. Chu trình này không bao gồm quá trình mua vào và thanh toán các dịch vụ lao động hoặc những sự chuyển nhượng và phân bổ của chi phí ở bên trong tổ chức. Sơ đồ 1.2: Các tài khoản trong chu trình mua hàng và thanh toán Tiền mặt, TGNH Vật tư, hàng hoá Phải trả người bán Vật tư, hàng hoá Thu nhập tài chính Tài sản cố định Chi phí SXKD Chi phí trích trước ứng trước tiền cho người bán hoặc trả nợ người bán Mua hàng nhập kho Đầu tư tài sản cố định Mua hàng hoá, dịch vụ xuất dùng ngay không qua kho Bảo hiểm trích trước Chiết khấu mua hàng được hưởng Hàng trả lại hoặc được giảm giá Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán thực chất là việc kiểm tra, đánh giá số dư của các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán. Như đã phân tích ở trên, chu trình mua hàng và thanh toán liên quan đến rất nhiều tài khoản trên bảng cân đối kế toán như: các tài khoản trong các khoản mục vốn bằng tiền, hàng tồn kho, nợ phải trả. Số lượng các tài khoản liên quan và chịu ảnh hưởng bởi chu trình mua hàng và thanh toán được thể hiện qua sơ đồ 1.2. Tuy nhiên, quá trình mua hàng trong chu trình mua hàng và thanh toán có hai loại: Mua hàng trả tiền ngay và mua hàng trả chậm. Sơ đồ 1.2 chỉ minh hoạ cho trường hợp mua hàng trả chậm. 3. Chức năng chu trình mua hàng và thanh toán Đối với bất kì doanh nghiệp nào có nhu cầu cung cấp hàng hoá và dịch vụ với quy mô lớn hay nhỏ, đơn giản hay phức tạp, về cơ bản, chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các chức năng cơ bản sau: 3.1. Xử lý các đơn đặt mua hàng hoá hay dịch vụ Đây là chức năng quan trọng trong chu trình mua hàng và thanh toán. Các bước công việc cần thực hiện trong chức năng này bao gồm: - Xác định nhu cầu hàng hoá, dịch vụ cần cung cấp: Thông thường mỗi doanh nghiệp thường có một bộ phận chuyên nghiên cứu nhu cầu nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ cần thiết cho sản xuất gọi là bộ phận kế hoạch. Bộ phận này có nhiệm vụ lên kế hoạch, cung ứng đảm bảo cung cấp đầy đủ các yếu tố đầu vào để quá trình sản xuất được liên tục nhưng đồng thời cũng không quá nhiều gây ứ đọng vốn ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. ở những doanh nghiệp có hệ thống KSNB tốt sẽ có những quy chế cụ thể về việc cung cấp hàng. - Lập đơn yêu cầu mua hàng: Sau khi đã lên kế hoạch cung ứng, bộ phận kế hoạch sẽ lập đơn yêu cầu mua hàng để trình Giám đốc hoặc người có thẩm quyền ký duyệt (đơn yêu cầu mua hàng là một bản yêu cầu về khối lượng cũng như chủng loại hàng hoá cần cung cấp). Sau đó, đơn yêu cầu mua hàng này sẽ được chuyển cho bộ phận mua hàng. - Tìm nhà cung cấp: Bộ phận mua hàng căn cứ vào đơn yêu cầu mua hàng này để xem xét, tìm kiếm nhà cung cấp. Về nguyên tắc, trước khi quyết định mua một mặt hàng nào thì cũng phải tìm hiểu đơn chào hàng của nhiều nhà cung cấp khác nhau để lựa chọn nhà cung cấp thích hợp nhất. - Lựa chọn nhà cung cấp: Sau khi đã xem xét đơn chào hàng của các nhà cung cấp khác nhau, đơn vị sẽ chọn ra một nhà cung cấp phù hợp nhất. Sự lựa chọn này căn cứ vào giá cả, chất lượng của hàng hoá, các điều kiện ưu đãi như chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán, phương thức thanh toán... - Giao đơn đặt hàng: Đơn đặt hàng là một loại chứng từ trong đó ghi rõ loại hàng, số lượng, các thông tin liên quan đến hàng hoá mà doanh nghiệp có ý định mua vào. Tất cả các đơn đặt hàng đều phải đánh số trước, có đầy đủ chữ ký của những người có thẩm quyền. Tất cả các đơn đặt hàng phải bao gồm vừa đủ số cột và diện tích để hạn chế tối đa khả năng có gian lận trên đơn đặt mua hàng này. Các bước công việc trên cho thấy đơn đặt hàng (yêu cầu về sản phẩm hoặc dịch vụ) được lập bởi công ty khách hàng là điểm khởi đầu của chu trình. Nó là một chứng từ hợp pháp và được xem như một đề nghị để mua hàng hoá dịch vụ. Trong một số trường hợp khác, nếu người mua và người bán lần đầu có quan hệ giao dịch hoặc thực hiện những giao dịch lớn và phức tạp thì đòi hỏi phải ký hợp đồng cung ứng hàng hoá hay dịch vụ nhằm đảm bảo việc thực hiện các quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham gia hợp đồng. Mẫu của bản yêu cầu và sự phê chuẩn quy định phụ thuộc vào bản chất của hàng hoá dịch vụ và quy định của công ty. Trong đó sự phê chuẩn đúng đắn nghiệp vụ mua hàng là phần chính của chức năng này vì nó đảm bảo hàng hoá và dịch vụ được mua theo các mục đích đã được phê chuẩn của công ty và tránh cho việc mua quá nhiều hoặc mua các mặt hàng không cần thiết. Hầu hết các công ty cho phép một sự phê chuẩn chung cho việc mua phục vụ các nhu cầu hoạt động thường xuyên như hàng tồn kho ở mức cho phép (phù hợp định mức hàng tồn kho). Thí dụ, các lần mua tài sản thường xuyên vượt quá một giới hạn tiền nhất định nào đó có thể yêu cầu sự phê chuẩn của Hội đồng quản trị, các mặt hàng được mua tương đối không thường xuyên, như các hợp đồng dịch vụ dài hạn thì được phê chuẩn bằng các viên chức nhất định, vật tư và những dịch vụ có giá trị thấp hơn một giá trị quy định thì được phê chuẩn bởi quản đốc và trưởng phòng, và một số loại nguyên vật liệu và vật tư được tự động tái đặt hàng bất cứ lúc nào chúng ở mức giới hạn ấn định trước. Quá trình kiểm soát đối với các bước công việc nêu trên là phải đảm bảo trả lời được các câu hỏi sau: + Bộ phận nào đưa ra đơn đặt hàng? +Tại thời điểm nào? + Được phê duyệt bởi ai? + Số lượng đặt hàng là bao nhiêu? + Đặt hàng ở nhà cung cấp nào? + Đơn đặt hàng có được theo dõi không? Khi một đơn đặt hàng đã vượt quá một thời hạn nhất định nào đó mà hàng vẫn chưa được giao thì bộ phận mua hàng phải liên hệ với nhà cung cấp hàng để xem xét có vấn đề gì xảy ra không. 3.2. Nhận hàng hoá hay dịch vụ Bước công việc thực hiện trong chức năng này là nhận hàng hoá hay dịch vụ do nhà cung cấp chuyển đến. Việc nhận hàng hoá từ người bán hàng là một điểm quyết định trong chu trình này vì đây là thời điểm mà tại đó bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đối với bên bán trên sổ sách của họ. Khi hàng hoá nhận được, quá trình kiểm soát thích hợp đòi hỏi phải có sự kiểm tra mẫu mã, số lượng, thời gian đến và các điều kiện khác. Hầu hết các công ty có phòng (bộ phận) tiếp nhận để đưa ra một báo cáo nhận hàng (được đánh số từ trước) như một bằng chứng của sự nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá. Một bản sao thường được gửi cho thủ kho và một bản khác gửi cho kế toán các khoản phải trả để thông báo. Báo cáo nhận hàng có thể được thay thế bằng phiếu xuất kho của nhà cung cấp. Để ngăn ngừa sự mất mát, sự lạm dụng thì điều quan trọng là hàng hoá phải được kiểm soát chặt chẽ từ lúc nhận chúng cho đến khi chúng được chuyển đi. Nhân viên trong phòng tiếp nhận phải độc lập với thủ kho và phòng kế toán (nguyên tắc phân công và phân nhiệm rõ ràng). Hàng hoá trước khi nhập kho sẽ được kiểm tra số lượng, chất lượng... so sánh với đơn đặt hàng để xem có chênh lệch không. Việc kiểm tra này nên được đánh dấu trên báo cáo nhận hàng để thuận tiện cho việc kiểm soát sau này. Đơn đặt hàng và báo cáo nhận hàng sau đó phải được lưu giữ ở kho. Một bản sao phải được gửi cho bộ phận kế toán (để xử lý những hoá đơn liên quan đến hàng hoá đã nhận) và một bản sao khác cho bộ phận mua (để đảm bảo rằng tất cả các yêu cầu đặt hàng đưa ra đều được thực hiện tốt). 3.3. Ghi nhận các khoản nợ người bán Bước công việc thực hiện trong chức năng này là việc kế toán ghi nhận các khoản nợ phải trả nhà cung cấp vào sổ kế toán từ các hoá đơn và phiếu nhập kho. Công việc này đòi hỏi sự đúng đắn, chính xác và nhanh chóng. Việc ghi sổ ban đầu có ảnh hưởng quan trọng đến các BCTC được lập và đến khoản thanh toán thực tế, do đó kế toán chỉ được phép ghi vào các lần mua có cơ sở hợp lý theo số tiền đúng. Đối với các hoá đơn đã được ghi sổ nên được đề "đã hạch toán" hoặc đánh dấu để tránh ghi 2 lần. Các phần hành kế toán được thực hiện trên máy vi tính sẽ hạn chế tối đa việc ghi trùng lặp các khoản nợ. Kế toán các khoản nợ phải trả có trách nhiệm kiểm tra tính đúng đắn của các lần mua vào và ghi chúng vào sổ nhật ký mua hàng và sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả. Khi kế toán các khoản phải trả nhận được hoá đơn của người bán thì phải so sánh mẫu mã, giá, số lượng, phương thức thanh toán và chi phí vận chuyển ghi trên hoá đơn với thông tin trên đơn đặt mua (hoặc hợp đồng) và báo cáo nhận hàng nếu hàng đã về. Thường thì các phép nhân và phép cộng tổng được kiểm tra lại và được ghi vào hoá đơn. Sau đó, số tiền được chuyển vào sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả. 3.4. Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ phận tài vụ thực hiện. Chứng từ thanh toán cho nghiệp vụ mua hàng khi kỳ thanh toán đến hạn là các phiếu chi, séc, uỷ nhiệm chi. Trước khi thực hiện thanh toán, các chứng từ này phải có sự phê chuẩn của Giám đốc hoặc người được uỷ quyền. Các chứng từ thanh toán này sau đó được sao làm nhiều bản mà bản gốc được gửi cho người được thanh toán, bản sao được lưu lại trong hồ sơ theo người được thanh toán. Các quá trình kiểm soát quan trọng đối với chức năng này là việc ký phiếu chi phải do đúng cá nhân có trách nhiệm (phù hợp với nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn). Trước khi ký phiếu chi phải xem xét kỹ lưỡng các chứng từ minh chứng cho nghiệp vụ mua hàng đã phát sinh và có sự tách biệt giữa người ký phiếu chi với người chi tiền (nguyên tắc bất kiêm nhiệm). Các phiếu chi đều phải được đánh số thứ tự từ trước và được in sẵn trên loại giấy đặc biệt để gây khó khăn cho việc thay đổi người nhận tiền hoặc số tiền. Cần phải thận trọng khi kiểm soát các phiếu chi đã ký, phiếu chi trắng và phiếu chi không còn hiệu lực. Có một phương pháp để huỷ bỏ các chứng từ chứng minh nhằm ngăn ngừa việc sử dụng lại chúng để chứng minh cho phiếu chi khác sau này cũng là một điều quan trọng. Phương pháp thường dùng là viết số của phiếu chi lên các chứng từ chứng minh. Đó là toàn bộ tám bước công việc nằm trong bốn chức năng cơ bản mà doanh nghiệp cần tiến hành đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Mỗi một chức năng trong chu trình sẽ phải tuân theo những quy tắc nhất định và có những biện pháp kiểm soát riêng. Nắm chắc các chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán nêu trên sẽ là cơ sở để KTV tiến hành cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả. Các bước công việc cần thực hiện nêu trên chính là dòng vận động của nghiệp vụ mua hàng và thanh toán được thể hiện qua sơ đồ 1.3. 4. Chứng từ, sổ sách và các tài khoản liên quan đến chu trình Trong chu trình mua hàng và thanh toán, hầu hết các doanh nghiệp sử dụng các loại chứng từ, sổ sách sau: - Yêu cầu mua: được lập bởi bộ phận kế hoạch để đề nghị mua hàng hoá và dịch vụ. Trong một số trường hợp, các bộ phận trong doanh nghiệp có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình phê duyệt và gửi cho nhà cung cấp. - Đơn đặt hàng: ghi rõ loại hàng, số lượng và các thông tin liên quan của hàng hoá và dịch vụ mà công ty có ý định mua. - Phiếu giao hàng (Biên bản giao nhận hàng hoá hoặc nghiệm thu dịch vụ): tài liệu này được chuẩn bị bởi nhà cung cấp. Phiếu giao nhận phải được ký nhận bởi khách hàng để chứng minh sự chuyển giao hàng hoá (hay dịch vụ) thực tế. - Báo cáo nhận hàng: được bộ phận nhận hàng lập như một bằng chứng của việc nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá (dấu hiệu của một thủ tục kiểm soát). - Hoá đơn của nhà cung cấp: chứng từ nhận được từ nhà cung cấp hàng, đề nghị thanh toán cho các hàng hoá hoặc dịch vụ đã được chuyển giao. - Nhật ký mua hàng: Đây là những ghi chép đầu tiên trong hệ thống kế toán để ghi lại các khoản mua. Nhật ký phải liệt kê danh sách các hoá đơn (từng cái một), cùng với việc chỉ ra tên nhà cung cấp hàng, ngày của hoá đơn và khoản tiền của các hoá đơn đó. - Sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả nhà cung cấp: ghi chép các khoản tiền phải trả cho mỗi nhà cung cấp hàng. Tổng số của tài khoản nhà cung cấp trong sổ hạch toán chi tiết phải trả người bán bằng khoản tiền ghi trên khoản mục phải trả người bán. - Bảng đối chiếu của nhà cung cấp: đây là báo cáo nhận được của nhà cung cấp hàng (thường là hàng tháng) chỉ ra các hoá đơn chưa thanh toán vào một ngày đối chiếu nhất định. II. Nội dung kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán 1. Mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Để thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán thì điều quan trọng cần phải xác định được mục tiêu kiểm toán cho bất kỳ một chu trình nghiệp vụ kinh tế nào. Theo đó, chu trình mua hàng với thanh toán cũng không nằm ngoài quy luật chung ấy. Chu trình này được coi là một bộ phận cấu thành của BCTC và do đó KTV phải xác định được các mục tiêu kiểm toán đối với chu trình này. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) Số 200-Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC, đoạn 11, đã xác định: "Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không" (4, 16). Theo đó, mục đích chung của kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán là đánh giá xem liệu các số dư tài khoản có liên quan có được trình bày trung thực và phù hợp với các nguyên tắc kế toán hiện hành hoặc được thừa nhận hay không? Từ mục tiêu chung này cụ thể hoá thành các mục tiêu đặc thù đối với chu trình. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với chu trình mua hàng và thanh toán đã xác định được bao gồm 7 mục tiêu, cụ thể là: - Tính có thực của hàng hoá hay dịch vụ mua vào cũng như các khoản nợ người bán với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc công nợ phải được đảm bảo bằng sự tồn tại của các tài sản cũng như công nợ đó. - Tính trọn vẹn của việc ghi nhận các hàng hoá hay dịch vụ mua vào và các khoản phải trả người bán với ý nghĩa thông tin phản ánh trên sổ sách, tài liệu kế toán không bị bỏ sót trong quá trình xử lý. - Tính đúng đắn trong việc tính giá vốn thực tế hàng nhập kho được tính theo chi phí thực tế thực hiện nghiệp vụ, việc tính toán các khoản phải trả người bán phù hợp với hợp đồng mua bán, phù hợp với hoá đơn người bán và biên bản giao nhận hàng hoá hay dịch vụ. - Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa tài sản mua vào phản ánh trên BCTC phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị và nợ phải trả người bán thể hiện đúng nghĩa vụ của đơn vị này. - Tính chính xác về cơ học trong việc tính toán, cộng dồn, chuyển sổ đối với các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. - Tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày các tài sản mua vào cũng như các khoản phải trả người bán với ý nghĩa tuân thủ các quy định trong việc phân loại các tài sản và công nợ cùng việc thể hiện đúng nghĩa vụ của đơn vị này. - Tính đúng kỳ các nghiệp vụ kinh tế được ghi chép đúng kỳ kế toán hay không, đặc biệt là các nghiệp vụ sát ngày kết thúc niên độ. Trong chu trình mua hàng và thanh toán, các khoản nợ phải trả thường bị ghi chậm so với thực tế phát sinh. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù trên chính là khung tham chiếu cho việc xác định các thủ tục kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán để thu thập bằng chứng kiểm toán. Căn cứ vào các mục tiêu đó, KTV sẽ thiết kế các thử nghiệm tuân thủ để nhận diện được cơ cấu, các quá trình kiểm soát hiện có và các nhược điểm theo từng mục tiêu. Từ đó đánh giá lại rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu và xây dựng các thủ tục kiểm tra chi tiết các số dư và nghiệp vụ một cách tương ứng. 2. Quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Các cuộc kiểm toán BCTC dù đơn giản hay phức tạp, quy mô lớn hay nhỏ thì quy trình kiểm toán đều tuân theo một trình tự chung đảm bảo tính khoa học, tính hiệu năng và hiệu quả. ở đây, khi kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, KTV tiến hành tuần tự theo 4 giai đoạn sau: Sơ đồ 1.4: Quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Khảo sát các quá trình kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng và thanh toán Khảo sát chi tiết số dư tài khoản của chu trình mua hàng và thanh toán Hoàn tất công tác kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. Công bố báo cáo kiểm toán Để kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán khoa học và hiệu quả cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán có giá trị đầy đủ và thích hợp thì khi tiến hành kiểm toán, KTV cần phải tuyệt đối tuân theo các bước theo sơ đồ 1.4 trên. Có thể khái quát 4 giai đoạn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán như sau: 2.1. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán. Có ba lý do chính khiến KTV phải lập kế hoạch kiểm toán một cách đúng đắn: - Giúp cho KTV có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về chu trình mua hàng và thanh toán . - Kế hoạch kiểm toán giúp giữ các chi phí kiểm toán ở mức hợp lý. - Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để Công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ trong các Chuẩn mực kiểm toán hiện hành. Chuẩn mực kiểm toán thứ nhất trong Nhóm Chuẩn mực công việc của Chuẩn mực kiểm toán đã được thừa nhận (GAAS) đòi hỏi "Công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn". Đoạn 08, VSA số 300 cũng đã nêu rõ "Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán và lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo: bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn, và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán còn trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán" (6, 48). Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, mục đích của giai đoạn này là phải xây dựng được một chiến lược kiểm toán chung và phương pháp kiểm toán cụ thể phù hợp với bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ áp dụng khi kiểm toán chu trình này. Theo đó, quá trình lập kế hoạch kiểm toán bao gồm 6 bước công việc chính được thể hiện qua sơ đồ 1.5 [Trích hình 7-1: Lập kế hoạch cuộc kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán, (3, 148)]. Tuy nhiên ở đây, tác giả chỉ đi sâu nghiên cứu một số bước công việc liên quan đến chu trình mua hàng và thanh toán. 2.1.1. Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng Đây là các bước công việc quan trọng để giúp KTV lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như đã được xác định trong VSA số 300-Lập kế hoạch kiểm toán, KTV thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, các chính sách chủ yếu của công ty, các bên liên quan, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán cho từng chu trình nghiệp vụ nói chung và chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng. Từ đó, KTV tiến hành đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định nội dung, lịch trình cũng như phạm vi các thủ tục kiểm toán. Để có được sự hiểu biết này đối chu trình mua hàng và thanh toán, KTV có thể tiến hành các công việc sau: Sơ đồ 1.5: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu cơ cấu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Triển khai kế hoạch kiểm toán toàn bộ và chương trình kiểm toán (a) Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, KTV cần đi sâu tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh của khách hàng ở các mặt: lĩnh vực hoạt động, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của KSNB… Qua những hiểu biết này, KTV sẽ dễ dàng nhận biết được những chủng loại hàng hoá mà doanh nghiệp mua vào có thực sự phục vụ cho mục đích sản xuất kinh doanh đúng như trong các cam kết bằng văn bản, trong giấy phép đầu tư… hay không. Những hiểu biết về tình hình kinh doanh trên sẽ giúp cho KTV đánh giá rủi ro kiểm soát, phân tích rủi ro kinh doanh, xác định mức độ trọng yếu, đánh giá về sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán, từ đó xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán, đồng thời xác định các vùng phải chú ý đặc biệt khi kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. (b) Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung Các hồ sơ kiểm toán năm trước ngoài việc cung cấp các thông tin chung về khách hàng, về công việc kinh doanh và các đặc điểm khác của khách hàng mà còn cung cấp cho KTV "một khung" kiểm toán từ lập kế hoạch cho đến giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán các chu trình kiểm toán nói chung và chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng. Mặt khác, qua các tài liệu này, KTV sẽ thấy được những vấn đề cần lưu ý: những yếu kém trong việc ghi sổ các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán hay sự kiểm soát lỏng lẻo đối với chu trình này. Từ đó, trên cơ sở của kế hoạch kiểm toán năm trước, KTV sẽ dễ dàng hơn trong việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán cho năm hiện hành. (c) Thảo luận, phỏng vấn Qua các cuộc thảo luận với các nhà quản lý doanh nghiệp và những người có trách nhiệm, KTV sẽ thu thập được các thông tin như các quy định hiện hành có ảnh hưởng gì đến quá trình mua hàng hay tình hình tài chính hiện tại có ảnh hưởng gì đến việc thanh toán của đơn vị. Những kiến thức đó sẽ giúp KTV nhận dạng việc nghiên cứu các trọng điểm đặc biệt khi kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. (d) Thăm quan nhà xưởng Việc làm này giúp KTV tiếp cận với hệ thống KSNB, có sự hình du._.ng về quá trình sản xuất sản phẩm cũng như phong cách kinh doanh của khách hàng từ đó sẽ có những đánh giá về tính hợp lý chung. Chẳng hạn qua thị sát, KTV có thể đánh giá chủng loại hàng hoá doanh nghiệp mua vào có còn phù hợp với nhu cầu sản xuất hay đã lỗi thời, lượng hàng hoá còn tồn đọng trong kho là quá nhiều (gây ứ đọng vốn) hay ngược lại quá ít (gây gián đoạn sản xuất). (e) Thực hiện phân tích sơ bộ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520-Quy trình phân tích, đoạn 09, đã nêu rõ: "KTV phải áp dụng quy trình phân tích trong quá tình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro" (5, 81). Như vậy, với các thông tin cơ sở thu thập được, bằng thủ tục phân tích sơ bộ như so sánh các số liệu năm nay với số liệu năm trước đã được kiểm toán, KTV có thể phát hiện ra những biến động hoặc những thay đổi bất thường, từ đó lập một kế hoạch kiểm toán thích hợp. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, thủ tục phân tích sơ bộ thường được thực hiện bằng cách so sánh số dư tài khoản phải trả nhà cung cấp năm nay với năm trước, đối chiếu số chênh lệch đó với lượng hàng hoá mua vào của năm nay tăng hay giảm hơn so với năm trước để tìm ra những bất hợp lý. Ngoài ra, KTV có thể phân tích hệ số quay vòng hàng tồn kho để phát hiện các sai phạm về hàng tồn kho hoặc tính lỗi thời của vật tư, hàng hoá mua vào. Như vậy, để có thể xây dựng được một kế hoạch kiểm toán thích hợp, việc thu thập các thông tin về khách hàng là hết sức quan trọng. Thu thập thông tin về khách hàng không chỉ tiến hành trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán mà nó được thực hiện trong suốt cuộc kiểm toán. ISA số 310, đoạn 06, đã nêu rõ: "Trong quá trình kiểm toán, KTV phải luôn xem xét, đánh giá, cập nhật và bổ sung thêm các thông tin mới..." (5, 46). 2.1.2. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho KTV hiểu được các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này đặc biệt là đối với nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán này, bên cạnh việc xem xét các thông tin về nghĩa vụ pháp lý chung cho toàn bộ cuộc kiểm toán BCTC như giấy phép thành lập và điều lệ công ty, các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành trong vài năm trước, Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc, thì KTV cần tập trung xem xét các hợp đồng và cam kết quan trọng đó là các hợp đồng mua… Việc xem xét sơ bộ các hợp đồng sẽ giúp KTV tiếp cận với các nhà cung cấp thường xuyên của khách hàng, hình dung được những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính của đơn vị khách hàng, từ đó ảnh hưởng đến khả năng thanh toán các khoản nợ của khách hàng đối với nhà cung cấp. 2.1.3. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Nếu ở các bước trên, KTV mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. (a) Đánh giá tính trọng yếu Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320-Tính trọng yếu trong kiểm toán, đoạn 04: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc nếu thiếu độ chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC...” (9,18). Theo đó, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC để từ đó “xác định bản chất, lịch trình và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán” (9, 19). Để đánh giá mức độ trọng yếu, trước hết KTV cần xác định được mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC, sau đó phân bổ mức đánh giá này cho từng khoản mục trên BCTC. Việc phân bổ mức trọng yếu được tiến hành dựa trên bản chất của các khoản mục. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, bản chất của các khoản mục trong chu trình lại phụ thuộc vào: - Các nghiệp vụ mua vào chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí kinh doanh của doanh nghiệp. - Bản thân các nghiệp vụ mua vào liên quan tới nhiều tài sản như: tài sản cố định, hàng tồn kho, tiền... mà hầu hết chúng đều trọng yếu. Trên thực tế, việc phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản là vấn đề phức tạp đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do đó để đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp, các Công ty kiểm toán thường xây dựng sẵn những căn cứ để xác định mức độ trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Chẳng hạn, đối với chu trình mua hàng và thanh toán, căn cứ để xác định mức độ trọng yếu là 2% - 4% hoặc 3% - 6% đối với nợ ngắn hạn (thường áp dụng tại các Công ty kiểm toán quốc tế). Căn cứ vào tỷ lệ này, KTV sẽ tính được mức độ trọng yếu đối với các khoản nợ ngắn hạn, trong đó có các khoản nợ phải trả nhà cung cấp. Trong khuôn khổ đánh giá tính trung thực của các khoản nợ phải trả nhà cung cấp, KTV phải xác định xem tổng số các sai sót được phát hiện ra trong quá trình kiểm toán nhưng chưa được sửa chữa có thể hiện một mức độ trọng yếu hay không. Nếu tổng số các sai sót không được sửa chữa được phát hiện bởi KTV xấp xỉ với mức trọng yếu đã được xác định ở trên thì KTV phải xác định xem liệu tổng số những sai sót chưa được phát hiện kết hợp với những sai sót không được sửa chữa này có vượt qua mức độ trọng yếu hay không. Nếu có, thì KTV cần có biện pháp tăng cường nhằm giảm bớt rủi ro trong kiểm toán bằng cách tăng cường các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc đưa ra các kiến nghị yêu cầu Ban Giám đốc điều chỉnh. Có thể khái quát các bước đánh giá tính trọng yếu theo sơ đồ 1.6 dưới đây. (b) Đánh giá rủi ro Theo VSA số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 07: "Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu" (6, 78). Theo đó trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC được kiểm toán thông qua việc đánh giá ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát hiện (DR) căn cứ vào mối quan hệ được phản ánh trong mô hình dưới đây: DR = Sơ đồ 1.6: Đánh giá mức độ trọng yếu đối với khoản mục Nợ phải trả Bước 1 Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục Nợ phải trả Bước 3 Ước tính tổng sai số trong khoản mục Nợ phải trả Bước 4 Ước lượng sai số kết hợp Bước 5 So sánh ước tính sai số kết hợp với ước lượng ban đầu hoặc xem xét lại mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Trong đó, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ được KTV đánh giá đối với từng khoản mục. Trong chu trình mua hàng và thanh toán, các rủi ro cơ bản thường gặp đối với các nghiệp vụ trong chu trình là: giá trị hàng hoá, dịch vụ: chi phí mua hàng thấp hơn thực tế - Hàng hoá, dịch vụ đã nhận được, chi phí đã phát sinh nhưng chưa được ghi nhận. - Giá trị hàng hoá, dịch vụ mua: chi phí mua hàng đuợc ghi sổ thấp hơn thực tế. - Hàng hoá, dịch vụ đã nhận được hoặc đã phát sinh chi phí trong kỳ này nhưng được ghi sổ vào kỳ sau. Hàng bán trả lại nhà cung cấp cao hơn giá trị thực tế - Ghi giảm Nợ phải trả nhà cung cấp nhưng hàng chưa trả lại. - Ghi giảm Nợ phải trả nhà cung cấp cao hơn giá trị hàng trả lại thực tế. - Hàng trả lại vào kỳ sau nhưng ghi sổ nghiệp vụ vào kỳ này. giá trị thanh toán nợ cao hơn thực tế - Ghi sổ thanh toán nhưng chưa trả tiền. - Ghi sổ thanh toán cao hơn thực tế. - Trả tiền kỳ sau nhưng ghi sổ thanh toán vào kỳ này. Số dư Nợ phải trả nhà cung cấp không hợp lý - Số dư Nợ phải trả nhà cung cấp không được tính toán đúng. - Trình bày các số dư Nợ phải trả nhà cung cấp không hợp lý. Theo đó để phát hiện các rủi ro trong chu trình, KTV có thể dựa vào các tín hiệu được trình bày trong bảng số 1.1. Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm đặc biệt quan trọng trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, bởi như đã phân tích ở trên, các khoản nợ phải trả luôn được đánh giá là trọng yếu. Giữa trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ ngược chiều nhau nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại rủi ro kiểm toán tăng lên, khi đó KTV cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn hoặc sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được (9,19). Do đó, trong giai đoạn lập kế hoạch chu trình mua hàng và thanh toán, khi xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán, KTV cần phải đặc biệt quan tâm tới mối quan hệ này. Tuy nhiên, đây là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng như phán đoán của KTV. Trên thực tế, chỉ một số Công ty kiểm toán Việt Nam đã xây dựng quy trình ước lượng trọng yếu và rủi ro kiểm toán như AASC, VACO... bên cạnh đó vẫn còn nhiều Công ty vẫn chưa xây dựng được quy trình cụ thể. 2.1.4. Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Đây là phần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Vấn đề này đã được quy định trong Chuẩn mực VSA số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 02: “ KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả (6,76). Bảng số 1.1: Tín hiệu các rủi ro trong chu trình mua hàng và thanh toán Tín hiệu Các rủi ro có thể Đơn đặt hàng có thể được lập không chính thức hoặc không được phê duyệt bởi những người có thẩm quyền Lập đơn đặt mua hàng hoá, tài sản hoặc dịch vụ để sử dụng vì mục đích cá nhân Hoá đơn nhận được đứng tên cá nhân hoặc công ty khác Hàng được mua không vì mục đích sản xuất kinh doanh của Công ty Việc thanh toán dựa trên các bản sao hoá đơn chứ không phải các chứng từ gốc Thanh toán trùng cho hàng hoá mua vào hoặc các thông tin trên hoá đơn gốc đã bị thay đổi Các khoản thanh toán không được minh chứng, chẳng hạn như không có hoá đơn, đơn đặt hàng... Thanh toán cho những hàng hoá, dịch vụ không tồn tại trên thực tế Thanh toán tiền cho Giám đốc Hàng hoá, dịch vụ mua từ Giám đốc theo những điều khoản đặt ra chứ không theo những điều kiện giao dịch bình thường Một số lượng lớn đơn đặt hàng chưa được thanh toán Mua hàng không được ghi nhận hoặc ghi nhận làm hai lần Định kỳ không đối chiếu công nợ với nhà cung cấp Có những khoản nợ bị để ngoài sổ sách không phát hiện được lỗi chia cắt niên độ Nhiều đơn đặt hàng chưa được lưu Hàng đã nhận nhưng chưa được xử lý, ghi sổ Có nhiều khoản phải trả lớn chưa được thanh toán Doanh nghiệp đang có vấn đề về khả năng thanh toán Hàng hoá được mua từ một số ít các nhà cung cấp nhất định không phù hợp với nhu cầu của doanh nghiệp Phòng thu mua chấp nhận những hình thức khuyến mại có lợi cho cá nhân (hưởng khoản hoa hồng từ người bán) Trong chu trình mua hàng và thanh toán, việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với các chức năng của chu trình cũng là vấn đề hết sức quan trọng. Theo đó, KTV phải tìm hiểu các chính sách, thủ tục kiểm soát được áp dụng tại đơn vị khách hàng đối với từng chức năng trong chu trình như đã trình bày trong phần "Chức năng chu trình mua hàng và thanh toán"(Mục I.3, tr6). Qua quá trình tìm hiểu, KTV sẽ xác định được các nhược điểm của hệ thống KSNB, từ đó có thể đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát của nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Nếu hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ thấp và ngược lại. Theo ISA 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 08: "Hệ thống KSNB là toàn bộ những chính sách và thủ tục do Ban Giám đốc của đơn vị thiết lập nhằm đảm bảo việc quản lý chặt chẽ và sự hiệu quả của các hoạt động trong khả năng có thể. Hệ thống KSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát" (13, 79). (a) Hiểu biết về môi trường kiểm soát Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ những nhân tố có ảnh hưởng đến quá trình thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu của hệ thống KSNB doanh nghiệp, trong đó nhân tố chủ yếu và quan trọng là nhận thức về hoạt động kiểm tra, kiểm soát và điều hành hoạt động của nhà quản lý doanh nghiệp (14, 82). Để có sự hiểu biết về môi trường kiểm soát, KTV căn cứ vào các nhân tố chủ yếu sau: Chức năng, nhiệm vụ, phong cách của Hội đồng quản trị; Cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, đặc biệt là bộ phận kiểm toán nội bộ và ảnh hưởng của các chính sách từ bên ngoài của nhà nước. Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống KSNB mạnh và một hệ thống KSNB mạnh không phải là một sự đảm bảo hoàn toàn tính hiệu quả của hệ thống đó. Vì một hệ thống KSNB mạnh còn phụ thuộc vào 2 yếu tố khác: hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. (b) Hiểu biết về hệ thống kế toán Một hệ thống kế toán hữu hiệu không chỉ cung cấp những thông tin cần thiết cho quá trình quản lý mà còn đóng vai trò quan trọng trong việc kiểm soát các mặt hoạt động của đơn vị. Khi tìm hiểu về hệ thống kế toán KTV cần nghiên cứu về: chính sách kế toán, hình thức kế toán. Các chính sách kế toán: là các nguyên lý, các cơ sở, quy ước, luật lệ, thủ tục đã được Ban Giám đốc thông qua. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, KTV cần tìm hiểu quy định của đơn vị về các thủ tục cần có để bộ phận kế hoạch được phép mua hàng hay dựa trên cơ sở nào để thủ quỹ có thể chi tiền thanh toán… Hình thức kế toán: là phương pháp tổ chức và phối hợp giữa các loại chứng từ và sổ sách kế toán, có tác dụng kiểm soát quá trình ghi chép, tính toán và việc chấp hành chính sách kế toán của đơn vị… Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo được các mục tiêu đặc thù sau: tính có thực của hàng hoá hay dịch vụ, tính đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, tính chính xác về cơ học, tính đúng kỳ của hàng hoá dịch vụ mua vào và tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày. (c) Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. VSA số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 26, quy định: "KTV phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán" (6, 88). Các thủ tục kiểm soát được thiết lập dựa trên ba nguyên tắc: nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Để có sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát, KTV xem xét các khía cạnh cụ thể sau: Sự phân chia trách nhiệm theo nguyên tắc bất kiêm nhiệm KTV cần tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận hay không. Chẳng hạn, kế toán không được kiêm nhiệm làm thủ kho, thủ quỹ, tiếp liệu và các công tác phụ trách vật chất khác, lãnh đạo đơn vị, kể cả lãnh đạo công tác tài chính, kế toán của các đơn vị không được bố trí những người thân trong gia đình làm công tác tài chính kế toán, thủ kho, thủ quỹ tại đơn vị mình. Sau đây là một số công việc trong chu trình mua hàng và thanh toán phải do 2 người độc lập tiến hành, được thể hiện qua bảng số 1.2. Bảng số 1.2: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong kế toán mua hàng và thanh toán Công việc Tách khỏi Lập đơn hàng Ký duyệt đơn đặt hàng Nhận hàng hoá do nhà cung cấp chuyển đến Kế toán vật tư Thanh toán Séc cho nhà cung cấp Người ký Séc Ghi sổ chi tiết các khoản phải trả nhà cung cấp Thanh toán cho nhà cung cấp Việc uỷ nhiệm cho người có thẩm quyền phê duyệt phải tuân theo những quy tắc nhất định Cụ thể, các lần mua tài sản thường xuyên vượt quá một giới hạn tiền nhất định nào đó thì do Hội đồng quản trị phê chuẩn, các vật tư và những dịch vụ có giá trị thấp hơn một giá trị quy định thì được phê chuẩn bởi quản đốc và trưởng phòng, hoặc các nghiệp vụ thanh toán ở một giá trị cho phép thì kế toán trưởng có quyền phê duyệt. Chứng từ và sổ sách phải đầy đủ Chứng từ thực hiện chức năng chuyển giao thông tin trong toàn tổ chức của công ty khách hàng và giữa các tổ chức với nhau. Chứng từ phải đầy đủ để cung cấp sự đảm bảo hợp lý là tất cả tài sản đã được kiểm soát đúng đắn và tất cả các nghiệp vụ kinh tế được ghi sổ chính xác. Chẳng hạn, nếu phòng nhận hàng ghi vào báo cáo nhận được nguyên liệu do nhà cung cấp chuyển đến, kế toán vật tư có thể kiểm tra số lượng và mẫu mã trên hoá đơn của bên bán hàng bằng cách so sánh nó với thông tin trên báo cáo nhận hàng, đơn đặt hàng... Kiểm soát vật chất đối với tài sản và sổ sách Đó là việc tìm hiểu các biện pháp kiểm soát vật chất đối với tài sản mà doanh nghiệp áp dụng như hệ thống kho hàng; điều kiện bảo quản nguyên vật liệu, hàng hoá mua vào, hệ thống chống cháy. Sổ sách chứng từ cũng cần phải lưu trữ tốt, bảo đảm nguyên tắc bí mật, hạn chế tối đa sự tiếp xúc không cần thiết. Kiểm soát độc lập việc thực hiện Xuất phát từ hạn chế vốn có của hệ thống KSNB, các nhân viên có thể vô ý không tuân thủ các nguyên tắc đơn vị đã đề ra hoặc thậm chí có thể có sự thông đồng giữa các nhân viên đảm nhiệm các phần hành khác nhau để tham ô tài sản nếu như không có ai giám sát, kiểm tra họ. Việc kiểm tra thường xuyên và liên tục của các KTV độc lập và thủ tục kiển tra cuối cùng đảm bảo kiểm tra lại một cách thân trọng 4 thủ tục đã nêu trên . Trên đây là toàn bộ các yếu tố cấu thành cơ bản hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng. Việc tìm hiểu sơ bộ về chúng là bước công việc quan trọng trong quá trình đánh giá hệ thống KSNB giúp KTV có thể đưa ra được ước lượng ban đầu về rủi ro kiểm soát. VSA số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 28, đã nêu rõ: "Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và KSNB, KTV phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu cho từng số dư của tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu" (6, 89). Việc đánh giá rủi ro kiểm soát cho các tài khoản trong chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các bước công việc : - Nhận diện mục tiêu kiểm soát cho từng nghiệp vụ trong chu trình mua hàng và thanh toán, và xác định các loại sai phạm có thể xảy ra. Trên cơ sở đó, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trong chu trình này. - Đánh giá khả năng ngăn chặn sai phạm của hệ thống KSNB đối với chu trình này. Nhận diện những hạn chế của hệ thống như sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trong chu trình. - Đánh giá rủi ro kiểm soát: Căn cứ vào các ước đoán ở trên, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ trong chu trình. KTV có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao khi KTV cho rằng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ và không hiệu quả. Ngược lại, rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp khi KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu cũng như khi KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho đánh giá mức rủi ro kiểm soát. 2.1.5. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán sau khi đã có được những hiểu biết về hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng, đã xác định được mức trọng yếu và rủi ro… KTV sẽ đánh giá tổng thể hoạt động của đơn vị, phân tích, triển khai kế hoạch và soạn thảo chương trình kiểm toán cho chu trình. Trong thực tiễn kiểm toán, KTV thường căn cứ vào các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để thiết kế chương trình kiểm toán cho chu trình. Thực chất của việc soạn thảo chương trình kiểm toán chính là việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản với 4 nội dung chính: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện. (a) Thiết kế các thử nghiệm tuân thủ trong chu trình mua hàng và thanh toán Thử nghiệm tuân thủ (hay còn gọi là thử nghiệm kiểm soát) là loại thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh rằng hệ thống KSNB hoạt động hữu hiệu. Do đó, trong quá trình xây dựng chương trình kiểm toán, KTV cần xem xét lịch trình dành cho phần kiểm tra độ tuân thủ các thủ tục kiểm soát. Các thử nghiệm tuân thủ để thu thập bằng chứng về khả năng ngăn chặn các sai phạm của KSNB trong quá trình mua hàng và thanh toán được thực hiện thông qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu, cụ thể là: Trắc nghiệm không có dấu vết Trong trường hợp này KTV cần quan sát, phỏng vấn những người có trách nhiệm trong đơn vị về các biện pháp kiểm soát được áp dụng cho nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Chẳng hạn, KTV xem xét việc phân cách trách nhiệm giữa bộ phận lập đơn đặt hàng với người ký duyệt nó, hay việc phân cách trách nhiệm giữa kế toán thanh toán với thủ quỹ hoặc người ký duyệt lệnh chi tiền trả nhà cung cấp … Trắc nghiệm có dấu vết Đây là các trắc nghiệm được tiến hành để kiểm tra chi tiết hệ thống chứng từ, kiểm tra các chữ ký tắt trên các hoá đơn mua hàng, các phiếu chi… nhằm thu thập những bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống KSNB đối với chu trình mua hàng và thanh toán. Chẳng hạn, để kiểm tra các phiếu chi có hợp lệ không thì KTV có thể đối chiếu chữ ký trên phiếu chi đó với nhau xem chúng có được cùng một người phê duyệt không hoặc người có trách nhiệm phê duyệt không. Phạm vi các thử nghiệm tuân thủ phụ thuộc vào việc đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu. Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thì các thử nghiệm tuân thủ phải thực hiện càng nhiều, và khi đó các thử nghiệm cơ bản có thể thu hẹp. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì các thử nghiệm tuân thủ là không cần thiết và khi đó KTV tập trung vào các thử nghiệm cơ bản. (b) Thiết kế các thử nghiệm cơ bản trong chu trình mua hàng và thanh toán Việc thiết kế các thử nghiệm cơ bản là nội dung chính trong chu trình kiểm toán của giai đoạn lập kế hoạch chu trình mua hàng và thanh toán. Các thử nghiệm cơ bản này được thiết kế để thu thập các bằng chứng về sự hoàn chỉnh, chính xác và hiệu lực của các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý. Căn cứ vào các bằng chứng thu thập được qua các thử nghiệm tuân thủ ở trên, KTV đánh giá lại rủi ro kiểm soát và sau đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản cho chu trình mua hàng và thanh toán thông qua các loại trắc nghiệm chính: trắc nghiệm độ vững chãi, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trắc nghiệm độ vững chãi: KTV xem xét các chứng từ gốc như các đơn đặt hàng, hoá đơn của nhà cung cấp, phiếu nhập kho, phiếu chi…để kiểm tra tính hợp lý và hợp pháp của chúng như có sự phê duyệt không, giá trị số lượng hàng mua vào với số tiền cần thanh toán có khớp nhau không. Bên cạnh đó, KTV cũng phải tiến hành đối chiếu sổ chi tiết các khoản phải trả, sổ nhật ký mua hàng với các chứng từ có liên quan ở trên để kiểm tra tính đúng đắn của các con số ghi sổ. Từ đó đưa ra kết luận về độ tin cậy của các số liệu kế toán trong chu trình mua hàng và thanh toán. Trắc nghiệm phân tích: Trắc nghiệm phân tích hay “quy trình phân tích” là việc phân tích các số liệu, thông tin, tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Trong thực tiễn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, KTV thường sử dụng các trắc nghiệm phân tích là: - So sánh số hàng hoá hoặc dịch vụ mua vào năm nay với năm trước hoặc với kế hoạch cung ứng. - So sánh các khoản nợ phải trả nhà cung cấp năm nay với năm trước. - So sánh các tỷ suất về khả năng thanh toán nhanh, khả năng thanh toán nợ ngắn hạn, khả năng thanh toán hiện hành năm nay với năm trước, với chỉ tiêu bình quân ngành để phát hiện những biến động bất thường. Trắc nghiệm trực tiếp số dư: là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ ở sổ cái ghi vào bảng cân đối tài sản. Đây là cách thức chủ đạo trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán. Chẳng hạn, KTV tiến hành kiểm kê vật chất hàng tồn kho, đối chiếu các khoản phải trả với nhà cung cấp... Tuy nhiên, trắc nghiệm này có chi phí kiểm toán lớn nên số lượng trắc nghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả trắc nghiệm độ vững chãi và trắc nghiệm phân tích. 2.2. Thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán 2.2.1. Khảo sát các quá trình kiểm soát và khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng và thanh toán Các trắc nghiệm đối với chu trình mua hàng và thanh toán được chia thành 2 phần hành cơ bản: trắc nghiệm đối với các nghiệp vụ mua hàng và trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng quan tâm đến 3 trong 4 chức năng của chu trình đã được nghiên cứu trong phần "Chức năng chu trình mua hàng và thanh toán"(Mục I.3, tr 6) là: xử lý các đơn đặt mua hàng hoá hay dịch vụ, nhận hàng hoá hay dịch vụ, ghi nhận các khoản nợ người bán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán quan tâm đến chức năng thứ tư: xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán. (a) Trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng Các rủi ro cơ bản liên quan đến nghiệp vụ mua hàng là các khoản mua hàng có thể bị ghi tăng một cách giả tạo để hình thành các khoản thanh toán phụ trội hoặc chính sách của công ty khách hàng muốn điều hoà lợi nhuận giữa các năm tài chính, từ đó vào sổ các chi phí mua hàng không đúng kỳ kế toán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng được thể hiện qua bảng 1.3 [Trích Bảng 9.1: Các trắc nghiệm thực hiện đối với nghiệp vụ mua hàng, (14, 208)]. Các trắc nghiệm phân tích đối với nghiệp vụ mua hàng được thực hiện qua việc so sánh đối chiếu các chi phí mua hàng giữa các năm tài chính trong điều kiện ít có thay đổi trong kế hoạch sản xuất kinh doanh. Cũng có thể liên hệ các chỉ tiêu này với doanh số hoặc những chỉ tiêu phi tài chính khác như giờ công của công nhân sản xuất trên tổng số nguyên vật liệu mua vào để phát hiện những biến động bất thường. Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ mua hàng thường được bắt đầu bằng việc chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ được trích từ các chi phí mua hàng. Từ đó, KTV tiến hành đối chiếu hoá đơn của người bán với nhật ký mua hàng, với phiếu nhập kho do thủ kho lập và sổ hạch toán chi tiết nguyên vật liệu đối với những lô hàng được chọn để kiểm toán. Bảng số 1.3: Các trắc nghiệm thực hiện đối với nghiệp vụ mua hàng Mục tiêu kiểm toán Quá trình kiểm soát nội bộ chủ yếu Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm độ vững trãi Tính có căn cứ hợp lý: Các nghiệp vụ mua hàng ghi sổ là của hàng hoá và dịch vụ nhận được - Sự có thật của yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng mua, báo cáo nhận hàng và hoá đơn của người bán. - Sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng ở đúng cấp có thẩm quyền. - Huỷ bỏ các chứng từ để phòng ngừa việc sử dụng lại. - Kiểm soát nội bộ hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt mua và các yêu cầu mua hàng. - Kiểm tra sự hiện diện của các chứng từ. - Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn. - Kiểm tra dấu hiệu của việc huỷ bỏ. - Kiểm tra dấu hhiệu của KSNB. - Xem xét lại sổ nhật ký mua hàng, sổ cái tổng hợp, và sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả đối với các số tiền lớn và không bình thường. - Kiểm tra tính hợp lý và tính xác thực của các chứng từ chứng minh (hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt hàng và yêu cầu mua hàng). - Đối chiếu hàng tồn kho mua vào với các sổ sách kế toán . - Kiểm tra các tài sản mua vào. Sự phê chuẩn: Các nghiệp vụ mua hàng được phê chuẩn - Sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng ở đúng cấp có thẩm quyền. - Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn. - Kiểm tra tính đúng đắn của các chứng từ chứng minh. Tính đầy đủ: Các nghiệp vụ mua hàng hiện có đều được vào sổ - Các đơn đặt mua đều được đánh số trước và theo dõi. Các báo cáo nhận hàng đều được đánh số trước và theo dõi. - Theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua. - Theo dõi một chuỗi các báo cáo nhận hàng. - Đối chiếu một hồ sơ các báo cáo nhận hàng với sổ nhật ký mua hàng. Tính giá: Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đều được đánh giá đúng - Kiểm tra nội bộ các quá trình tính toán và các số tiền. - Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. - So sánh các nghiệp vụ ghi sổ trên sổ nhật ký mua hàng với hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng và các chứng từ chứng minh khác và thực hiện tính toán lại các thông tin tài chính trên hoá đơn người bán. Sự phân loại: Các nghiệp vụ mua hàng được phân loại đúng đắn - Doanh nghiệp có sơ đồ tài khoản đầy đủ. - Kiểm tra nội bộ quá trình phân loại. - Kiểm tra các thủ tục vào sổ thủ công và sơ đồ tài khoản. - Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. - So sánh sự phân loại nghiệp vụ mua hàng với sơ đồ tài khoản tham chiếu theo hoá đơn cửa từng người bán. Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng lúc - Doanh nghiệp có các thủ tục quy định việc ghi sổ nghiệp vụ càng sớm càng tốt sau khi nhận được hàng hoá và dịch vụ. - quá trình kiểm tra nội bộ. - Kiểm tra các thủ tục vào sổ thủ công và quan sát liệu có hoá đơn nào của người bán chưa được ghi sổ hay không. - Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm soát nội bộ. - So sánh ngày của báo cáo nhận hàng và hoá đơn của người bán với ngày trên sổ nhật ký mua hàng. Chuyển sổ và tổng hợp: Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng đắn trên sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả và sổ kho; chúng được tổng hợp đúng đắn. - quá trình kiểm tra nội bộ. - Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ. - Khảo sát tính chính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số trong sổ nhật ký và theo dõi quá trình chuyển sổ vào sổ hạch toán chi tiết vốn bằng tiền và Các khoản p._.ện những điểm chưa hoàn thiện, chưa đáp ứng được các mục tiêu đã đặt ra thì trưởng nhóm kiểm toán sẽ yêu cầu KTV phần hành sửa chữa và bổ sung. Đối với những cuộc kiểm toán có tính chất pháp lý cao, thì việc soát xét sẽ được thực hiện cùng với một thành viên trong Ban Giám đốc (đối với những giấy tờ làm việc liên quan tới những mục tiêu kiểm toán trọng tâm). Với phần thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại Công ty MBS và Công ty TNHH Vega, sau khi soát xét trưởng nhóm kiểm toán đánh giá công việc kiểm toán đã được KTV thực hiện khá đầy đủ, các bằng chứng thu thập đã mô tả được những thông tin cần thiết về hoạt động mua hàng và thanh toán của khách hàng, đồng thời hoàn thành được các mục tiêu kiểm toán đã đề ra đối với chu trình mua hàng và thanh toán tại hai Công ty này. 4.3. Lập báo cáo kiểm toán và Thư quản lý Sau khi đã đạt được các mục đích của việc soát xét, trưởng nhóm kiểm toán tiến hành tổng hợp các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được đồng thời tổng hợp các bút toán điều chỉnh. Sau đó căn cứ vào báo cáo tổng hợp này KTV tiến hành lập Báo cáo kiểm toán dự thảo. Báo cáo dự thảo này sẽ được gửi cho khách hàng xem xét để đi đến thống nhất số liệu và các bút toán điều chỉnh. Cuối cùng, căn cứ vào kết quả thống nhất với khách hàng và kết quả soát xét lần cuối của Ban Giám đốc, KTV tiến hành lập báo cáo kiểm toán thích hợp phát hành cho khách hàng. Báo cáo kiểm toán được phát hành bởi AASC bao gồm: - Báo cáo của Ban Giám đốc - Báo cáo kiểm toán - Thuyết minh Báo cáo kiểm toán - Thư quản lý (nếu khách hàng yêu cầu) Tại Công ty MBS, do yêu cầu từ phía Ban Giám đốc khách hàng nên kèm theo Báo cáo kiểm toán, AASC đã phát hành Thư quản lý gửi cho đơn vị khách hàng trong đó đưa ra những ý kiến tư vấn nhằm khắc phục những mặt còn tồn tại trong công tác kế toán tại đơn vị khách hàng. Đối với công tác tổ chức quản lý và hạch toán chu trình mua hàng và thanh toán tại Công ty, KTV đã đưa ra một số đề xuất chi tiết sau: (trích trong Thư quản lý gửi cho Ban Giám đốc Công ty MBS). - Về việc thực hiện chế độ chứng từ hoá đơn theo quy định: + Quy định: Theo quy định hiện hành tại Quyết định 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 về việc ban hành chế độ kế toán trong doanh nghiệp, Quyết định 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2002 về chế độ BCTC doanh nghiệp của Bộ Tài chính và Quyết định số 885/1998/QĐ-BTC ngày 16/7/1998 của Bộ Tài chính về chế độ quản lý và sử dụng hoá đơn. + Qua kiểm tra chúng tôi thấy: Việc lưu trữ chứng từ còn chưa thật khoa học, hợp lý và đầy đủ, còn thiếu chứng từ. Cụ thể: Không có đơn đặt hàng, không có báo cáo nhận hàng. Mặt khác, một số phiếu chi, hoá đơn còn chưa đầy đủ các yếu tố cần thiết trên chứng từ, cụ thể là phiếu chi thiếu sự phê chuẩn của Giám đốc, hoá đơn không ghi ngày tháng năm 2002. + ảnh hưởng: Các phiếu chi và hoá đơn chưa đầy đủ các yếu tố cần thiết của chứng từ, thiếu chứng từ gốc hợp lệ... đều ảnh hưởng đến tính hợp lý, hợp lệ của chứng từ. Các khoản chi này theo quy định sẽ không được tính vào chi phí tính thuế thu nhập của doanh nghiệp. + Đề xuất: ã Công ty cần lưu trữ chứng từ khoa học và hợp lý hơn, tăng cường kiểm soát chứng từ chặt chẽ hơn. ã Công ty cần nghiên cứu chỉ đạo và hướng dẫn bộ phận kế toán thực hiện đúng chế độ chứng từ, hoá đơn theo quy định hiện hành của Nhà nước về công tác tài chính kế toán. - Về hạch toán các khoản phải trả: + Quy định: Theo quy định của chế độ kế toán Việt Nam ban hành: Định kỳ và cuối năm trước khi lập BCTC, kế toán phải tiến hành đối chiếu và xác nhận công nợ với từng nhà cung cấp. + Qua kiểm tra chúng tôi thấy: Tại thời điểm lập BCTC, đơn vị đã tiến hành đối chiếu công nợ với nhà cung cấp song chưa thường xuyên, chưa đầy đủ, một số nhà cung cấp có số dư phải trả lớn chưa được đối chiếu xác nhận dẫn đến trong năm 2002 kế toán đơn vị đã hạch toán thiếu một bút toán công nợ phải trả Công ty nhựa TN Tiền Phong với số tiền là: 16.879.720 đồng. + ảnh hưởng: Tình hình đối chiếu công nợ chưa đầy đủ làm giảm nợ phải trả người bán như đã nêu trên ảnh hưởng đến tình hình tài chính cũng như các chỉ tiêu tài chính liên quan trên BCTC. + Đề xuất: Theo ý kiến của chúng tôi, Công ty cần chỉ đạo và hướng dẫn, đôn đốc bộ phận kế toán theo dõi chi tiết công nợ phải trả, thực hiện công tác mở sổ, hạch toán đúng quy định và thường xuyên tiến hành kiểm tra, rà soát, đối chiếu, xác nhận công nợ đối với từng nhà cung cấp. Tại Công ty TNHH Vega, tuy không có yêu cầu từ phía Ban Giám đốc Công ty nhưng do hệ thống KSNB của Công ty được đánh giá kém hiệu lực, rủi ro kiểm soát ở mức tối đa cũng như để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán nên Ban Giám đốc AASC đã quyết định gửi Thư quản lý cho khách hàng này. Trong Thư quản lý, KTV cũng đã đưa ra một số đề xuất nhằm hoàn thiện công tác tổ chức quản lý và hạch toán các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán tại đơn vị. 5. Tổng kết quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện Trên đây là toàn bộ các bước công việc trong quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán chung được AASC thực hiện tại đơn vị khách hàng, được khái quát theo mô hình trên sơ đồ số 2.4. Tuy nhiên, KTV sẽ không phải thực hiện tất cả các thủ tục nêu trên mà tuỳ vào đặc điểm của từng đơn vị khách hàng cụ thể, KTV sẽ giảm bớt hoặc thiết kế các thủ tục bổ sung cho phù hợp. Qua nghiên cứu phần hành này tại hai đơn vị khách hàng là Công ty MBS và Công ty TNHH Vega cho thấy quy trình này đã được KTV tuân thủ chặt chẽ và vận dụng linh hoạt, phù hợp với đặc điểm của từng khách hàng được kiểm toán. Và thực tế cho thấy, đây chính là yếu tố quan trọng tạo nên chất lượng cuộc kiểm toán của AASC. Tuy nhiên, trong xu thế quốc tế hoá hội nhập hoá nền kinh tế, công tác tổ chức quản lý và hạch toán kế toán ngày càng trở lên phức tạp và tinh vi với trình độ chuyên nghiệp cao. Điều đó đã đặt ra yêu cầu cấp bách là cần phải hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán nói chung và các phương pháp kiểm toán nói riêng ngay từ các phần hành kiểm toán. Phần III phương hướng hoàn thiện QUY TRìNH kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện I. Nhận xét chung công tác kiểm toán tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) Kiểm toán tuy còn mới mẻ ở Việt Nam song ngày nay, sự phát triển của AASC cùng với các Công ty kiểm toán khác đã cho thấy vai trò tích cực của các công ty kiểm toán độc lập trong việc quản lý nền kinh tế. ở nước ta, AASC luôn là một trong hai công ty kiểm toán hàng đầu luôn cung cấp các dịch vụ có chất lượng cao, đáp ứng được sự tin cậy của khách hàng. Để đạt được thành tích to lớn đó, trong thời gian qua, AASC đã không ngừng đầu tư nghiên cứu các phương thức tiến hành kiểm toán tiên tiến sao cho hiệu quả đạt được là cao nhất và chất lượng đạt được là tốt nhất. Qua thời gian tại AASC, với việc tìm hiểu nghiên cứu quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán do AASC thực hiện tại hai đơn vị khách hàng là Công ty MBS và Công ty TNHH Vega, em đã thấy rằng quá trình kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng từ khâu lập kế hoạch đến phát hành Báo cáo kiểm toán đã được thực hiện một cách đầy đủ, tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành hoặc được chấp nhận rộng rãi, phát huy được sự sáng tạo và sự linh hoạt trong việc vận dụng các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm kinh doanh của từng đơn vị khách hàng, từ đó đưa ra được kết luận kiểm toán chính xác cũng như đưa ra được những ý kiến tư vấn nhằm khắc phục những mặt còn tồn tại trong công tác kế toán tại đơn vị khách hàng. Dưới đây, em xin đưa ra những nhận xét chi tiết như sau: Giai đoạn tiếp cận và lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Tiếp cận với khách hàng là bước thực hiện đầu tiên trong quy trình kiểm toán BCTC của AASC. Việc thực hiện tốt ngay từ công tác tiếp cận với khách hàng để đảm bảo cho việc lập kế hoạch kiểm toán của AASC đạt hiệu quả cao, tạo nền tảng vững chắc cho sự thành công của cuộc kiểm toán. Do đó, AASC thường cử các lãnh đạo cao cấp của mình tham gia vào giai đoạn này như trưởng phòng, phó phòng, KTV cao cấp. Thực tế cho thấy công tác tiếp cận với khách hàng được AASC tiến hành nhanh chóng, không gây khó khăn cho khách hàng, đưa ra các yêu cầu phù hợp do đó việc ký kết hợp đồng được diễn ra một cách nhanh chóng. Thủ tục ký kết hợp đồng được thực hiện đầy đủ, nghiêm túc theo quy định hiện hành của pháp luật về Hợp đồng kinh tế và phù hợp với Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210-Hợp đồng kiểm toán. Công việc lập kế hoạch kiểm toán cũng đã được AASC tiến hành một cách nhanh chóng, khoa học và hiệu quả, tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300-Lập kế hoạch kiểm toán. Trong bước này, KTV đã rất chú trọng thu thập, tìm hiểu các thông tin chi tiết về khách hàng thông qua việc quan sát, phỏng vấn, gặp gỡ trực tiếp với Ban Giám đốc khách hàng. Với các thông tin thu thập được, có thể khẳng định rằng AASC luôn tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 về thu thập thông tin cơ sở khi tiến hành kiểm toán: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán...”(5, 44). ưu điểm lớn nhất trong giai đoạn này đó là việc đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng. AASC đã xây dựng sẵn một hệ thống bảng câu hỏi về tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng. Thông qua việc trả lời các câu hỏi này, KTV sẽ dễ dàng đánh giá được những điểm mạnh cũng như những điểm yếu trong công tác kế toán tại đơn vị khách hàng từ đó sẽ đưa ra được phương pháp tiếp cận kiểm toán phù hợp cũng như hình thành những ý kiến tư vấn cho khách hàng. Thực tế cho thấy việc tìm hiểu tốt hệ thống KSNB không những tạo cơ sở cho AASC đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu một cách thích hợp mà còn giúp AASC đưa ra những ý kiến đóng góp có giá trị nhằm hoàn thiện công tác quản lý cũng như công tác tài chính kế toán tại đơn vị khách hàng. Bên cạnh đó, AASC cũng đã xây dựng được một mô hình đánh giá mức độ trọng yếu khá đầy đủ và hợp lý. Tuy vẫn còn ở bước thử nghiệm ban đầu nhưng đây sẽ là một thủ tục quan trọng đảm bảo định hướng đúng đắn cho KTV trong quá trình kiểm toán. Kết thúc giai đoạn này, trưởng nhóm kiểm toán hoặc các KTV cao cấp sẽ xác định những khoản mục trọng yếu trên BCTC và phân chia nhiệm vụ, thời gian cho các KTV và trợ lý kiểm toán thực hiện kiểm toán các khoản mục này. Việc phân chia công việc hợp lý, khoa học và phù hợp với trình độ của từng thành viên trong nhóm kiểm toán đã đóng góp một phần quan trọng vào tính hiệu quả cũng như chất lượng công việc kiểm toán của AASC. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ về thời gian, phạm vi tiến hành kiểm toán và các chương trình kiểm toán được xây dựng sẵn đã giúp cho công việc thực hiện kiểm toán tại AASC được tiến hành tương đối đầy đủ và chặt chẽ. Mặt khác, trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV đã kết hợp sử dụng các thủ tục phân tích bên cạnh các thủ tục kiểm tra chi tiết. Và thực tế kiểm toán tại đơn vị khách hàng là Công ty MBS đã cho thấy, việc kết hợp trên đã mang lại hiệu quả cao trong công việc của KTV. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 thì “thủ tục phân tích có thể được áp dụng như là một thử nghiệm cơ bản khi việc thực hiện các thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC”. Điều này có nghĩa là thủ tục phân tích trong một số trường hợp có thể thay thế được thủ tục kiểm tra chi tiết nếu việc thực hiện các thủ tục này có hiệu quả hơn trong việc phát hiện ra các sai sót trên BCTC. Và kết quả của thủ tục phân tích sẽ được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán quan trọng để chứng minh cho ý kiến của KTV. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Với phương châm đặt chất lượng cuộc kiểm toán lên hàng đầu do đó trong giai đoạn kết thúc kiểm toán này, AASC luôn thực hiện việc soát xét lại toàn bộ công việc kiểm toán của các giai đoạn trước đó. Việc soát xét này trước hết được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán và sau đó là Ban Giám đốc Công ty trước khi phát hành báo cáo kiểm toán chính thức. Công việc này đã giúp cho Công ty có thể phát hiện ra được các điểm mạnh cũng như điểm yếu của mình để không ngừng nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. Báo cáo kiểm toán do AASC phát hành luôn tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700-Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính. Trong đó, các kết luận kiểm toán được đưa ra độc lập khách quan, chính xác với thực tế, mang tính xây dựng cao và tạo được sự tin cậy của những người quan tâm. Với những ưu điểm ở trên, có thể thấy rằng đây là một mô hình quy trình kiểm toán tốt mà các công ty kiểm toán khác nên tham khảo và học tập. Song bên cạnh những ưu điểm đáng chú ý ở trên thì quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại AASC vẫn đang còn phải đối mặt với những khó khăn: Thứ nhất là, quá trình lập kế hoạch kiểm toán chưa được trình bày chi tiết cụ thể trong hầu hết các hồ sơ kiểm toán. Thứ hai là, chương trình kiểm toán mẫu chưa được sắp xếp khoa học . Thứ ba là, các thủ tục phân tích dọc còn ít được sử dụng. Thứ tư là, phương pháp chọn mẫu được tiến hành theo phương pháp chọn mẫu phi xác xuất chủ yếu dựa trên xét đoán nghề nghiệp của KTV và thường chọn theo nguyên tắc số lớn. Thứ năm là, công việc kiểm soát chất lượng thiếu cơ sở đánh giá. II. Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC tại AASC Hoạt động kiểm toán ở Việt Nam đã có sự phát triển đáng kể về cả số lượng và chất lượng. Tuy nhiên, thực tế vẫn đòi hỏi kiểm toán Việt Nam phải tiếp tục hoàn thiện hơn nữa để đáp ứng yêu cầu đổi mới của đất nước. Trước xu hướng hội nhập quốc tế ngày càng cao, đặc biệt là sự ra đời và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, việc hoàn thiện công tác kiểm toán đòi hỏi rất nhiều thời gian và công sức. Đó cũng là mục tiêu phấn đấu lâu dài của AASC. Qua nghiên cứu, tìm hiểu từ lý luận đến thực tiễn hoạt động kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại AASC và kinh nghiệm thực tiễn của một số Công ty kiểm toán có uy tín, em xin mạnh dạn đưa ra một số ý kiến đóng góp nhằm khắc phục những mặt còn tồn tại trong quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán BCTC tại AASC. Hoàn thiện việc lập kế hoạch kiểm toán 1.1. Nhận xét Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300-Lập kế hoạch kiểm toán đã quy định rõ: “KTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán…”. Tuân thủ theo chuẩn mực này, AASC cũng đã hết sức chú trọng trong việc lập kế hoạch kiểm toán dù là khách hàng thường xuyên hay khách hàng mới. Tuy nhiên qua thực tế kiểm toán tại hai khách hàng là Công ty MBS và Công ty TNHH Vega, bản kế hoạch kiểm toán mới chỉ được lập như một bản thông báo về công việc thực hiện, phương pháp cũng như thời gian và nhóm các KTV sẽ tiến hành kiểm toán cho khách hàng nhằm tạo sự phối hợp giữa hai bên. Bản kế hoạch này chưa có các thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng, về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, về đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu … theo như hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300-Lập kế hoạch kiểm toán. Bên cạnh đó, bản kế hoạch kiểm toán không được lưu cùng với hồ sơ kiểm toán. Những điều này sẽ gây khó khăn cho công việc chỉ đạo, giám sát cũng như kiểm tra, soát xét cuộc kiểm toán. 1.2. Kiến nghị Theo em, Công ty có thể áp dụng mẫu kế hoạch kiểm toán như hướng dẫn tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 (Phụ lục 1). Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán có thể thay đổi tuỳ theo quy mô của khách hàng, tính chất phức tạp của công việc kiểm toán hay phương pháp và kỹ thuật kiểm toán đặc thù mà KTV sử dụng cho phù hợp. Kế hoạch kiểm toán này như một hướng dẫn tổng quát cho toàn bộ cuộc kiểm toán và phải được lưu trong hồ sơ kiểm toán thường trực của đơn vị khách hàng. Kế hoạch kiểm toán được lập một cách chi tiết sẽ nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán, đồng thời khái quát được những thông tin về cuộc kiểm toán, tạo điều kiện cho kiểm tra, soát xét cũng như cung cấp thông tin cho cuộc kiểm toán năm sau. Hoàn thiện việc xây dựng chương trình kiểm toán 2.1. Nhận xét Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300-Lập kế hoạch kiểm toán thì “Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho trợ lý kiểm toán và KTV tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện theo dõi, kiểm tra và ghi chép tình hình thực hiện kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán cho từng phần hành kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành ”(6,47). Trên thực tế, AASC cũng đã xây dựng sẵn một chương trình kiểm toán cho từng khoản mục cụ thể trên BCĐKT. Tuy nhiên, đây chỉ là chương trình kiểm toán tổng quát do đó khi tiến hành kiểm toán cho các đơn vị khách hàng cụ thể, chương trình kiểm toán này đòi hỏi phải được sửa đổi bổ sung cho phù hợp với từng cuộc kiểm toán cụ thể. Qua thực tế kiểm toán tại hai khách hàng là Công ty MBS và Công ty TNHH Vega cho thấy các KTV vẫn dựa trên chương trình kiểm toán mẫu này khi thực hiện kiểm toán mà chưa có sự sửa đổi điều chỉnh nào. Thực tế cho thấy, mặc dù chương trình kiểm toán mẫu này được xây dựng đã đầy đủ tuy nhiên việc sắp xếp các thủ tục kiểm toán là chưa khoa học, do đó làm lãng phí thời gian của các KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán chu trình này, từ đó ảnh hưởng đến tiến độ và chất lượng cuộc kiểm toán. 2.2. Kiến nghị Theo em, đối với chu trình mua hàng và thanh toán, Công ty có thể sắp xếp lại các thủ tục kiểm toán chi tiết cho hợp lý và khoa học theo mẫu dưới đây: STT Thủ tục kiểm toán chi tiết 1 Kiểm tra các khoản phải trả về tính hợp lý, tính đầy đủ, tính đúng kỳ A. Thu thập sổ chi tiết các khoản phải trả. Kiểm tra việc cộng sổ và đối chiếu số cộng với Sổ Cái tổng hợp. B. Chọn mẫu các khoản thanh toán trên sổ tiền mặt, sổ tiền gửi ngân hàng cho giai đoạn từ ngày khoá sổ tới ngày kiểm toán, nhưng không quá 2 tháng. Số dư sử dụng để tính số mẫu kiểm tra là tổng số phát sinh có của các tài khoản tiền mặt, tiền gửi ngân hàng. - Đối chiếu các mẫu được chọn với các chứng từ mua hàng: báo cáo nhận hàng, hoá đơn mua hàng… - Xem xét các chứng từ đó (nếu phát sinh trong kỳ kiểm toán) có được phản ánh trên sổ chi tiết Phải trả người bán không. C. Cùng trong giai đoạn dùng để chọn mẫu các khoản thanh toán nói trên, chọn mẫu các hoá đơn chưa được thanh toán. Xét xem liệu các tài khoản phát sinh đó có liên quan tới công nợ phải trả của doanh nghiệp tại thời điểm báo cáo không. Nếu có thì đối chiếu tới sổ cái hoặc sổ chi tiết Phải trả người bán để đảm bảo rằng công nợ đã được ghi nhận trong kỳ. D. Xem xét và phân tích các số dư Phải trả người bán trọng yếu. Phân tích tuổi nợ phải trả và so sánh sự biến động với dư năm trước. Kiểm tra và phân tích đối với các số dư có biến động lớn. E. Đánh giá kết quả kiểm tra 2 Kiểm tra giá trị và việc phản ánh các khoản phải trả Xem xét các số liệu sau có được phân loại chính xác không - Số phải trả đã thanh toán - Các khoản phải trả phi thương mại Xem xét các số liệu sau có được trình bày, xác định giá trị phân loại có chính xác không: - Các khoản phải trả tồn quá lâu hoặc bất thường - Các khoản phải trả cho bên liên quan - Các cam kết mua dài hạn C. Đánh giá kết quả kiểm tra 3 Kiểm tra tính ghi chép đúng kỳ của các nghiệp vụ mua hàng Chọn ra một số khoản mua hàng trong 5 đến 10 ngày trước và sau thời điểm khoá sổ. Đối chiếu các khoản hoá đơn mua hàng với chứng từ nhận hàng, sổ chi tiết và sổ cái. Khẳng định các khoản phải trả được ghi chép đúng kỳ. Chọn mẫu một số chứng từ nhận hàng xảy ra trước thời điểm lập báo cáo 15 ngày. Đối chiếu với hoá đơn mua hàng, sổ chi tiết và sổ cái. Bảo đảm rằng các khoản phải trả được ghi sổ đúng kỳ. Đánh giá kết quả kiểm tra 4 Kiểm tra chi tiết các khoản phải trả của một số nhà cung cấp được chọn Từ sổ chi tiết phải trả nhà cung cấp, chọn mẫu một số nhà cung cấp chính có số dư lớn tại ngày lập báo cáo. Thu thập báo cáo công nợ và hoá đơn mua hàng của người bán do khách hàng cung cấp. Nếu không có báo cáo công nợ đã được khách hàng và nhà cung cấp xác nhận thì yêu cầu khách hàng lập thư xác nhận công nợ, rồi thực hiện các công việc sau: - Gửi thư xác nhận dưới sự kiểm soát của KTV - Gửi lại lần hai nếu không nhận được thư phúc đáp - Đối với các thư xác nhận không được phúc đáp, kiểm tra các nghiệp vụ thanh toán tiếp theo sau kỳ báo cáo. Đối chiếu số trên báo cáo công nợ, hoá đơn mua hàng hoặc thư xác nhận với số dư chi tiết. Kiểm tra nếu có sự khác biệt, cần xem chứng từ vận chuyển, báo cáo nhận hàng và các tài liệu chứng minh khác. Đánh giá kết quả kiểm tra. 5 Kiểm tra các khoản phải trả cho bên liên quan Yêu cầu khách hàng cung cấp và xem xét các bằng chứng phản ánh các nghiệp vụ mua hàng phải trả cho bên liên quan. Thu thập bảng tổng hợp các nghiệp vụ với bên liên quan. Đối chiếu với sổ cái để đảm bảo rằng số dư các tài khoản này được phản ánh trên báo cáo kế toán tại ngày báo cáo. Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh để đảm bảo rằng các nội dung kinh tế của chúng là phù hơp với việc ghi chép và phản ánh trên sổ sách kế toán Đánh giá tính hợp lý và phản ánh trung thực hoặc ghi chú của các khoản phải thu từ bên liên quan trên báo cáo kế toán Xem xét việc gửi thư xác nhận các số dư phải trả trọng yếu với bên liên quan Đánh giá kết quả kiểm tra 6 Kiểm tra khoản ngoại tệ có gốc ngoại tệ lớn Xem xét các bằng chứng có liên quan tới các khoản phải trả có gốc ngoại tệ. Xác định các tỷ giá chuyển đổi được áp dụng và việc hạch toán chênh lệch tỷ giá. Đối chiếu các nghiệp vụ xử lý chênh lệch tỷ giá với sổ cái Đánh giá kết quả kiểm tra 3. áp dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán 3.1. Nhận xét Thủ tục phân tích là phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao vì thời gian thực hiện ít, chi phí thấp và cho biết mối quan hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên BCTC từ đó giúp KTV xác định được các khoản mục trọng yếu cần kiểm toán. Tuy nhiên, thủ tục này lại đòi hỏi trình độ chuyên môn cao. Các thủ tục phân tích bao gồm 2 loại là phân tích ngang và phân tích dọc (phân tích tỷ suất). Mỗi loại đều có ưu điểm riêng. Song trên thực tế, KTV thường không sử dụng tất cả các thủ tục này mà thường dựa trên các thủ tục phân tích ngang (so sánh số liệu giữa các năm) là chủ yếu và hầu hết chỉ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Điều này có thể thấy trong việc kiểm tra tài khoản phải trả người bán tại Công ty MBS. Việc sử dụng các thủ tục phân tích ngang có ưu điểm là đơn giản, dễ thực hiện, nhưng nó lại không cho thấy mối quan hệ giữa các số liệu với nhau. 3.2. Kiến nghị Các thủ tục phân tích cần phải được áp dụng trong quá trình kiểm toán các chu trình tài chính nói chung và chu trình mua hàng và thanh toán nói riêng trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, từ khâu lập kế hoạch kiểm toán cho đến kết thúc cuộc kiểm toán. Trong đó, đặc biệt chú trọng đến các thủ tục phân tích tỷ suất. Bởi các tỷ suất thường thể hiện mối quan hệ giữa các số liệu trên Báo cáo tài chính. Việc áp dụng các thủ tục phân tích này sẽ là một công cụ rất mạnh đem lại bằng chứng đáng tin cậy cho các kết luận của KTV. Trong sự so sánh với các số liệu của các công ty khác có cùng quy mô trong ngành, các tỷ suất này sẽ phản ánh một cách đúng đắn thực trạng tài chính của đơn vị khách hàng. Đây thực sự là những thông tin rất hữu ích cho các kết luận của KTV. 4. Hoàn thiện việc chọn mẫu khi tiến hành kiểm toán 4.1. Nhận xét Qua thực tế kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại đơn vị khách hàng là Công ty MBS và Công ty TNHH Vega cho thấy khi thực hiện chọn mẫu để kiểm tra chi tiết, việc xác định số lượng mẫu chọn và lựa chọn các phần tử vào mẫu thường được tiến hành theo phương pháp chọn mẫu phi xác suất, dựa trên phán đoán của KTV và thường chọn theo nguyên tắc số lớn, nghĩa là khoản nào có số dư lớn thì sẽ có cơ hội được chọn vào mẫu. Nếu qua kiểm tra thấy có nhu cầu tăng quy mô mẫu thì KTV sẽ chọn thêm theo nguyên tắc số lớn còn không thì giữ nguyên. Phương pháp chọn mẫu này có ưu điểm là chi phí kiểm toán thấp do không phải tiến hành nhiều bước song nó có rất nhiều hạn chế. Trước hết, việc sử dụng phương pháp chọn mẫu này rất dễ xảy ra rủi ro kiểm toán vì chưa chắc sai sót và gian lận đã xảy với những số lớn, nó có thể xảy ra với những khoản nhỏ của một tài khoản bởi khi tập hợp các khoản này lại thì chúng có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến tính trung thực của các thông tin trên BCTC. Mặt khác, phương pháp chọn mẫu này gây nhiều khó khăn cho người thực hiện soát xét công việc kiểm toán. Như vậy, phương pháp này có nguy cơ làm giảm hiệu quả kiểm toán và ảnh hưởng đến uy tín của KTV cũng như Công ty kiểm toán. 4.2. Kiến nghị Để vừa có thể đảm bảo được tính đại diện của mẫu lại vừa tránh được rủi ro kiểm toán khi tiến hành kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, KTV có thể áp dụng phương pháp chọn mẫu phân tổ tổng thể để tính toán cỡ mẫu cần thiết và lựa chọn các phần tử của mẫu. Đây là phương pháp phân chia tổng thể thành các phân nhóm tương đối đồng nhất gọi là tổ. Phương pháp này sẽ cho phép các phần tử có giá trị rất lớn hoặc rất nhỏ, các phần tử có đặc trưng bất thường tách ra thành các tổng thể con riêng biệt. Khi đó, KTV sẽ dễ dàng lấy ra được các mẫu đại diện cho tổng thể lớn từ các tổng thể con riêng biệt này. Một ưu điểm khác của phương pháp phân tổ là giúp cho KTV gắn việc chọn mẫu với tính trọng yếu hoặc với các đặc trưng khác của các phần tử, đồng thời có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán thích hợp cho mỗi tổ. Thông thường, KTV kiểm tra 100% các tổ chứa các phần tử trọng yếu, các tổ còn lại sẽ được áp dụng tỷ lệ chọn mẫu thích hợp. Chẳng hạn áp dụng phương pháp chọn mẫu này trong trường hợp kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại Công ty TNHH Vega, khi thực hiện thủ tục tìm kiếm các khoản nợ chưa được ghi sổ, thay vì chọn mẫu các giấy chuyển tiền có số tiền từ 20 triệu đồng trở lên, KTV có thể phân tổ và lựa chọn mức độ kiểm tra như sau: Tổ Thành phần của tổ Mức độ kiểm tra 1 Các khoản từ 100 triệu trở lên 100% 2 Các khoản từ 20 đến 100 triệu 50% 3 Các khoản nhỏ hơn 20 triệu 40% Với kỹ thuật phân tổ, hiệu quả của việc kiểm toán vẫn được đảm bảo do kích cỡ mẫu giảm đi (vì chỉ cần kiểm tra một số lượng nhỏ giấy chuyển tiền) trong khi vẫn bao quát được hầu hết số tiền của tổng thể và đảm bảo các khoản chi nhỏ cũng có cơ hội được kiểm tra. Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán Nhận xét Chất lượng cuộc kiểm toán là một khái niệm hoàn toàn mới mẻ và là một vấn đề đang được bàn tán sôi động, nhất là khi hiện nay thị trường kiểm toán độc lập đang ngày càng phát triển mạnh mẽ với sự cạnh tranh gay gắt của các công ty kiểm toán trong nước và quốc tế như AASC, VACO, KPMG, PwC, A&C... Tuy nhiên, xét trên góc độ công việc thì chất lượng cuộc kiểm toán lại gắn liền với chất lượng của từng công việc kiểm toán cụ thể, từng giai đoạn kiểm toán cụ thể và từng phần hành kiểm toán cụ thể. Do đó, để đánh giá chất lượng của một cuộc kiểm toán thì trước hết cần phải đánh giá chất lượng của từng bước công việc kiểm toán trong đó đặc biệt chú trọng đến việc đánh giá chất lượng của từng phần hành kiểm toán. Thực tế công tác kiểm toán tại AASC cho thấy, Công ty đã xây dựng được cơ chế kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán như yêu cầu Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220-Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, công việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán chưa thực sự có hiệu quả vì chưa có chương trình kiểm toán được thiết lập một cách khoa học và chi tiết, việc soát xét còn thiếu cơ sở đánh giá và chưa có tính toàn diện, đồng bộ. Kiến nghị Để cuộc kiểm toán đạt chất lượng cao và mang tính chất đồng bộ, thì trước hết trong từng cuộc kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán phải giám sát công việc của từng KTV trong nhóm, phân công công việc phù hợp với trình độ của từng người, đồng thời soát xét kết quả làm việc của họ sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán. Sau mỗi quá trình soát xét người thực hiện soát xét nên ký tên vào mỗi trang của giấy tờ làm việc được soát xét để làm cơ sở cho việc soát xét toàn bộ quá trình cuộc kiểm toán sau này. kết luận Trong nền kinh tế thị trường, chất lượng cuộc kiểm toán là nhân tố quyết định sự tồn tại và phát triển của các công ty kiểm toán độc lập và cũng là đòi hỏi tất yếu của hoạt động kiểm toán. Song, chất lượng cuộc kiểm toán ấy lại phụ thuộc vào chất lượng của từng giai đoạn kiểm toán, từng phần hành kiểm toán cụ thể. Thực tế kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện tại Công ty MBS và Công ty TNHH Vega cho thấy, chất lượng kiểm toán của chu trình này có ảnh hưởng quyết định đến chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán. Trong thời gian vừa qua, em đã đi sâu tìm hiểu nghiên cứu lý luận cũng như thực tiễn kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán do AASC thực hiện tại hai đơn vị khách hàng là Công ty MBS và Công ty TNHH Vega. Đồng thời, tham khảo kinh nghiệm quý báu về thực tiễn kiểm toán chu trình này tại một số công ty kiểm toán có uy tín trong nước và quốc tế. Từ đó, đưa ra một số ý kiến nhận xét về thực trạng kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán do AASC thực hiện đồng thời đưa ra một số ý kiến đóng góp nhằm xây dựng và hoàn thiện hơn nữa chương trình kiểm toán chu trình này tại AASC. Em hy vọng rằng luận văn tốt nghiệp của mình sẽ có thể có sự đóng góp nhỏ trong việc xây dựng và hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán tại AASC. Qua đó, góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán chu trình này nói riêng và chất lượng cuộc kiểm toán nói chung. Từ đó, góp phần củng cố, nâng cao uy tín và vị thế của AASC trên thị trường kiểm toán Việt Nam. Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Nga ._.