Báo cáo Hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán tài chính do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện

hủ đúng theo những chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA). Kiểm toán báo cáo tài chính là loại hình đặc trưng nhất của kiểm toán, trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất vật chất thì chi phí sản xuất có thể nói là một trong những chỉ tiêu quan trọng nhất. Chỉ tiêu này có liên quan chặt chẽ và ảnh hưởng trực tiếp đến nhiều chỉ tiêu khác trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một phần hành không thể thiếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nhận thức được tính tất yếu của kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính, qua nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tế hoạt động kiểm toán tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và kiểm toán AASC (trụ sở Hà Nội), em đã đi sâu nghiên cứu đề tài: "Hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC thực hiện". Trong phạm vi chuyên đề thực tập này em tập trung nghiên cứu lý luận và thực tiễn kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm tại Công ty, bên cạnh đó em cũng đưa ra một số đánh giá và ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán đối với khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm. Ngoài phần lời nói đầu và kết luận, bài chuyên đề thực tập gồm 3 phần: Phần I: Lý luận chung về kế toán chi phí sản xuất sản phẩm và kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính Phần II: Thực trạng quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện Phần III: Một số đánh giá và ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện. Để hoàn thành chuyên đề thực tập này em đã nhận được sự hướng dẫn tận tình của PGS.TS. Lê Thị Hòa cùng các anh chị phòng kiểm toán các ngành sản xuất vật chất của Công ty. Tuy nhiên, do hạn chế về trình độ, thời gian cũng như khả năng trình bày nên chuyên đề thực tập không tránh khỏi những sai sót về nhiều mặt. Vì vậy, em rất mong nhận được ý kiến nhận xét và hướng dẫn cũng như sự thông cảm giúp em hoàn thành tốt khóa học. Em xin chân thành cảm ơn! Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Nhung Phần I Lý luận chung về kế toán chi phí sản xuất sản phẩm và kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo Cáo tài chính 1.1. Khái quát về kế toán chi phí sản xuất sản phẩm với việc kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong Báo cáo tài chính. Để phục vụ cho công tác kiểm toán Báo cáo tài chính, cụ thể là kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm đạt hiệu quả và độ chính xác cao, kiểm toán viên phải không ngừng nâng cao kiến thức của mình về công tác hạch toán kế toán nói chung và hạch toán chi phí sản xuất, tính giá thành sản phẩm nói riêng, ngoài ra kiểm toán viên cũng cần phải thường xuyên cập nhật những chuẩn mực kế toán và những quy định tài chính hiện hành có liên quan đến công tác hạch toán chi phí sản xuất sản phẩm. Những kiến thức cơ bản về hạch toán chi phí sản xuất sản phẩm phục vụ cho công tác kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm, đó là: 1.1.1. Về khái niệm, bản chất và nội dung của chi phí sản xuất sản phẩm. Để tiến hành hoạt động sản xuất sản phẩm, các doanh nghiệp cần phải có đủ các yếu tố cơ bản, đó là: Lao động, tư liệu lao động và đối tượng lao động. Sự tham gia của các yếu tố sản xuất vào quá trình sản xuất của doanh nghiệp có sự khác nhau và nó hình thành các khoản chi phí tương ứng. Các chi phí mà doanh nghiệp chi ra cấu thành nên giá trị của sản phẩm để đáp ứng nhu cầu tiêu dùng của xã hội. Giá trị của sản phẩm bao gồm 3 bộ phận là: C + V + m = giá trị sản phẩm. Trong đó: - C là toàn bộ giá trị tư liệu sản xuất đã tiêu hao trong quá trình sản xuất ra sản phẩm như: khấu hao TSCĐ, chi phí nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ,... Bộ phận này được gọi là hao phí lao động quá khứ (lao động vật hoá). - V là chi phí về tiền lương, tiền công phải trả cho người lao động tham gia quá trình sản xuất tạo ra sản phẩm, nó được gọi là hao phí lao động sống cần thiết. - m là giá trị mới do lao động sống tạo ra trong quá trình hoạt động tạo ra giá trị sản phẩm. Dưới góc độ doanh nghiệp, để tạo ra sản phẩm họ phải bỏ ra 2 bộ phận chi phí là C và V. Đó là chi phí sản xuất mà doanh nghiệp phỉa bỏ ra để sản xuất sản phẩm. Nói tóm lại, chi phí sản xuất sản phẩm của doanh nghiệp là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra để tiến hành hoạt động sản xuất (cụ thể là sản xuất sản phẩm) trong một thời kỳ nhất định. Nhìn chung, đối với các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm thì chi phí sản xuất thường chiếm một tỷ trọng khá lớn trong tổng chi phí hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp so với các chi phí khác. Chính vì vậy, việc phân loại chi phí sản xuất sản phẩm là một yêu cầu quan trọng trong công tác kế hoạch, công tác hạch toán và tính giá thành sản phẩm. Tuỳ theo yêu cầu của công tác quản lý và hạch toán, mà có nhiều cách phân loại khác nhau. Nhưng về cơ bản cho dù là phân loại theo tính chất kinh tế hay phân loại theo khoản mục chi phí thì chi phí sản xuất sản phẩm cũng bao gồm các khoản sau: Chi phí về nguyên liệu, vật liệu: Bao gồm toàn bộ chi phí về các đối tượng lao động như nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế, công cụ, dụng cụ ... sử dụng vào quá trình sản xuất ra sản phẩm. Chi phí về nhân công: Bao gồm toàn bộ tiền lương, phụ cấp và các khoản trích trên tiền lương theo quy định của toàn bộ công nhân viên trong doanh nghiệp. Loại chi phí này còn có thể được phân chia thành 2 là chi phí tiền lương và chi phí BHXH, BHYT và KPCĐ. Chi phí khấu hao TSCĐ: Đây là khoản chi phí do sử dụng máy móc thiết bị, nhà xưởng... để sản xuất sản phẩm được tính trích khấu hao của tất cả các TSCĐ đó. Chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí khác bằng tiền: Gồm toàn bộ các khoản chi trả về các loại dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài phục vụ cho hoạt động của doanh nhiệp (như dịch vụ được cung cấp về điện, nước, sửa chữa TSCĐ...) và các chi phí bằng tiền khác mà doanh nghiệp phải bỏ ra để thực hiện sản xuất sản phẩm ngoài các loại chí phí kể trên. 1.1.2. Về tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm. Để tiến hành kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm, kiểm toán viên phải nẵm rõ những kiến thức cơ bản về tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm, đó là: - Đối tượng kế toán tập hợp CPSX SP: là phạm vi (giới hạn) để tập hợp các chi phí sản xuất sản phẩm phát sinh. Khi xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm, trước hết là căn cứ vào mục đích sử dụng của chi phí sau đó căn cứ vào địa điểm phát sinh chi phí... Ví dụ đối với doanh nghiệp sản xuất, khi tập hợp chi phí thì cần xác định chi phí đó cho hoạt động sản xuất hay hoạt động đầu tư, hoạt động tài chính, hay chi phí cho quản lý doanh nghiệp... Trong đó chi phí sản xuất sản phẩm, cần phải xác định chi phí tập hợp cho từng địa điểm phát sinh; phân xưởng A, B... tiếp theo là tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm X, Y... - Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất: Có 2 phương pháp tập hợp CPSX SP. Phương pháp tập hợp chi phí cơ bản trực tiếp. Chi phí cơ bản ở các doanh nghiệp bao gồm: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp dùng vào sản xuất. - Chi phí nhân công trực tiếp dùng vào sản xuất (trong đó bao gồm cả các khoản trích theo chi phí nhân công trực tiếp theo quy định). Đối với chi phí cơ bản có liên quan trực tiếp đến từng đối tượng tập hợp chi phí (từng loại sản phẩm) thì tập hợp trực tiếp cho đối tượng tập hợp chi phí đó, gọi là phương pháp tập hợp trực tiếp. Đối với những chi phí liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí (ví dụ như nguyên vật liệu xuất dùng để sản xuất nhiều loại sản phẩm) thì vận dụng phương pháp tập hợp gián tiếp. Khi chi phí phát sinh, kế toán tập hợp theo khoản mục chi phí sau đó phân bổ cho từng đối tượng tập hợp chi phí theo tiêu thức phù hợp. Thông thường trên thực tế người ta có thể tiến hành phân bổ ngay chi phí phát sinh cho từng đối tượng hoặc cuối tháng phân bổ, tuỳ thuộc vào điều kiện cụ thể. Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất chung. Chi phí sản xuất chung là những khoản chi phí cần thiết phát sinh trong phạm vi các phân xưởng, bộ phận sản xuất. Những chi phí này khi phát sinh sẽ hạch toán vào các khoản mục chi phí theo từng yếu tố cụ thể. Cuối kỳ để tập hợp chi phí theo từng đối tượng cụ thể thì phải tiến hành phân bổ cho từng đối tượng tập hợp chi phí theo tiêu thức phù hợp. Công thức phân bổ chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung phân bổ cho đối tượng A = Tổng chi phí sản xuất chung x Đơn vị tiêu thức phân bổ thuộc đối tượng A Tổng số đơn vị tiêu thức phân bổ của các đối tượng được phân bổ Tuỳ từng doanh nghiệp có điều kiện, đặc điểm cụ thể, việc lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung có thể khác nhau. Cũng có thể mỗi một khoản chi phí sản xuất chung được lựa chọn tiêu thức phân bổ riêng. 1.1.3. Về phương pháp kế toán chi phí sản xuất sản phẩm. 1.1.3.1. Nguyên tắc hạch toán chi phí sản xuất vào giá thành sản phẩm. - Chỉ hạch toán những khoản chi phí sau đây khi tính giá thành sản phẩm: chi phí NVL TT, chi phí NCTT và chi phí SXC. - Không hạch toán vào chi phí sản xuất sản phẩm: Những khoản chi phí khác như chi phí đầu tư, chi hoạt động tài chính, chi phí về các khoản chi bất thường, các khoản chi đã có nguồn bù đắp riêng, chi có tính chất phân phối lại... - Đối với khoản chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp thì được hạch toán vào giá thành thực tế của sản phẩm bán ra. 1.1.3.2. Kế toán tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm. Tổ chức hệ thống chứng từ. Bao gồm những chứng từ sau: - Đơn đặt hàng sản xuất. - Phiếu xin lĩnh vật tư, phiếu xuất kho, phiếu xuất vật tư theo hạn mức. - Thẻ kho, Biên bản kiểm nghiệm, phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ. - Biên bản kiểm kê vật tư, biên bản hoàn nhập vật tư không sử dụng hết, báo cáo tình hình sử dụng nguyên vật liệu của bộ phận sản xuất. - Bảng phân bổ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ xuất dùng. - Bảng chấm công, bảng thanh toán tiền lương, thưởng, BHXH. - Hợp đồng giao khoán, phiếu xác nhận sản phẩm hoặc công việc hoàn thành, bảng phẩn bổ tiền lương và BHXH. - Chứng từ về các dịch vụ mua ngoài như: Hoá đơn tiền điện, hoá đơn tiền nước, giấy biên nhận... Tuỳ theo việc xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất sản phẩm của doanh nghiệp, kế toán tổ chức việc lập chứng từ kế toán hạch toán ban đầu cho từng đối tượng tập hợp chi phí (nếu là chi phí trực tiếp) còn những chi phí chung thì lập chứng từ kế toán theo khoản mục chi phí chung. Từ đó giúp cho kế toán các yếu tố chi phí sẽ hạch toán chi phí sản xuất sản phẩm theo từng đối tượng chi phí. Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán. - Tài khoản 621 “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”: dùng để tập hợp chi phí NVL chính, vật liệu phụ, nhiên liệu...được xuất dùng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm ở doanh nghiệp. Kết cấu của TK này như sau: Bên Nợ: Tập hợp chi phí nguyên, vật liệu xuất dùng trực tiếp cho chế tạo sản phẩm hay thực hiện các lao vụ, dịch vụ. Bên Có: - Giá trị nguyên vật liệu xuất dùng không hết. - Kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Tài khoản này cuối kỳ không có số dư. - Tài khoản 622 “Chi phí nhân công trực tiếp”: dùng để tập hợp chi phí những khoản thù lao phải trả cho công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm như tiền lương chính, lương phụ và các khoản phụ cấp có tính chất lương (phụ cấp khu vực, đắt đỏ, độc hại, phụ cấp làm đêm, làm thên giờ...) ngoài ra nó còn bao gồm khoản trích theo lương như BHXH, BHYT, KPCĐ theo tỷ lệ quy định với số tiền lương phát sinh của công nhân trực tiếp sản xuất. Kết cấu của TK này như sau: Bên Nợ: Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp sản xuất sản phẩm, thực hiện lao vụ, dịch vụ. Bên Có: Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp vào tài khoản tính giá thành. Tài khoản này cuối kỳ không có số dư. - Tài khoản 627 “Chi phí sản xuất chung” dùng để tập hợp chi phí sản xuất cần thiết phát sinh trong phạm vi các phân xưởng, bộ phận sản xuất. Kết cấu của TK này như sau: Bên Nợ: Tập hợp chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh. Bên Có: - Các khoản ghi giảm chi phí sản xuất chung. - Kết chuyển (hay phân bổ) chi phí sản xuất chung. Tài khoản này cuối kỳ không có số dư do đã kết chuyển hay phân bổ hết cho các loại sản phẩm, dịch vụ, lao vụ và được chi tiết thành 6 tiểu khoản: + 6271 “Chi phí nhân viên phân xưởng”: Phản ánh chi phí về tiền lương chính, lương phụ, các khoản phụ cấp phải trả cho nhân viên phân xưởng (quản đốc, phó quản đốc, nhân viên hạch toán phân xưởng, thủ kho...) và các khoản đóng góp cho các quỹ BHXH, BHYT, KPCĐ trích theo tỷ lệ với tiền lương phát sinh. + 6272 “Chi phí vật liệu”: Bao gồm các khoản chi phí về vật liệu sản xuất chung cho phân xưởng như xuất sửa chữa, bảo dưỡng máy móc, thiết bị, nhà cửa kho tàng, vật kiến trúc (trường hợp tự làm), các chi phí vật liệu cho quản lý phân xưởng (giấy bút, văn phòng phẩm...). + 6273 “Chi phí dung cụ sản xuất”: Là những chi phí về công cụ, dụng cụ sản xuất dùng trong phân xưởng. + 6274 “Chi phí khấu hao TSCĐ”: Phản ánh khấu hao TSCĐ thuộc các phân xưởng sản xuất, kinh doanh chính, sản xuất kinh doanh phụ như máy móc, thiết bị, nhà cửa, kho tàng... + 6277 “Chi phí dịch vụ mua ngoài”: Bao gồm những chi phí dịch vụ thuê ngoài phục vụ cho sản xuất, kinh doanh của các phân xưởng, bộ phận như chi phí sửa chữa TSCĐ, nước, điện thoại... + 6278 “Chi phí bằng tiền khác”: Là những chi phí còn lại ngoài các chi phí kể trên như chi phí hội nghị, lễ tân, tiếp khách, giao dịch... của phân xưởng, bộ phận sản xuất. Ngoài ra, tuỳ yêu cầu quản lý của từng doanh nghiệp, từng ngành, TK 627 có thể mở thêm một số tiểu khoản khác để phản ánh một số nội dung hoặc yếu tố chi phí. - Tài khoản 154 “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” Kết cấu của TK này như sau: Bên Nợ: Tổng hợp các chi phí sản xuất trong kỳ (Chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung). Bên Có: - Các khoản ghi giảm chi phí sản phẩm. - Tổng giá thành sản xuất thực tế hay chi phí thực tế của sản phẩm, lao vụ, dịch vụ đã hoàn thành. Dư Nợ: Chi phí thực tế của sản phẩm, lao vụ, dịch vụ dở dang, chưa hoàn thành. - Tài khoản 631 “Giá thành sản xuất”: TK này chỉ sử dụng đối với những đơn vị hạch toán theo phương pháp kiểm kê định kỳ. Kết cấu TK này như sau: Bên Nợ: Phản ánh giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ và các chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ liên quan tới chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch vụ. Bên Có: - Kết chuyển giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ. - Tổng giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ hoàn thành. Tài khoản 631 cuối kỳ không có số dư. Ngoài các TK trên thì tập hợp chi phí sản xuất còn sử dụng một số TK sau đây: - TK chi phí trả trước: Là các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhưng chưa tính hết vào chi phí sản xuất kinh doanh của kỳ này mà được được tính cho 2 hay nhiều kỳ hạch toán sau đó. Thuộc chi phí trả trước có thể gồm các khoản sau: + Giá trị công cụ, dụng cụ nhỏ xuất dùng thuộc loại phân bổ nhiều lần (từ 2 lần trở lên). + Giá trị sửa chữa lớn TSCĐ ngoài kế hoạch. + Tiền thuê TSCĐ, phương tiện kinh doanh... trả trước. + Giá trị bao bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê xuất dùng. + Chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp chờ kết chuyển (với doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh dài). + Dịch vụ mua ngoài trả trước (điện, điện thoại, nước...). + Chi phí mua bảo hiểm tài sản, bảo hiểm kinh doanh, lệ phí giao thông, bến bãi... ............. - TK chi phí phải trả: Là những khoản chi phí thực tế chưa phát sinh nhưng được ghi nhận là chi phí của kỳ hạch toán. Thuộc chi phí phải trả trong doanh nghiệp, bao gồm: + Chi phí sửa chữa TSCĐ trong kế hoạch. + Thiệt hại về ngừng sản xuất trong kế hoạch. + Chi phí bảo hành sản phẩm trong kế hoạch. + Lãi tiền vay chưa đến hạn trả. + Tiền thuê TSCĐ, mặt bằng kinh doanh, công cụ, dụng cụ... chưa trả. + Các dịch vụ mua ngoài sẽ cung cấp. Tổ chức hệ thống sổ kế toán. Sổ kế toán áp dụng để ghi chép, tập hợp chi phí gồm 2 hệ thống sổ: - Sổ kế toán tổng hợp: tuỳ theo hình thức kế toán mà doanh nghiệp áp dụng để có sổ kế toán khác nhau. Nhưng hình thức kế toán nào cũng chung ở sổ Cái tài khoản tổng hợp, mỗi tài khoản kế toán tài chính (kế toán tổng hợp) được mở một sổ Cái, và dĩ nhiên mỗi TK đó (TK 621, TK 622, TK 627, TK 154, TK 631...) đều phản ánh một chỉ tiêu về chi phí sản xuất sản phẩm, nó sẽ cung cấp các chỉ tiêu, thông tin để lập Báo cáo tài chính về chi phí, giá thành... - Sổ kế toán chi tiết: tuỳ theo yêu cầu quản lý cụ thể và đối tượng tập hợp chi phí của doanh nghiệp đã xác định mà kế toán chi phí mở các sổ kế toán chi tiết để tập hợp chi phí theo đối tượng tập hợp chi phí. Sổ chi tiết đó mở chi tiết theo đối tượng tập hợp chi phí của từng TK chi phí như: Sổ chi tiết 621 SPA, Sổ chi tiết 621 SPB... Sổ chi tiết 622 SPA, Sổ chi tiết 622 SPB... Sổ chi tiết 154 SPA, SPB. Mẫu Sổ chi tiết tuỳ theo từng doanh nghiệp thiết kế, nhưng nó phải đáp ứng được theo dõi chi tiết cho từng khoản mục chi phí đồng thời theo từng đối tượng tập hợp chi phí. Tổ chức hệ thống báo cáo chi phí sản xuất. Hệ thống báo cáo chi phí sản xuất là báo cáo phục vụ cho kế toán quản trị, nên tuỳ theo yêu cầu thông tin về chi phí sản xuất của chủ doanh nghiệp, kế toán chi phí sẽ xây dựng báo cáo chi phí sản xuất phục vụ cho quản lý ở doanh nghiệp. Trình tự hạch toán chi phí sản xuất sản phẩm. Sơ đồ1. Hạch toán chi phí sản xuất theo phương pháp KKTX TK 621 TK 622 TK 627 Chi phí NVL trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung TK 154 DĐK xxx TK 152, 111... TK 155, 152 TK 157 Các khoản ghi giảm chi phí TK 632 Nhập kho Gửi bán Tiêu thụ Giá thành thực tế Sơ đồ2. Hạch toán chi phí sản xuất theo phương pháp KKĐK TK 621 TK 622 TK 627 Chi phí NVL TT Chi phí nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung TK 631 DĐK xxx TK 154 TK 632 Giá trị SP DD cuối kỳ kết chuyển hoặc phân bổ cho các đối tượng tính giá Tổng giá thành sản xuất của sản phẩm, dịch vụ hoàn thành nhập kho, gửi bán hay tiêu thụ trực tiếp 1.2. Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính. 1.2.1. Đặc điểm chung của kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Có thể nói đối với bất kỳ một doanh nghiệp nào thì các chỉ tiêu doanh thu, thu nhập, chi phí luôn là các chi tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh của doanh nghiệp, các chỉ tiêu này là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi nhuận, thuế thu nhập và cả nghĩa vụ khác của doanh nghiệp. Chính vì vậy, kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một phần quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính, vì vậy nó có những đặc điểm sau: Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX SP nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX SP trên BCTC. Về đối tượng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm có đối tượng là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm sẽ gắn liền với việc kiểm tra tính trung thực và hợp lý của quá trình lập và luân chuyển chứng từ về chi phí sản xuất sản phẩm, tính chính xác trong quá trình ghi chép sổ sách kế toán. Về phương pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm cũng như kiểm toán các phần hành khác cũng sử dụng cả phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ (tuy nhiên chú trọng hơn đến phương pháp cân đối, đối chiếu trực tiếp và đối chiếu lôgic). 1.2.2. Vai trò và tính tất yếu phải thực hiện kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một trong những nội dung quan trọng và có thể nói là phức tạp nhất trong mỗi cộc kiểm toán Báo cáo tài chính của doanh nghiệp, bởi vì: Thứ nhất, như đã nói ở phần đầu thì chi phí sản xuất sản phẩm thường chiếm tỷ trọng chủ yếu và lớn nhất trong tổng chi phí kinh doanh của doanh nghiệp nói chung và trong giá thành sản phẩm nói riêng của hầu hết các ngành sản xuất vật chất. Do đó, những sai sót về chi phí sản xuất sản phẩm sẽ dẫn đến những sai sót ở một số khoản mục trên Báo cáo tài chính, ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh và nghĩa vụ với Nhà nước. Chính vì lý do này mà trong bất kỳ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, thì chi phí sản xuất sản phẩm luôn được coi là trọng yếu, kiểm toán viên cần phải tiến hành kiểm toán một cách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu và do đó có thể làm cho rủi ro kiểm toán được giảm xuống ở mức thấp nhất có thể. Thứ hai, các chỉ tiêu về chi phí có liên quan chặt chẽ đến các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán cũng như liên quan đến các chu trình kiểm toán khác nhau. Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm có thể kết hợp với kết quả kiểm toán chu trình mua hàng và thành toán, kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp kết hợp với kết quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp kết hợp với kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, hay kiểm toán chi phí sản xuất chung có thể sử dụng kết quả kiểm toán TSCĐ và đầu tư dài hạn... Vì vậy, việc xem xét đánh giá các chỉ tiêu chi phí được gắn liền với quá trình xem xét đánh giá các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một sự phân tích đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên. Tóm lại, kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một phần hành không thể thiếu được trong kiểm toán BCTC, đặc biệt là đối với kiểm toán BCTC của doanh nghiệp sản xuất vật chất. Nếu thiếu kiểm toán khoản mục này KTV không thể đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên BCTC trên các khía cạnh trọng yếu, có nghĩa là không đạt được mục tiêu kiểm toán đối với khách hàng. 1.2.3. Mục tiêu kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Mục tiêu kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính”, đoạn 11: “Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Mục tiêu kiểm toán này được cụ thể hoá thành hệ thống mục tiêu kiểm toán chung bao gồm 7 mục tiêu:Tính hợp lý chung, tính chọn vẹn, tính chính xác cơ học, phân loại và trình bày, quyền và nghĩa vụ, định giá và phân bổ. Đồng thời, trong quá trình kiểm toán KTV cũng cần xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cho mối phần hành kiểm toán để giảm rủi ro kiểm toán ở mức thấp nhất có thể. Theo đó, mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục CPSX SP thường hướng tới 7 mục tiêu sau: Tính hiệu lực (tính có thật): Các nghiệp vụ phát sinh kiên quan đến CPSX SP được ghi sổ là có thực và co căn cứ hợp lý. Tính trọn vẹn (tính đầy đủ): Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX SP đều được tập hợp và ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót, không bị trùng lặp. Định giá và phân loại: Các CPSX SP phát sinh được phân bổ cho đúng đối tượng phát sinh chi phí. Tính chính xác số học: Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX SP phải được phản ánh đúng giá trị thực và phù hợp với chứng từ kế toán. Phân loại và trình bày: Các CPSX SP phải được phân loại, trình bày và công bố phù hợp trên BCTC. Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX SP được phản ánh đúng kỳ kế toán. Tính tuân thủ: Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX SP phải được hạch toán theo đúng quy định, các chính sách một cách nhất quán. Việc hạch toán CPSX SP phải tuân thủ theo đúng các chế độ kế toán, các chuẩn mực kế toán hiện hành. 1.2.4. Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính. 1.2.4.1. Cơ sở kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Đối với mỗi một doanh nghiệp sản xuất, một hệ thống kế toán chi phí sản xuất đầy đủ và hợp lý là tối cần thiết để theo dõi tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ; để xác định nội dung và giá trị của sản phẩm dở dang; và để tính toán xác định giá thành của sản phẩm hoàn thành nhập kho. Vì vậy, có thể nói cơ sở của việc kiểm toán chi phí sản xuât sản phẩm là toàn bộ hệ thống kế toán chi phí sản xuất. 1.2.4.2. Phương pháp tiếp cận kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Như đã biết, trên cả lý luận cũng như trên thực tế, để xác minh và bày tỏ ý kiến về Bảng khai tài chính, kiểm toán Báo cáo tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư, trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính. Mặt khác trong kiểm toán Báo cáo tài chính, người ta có 2 cách cơ bản để phân chia các Bảng khai tài chính thành các phần hành kiểm toán đó là phân chia theo khoản mục hoặc phân chia theo chu trình. Vì vậy kiểm toán BCTC thường được tiếp cận theo 2 phương pháp: Tiếp cận kiểm toán BCTCtheo khoản mục là cách KTV phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai vào một phần hành. Cách tiếp cận này tương đối đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vi trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ nhau như hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn. Tiếp cận kiểm toán BCTCtheo chu trình là cách tiếp cận thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Ví dụ, các nghiệp vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ. Cách phân chia này nhìn chung hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong Bảng khai tài chính. 1.2.4.3. Rủi ro thường gặp trong kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Trong quá trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm, kiểm toán viên thường gặp phải những rủi ro sau đây: * Chi phí phản ánh trên báo cáo sổ sách cao hơn chi phí thực tế. - Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh, chi phí hoạt động tài chính, chi phí bất thường cả những khoản chi không có chứng từ hoặc có chứng từ gốc nhưng chứng từ gốc không hợp lệ. - Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất sản phẩm cả những khoản chi mà theo quy định của Nhà nước không được hạch toán vào chi phí sản xuất sản phẩm như các khoản tiền phạt do vi phạm pháp luật, các khoản chi phí vượt định mức so với quy định của Nhà nước, các khoản chi đầu tư xây dựng cơ bản, mua sắm TSCĐ, các khoản chi ủng hộ các cơ quan, tổ chức xã hội... - Các cán bộ nghiệp vụ tính toán sai về mặt số học, ghi số sai do đó làm cho chi phí sản xuất ghi trong sổ sách, báo cáo kế toán có thể tăng lên so với số phản ánh trên chứng từ kế toán. - Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất mà thực tế các khoản chi này chưa phát sinh trong kỳ kế toán. Ví dụ: để giảm bớt lãi thực tế, doanh nghiệp đã trích trước vào chi phí trong năm một khoản chi mà theo quy định khoản chi này phải trích vào chi phí năm sau. - Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trong năm các khoản thực tế đã chi nhưng do nội dung, tính chất hoặc độ lớn của khoản chi nên theo quy định các khoản chi này do nhiều kỳ sản xuất. * Chi phí phản ánh trên báo cáo sổ sách thấp hơn chi phí thực tế như: - Một số khoản thực tế đã chi nhưng do người được giao nhiệm vụ chưa hoàn thành các thủ tục thanh toán. - Một số khoản thực tế đã chi nhưng do chứng từ thất lạc mà doanh nghiệp không có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên khoản chi này không được hạch toán vào chi phí trong kỳ mà vẫn treo ở các TK nợ phải thu, ứng trước cho nhà cung cấp. - Doanh nghiệp đã hạch toán các khoản chi cho những công việc chưa hoàn thành trong kỳ kế toán cao hơn so với chi phí thực tế của những công việc này. Những rủi ro thường gặp nói trên có nhiều nguyên nhân song nguyên nhân chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa nắm được đầy đủ các quy định về hạch toán chi phí hoặc do sự hạn chế về trình độ chuyên môn của các nhân viên kế toán, cũng có thể vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán đã hạch toán không đúng quy định. 1.2.4.4. Yêu cầu trong kiểm toán CPSX SP đối với kiểm toán viên. Trong quá trình kiểm toán, yêu cầu đặt ra đối với kiểm toán khoản mục CPSX SP, đó là: - Thu thập đầy đủ các bằng chứng để chứng minh tất cả các chi phí sản xuất sản phẩm đã được tập hợp đúng đối tượng, hạch toán đúng, được phân loại chính xác. - Thu thập đầy đủ các bằng chứng để chứng minh các khoản chi phí sản xuất sản phẩm được hạch toán đúng kỳ kế toán, hạch toán đầy đủ chứng từ hợp lý, hợp lệ. - Thu thập đầy đủ các bằng chứng để chứng minh việc hạch toán các khoản chi phí sản xuất sản phẩm đã áp dụng chính xác và phù hợp với các chuẩn mực áp dụng trong khuôn khổ kiểm toán. 1.2.4.5. Quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Dù là kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm hay kiểm toán doanh thu, thu nhập... thì quy trình của mỗi cuộc kiểm toán đều tuân theo trình tự 3 giai đoạn: Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn 2: Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn 3: Kết thúc kiểm toán. Theo quy trình trên thì một cuộc kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm gồm 3 giai đoạn sau đây: Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán mà các kiểm toán viên cần thực hiện nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ trong các chuẩn mực kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” đoạn 02 nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Hơn thế nữa, nội dung của chuẩn mực này tại đoạn 08 còn quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các._. khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận; rủi ro và những vấn đế tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn...”. Theo nội dụng chuẩn mực nêu trên, kế hoạch kiểm toán đối với khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm được lập như sau: Kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính Kế hoạch kiểm toán CPSX SP. 1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán. - Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. - Nhận diện lý do kiểm toán. - Lựa chọn nhân viên kiểm toán. - Ký hợp đồng kiểm toán. 1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán CPSX SP. - Lựa chọn nhân viên kiểm toán phù hợp tiến hành kiểm toán CPSX SP. - Phân bổ thời gian cho cuộc kiểm toán. 2. Thu thập thông tin cơ sở. - Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. - Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung. - Tham quan nhà xưởng. - Nhận diện các bên hữu quan. - Dự kiến nhu cầu sử dụng các chuyên gia. 2. Thu thập thông tin về CPSX SP. - Tìm hiểu về quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đặc điểm về CPSX SP, các quy định về quản lý và kiểm soát nội bộ đối với CPSX SP. - Xem xét lại nội dung, kết quả kiểm toán CPSX SP của năm trước. - Quan xát nhà xưởng, quy trình sản xuất sản phẩm. 3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. 3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng 4. Thực hiện các thủ tục phân tích. 4. Thực hiện các thủ tục phân tích đối với các CPSX SP. 5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. 5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro của CPSX SP. 6. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. 6. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát SPSX SP tại đơn vị khách hàng. 7. Thiết kế chương trình kiểm toán. 7. Thiết kế chương trình kiểm toán CPSX SP. Bước 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán CPSX SP. Kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là phần quan trọng của kiểm toán Báo cáo tài chính. Vì vậy, trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên chỉ phải thực hiện việc lựa đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp tham gia kiểm toán CPSX SP và phân bổ thời gian thực hiện kiểm toán CCPSX SP. Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán CPSX SP. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận (GASS). Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Khi phân công đội ngũ nhân viên tham gia cuộc kiểm toán CPSX SP, cần chú ý lựa chọn những kiểm toán viên có kiến thức và kinh nghiệm, hiểu biết sâu về lĩnh sản xuất của khách hàng. Thời gian kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm. Căn cứ vào thời gian kiểm toán Báo cáo tài chính và mức độ trọng yếu của CPSX SP, trưởng nhóm kiểm toán sẽ phân bổ thời gian kiểm toán CPSX SP thích hợp để đảm bảo thực hiện kế hoạch kiểm toán. Bước 2: Thu thập thông tin về CPSX SP. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “ Lập kế hoạch kiểm toán” quy định rằng kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh của khách hàng, và trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh” đã hướng dẫn: “Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh của khách hàng nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán...”. Trong phạm vi kiểm toán CPSX SP, kiểm toán viên phải tìm hiểu những vấn đề liên quan đến CPSX SP. Cụ thể, kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề, tình hình sản xuất của đơn vị, xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán năm trước, đồng thời kiểm toán viên cần tham quan nhà xưởng của đơn vị để nắm bắt được quy trình sản xuất sản phẩm của khách hàng. Bước 3: Thực hiện các thủ tục phân tích đối với CPSX SP. Chuẩn mực kiểm toán Viêt Nam số 520 “Quy trình phân tích” quy định rõ: “Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác nhau trong quá trình kiểm toán.” Chuẩn mực kiểm toán này cũng đưa ra định nghĩa về thủ tục (quy trình) phân tích như sau: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lơn so với giá trị đã dự kiến”. Thực hiện thủ tục phân tích đối với CPSX SP trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên cần tiến hành so sánh số liệu CPSX SP kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau, so sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên, so sánh dữ kiện của khách hàng với dữ kiện chung của toàn ngành. Việc so sánh này sẽ giúp kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường của CPSX SP, từ đó đánh giá được sự hiện diện của các sai số có thể có đối với CPSX SP và xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán CPSX SP. Cụ thể, kiểm toán viên thực hiện một số thủ tục phân tích xu hướng như so sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ, các niên độ với nhau để phát hiện những thay đổi bất thường. Kiểm toán viên có thể phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu NVL trực tiếp, nhân công trực tiếp, sản xuất chung... Bước 4: Đánh giá trọng yếu và rủi ro đối với CPSX SP. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính” thì trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong Báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính...” Đối với kiểm toán khoản mục CPSX SP, kiểm toán viên phải đánh giá về mức độ trọng yếu của các CPSX SP để xây dựng một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Việc đánh giá tính trọng yếu đối với CPSX SP bao gồm các công viếc sau: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho CPSX SP: Để đánh giá mức trọng yếu đối với các CPSX SP, trước tiên KTV cần ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC sau đó phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC tiếp đó mới phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng khoản mục trên BCTC. Đây là việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV. Mục đích của việc phân bổ này là nhằm giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng cần thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót không vượt quá ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Tiếp theo, KTV cần phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCĐKT có liên quan như: hàng tồn kho, tiền lương... Việc phân bổ này giúp KTV chọn mẫu để kiểm tra chi tiết khoản mục CPSX SP. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các CPSX SP: Sau khi có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các CPSX SP, KTV phân bổ mức ước lượng cho từng yếu tố CPSX SP. Việc phân bổ này căn cứ vào bản chất của từng chi phí, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các CPSX SP, kinh nghiệm kiểm toán của từng KTV và chi phí kiểm toán của cuộc kiểm toán đó. Đánh giá rủi ro đối với khoản mục CPSX SP. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”: Kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp tới mức có thể chấp nhận được. Rủi ro kiểm toán phải được xác định trước khi lập kế hoạch và trước khi thực hiện kiểm toán, mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố: mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi Báo cáo kiểm toán được công bố. Khi đánh giá rủi ro đối với khoản mục CPSX SP, KTV thường quan tâm tới rủi ro sau: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Khoản mục CPSX SP như đã nói ở phần trên, là một khoản mục dễ sảy ra các gian lận và sai sót do nó thường chiếm tỷ trọng khá lớn trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh. Vì vậy, nắm được các gian lận và sai sót có thể xảy ra đối với các nghiệp vụ có liên quan đến khoản mục CPSX SP, KTV có thể xác định được mức rủi ro tiềm tàng IR. Sau đó qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng, xác định được rủi ro kiểm soát CR. Từ mức rủi ro kiểm toán mong muốn AR, qua công thức KTV tính toán được mức rủi ro phát hiện DR: DR = AR IR*CR Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro: Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ ngược chiều nhau, nghĩa là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên cần chú ý đến mối quan hệ này trong quá trình thực hiện kiểm toán để xác định bản chất, phạm vi và thời gian của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Bước 5: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát đối với khoản mục CPSX SP. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có nêu: “KTV phải có được hiếu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc với kiểm soát nội bộ và đánh giá khả năng của kiểm soát nội bộ của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính”. Đây được coi là một công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Đánh giá hệ thống KSNB và rủi ro kiểm soát đối với khoản mục CPSX SP không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của KSNB mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi của các thử nghiệm cơ bản trong giai đoạn thực hiện kiểm toán CPSX SP. Việc đánh giá hệ thống KSNB được tiến hành theo trình tự sau: - Thu thập hiểu biết về việc thiết kế và vận hành hệ thống KSNB của khách hàng đối với CPSX SP. - Đánh giá ban đầu về rủi ro đối với khoản mục CPSX SP: Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống KSNB của khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả. Nếu CR được đánh giá ở mức thấp thì KTV có thể dựa vào hệ thống KSNB của đơn vị để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và ngược lại. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục CPSX SP: Công việc này nhằm mục đích thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống KSNB để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ đồng thời làm cơ sở để đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản. - Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục CPSX SP và thiết kế các thử nghiệm cơ bản (nếu cần thiết). Bước 6: Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chương trình kiểm toán CPSX SP. Trên cơ sở KTV đã có những hiểu biết chung về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng hệ thống KSNB của khách hàng, KTV tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chương trình kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung này sẽ giúp KTV thu thập được các bằng chứng đầy đủ và tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý và giữ uy tín cho Công ty kiểm toán mình. Đồng thời kế hoạch kiểm toán chung này sẽ tăng cường hiệu quả hợp tác giữa KTV và khách hàng để giữ cho phí kiểm toán ở mức hợp lý, tăng cường khả năng cạnh tranh của Công ty kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung là cơ sở cho KTV thiết kế chương trình kiểm toán. Theo đó, chương trình kiểm toán đối với CPSX SP thường bao gồm các nội dung sau: - Danh mục các khoản chi phí phải kiểm toán. - Các tài liệu yêu cầu khách hàng chuẩn bị nhằm phục vụ cho việc kiểm toán CPSX SP. - Phân công công việc cho các kiểm toán viên. - Trình tự kiểm toán CPSX SP, bao gồm các công việc: + Thực hiện các thủ tục kiểm soát. + Thiện các thủ tục phân tích. + Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Do CPSX SP có liên quan chặt chẽ tới các khoản mục khác trên Bảng cân đối kế toán như hàng tồn kho, tiền lương... nên khi tiến hành kiểm toán CPSX SP thì trưởng nhóm kiểm toán thường phân công các KTV phụ trách kiểm toán phần hàng tồn kho, tiền lương... đảm nhận luôn nhiệm vụ kiểm toán một khoản mục CPSX SP nào đó. Tóm lại, lập kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên và là bước không thể thiếu được đối với một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Một kế hoạch kiểm toán rõ ràng, khoa học sẽ tạo điều kiện tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểm toán đó. Do đó, các KTV phải luôn thận trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn 2: Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này, KTV căn cứ vào chương trình kiểm toán đã xây dựng tiến hành các thủ tục kiểm toán đối với từng khoản mục chi phí. Kiểm toán khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Kiểm toán chi phí NVL TT là một trong những nội dung quan trọng nhất, phức tạp nhất trong mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, do: Thứ nhất, chi phí NVL TT thường chiếm tỷ trọng lớn nhất trong toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh nói chung và trong giá thành sản phẩm nói riêng của hầu hết các ngành sản xuất. Những sai sót về chi phí NVL không chỉ dẫn đến những sai sót trong khoản mục CPSX SP mà còn dẫn đến những sai sót ở một số những khoản mục có liên quan khác. Mặt khác, những sai sót này thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về CPSX SP, kết quả hoạt động kinh doanh, nghĩa vụ đối với các khoản phải nộp Nhà nước... Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá NVL dùng cho sản xuất kinh doanh hay dùng cho mục đích khác trong doanh nghiệp cũng phức tạp, phương pháp tính giá thường mang nặng tính chủ quan dẫn đến những sai sót, nhầm lẫn, thậm chí có những sai sót cố ý. Thứ ba, chỉ tiêu chi phí NVL TT có quan hệ chặt chẽ với các khoản mục hàng tồn kho, tiền lương... Vì vậy, khi thực hiện kiểm toán chi phí NVL TT thì KTV cần căn cứ vào kết quả kiểm toán hàng tồn kho, phân tích đối chiếu chỉ tiêu hao phí NVL với các chỉ tiêu liên quan như khối lượng sản phẩm sản xuất ra, định mức tiêu hao NVL... để rút ra nhận xét về việc quản lý và hạch toán chi phí nguyên vật liệu. Đối tượng kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: - Báo cáo hoạt động sản xuất kinh doanh. - Sổ tổng hợp và sổ chi tiết tài khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. - Các chứng từ và các tài liệu liên quan đến việc xuất, nhập, sử dụng vật liệu cho sản xuất như: Báo cáo tình hình sử dụng NVL của bộ phận sản xuất, biên bản hoàn nhập vật liệu không dùng hết... Soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ: Để đạt được hiểu biết về hệ thống KSNB đối với chi phí NVL TT kiểm toán viên cần phải tìm hiểu các thủ tục quy trình đối với chức năng mua hàng, nhận hàng, lưu trữ hàng, xuất hàng, cũng như việc kiểm soát đối với sản xuất, đồng thời phải tìm hiểu về hệ thống kế toán hàng tồn kho và kế toán chi phí. Cụ thể, kiểm toán viên có thể đạt được hiểu biết này qua việc phỏng vấn, kiểm toán viên thường đặt ra các câu hỏi như: + Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn kho hay không? + Hệ thống sổ sách kế toán có được đối chiếu ít nhất một lần trong năm với kết quả kiểm kê hay không? + Hàng tồn kho có được đánh số theo một dãy số được xây dựng trước hay không? + Sự khác biệt kết quả kiểm kê thực tế với số được theo dõi trên số sách, và nếu có chênh lệch thì chênh lệch này sẽ được kế toán sử lý như thế nào? có giải quyết dứt điểm hay không? + Các vật tư, hàng hoá có được kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho độc lập không và có được kiểm soát chặt chẽ trong việc xuất dùng không? ............ Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung: Sau khi có được sự hiểu biết sơ bộ về hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục chi phí NVL TT, kiểm toán viên đưa ra mức rủi ro kiểm soát ban đầu đối với các cơ sở dẫn liệu trên Báo cáo tài chính. Tiếp theo, KTV sẽ tiến hành các thử nghiệm bổ sung với mục đích hướng vào tình hiệu lực của hệ thống KSNB và khẳng định lại rủi ro kiểm soát đã xác định. Khi đó, KTV thường tập trung vào việc kiểm tra các nghiệp vụ sau: Nghiệp vụ xuất vật tư. Khi kiểm tra nghiệp vụ này, KTV cần chú ý kiểm tra về tính có thật của các phiếu yêu cầu sử dụng vật tư dùng cho sản xuất sản phẩm bằng cách kiểm tra lại các phiếu yêu cầu và sự phê duyệt của các phiếu yêu cầu đó (kiểm tra chữ ký của người có thẩm quyền). Đồng thời, KTV phải kiểm tra các chứng từ, sổ sách liên quan đến việc hạch toán nghiệp vụ xuất vật tư như lệnh sản xuất, đơn đặt mua hàng của khách hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ phụ nhằm khẳng định độ tin cậy đối với các thông tin về nghiệp vụ xuất vật tư. Kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra chữ ký nhận trên các phiếu xuất kho vật tư hoặc kiểm tra các dấu vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ sách kế toán của đơn vị. Nghiệp vụ sản xuất. Để đánh giá hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ này, kiểm toán viên có thể thiết kế và thực hiện nhiều thử nghiệm kiểm soát khác nhau như: Kiểm tra việc quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các phân xưởng, tổ đội sản xuất của lãnh đạo, nhân viên thống kê, kế toán phân xưởng và tổ đội sản xuất; kiểm tra việc ghi nhật ký và lập báo cáo định kỳ của bộ phận sản xuất, quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng, tính độc lập của cán bộ làm nhiệm vụ này; quan sát việc quản lý, bảo quản vật tư, sản phẩm dở dang ở các phân xưởng, tổ đội sản xuất, quy trình và thủ tục kiểm kê đánh giá sản phảm dở dang; xem xét quy trình lập, luân chuyển, kiểm tra và sử dụng chứng từ kế toán và các tài liệu có liên quan đến chi phí NVL TT... Thực hiện thủ tục (quy trình) phân tích. Các nghiệp vụ liên quan đến chi phí NVL TT thường có số lượng lớn nên KTV không thể kiểm tra được hết tất cả các nghiệp vụ xảy ra, do đó KTV phải sử dụng các thủ tục phân tích. Theo chuẩn mực Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích” được hiểu: “Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”. Đối với kiểm toán khoản mục chi phí NVL TT, kiểm toán viên thường tiến hành các thủ tục phân tích sau: - Kiểm tra tính hợp lý chung của các số liệu: rà soát chi phí NVL TT hao phí với số lượng sản phẩm sản xuất ra, số lượng hàng bán ra trong kỳ hay định mức tiêu hao NVL so với thực tế phát sinh, nếu có chênh lệch bất thường thì tìm hiểu nguyên nhân các biến động đó. - Phân tích xu hướng biến động: So sánh chi phí NVL TT năm nay so với năm trước, kỳ này với kỳ trước, giữa dự toán với thực tế để tìm ra các biến động bất thường và giải thích các biến động đó; so sánh tỷ trọng của từng loại chi phí so với tổng CPSX SP. Ngoài ra, KTV cũng có thể so sánh chi phí thực tế phát sinh của doanh nghiệp với các doanh nghiệp khác có cùng quy mô hoạt động hoặc với số liệu thống kê của ngành. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Khi thực hiện thủ tục này thì tuỳ thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp và quy mô sản xuất của doanh nghiệp mà kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và thực hiện kiểm tra chi tiết. Kiểm tra chi tiết chi phí NVL TT là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyên vật liệu trên sổ sách và báo cáo của kế toán. Kiểm toán viên cần đi sâu phân tích, đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất dùng (TK 152) với tổng chi phí vật liệu đã sử dụng (TK 621, TK 6271- Chi phí vật liệu, TK 6412- Chi phí vật liệu bao bì, TK 6422- Chi phí vật liệu quản lý). Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chọn mẫu một số phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất xem có trường hợp nào hạch toán sai hoặc không đúng tài khoản không. Ví dụ xuất nguyên vật liệu cho sản xuất thì kế toán lại hạch toán vào chi phí bán hàng, chi phí quản lý... Đồng thời, KTV tiến hành đối chiếu số liệu vật tư cấp dùng cho phân xưởng với báo cáo sử dụng vật tư của phân xưởng; kiểm tra việc tính toán phân bổ NVL và phương pháp tính giá áp dụng cho hàng tồn kho để tính giá xuất NVL có hợp lý không, có đúng với các chuẩn mực kế toán không; kiểm tra việc hạch toán và báo cáo chi phí nguyên vật liệu. Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp. Trong quá trình kiểm toán CPSX SP, chi phí NCTT cũng luôn được đánh giá là một khoản mục trọng yếu vì nó có ảnh hưởng rất lớn giá trị sản phẩm dở dang và giá trị hàng tồn kho, từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Chính vì lý do này mà KTV phải hết sức thận trọng khi thực hiện kiểm toán. Thông thường, kiểm toán khoản mục này cũng thực hiện lần lượt ba thủ tục: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên tiến hành soát xét hệ thống KSNB về lao động, tiền lương và các vấn đề có liên quan đến lao động, tiền lương trong doanh nghiệp. Thủ tục kiểm soát đối với khoản mục này là: - Xem xét các văn bản của Nhà nước và của doanh nghiệp về lao động, tiền lương và như: các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động, nội quy, quy chế về quản lý và sử dụng lao động, thoả ước lao động và đại diện cho tập thể người lao động... - Kiểm tra việc tuân thủ các quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về lao động, tiền lương và các vấn đề liên quan đến lao động, tiền lương như kiểm tra việc thực hiện ký kết hợp đồng lao động giữa người lao động và người sử dụng lao động, kiểm tra việc trích nộp BHXH, BHYT, KPCĐ. - Kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lương như kiểm tra việc thực hiện các quy định về tuyển dụng, thuyên chuyển, đề bạt; kiểm tra việc thực hiện các quy định các quy định về tỷ lệ tiền lương tính theo giá thành sản phẩm hay tính theo lợi tức kinh doanh... Thực hiện thủ tục phân tích. Kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của tổng chi phí tiền lương của đơn vị cũng như chi phí tiền lương của từng bộ phận thông qua việc thực hiện một số các thủ tục phân tích sau: - So sánh chi phí tiền lương giữa các kỳ, các bộ phận với nhau; giữa chi phí tiền lương với sản lượng sản phẩm sản xuất ra hoặc doanh thu đã thực hiện. - So sánh tỷ lệ tiền lương gián tiếp với tiền lương trực tiếp, giữa tiền lương gián tiếp và tiền lương trực tiếp của của này so với kỳ trước. - So sánh mức đơn giá tiền lương của kỳ này với mức đơn giá tiền lương của kỳ trước. Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích này, KTV sẽ thấy được những biến động bất thường về chi phí NCTT và những nguyên nhân của những thay đổi đó. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. + Kiểm tra chi tiết về chi phí tiền lương: Thông thường, KTV sẽ lựa chọn một số kỳ (tháng, quý) trong năm tài chính được kiểm toán để kiểm tra chi tiết, tuy nhiên tuỳ thuộc vào quy mô hoạt động của các đơn vị được kiểm toán mà KTV có thể chọn một vài tháng, quý thậm chí có thể kiểm tra chi phí tiền lương của cả năm nếu quy mô hoạt động của doanh nghiệp tương đối nhỏ và ổn định. Nội dung của việc kiểm tra chi tiết là: - Chọn mẫu một vài nhân viên trên bảng tính lương và xem các hồ sơ nhân sự của các nhân viên đó. Đối chiếu danh sách họ tên, mức lương trong Bảng tính lương nhằm phát hiện ra số công nhân khai khống hoặc sai mức lương quy định. Tiếp theo, kiểm toán viên chọn ra từ sổ nhân sự một số hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểm tra tính có thật và phù hợp của các khoản mãn hạn hợp đồng. - Đối chiếu số giờ công, ngày công trên Bảng tính lương với số giờ công trên bảng chấm công. Đối chiếu số lượng sản phẩm sản xuất ra của từng lao động trên Bảng tính lương với số lượng sản phẩm đã nhập kho của từng lao động để kiểm tra tính đúng đắn của việc tính và trả lương. Nếu có chênh lệch thì chênh lệch đó là do việc theo dõi, giám sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hay do sự móc nối giữa người giám sát với các nhân viên trong doanh nghiệp. - Kiểm tra tính chính xác hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lương đối với người lao động trên Bảng tính lương. - Kiểm tra việc tính toán và khấu trừ các khoản phải trừ lương của người lao động trên bảng tính lương. - Kiểm tra việc tính toán và phân bổ tiền lương vào sản phẩm sản xuất ra trong kỳ. - Kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lương đã tính trên bảng lương với số tiền ghi trên chứng từ trả lương. - Kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lương. Trọng tâm của các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với chi phí tiền lương là hướng tới tính chính xác trong việc phân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng tính chi phí và các khoản chi trả về tiền lương, tiền làm thêm giờ, tăng ca bồi dưỡng cho công nhân sản xuất, nhân viên bán hàng... + Kiểm tra chi tiết về các khoản trích theo lương: Đối với BHXH, BHYT, mức trích nộp được tính theo một tỷ lệ quy định của Nhà nước trên lương cơ bản. Đối với KPCĐ, mức trích nộp tính trên tổng quỹ lương phải trả cho người lao động và doanh nghiệp phải chịu toàn bộ (tính vào chi phí sản xuất – kinh doanh). - Kiểm tra tính đúng của tỷ lệ trích và nguồn trích các khoản trích trên tiền lương. So sánh chi tiết thông tin trên bảng khai các khoản BHXH, BHYT, KPCĐ phải nộp với các thông tin trên sổ lương để đánh giá tính hợp lý của các khoản phải nộp. Ngoài ra, KTV có thể so sánh các khoản đã thanh toán với các bảng kê khai, xem xét thủ tục quyết toán các khoản đó có đúng không, đối với BHXH, khi kiểm tra chi tiết KTV cần xem xét đối chiếu số đơn vị đã hạch toán với biên bản đối chiếu Biên bản xác nhận của đơn vị với các cơ quan bảo hiểm. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung. Soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ. Soát xét hệ thống KSNB bao gồm hai nội dung sau: - Xem xét các văn bản quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toán CP SXC. - Kiểm tra việc thực hiện các thủ tục quy định đối với việc quản lý và hạch toán CP SXC như việc xuất vậ tư, công cụ, dụng cụ cho các phân xưởng... có được thực hiện theo đúng trình tự quy định không? các thủ tục chi tiêu được thực hiện như thế nào? có đầy đủ chứng từ hợp lý, hợp lệ không? việc lập, kiểm tra, phê duyệt, sử dụng, hạch toán... lưu trữ chứng từ ra sao? Kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra thông qua phỏng vấn nhân viên kế toán, quan sát thực tế hệ thống chững từ, sổ sách của đơn vị, kiểm tra các dấu hiệu của sự đối chiếu. Thực hiện các thủ tục phân tích. Để đánh giá được tính hợp lý của CP SXC của từng bộ phận và của toàn đơn vị, đồng thời để giảm bớt khối lượng công việc trong quá trình kiểm toán CP SXC, KTV cần đi sâu thực hiện một số thủ tục phân tích sau: - So sánh chỉ tiêu CP SXC (khi so sánh có thể kết hợp với chỉ tiêu doanh thu, chi phí sản xuất kinh doanh, kết quả hoạt động kinh doanh) của kỳ này với các kỳ trước để có thể nhận xét tổng quát về tình hình thực hiện trong kỳ, về những bất hợp lý cần đi sâu để làm rõ nguyên nhân nhân những bất hợp lý đó. - So sánh, phân tích cơ cấu để có được những đánh giá về cơ cấu giữa các khoản mục CP SXC. Nếu có biến động bất thường giữa các yếu tố trong cơ cấu chi phí thì phải đi sâu kiểm tra chi tiết làm rõ nguyên nhân. - So sánh tỷ trọng chi phí sản xuất chung với tổng chi phí sản xuất, tổng doanh thu của kỳ này so với kỳ trước để có thêm những thông tin cần thiết giúp cho việc lựa chọn những nội dung cần đi sâu trong quá trình kiểm toán CPSX SP. - So sánh mức CP SXC thực tế với dự toán chi phí đã lập. Nếu có những khác biệt đáng kể thì phải đi sâu vào làm rõ lý do về khác biệt đó. - So sánh tỷ lệ CP SXC biến đổi, CP SXC cố định (nếu có thể) trên tổng khối lượng sản phẩm hoàn thành với xu hướng với CP SXC biến đổi thì tỷ lệ này thường ít thay đổi do tổng CP SXC biến đổi tỷ lệ thuận với khối lượng sản phẩm hoàn thành còn với CP SXC cố định thì tỷ lệ này có xu hướng giảm khi khối lượng sản phẩm hoàn thành tăng do tổng CP SXC cố định không đổi so với khối lượng sản phẩm hoàn thành. Thực hiện kiểm tra chi tiết. Việc kiểm tra chi tiết đối với khoản mục CP SXC thường khó khăn phức tạp hơn nhiều so với khoản mục chi phí NVL TT và chi phí NCTT do khoản mục chi phí SXC bao gồm rất nhiều yếu tố. Cho nên, trong quá trình kiểm toán, KTV cần kết hợp với các thủ tục phân tích đã được thực hiện ở trên để chỉ tập trung đi sâu kiểm tra chi tiết các khoản sau: - Những khoản chi có biến động bất thường. - Những khoản chi thực tế cao hơn dự toán. - Những khoản chi phí mới phát sinh bất thường. - Những khoản chi phí dịch vụ mua ngoài và các khoản chi phí bằng tiền khác. Đối với các nghiệp vụ phát sinh làm tăng chi phí, KTV cần lập bảng tổng hợp các CP SXC phát sinh trong kỳ và kiểm tra hồ sơ và các chứng từ gốc có liên quan. Đối với các nghiệp vụ phát sinh làm giảm chi phí, KTV phải kiểm tra toàn bộ và đối chiếu với quy định hiện hành để có được những đánh gía chính xác về những khoản đó. Khi kiểm toán CP SXC, để giảm bớt thời gian kiểm toán và những trùng lặp không cần thiết thì KTV phải biết kết hợp với kiểm toán các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán. Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Chi phí SXKD DD có ảnh hưởng rất lớn đến kết quả hoạt động kinh của doanh nghiệp. Nếu việc tính toán xác định chi phí SXKD DD không hợp lý sẽ dẫn đến những sai sót đáng kể làm ảnh hưởng trọng yếu đến chi phí SXKD và giá thành sản phẩm. Vì vậy, kiểm toán chi phí SXKD DD là một khâu không thể thiếu được trong kiểm toán CPSX SP. Đối với các doanh nghiệp sản xuất hiện nay, việc đánh giá sản phẩm dở dang hiện nay hầu hết vẫn mang năng tính chủ quan và chưa được coi trọng đúng mức. Do vậy, khi kiểm toán khoản mục này KTV cần tìm hiểu quy trình tính toán xác định chi phí sản xuất dở dang của doanh nghiệp, xem xét phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang của doanh nghiệp có hợp lý không? có khách quan và nhất quán không? KTV tiến hành so sánh tỷ lệ chi phí SXKD DD kỳ này với kỳ trước, của năm nay với năm trước để tìm ra những bất hợp lý hay những thay đổi bất thường. Đồng thời, KTV thu thập, nghiên cứu và kiểm tra kết quả kiểm kê thực tế chi phí SXKD DD cuối kỳ sau đó đối chiếu, so sánh số liệu kết quả kiểm kê với số liệu đã tính toán, xác định trên sổ kế toán để tìm ra những bất hợp lý hoặc những biến đổi bất thường. Giai đoạn 3: Kết thúc k._.à do vấn đề về thời gian và chi phí kiểm toán mà Công ty AASC nói riêng và các Công ty kiểm toán nói chung tại Việt Nam gặp phải. Thứ hai, trong chương trình kiểm toán khoản mục CPSX SP, việc mô tả hệ thống KSNB mới chỉ sử dụng phương pháp tường thuật và sử dụng Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB mà chưa thấy sử dụng phương pháp lưu đồ. Thứ ba, cũng như nhiều các Công ty kiểm toán khác, AASC cũng chưa đưa ra các thủ tục kiểm toán số dư đầu năm đối với những khách hàng kiểm toán lần đầu. Thứ tư, chương trình kiểm toán của AASC mặc dù được đánh giá là khá chắt chẽ và có hiệu quả, song đó là chương trình chung cho mọi khách hàng. Mặt khác mỗi một loại hình doanh nghiệp thì lại có đặc điểm riêng, chính vì vậy việc thực hiện chung một chương trình kiểm toán cho mọi khách hàng có thể nói là chưa thực sự hiệu quả. 3.1.2. Đánh giá việc thực hiện chương trình kiểm toán khoản mục CPSX SP. Đánh giá việc thực hiện chương trình kiểm toán khoản mục CPSX SP được xem xét trong cả 5 giai đoạn của quy trình kiểm toán khoản mục SPSX SP. Giai đoạn 1: Khảo sát và đánh giá khách hàng Trong giai đoạn này thỡ nguồn khỏch hàng Cụng ty cú được chủ yếu dựa trờn uy tớn của Cụng ty, mối quan hệ của Ban Giỏm đốc, cỏc thành viờn trong Cụng ty và thụng qua hoạt động tiếp thị, gửi Thư chào hàng. Tuy nhiên, trên thực tế việc tìm kiếm nguồn khách hàng lại chủ yếu tập trung vào Ban Giám đốc và lãnh đạo các phòng, còn các thành viên hầu như không chủ động tham gia giới thiệu, tiếp thị về Công ty để tìm kiếm khách hàng. Giai đoạn 2: Ký hợp đồng cung cấp dịch vụ. Các hợp đồng kiểm toán được ký kết giữa khách hàng được kiểm toán và Công ty được thưc hiện theo đúng quy định của Công ty và của Nhà nước về hợp đồng kinh tế và phù hợp với chuẩn mực kiểm toán số 210 “Hợp đồng kiểm toán”. Giai đoạn 3: Lập kế hoạch kiểm toỏn và thiết kế chương trỡnh kiểm toỏn. Lập kế hoạch kiểm toỏn. Tại Cụng ty AASC, việc lập kế hoạch kiểm toỏn chiến lược, kế hoạch kiểm toỏn tổng thể chưa thực sự được chú trọng. Cụ thể là trong hồ sơ kiểm toán của các cuộc kiểm toán chưa thường xuyên lưu kế hoạch kiểm toán chiến lược và kế hoạch kiểm toán tổng thể, mặt khác trong giấy tờ làm việc của KTV cũng không thấy ghi kế hoạch về thời gian kiểm toán khi tiến hành kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán CPSX SP nói riêng. Trong giai đoạn này, việc lựa chọn đội ngũ KTV tham gia cuộc kiểm toán cũng được xem là một công việc khá quan trọng quyết định đến hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trên thực tế, tại AASC việc lựa chọn KTV tham gia kiểm toán được đánh giá khá tốt. Sau khi ký hợp đồng kiểm toán, Ban giám đốc Công ty sẽ phân công về một phòng cụ thể chịu trách nhiệm kiểm toán khách hàng đó, sau đó lãnh đạo phòng lựa chọn đội ngũ KTV tham gia cuộc kiểm toán. Việc lựa chọn này căn cứ vào tình hình nhân sự của phòng lúc bấy giờ, năng lực và thế mạnh của từng kiểm toán viên. Do đó, không phải bất cứ một cuộc kiểm toán khách hàng thường xuyên nào thì đội ngũ KTV tham gia cuộc kiểm toán cũng được giữ nguyên như năm trước. Việc bố trí nhân sự này một mặt cũng gặp phải khó khăn do KTV lần đầu tiên tham gia kiểm toán khách hàng nên mất nhiều thời gian hơn trong khâu tìm hiểu về khách hàng trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán cũng như trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Mặt khác, cách bố trí nhân sự tham gia cuộc kiểm toán như thế này cũng tạo điều kiện cho các KTV có được sự hiểu biết phong phú hơn, giúp họ có thêm được kinh nghiệm trong công việc kiểm toán. Thực hiện các thủ tục phân tích, thủ tục kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết. Về thủ tục phân tích, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, tại Công ty việc thực hiện các thủ tục phân tích cũng chưa được quan tâm đúng mức, các thủ tục này ít được thực hiện. Mặt khác, kết quả của các thủ tục phân tích rất ít khi được kiểm toán viên thể hiện rõ ràng trên giấy tờ làm việc mặc dù có thể là kiểm toán viên có sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá sơ bộ về rủi ro đối với khoản mục trên BCTC nói chung và khoản mục CPSX SP nói riêng. Về thủ tục kiểm soát, theo lý thuyết thì các thủ tục kiểm soát sẽ được thực hiện khi KTV đánh giá hệ thống KSNB là hoạt động có hiệu quả. Tuy nhiên, trên thực tế các KTV thường ít sử dụng thủ tục kiểm soát, mặc dù có những khách hàng hệ thống KSNB của họ được đánh giá là khá hiệu quả nhưng KTV vẫn đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao và thường không sử dụng hệ thống KSNB của đơn vị. Điều này là một hạn chế mà AASC cần phải khắc phục nhằm nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Về thủ tục kiểm tra chi tiết, đây là một công việc chiếm nhiều thời gian nhất của một cuộc kiểm toán nhưng kết quả mà nó mang lại là đáng tin cậy nhất. Trên thực tế, công việc kiểm tra chi tiết hiện đang thực hiện tại AASC được đánh giá là khá tốt và khá hiệu quả. Giai đoạn 4: Thực hiện kế hoạch kiểm toán Về thực hiện các thủ tục kiểm soát. Trong quá trình thực hiện kiểm toán hiện nay tại AASC, các thủ tục kiểm soát chưa thực sự được chú trọng, các KTV có thực hiện các thủ tục này nhưng khá sơ sài và thường không được lưu lại trên giấy tờ làm việc. Về thực hiện các thủ tục phân tích. Công ty AASC đã xây dựng được kỹ thuật phân tích kết hợp cả hai phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ xuất trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán CPSX SP nói riêng. Điều này giúp KTV có được cái nhìn tổng quát về khoản mục CPSX SP. Tuy nhiên, trong thực tế kiểm toán tại AASC, thủ tục phân tích được sử dụng chủ yếu là phân tích xu hướng biến động của các khoản mục CPSX SP thông qua các bảng tính chênh lệch chi phí qua các tháng trong năm và năm nay so với năm trước. Do vậy, kết quả phân tích chưa mô tả hết được sự biến động của khoản mục CPSX SP trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác. Mặt khác, trong phân tích KTV thường sử dụng số liệu của nội bộ đơn vị được kiểm toán mà ít kết hợp với việc phân tích trong mối quan hệ với các số liệu khác cùng ngành. Điều này làm cho rủi ro trong đánh giá ban đầu của KTV về khoản mục được kiểm toán có khả năng tăng lên. Mặt khác, sau khi phân tích, KTV không thường xuyên lưu lại trên giấy tờ làm việc của mình về nội dung phân tích, đặc biệt là phân tích tỷ suất. Điều này có thể gây khó khăn cho việc soát xét, đánh giá kết quả kiểm toán sau này. Về thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Mỗi công ty kiểm toán đều có những đặc trưng riêng trong phương pháp kiểm toán. Tại Công ty AASC thủ tục kiểm tra chi tiết được xem là thế mạnh và được thực hiện khá tỉ mỉ. Công ty đã thiết kế được hệ thống các kỹ thuật kiểm tra chi tiết tương đối đầy đủ và thống nhất theo một quy trình. Cụ thể, quy trình kiểm toán khoản mục CPSX SP được thực hiện thông qua việc đối chiếu giữa số liệu tổng hợp trên BCTC, Báo cáo kiểm toán năm trước với số liệu trên sổ tổng hợp (sổ cái), sau đó đối chiếu với số liệu trên sô chi tiết. Cuối cùng là đối chiếu số liệu trên sổ chi tiết với các chứng từ và tài liệu liên quan. Nhìn chung, việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết được các KTV của AASC thực hiện tương đối đầy đủ và theo đúng như chương trình kiểm toán quy định, đồng thời vận dụng linh hoạt cho từng đơn vị khách hàng. Về phương pháp chọn mẫu kiểm toán. Hiện nay, tại AASC không có quy định cụ thể về phương pháp chọn mẫu kiểm toán mà việc chọn mẫu phụ thuộc vào kinh nghiệm của từng KTV. Nếu KTV đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động không hiệu quả thì KTV sẽ tiến hành chọn mẫu 100% để tiến hành kiểm tra, bên cạnh đó, nếu KTV phán đoán rằng rủi ro kiểm toán tập trung ở các khoản mục chi phí mà phần lớn các khoản chi phí này có liên quan trực tiếp tới khoản mục tiền mặt hay tạm ứng thì KTV cũng có thể kiểm tra chọn mẫu 100%. Ngược lại, nếu KTV đánh giá hệ thống KSNB hoạt động hiệu quả thì khi đó KTV sẽ tiến hành kiểm tra chọn mẫu theo tháng với các tháng có chi phí phát sinh lớn. Tuy nhiên, khi hệ thống KSNB được đánh giá là hoạt động hiệu quả nhưng trong quá trình kiểm tra chọn mẫu, KTV phát hiện thấy có nhiều sai phạm trong phạm vi mẫu chọn đó thì KTV vẫn có thể mở rộng quy mô mẫu chọn để đi đến kết luận kiểm toán phù hợp và có những bút toán điều chỉnh cần thiết. Ngoài ra, KTV còn phải tiến hành kiểm tra chi tiết toàn bộ trước khi chọn mẫu đối với các số dư và nghiệp vụ có giá trị lớn hơn mức trọng yếu phân bổ cho các khoản mục đó. Tuy nhiên, trong một số trường hợp nếu số lượng các nghiệp vụ phát sinh với số tiền lớn là rất lớn thì KTV chỉ tập trung kiểm tra chi tiết đối với các nghiệp vụ phát sinh có quy mô lớn. Giai đoạn 5: Phỏt hành Bỏo cỏo kiểm toỏn Về soỏt xột lại hồ sơ kiểm toỏn trước khi rời khỏi văn phũng khỏch hàng. Quản lý và ghi chép giấy tờ làm việc. Tại Công ty AASC, giấy tờ làm việc được thiết kế một cách khoa học, giúp KTV linh hoạt trong công việc đồng thời việc ghi chép giấy tờ cũng thuận tiện. Công ty cũng quy định rõ cách đánh tham chiếu giúp cho các KTV có thể tìm và đối chiếu sô liệu một cách dễ dàng và cũng để thuận tiện cho công việc soát xét và kiểm tra. Trên thực tế, việc ghi chép giấy tờ làm việc của các KTV đều thực hiện đúng theo quy định của Công ty. Soỏt xột lại hồ sơ kiểm. Tại AASC, việc soát xét giấy tờ làm việc hiện nay do trưởng nhóm kiểm toán thực hiện. Kết thúc mỗi cuộc kiểm toán nhóm trưởng tiến hành thu thập và soát xét giấy tờ làm việc của các KTV trên các nội dung: - Tính tuân thủ trong cách trình bày giấy tờ làm việc. - Tình đầy đủ và thuyết phục của các bằng chứng kiểm toán và chương trình kiểm toán. - Tính chính xác của số liệu trình bày trong giấy tờ làm việc của các KTV. Về tổng kết lại kết quả cụng việc đó thực hiện. Sau khi soát xét và tổng hợp giấy tờ làm việc, nhóm trưởng đưa ra kết luận cuối cùng về mục tiêu kiểm toán khoản mục CPSX SP và đưa ra kiến nghị với đơn vị khách hàng trong nhận xét kiểm toán. Về việc lập tài liệu soỏt xột qua 3 cấp và tổng hợp cỏc sai sút đề nghị điều chỉnh dự thảo phục vụ cho mục đớch kiểm soỏt chất lượng. Hiện nay, việc thực hiện soát xét 3 cấp được áp dụng tại AASC khá nghiêm ngặt nhằm phát hành ra các Báo cáo kiểm toán đảm bảo độ chính xác cao nhất. Cấp soát xét thứ nhất: Trưởng nhóm kiểm toán tiến hành soát xét giấy tờ làm việc của các KTV trước khi đưa ra các bút toán điều chỉnh trong Biên bản kiểm toán. Cấp soát xét thứ hai: Lãnh đạo phòng tiến hành soát xét Báo cáo kiểm toán trước khi phát hành Báo cáo kiểm toán chính thức dựa trên các giấy tờ làm việc của KTV và các bằng chứng kiểm toán mà các KTV thu thập được. Cấp soát xét cao nhất: Một người trong Ban Giám đốc tiến hành soát xét Báo cáo kiểm toán trước khi phát hành nhằm đảm bảo các Báo cáo kiểm toán được phát hành phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán. (Việc soát xét 3 cấp tham khảo thêm ở phần 2.1.8. “Hệ thống kế toỏn và kiểm soát chất lượng áp dụng tại Cụng ty”). Về việc liên kết các phần hành trong quá trình thực hiên kiểm toán. Đây là một hạn chế của AASC cũng như các công ty kiểm toán khác đó là chưa đạt đến sự kết hợp chặt chẽ các phần hành do tiếp cận kiểm toán BCTC theo khoản mục. Bản thân cách tiếp cận này đã có hạn chế là tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Đặc biệt phải kể đến là khoản mục CPSX SP, khoản mục này là một chỉ tiêu tổng hợp liên quan đến nhiều khoản mục trên BCĐKT và BCKQKD. Vì vậy, kiểm toán khoản mục CPSX SP mà không kết hợp với các phần hành kiểm toán khác có liên quan thì khối lượng công việc kiểm toán sẽ nhất nhiều và bị trùng lặp. Trong quá trình thực hiện kiểm toán tại 2 khách hàng PL và TY, để khắc phục hạn chế này các KTV đã có sự kết hợp giữa các phần hành liên quan tới nhau. Cụ thể, một KTV thường được giao nhiệm vụ kiểm toán các khoản mục có mối liên hệ với nhau để thuận tiện cho việc đối chiếu và kiểm tra giữa các phần hành. 3.2. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán tài chính do AASC thực hiện. Quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính của AASC được xây dựng dựa trên sự giúp đỡ về mặt kỹ thuật của Liên minh Châu Âu, quy trình này nhìn chung rất phù hợp với đặc điểm các doanh nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện, quy trình này vẫn còn có những hạn chế cần được hoàn thiện hơn nhằm nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán mà mục đích cuối cùng là nâng cao uy tín cho Công ty. Qua thời gian thực tập tại Công ty Dịch vụ tư vấnTài chính kế toán và kiểm toán AASC, được tìm hiểu thực tế công tác kiểm toán nói chung và kiểm toán khoản mục CPSX SP nói riêng tại một số khách hàng của Công ty, em xin mạnh dạn đưa ra một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện hơn nữa quy trình kiểm toán CPSX SP trong kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty. 3.2.1. Về công tác lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX SP. Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán như đã biết chính là để có thể thực hiện cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả và theo đúng thời gian dự kiến. Nó không chỉ là trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán mà nó còn thực sự có ý nghĩa cho mỗi cuộc kiểm toán, lập kế hoạch kiểm toán kết hợp hài hoà công việc với nhau, đồng thời nó còn là căn cứ để công ty kiểm toán tránh được những bất đồng với khách hàng. Tại Công ty kiểm toán AASC, việc lập kế hoạch kiểm toán chưa thực sự được chú trọng. Vì vậy, Công ty nên tập trung nhiều hơn đến công tác lập kế hoạch kiểm toán để đáp ứng yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán”, đảm bảo chất lượng và hiệu quả hoạt động kiểm toán. Về áp dụng chương trình kiểm toán chung thiết kế cho mọi cuộc kiểm toán và những thay đổi phù hợp với từng khách hàng. Như đã thấy, mặc dù chương trình kiểm toán chung tại AASC được đánh giá là khá phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp Việt Nam, tuy nhiên trong khi áp dụng chương trình này để kiểm toán với các khách hàng khác nhau thì nó đã bộc lộ một số những hạn chế. Để khắc phục những hạn chế này, Công ty nên soạn lại chương trình kiểm toán cho phù hợp với đặc điểm riêng của khách hàng dựa trên chương trình kiểm toán mẫu của Công ty. Khi đó, KTV ngay từ đầu đã phải có được nhận định sơ bộ của mình liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị khách hàng. Do đó có thể hạn chế ngay từ đầu những thủ tục kiểm toán không cần thiết và tập trung hơn vào những thủ tục để xác định nhanh chóng những sai phạm có thể xảy ra của đơn vị khách hàng giúp cuộc kiểm toán được tiến hành một cách nhanh chóng và hiệu quả hơn, tiết kiệm được thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán và giảm được rủi ro kiểm toán. Về thủ tục kiểm soát. Để khẳng định về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị khách hàng, Công ty nên đưa các thủ tục kiểm soát này vào chương trình kiểm toán. Các thủ tục này có thể thiết kế dưới nhiều hình thức khác nhau song đơn giản và phổ biến nhất vẫn là dưới dạng câu hỏi, các câu hỏi này nên được lập dưới dạng câu hỏi đóng để việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị khách hàng không mất quá nhiều thời gian của một cuộc kiểm toán. Đối với khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm, kiểm toán viên có thể đưa ra bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ như sau: Bảng 18. Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí NVL TT. STT Nội dung phỏng vấn Có Không Ghi chú 1 Đơn vị có xây dựng định mức kinh tế, kỹ thuật về tiêu hao vật tư, định mức dự trữ nguyên vật liệu tồn kho hay không? 2 Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn kho hay không? 3 Hàng tồn kho có được đánh số theo một dãy số được xây dựng trước hay không? 4 Các vật tư, hàng hoá có được kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho độc lập không? 5 Có tổ chức quản lý và theo dõi sản xuất ở từng bộ phận sản xuất hay không? 6 Có thiết lập dự toán chi phí nguyên vật liệu theo từng bộ phận sản xuất hay không? 7 Có mở sổ theo dõi chi phí chi tiết nguyên vật liệu theo từng bộ phận sử dụng hay không? 8 Có thực hiện kiểm kê vật liệu tồn kho cuối kỳ hay hay không? 9 Có đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên sổ sách kế toán hay không? Bảng số 19 . Câu hỏi về HT KSNB đối với khoản mục chi phí NCTT. STT Nội dung phỏng vấn Có Không Ghi chú 1 Việc tuyển dụng nhân viên, nâng cấp, nâng bậc có được lãnh đạo công ty phê duyệt hay không? 2 Bộ phận nhân sự có được thông báo thường xuyên về việc chấm dứt hợp đồng lao động hay không? 3 Người phụ trách công việc chấm công lao động của bộ phận sản xuất có độc lập với bộ phận kế toán hay không? 4 Bộ phận kế toán và bộ phận sản xuất có thường xuyên đối chiếu về mặt số lượng nhân viên và ngày công lao động trên bảng tính lương và bảng thanh toán lương hay không? 5 Các bảng thanh toán lương có được phê duyệt trước khi thanh toán bởi người có thẩm quyền hay không? 6 Có xây dựng chế độ khen thưởng, khuyến khích sản xuất hay không? 7 Có xây dựng định mức đơn giá tiền lương hay không? Bảng số 20 . Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí SXC. STT Nội dung phỏng vấn Có Không Ghi chú 1 Có thiết lập dự toán chi phí sản xuất chung hay không? 2 Có chi tiết hoá tài khoản chi phí SXC hay không? 3 Có đối chiếu thường xuyên chi phí SXC thực tế với định mức kế hoạch hay không? 4 Có đối chiếu thường xuyên giữa số liệu trên sổ cái , sổ chi tiết với bảng tổng hợp chi phí, bảng tính giá thành hay không? Qua bảng câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm và kết hợp việc quan sát thực tế tại đơn vị khách hàng, kiểm toán viên có thể đánh giá được hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng một cách nhanh chóng, từ đó có thể xác định và phân bổ mức rủi ro kiểm toán cho các khoản mục làm cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết. Về thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích là một phương pháp kiểm toán rất hiệu quả, tiết kiệm được thời gian và chi phí nhưng vẫn đảm bảo việc đưa ra những kết luận khá tin cậy. Thủ tục này đòi hỏi kiểm toán viên phải có khả năng phán đoán cao mang tính nghề nghiệp, hiểu biết về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng để có được những nhận xét chính xác. Trên thực tế kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm tại AASC qua 2 khách hàng TY và PL cho thấy kiểm toán viên cũng đã áp dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm toán, tuy nhiên ở một số giai đoạn thì các thủ tục này vẫn còn chưa đầy đủ. Kiểm toán viên thường sử dụng chủ yếu là phân tích xu hướng biến động của các chi phí sản xuất sản phẩm thông qua bảng tính chênh lệch chi phí qua các tháng trong năm, năm nay với năm trước. Vì thế, kết quả phân tích chưa mô tả hết được sự biến động của các chi phí sản xuất trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác. Do đó, kiểm toán viên nên phân tích và so sánh các chỉ tiêu liên quan đến chi phí sản xuất với các đơn vị cùng ngành hoặc dựa trên những hiểu biết của mình về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng để đưa ra những ước tính ban đầu làm cơ sở cho việc phân tích các chỉ tiêu liên quan đén chi phí sản xuất. Mặt khác, kiểm toán viên cũng nên lập các bảng kê chênh lệch, bảng kê xác minh và ghi chép đầy đủ kết quả phân tích trên giấy tờ làm việc để qua đó trưởng nhóm kiểm toán có thể phát hiện được sai sót trọng yếu và làm căn cứ cho việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán. Bảng số 21. Bảng kê chênh lệch Chứng từ Diễn giải Số tiền Ghi chí mức độ sai phạm SH NT Sổ sách Thực tế Chênh lệch Cộng Bảng số 22. Bảng kê xác minh Chứng từ Diễn giải Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chí mức độ sai phạm SH NT Trực tiếp Gián tiếp Cộng 3.2.2. Về thực hiện kiểm toán khoản mục CPSX SP. Về thủ tục kiểm soát. Tuy còn gặp nhiều khó khăn, nhưng theo xu hướng phát triển thì trong thời gian sắp tới, cùng với xu thế hội nhập và phát triển, những rủi ro cố hữu của nền kinh tế sẽ giảm xuống, hiệu lực trong thiết kế và vận hành hệ thống KSNB được nâng cao, các thủ tục kiểm soát sẽ phát huy được được vai trò của mình nhằm nâng cao hiệu năng và hiệu quả của cuộc kiểm toán giúp các Công ty phát triển. Khi đó, việc đưa ra các kết luận kiểm toán dựa trên những thủ tục kiểm soát sẽ là một tất yếu. Chính vì vậy, Công ty nên mở rộng hơn nữa các phương pháp mô tả hệ thống KSNB bằng phương pháp lưu đồ để kết hợp các phương pháp một cách có hiệu quả. Ngoài ra, trong quá trình kiểm toán bên cạnh việc sử dụng bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty thì Công ty cũng nên tham khảo thêm các thủ tục trình bầy dưới đây: (Xem phụ lục III). Về thủ tục phân tích. Trong giai thực hiện kiểm toán, việc sử dụng các thủ tục phân tích đặc biệt là phân tích tỷ suất là rất quan trọng bởi điểm mạnh của thủ tục này là giúp kiểm toán viên đánh giá các chỉ tiêu trong mối quan hệ với nhiều chỉ tiêu khác. Qua đó, kiểm toán viên sẽ có nhận định toàn diện, tổng quát về khoản mục CPSX SP. Mặt khác, kết quả của các phân tích này cũng cần phải được lưu lại trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên để làm căn cứ cho việc kiểm soát chất lượng kiểm toán. Kết quả của các thủ tục này có thể biểu hiện dưới dạng bảng biểu hay đồ thị, trong nhiều trường hợp thì việc sử dụng đồ thị trở nên thích hợp hơn và nhìn trên đồ thị, kiểm toán viên có thể nhận biết rõ sự biến đổi các khoản mục chi phí trong năm. Về việc liên kết giữa các phần hành kiểm toán. Hiện nay, tại Công ty đang chọn cách thức tiếp cận kiểm toán theo khoản mục, mà hạn chế của cách tiếp cận này là sự tách biệt các khoản mục ở vi trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ nhau như hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn. Tuy rằng kiểm toán viên dựa trên kết quả của các khoản mục có liên quan khác nhưng việc thể hiện trên giấy tờ làm việc rất riêng biệt, kiểm toán viên không thể thông qua đó mà đưa ra được phân tích, đánh giá của mình dựa trên mối quan hệ giữa các khoản mục có liên quan. Vấn đề này sẽ được giải quyết nếu kiểm toán Báo cáo tài chính được tiếp cận theo chu trình. Về kiểm toán số dư đầu năm. Hệ thống chương trình kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán CPSX SP nói riêng của Công ty Dịch vụ tư vấn Tài chính kế toán và kiểm toán AASC không thấy quy định về việc kiểm toán số dư đầu năm đối với những khách hàng kiểm toán lần đầu. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 510 “Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính”, đoạn 02 quy định: “Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính năm đầu tiên, kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm bảo đảm: a) Số dư năm đầu không có sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính năm nay; b) Số dư cuối năm của năm tài chính trước được kết chuyển chính xác hoặc được phân loại một cách phù hợp trong trường hợp cần thiết; c) Chế độ kế toán đã được áp dụng nhất quán hoặc các thay đổi về chế độ kế toán đã được điều chỉnh trong báo cá tài chính và trình bầy đầy đủ trong phần thuyết minh báo cáo tài chính.” Thực tế kiểm toán năm đầu tiên tại Công ty PL do AASC thực hiện, kiểm toán viên không tiến hành kiểm toán số dư đầu năm do hạn chế về thời gian của cuộc kiểm toán và chi phí kiểm toán. Việc không tiến hành kiểm toán số dư đầu năm tài chính có thể gây ra rủi ro về phía Công ty. Đối với các khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, Công ty nên cân bổ thời gian tiến hành các công việc kiểm toán để đảm bảo các số dư đầu năm tài chính vẫn được kiểm toán đối với những khách hàng kiểm toán được đánh giá là khá quan trọng, quy mô lớn, mức độ rủi ro cao và mức phí kiểm toán cho phép. Theo đó, Công ty nên xây dựng các thủ tục kiểm toán đối với kiểm toán số dư đầu năm của kiểm toán năm đầu tiên. Cụ thể, kiểm toán viêm xem xét số dư đầu năm có phản ánh theo đúng chế độ kế toán được áp dụng năm trước và được áp dụng nhất quán trong năm nay hay không? Nếu có bất kỳ sự thay đổi nào, kiểm toán viên phải kiểm tra các quyết định thay đổi đó cũng như những giải trình của đơn vị về sự thay đổi. Trường hợp Báo cáo tài chính năm trước của đơn vị đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, kiểm toán viên có thể kiểm tra số dư đầu năm bằng cách đối chiếu số dư trên Báo cáo tài chính của đơn vị với Báo cáo tài chính đã được kiểm toán của kiểm toán viên năm trước. Nếu Báo cáo tài chính năm trước chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toán nhưng kiểm toán viên không tin tưởng vào kết quả kiểm toán này, khi đó kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục kiểm toán khác như giám sát kiểm kê thực tế, đối chiếu số lượng nhập xuất trong năm để tính ra số dư cuối năm (kiểm tra số dư hàng tồn kho); gửi thư xác nhận (kiểm tra số dư khoản phải thu, phải trả, tiền gửi ngân hàng... Về cách thức chọn mẫu kiểm toán. Phương pháp chọn mẫu của AASC có ưu điểm là đơn giản, dễ thực hiện và tốn ít thời gian nhưng mẫu được chọn có tính đại diện chưa cao. Để khắc phục nhược điểm này, kiểm toán viên có thể lựa chọn 1 trong 3 phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên là: chọn mẫu ngẫu nhiên có sử dụng bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu hệ thống và chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy vi tính. Trong 3 phương pháp này thì Công ty nên áp dụng chọn mẫu có sử dụng BSNN. Cách thức tiến hành như sau: Bước 1: Xây dựng một hệ thống đánh số cho tổng thể (các phần tử trong tổng thể được nhận diện bằng một số duy nhất) Ví dụ: Quá trình chọn mẫu ngẫu nhiên gồm các khoản chi trên sổ chi tiết tiền mặt có 70 trang và mỗi trang lấy 15 dòng. Mỗi phần tử là một dòng trên sổ chi tiết. Sự kết hợp giữa số trang sổ chi tiết và số dòng tạo thành một nhận diện duy nhất cho phần tử trên dòng đó. Bước 2: Xây dựng quan hệ giữa BSNN với tổng thể. Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng có 5 chữ số thì lấy nguyên số ngẫu nhiên đó trong BSNN. Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng nhỏ hơn 5 chữ số thì KTV quy định các cách thức lấy chữ số trong BSNN. Ví dụ: Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng có 4 chữ số thì lấy 2 số đầu và 2 số cuối trong BSNN. Nếu số các chữ số của phần tử đã xây dựng lớn hơn 5 chữ số thì KTV lấy sang cột bên cạnh sau khi đã lấy nguyên cột thứ nhất. Bước3: Xác định hướng sử dụng BSNN. Kiểm toán viên có thể lựa chọn 1 trong 4 cách xác định hướng đi trong BSNN là: từ trên xuống, từ dưới lên, từ trái qua phải và từ phải qua trái. Bước 4: Chọn điểm bắt đầu. Là việc xác định số ngẫu nhiên đầu tiên trong quá trình chọn mẫu, khi chọn điểm bắt đầu KTV phải đảm bảo tính ngẫu nhiên để tránh trường hợp khách hàng biết được, họ có thể kiểm soát được các phần tử trong mẫu chọn của KTV. Ưu điểm của phương pháp này là mẫu được chọn có tính đại diện cao do các phần tử trong tổng thể có cơ hội được lựa chọn như nhau, mặt khác phương pháp này cũng rất phù hợp với cách thức kiểm toán theo khoản mục bởi các phần tử được lựa chọn đã được đánh số sẵn. Do đó, KTV không phải thực hiện bước 1 “Xây dựng một hệ thống đánh số cho tổng thể”. Kết luận: Phương pháp này phù hợp với cách thức tiếp cận kiểm toán theo khoản mục của Công ty AASC hiện nay. Trên đây chỉ là một số nhận xét và ý kiến đóng góp của em nhằm nâng cao hơn nữa hiệu quả của việc thực hiện quy trình kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC. Do hạn chế về mặt thời gian cũng như kiến thức ảnh hưởng đến phạm vị của kiến nghị nên em rất mong có được ý kiến đóng góp của quý thầy cô để chuyên đề thực tập của em được hoàn thiện hơn. DAnh mục từ viết tắt AASC : Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán BCTC : Báo cáo tài chính BCĐKT : Bảng cân đối kế toán BCKQKD : Báo cáo kết quả kinh doanh BHXH : Bảo hiểm xã hội BHYT : Bảo hiểm y tế CPSX SP : Chi phí sản xuất sản phẩm KKĐK : Kiểm kê định kỳ KKTX : Kê khai thường xuyên KPCĐ : Kinh phí công đoàn KTV : Kiểm toán viên LCTT : Lưu chuyển tiền tệ NVLTT : Nguyên vật liệu trực tiếp NCTT : Nhân công trực tiếp TK : Tài khỏan SXC : Sản xuất chung SXKD DD : Sản xuất kinh doanh dở dang SP : Sản phẩm Danh mục bảng biểu, phụ lục Bảng 1: Báo cáo chi phí sản xuất Bảng 2: Kết quả kinh doanh và tình hình tài chính của Công ty Bảng 3: Các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính năm 2005 Bảng 4: Các chỉ tiêu trong Báo cáo KQKD năm 2005 Bảng 5: Ước lượng mức trọng yếu cho các khoản mục (năm 2005) Bảng 6: Phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục (năm 2005) Bảng 7 - 17: Giấy tờ làm việc của KTV Bảng 18: Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí NVL TT Bảng 19: Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí NCTT Bảng 20: Câu hỏi về hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí SXC Bảng 21: Bảng kê chênh lệch Bảng 22: Bảng kê xác minh Phụ lục I: Phiếu soát xét hồ sơ và Báo cáo kiểm tóan Phụ lục II: Chương trình kiểm toán CPSX SP áp dụng tại công ty Phụ lục III: Các thủ tục kiểm soát Danh mục sơ đồ Sơ đồ 1: Hạch toán chi phí sản xuất theo phương pháp KKTX Sơ đồ 2: Hạch toán chi phí sản xuất theo phương pháp KKĐK Sơ đồ 3: Tổ chức bộ máy quản lý Công ty Sơ đồ 4: Hệ thống kiểm soát chất lượng tại trụ sở Hà Nội Sơ đồ 5: Quy trình kiểm toán chung tại Công ty Kết luận Trong xu thế hội nhập kinh tế quốc tế ngày nay kiểm toán là một công cụ quản lý kinh tế ngày càng khẳng định vị trí quan trọng trong hệ thống các công cụ quản lý của nền kinh tế quốc dân. Kiểm toán báo cáo tài chính là loại hình đặc trưng nhất của kiểm toán, trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất vật chất thì chi phí sản xuất có thể nói là một trong những chỉ tiêu quan trọng nhất. Chỉ tiêu này có liên quan chặt chẽ và ảnh hưởng trực tiếp đến nhiều chỉ tiêu khác trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, kiểm toán chi phí sản xuất sản phẩm là một phần hành không thể thiếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nhận thức rõ tầm quan trọng và tính tất yếu phải kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất sản phẩm trong kiểm toán Báo cáo tài chính, qua nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tế hoạt động kiểm toán tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và kiểm toán AASC (trụ sở Hà Nội), cùng với sự giúp đỡ, tạo mọi điều kiện của các anh chị phòng kiểm toán ngành sản xuất vật chất em đã hoàn thành chuyên đề thực tập. Do hạn chế về trình độ, thời gian cũng như khả năng trình bày nên chuyên đề thực tập không tránh khỏi những sai sót về nhiều mặt. Vì vậy em rất mong nhận được ý kiến đóng góp, hướng dẫn của các anh chị để em hoàn thành tốt khóa học. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn. Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Nhung Mục lục Trang Danh mục bảng biểu, phụ lục Danh mục sơ đồ Danh mục từ viết tắt Lời nói đầu Kết luận ._.