Báo cáo Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

toán 15 3.Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch 21 4.Vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 28 Chương II: Phương pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính tại VACO................ 32 Khái quát về Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO)………………..……32 II. Phương pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán áp dụng tại Công ty ABC 38 1.Khái quát về khách hàng kiểm toán 38 2.Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch 39 Chương III: Nhận xét và những kiến nghị đề xuất nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán với khách hàng ABC 71 I. Nhận xét về việc đánh giá trọng yếu và rủi ro trong công tác kiểm toán BCTC tại Công ty ABC 71 II. Kiến nghị về giải pháp nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán qua vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro tại Công ty ABC 72 1.Đánh giá trọng yếu 72 2.Đánh giá rủi ro 74 Kết luận 77 Tài liệu tham khảo 79 Lời nói đầu Cho đến nay, nhu cầu và thực tiễn kiểm toán đã phát triển ở mức độ cao trên thế giới bằng sự xuất hiện nhiều loại hình kiểm toán, nhiều mô hình tổ chức và bằng sự thâm nhập sâu vào nhiều lĩnh vực của đời sống xã hội. Nhưng ở Việt Nam, kiểm toán mới chỉ thực sự xuất hiện vào tháng 5-1991 bằng sự ra đời của hai công ty kiểm toán đầu tiên là Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) và Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC). Do vậy, lý luận về kiểm toán chưa thực sự được phát triển tương xứng với yêu cầu thực tế, đặc biệt là trong thời điểm hiện nay, khi nền kinh tế đất nước đang từng bước phát triển theo cơ chế thị trường. Chính thức thành lập vào năm 1991, VACO là công ty kiểm toán đầu tiên ra đời và đi vào hoạt động đáp ứng yêu cầu phát triển của nền kinh tế đất nước. Trải qua hơn 10 năm phát triển và hoàn thiện, mặc dù gặp không ít những khó khăn, thử thách, đến nay, kiểm toán đã trở thành một bộ phận chủ yếu trong chức năng hoạt động của Công ty. Qua quá trình thực tập tại Công ty, tôi nhận thấy rằng có nhiều vấn đề cần nghiên cứu và học hỏi trong sự so sánh giữa lý thuyết được cung cấp ở nhà trường và thực tiễn quy trình hoạt động kiểm toán của Công ty, trong đó nổi lên một vấn đề rất đáng quan tâm xem xét là việc vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong công tác kiểm toán. Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm quan trọng đối với việc thực hiện một cuộc kiểm toán, mặc dù nó tương đối trừu tượng. Đánh giá trọng yếu và rủi ro là cơ sở để kiểm toán viên xây dựng kế hoạch thu thập bằng chứng, lựa chọn nội dung và phương pháp kiểm toán thích hợp, đảm bảo thực hiện tốt mục tiêu kiểm toán. Việc áp dụng các phương pháp và xây dựng các mô hình đánh giá trọng yếu và rủi ro có ý nghĩa và tác dụng to lớn trong toàn bộ quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính (BCTC). Nhận thức được điều đó, tôi đã lựa chọn và đi sâu nghiên cứu và đề xuất các giải pháp nâng cao chất lượng công tác kiểm toán qua đề tài: "Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Công ty Kiểm toán Việt Nam". Bài viết bao gồm ba nội dung chính: Chương I: Lý luận chung về trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán BCTC. Chương II: Vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong thực tế hoạt động kiểm toán BCTC tại VACO. Chương III: Nhận xét và kiến nghị về các giải pháp nâng cao chất lượng công tác kiểm toán qua vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro. Với những hạn chế về thời gian và phạm vi tìm hiểu thông tin, bài viết chỉ dừng lại ở mức độ nghiên cứu của một sinh viên tốt nghiệp, chưa thể đề cập được trọn vẹn tất cả các vấn đề có liên quan. Vì vậy, tôi rất mong nhận được ý kiến nhận xét của thầy cô giáo và các bạn về bài viết để tự nâng cao kiến thức cho bản thân và có thể hoàn thiện hơn cho các lần nghiên cứu sau. Tôi xin chân thành cảm ơn thầy giáo Th.S Tô Văn Nhật, người đã tận tình hướng dẫn tôi viết và hoàn thiện chuyên đề này. Tôi cũng xin cảm ơn các anh chị kiểm toán viên VACO, đặc biệt là chị Thái Thanh Hải, đã tạo điều kiện và giúp đỡ tôi trong suốt quá trình thực tập tại Công ty. Chương I: Lý luận chung về trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính I – khái niệm và tầm quan trọng của trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.Khái niệm trọng yếu, nội dung và ý nghĩa trong kiểm toán BCTC. 1.1)Khái niệm trọng yếu: Trọng yếu là khái niệm chỉ rõ tầm cỡ (độ lớn) và tính hệ trọng (bản chất) của sai phạm thông tin tài chính có ảnh hưởng hoặc làm thay đổi tính đúng đắn của việc nhận thức và đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng ý kiến đánh giá đó để ra quyết định quản lý. Có thể trích đoạn ý kiến kiểm toán viên trong một mẫu báo cáo kiểm toán chung như sau : “Theo ý kiến của chúng tôi, xét trên các khía cạnh trọng yếu, BCTC của Công ty X đã trình bày một cách trung thực và hợp lý tình hình tài chính của công ty vào thời điểm 31/12/xx và kết quả các mặt hoạt động kinh doanh và các dòng tiền mặt cho năm tài chính kết thúc cùng ngày phù hợp với các nguyên tắc kế toán được thừa nhận”. Đây là một báo cáo kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần, có cách diễn đạt phổ biến trong việc thể hiện ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã quy định: “báo cáo kiểm toán phải nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên về các BCTC trên phương diện phản ánh trung thực (hoặc trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu), trên phương diện tuân thủ Chế độ kế toán được xác định, và nếu cần, cả trên phương diện tuân thủ các quy định pháp lý hiện hành”. Thuật ngữ “phản ánh trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu” hoặc “trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu” được sử dụng trong đoạn đưa ra ý kiến của kiểm toán viên là tương đương nhau và có ý nghĩa để thông báo với người sử dụng là các Báo cáo tài chính trình bày trung thực chứ không phải chính xác tuyệt đối và việc nêu ý kiến của kiểm toán viên được giới hạn ở các thông tin tài chính có tính trọng yếu. 1.2)ý nghĩa của trọng yếu trong kiểm toán. Đánh giá trọng yếu và rủi ro là công việc rất quan trọng trong việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. Kiểm toán viên đánh giá tính trọng yếu khi họ quyết định xem: -Khoản mục nào cần kiểm tra. -Cần tiến hành loại hình kiểm soát nào và đặc biệt cần cân nhắc xem nên lựa chọn sử dụng phương pháp chọn mẫu nào. -Thu thập số lượng bằng chứng kiểm toán và lựa chọn thủ tục kiểm toán như thế nào là thích hợp. Khi phát hiện ra một sai sót hoặc gian lận mà kiểm toán viên không thể tán thành, trước tiên kiểm toán viên phải xét đoán nó quan trọng và ảnh hưởng thế nào đến quan điểm của anh ta về các BCTC của doanh nghiệp. Nếu xác định đó là sai phạm trọng yếu, kiểm toán viên sẽ báo cho khách hàng để họ sửa lại BCTC. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 700 đã quy định: ”một ý kiến chấp nhận toàn phần phải được đưa ra trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng BCTC phản ánh trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của doanh nghiệp, phù hợp với Chế độ kế toán được xác định”. ý kiến chấp nhận từng phần được đưa ra trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần và những phần bị ngoại trừ, do bất đồng với Ban quản lý hay do công tác kiểm toán bị giới hạn, là không trọng yếu hoặc không liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức có thể dẫn đến ý kiến không chấp nhận. ý kiến chấp nhận từng phần được thể hiện bởi thuật ngữ “ngoại trừ” ảnh hưởng của các vấn đề bị ngoại trừ. ý kiến không chấp nhận phải được đưa ra trong trường hợp việc bất đồng với Ban quản lý là trọng yếu hoặc do giới hạn về phạm vi kiểm toán tới mức mà kiểm toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất, thiếu sót hay sai lạc của BCTC. Mỗi khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, kiểm toán viên phải mô tả rõ ràng trong báo cáo tất cả các lý do chủ yếu dẫn đến ý kiến đó và định lượng (nếu được) lên BCTC. Từ yêu cầu trên, đòi hỏi kiểm toán viên phải có sự hiểu biết thấu đáo về cách đánh giá và vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán để xác định ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán. Nói cách khác, trọng yếu là một trong những khái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán luôn phải quan tâm trong khi thực hiện chức năng kiểm toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên được quy định trong Chuẩn mực kiểm toán trên là xác định xem các BCTC có bị sai phạm trọng yếu hay không, nghĩa là phải phát hiện tất cả các sai phạm trọng yếu chứ không phải là toàn bộ sai phạm trong BCTC. Bởi vì, xét trên góc độ kiểm toán, thực trạng hoạt động tài chính cũng như hiệu qủa nghiệp vụ là vấn đề rất rộng và trên thực tế không thể kiểm toán được tất cả các thông tin đã và chưa thu được của hoạt động tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán. Hơn nữa, người sử dụng cũng chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng tài chính và hiệu quả hoạt động. Mặt khác, với sự hạn chế về chi phí cũng không cho phép kiểm toán viên được thực hiện kiểm toán đối với tất cả các đối tượng cụ thể, cũng như khi đã phát hiện ra các sai phạm cụ thể, kiểm toán viên cũng không thể yêu cầu khách hàng điều chỉnh tất cả các sai phạm đó mà không xem xét đến mức độ ảnh hưởng của nó trong toàn bộ nội dung kiểm toán. Điều đó dẫn đến một yêu cầu tất yếu là phải lựa chọn nội dung kiểm toán tối ưu, vừa đánh giá đúng bản chất của đối tượng kiểm toán vừa đáp ứng nhu cầu kịp thời của người quan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiện tốt chức năng kiểm toán. Vấn đề này chỉ có thể giải quyết trên cơ sở lựa chọn đúng và đủ những điều cốt yếu, cơ bản, phản ánh đúng bản chất của đối tượng kiểm toán, tức là các nội dung kiểm toán trọng yếu. Điều đó cũng đồng nghĩa với việc có thể lược bỏ, cho qua những vấn đề không cơ bản, không phản ánh đúng bản chất, những sai phạm không trọng yếu và từ đó không ảnh hưởng tới việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn đối tượng kiểm toán. Ngược lại, nếu bỏ qua những điểm cốt yếu trong khi hướng chú ý nhiều vào những điều không có vị trí xứng đáng và không thuộc bản chất của đối tượng thì sẽ có những nhận thức sai và từ đó có quyết định không phù hợp trong quản lý, trong khi khối lượng công việc kiểm toán vẫn lớn. Vì vậy, trọng yếu là khái niệm có ý nghĩa rất lớn trong kiểm toán, nắm vững nội dung và cách vận dụng tính trọng yếu là một yêu cầu quan trọng đối với kiểm toán viên trong công tác kiểm toán. 1.3)Nội dung của trọng yếu: Để giải quyết tốt mối quan hệ giữa nội dung và kết quả kiểm toán như đã trình bày trên, khái niệm trọng yếu đã bao hàm hai mặt: quy mô và bản chất của khoản mục. *Về quy mô, trong kiểm toán khó có thể ấn định con số tuyệt đối, cụ thể về giá trị cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt là khi có các yếu tố tiềm ẩn. Vì vậy, ranh giới của quy mô được xét chủ yếu trong quan hệ với mức độ ảnh hưởng của các khoản mục, nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán, từ đó tới việc ra quyết định của người sử dụng thông tin đã được kiểm toán. Theo nội dung này, trọng yếu thường được đánh giá theo quy mô tương đối hơn là quy mô tuyệt đối. Có ba mức độ khác nhau để đánh giá tính trọng yếu theo quy mô: quy mô nhỏ-không trọng yếu, quy mô lớn nhưng chưa đủ quyết định nhận thức về đối tượng-có thể không trọng yếu, quy mô lớn-đã đủ quyết định nhận thức về đối tượng kiểm toán-trọng yếu. Việc đánh giá này sẽ được trình bày rõ hơn ở mục sau của phần này. *Về bản chất, tính trọng yếu được quyết định bởi vị trí hay tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản trong đối tượng kiểm toán. Trong mối quan hệ đó, tất cả các khoản mục, nghiệp vụ được xem là trọng yếu xét về bản chất thường bao gồm các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận, xem xét trên tính chất và đặc điểm của việc thực hiện và ghi chép các khoản mục, nghiệp vụ đó; các khoản mục, nghiệp vụ bao hàm sai sót (không cố ý) hệ trọng xét về tính chất vi phạm hoặc ảnh hưởng của nó đến các khoản mục trọng yếu khác. Trong kiểm toán, tính trọng yếu được xem xét áp dụng cho tất cả các báo cáo: Bảng Cân đối kế toán, Báo cáo Kết quả kinh doanh,… Khi lập ra một báo cáo, tính trọng yếu được áp dụng trong việc điều chỉnh, phân loại và trình bày tất cả các khoản mục, nghiệp vụ có liên quan. Tất cả các khoản mục, nghiệp vụ thuộc bản chất đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến việc nhận thức đúng và đưa ra ý kiến kiểm toán. Vì vậy, khái niệm trọng yếu đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với nguyên tắc không bỏ qua các khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng, phản ánh bản chất đối tượng. Vi phạm nguyên tắc này có nghĩa là không nắm vững nội dung của trọng yếu thì kiểm toán viên đã tạo ra rủi ro cho cuộc kiểm toán. Do đó, khi đánh giá tính trọng yếu của một nội dung hay một phát hiện kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên phải xem xét trên cả hai mặt là quy mô và bản chất của vấn đề, từ đó mới đưa ra quyết định hợp lý về tính trọng yếu, đảm bảo mục tiêu và chất lượng cuộc kiểm toán. 2.Rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán là khả năng tồn tại sai sót trọng yếu sau khi kiểm toán viên thực hiện tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết và đưa ra ý kiến chấp nhận. Khi lập kế hoạch kiểm toán cho từng hợp đồng cụ thể, kiểm toán viên phải dự kiến các trường hợp rủi ro và những thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện ra những sai lầm trọng yếu trong các BCTC mà nguồn gốc của nó là gian lận và sai sót. Kiểm toán viên lập kế hoạch và thực thi công việc kiểm toán với một thái độ hoài nghi nghề nghiệp để rủi ro kiểm toán nếu có xảy ra thì cũng ở mức độ chấp nhận được. Như đã biết, đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng những bộ máy quản lý và các phương thức, thủ tục kiểm soát khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng đối với từng loại đối tượng kiểm toán. Rủi ro bao gồm ba loại: 2.1)Rủi ro tiềm tàng: Rủi ro tiềm tàng là các khả năng trong BCTC có những sai sót trọng yếu trước khi xem xét tính hiệu lực của hệ thống KSNB của doanh nghiệp được kiểm toán. Chẳng hạn với một doanh nghiệp sản xuất sản phẩm công nghệ cao thì khả năng hàng tồn kho của doanh nghiệp bị giảm giá do sự tiến bộ khoa học cao, do đó, rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục này là cao. Việc đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng thường được thực hiện trên cơ sở những hiểu biết của kiểm toán viên về công việc kinh doanh và bản chất kinh doanh của khách hàng. Điều này có thể chứa đựng bất cứ thông tin nào từ kiến thức về kế hoạch chiến lược đến những thông tin cụ thể về từng hoạt động của khách hàng. Nó cũng bao gồm những hiểu biết về ngành nghề mà khách hàng đang kinh doanh, khả năng phát triển trong tương lai. Nếu kiểm toán viên không lý giải được những vấn đề về bản chất kinh doanh của khách hàng thì có thể sẽ không nhận biết và không xác định được những khu vực rủi ro quan trọng trong nội dung của đối tượng kiểm toán. Do vậy, việc đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hay thấp là cơ sở để lựa chọn các phương pháp kiểm toán, xác định khối lượng công việc, thời gian, nhân viên và chi phí cần có cho một cuộc kiểm toán. 2.2)Rủi ro kiểm soát: Rủi ro kiểm soát được hiểu là khả năng hệ thống KSNB của doanh nghiệp không phát hiện và ngăn chặn được các gian lận và sai sót. Chẳng hạn, kho bãi của doanh nghiệp không có người bảo vệ thì khả năng bị mất mát hàng tồn kho cao. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát được thực hiện thông qua việc tìm hiểu về thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB của khách hàng. Công việc này được tiến hành ở hai cấp độ: *Môi trường kiểm soát: là tất cả các chính sách, thủ tục và hoạt động tạo thành cơ sở để nâng cao hiệu lực của các thủ tục kiểm soát riêng biệt. *Các thủ tục kiểm soát riêng biệt: gồm các thủ tục kiểm soát chi tiết liên quan trực tiếp đến nghiệp vụ và tài sản của doanh nghiệp. Kiểm toán viên cần có hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, đánh giá chính xác mức độ rủi ro kiểm soát để vạch kế hoạch kiểm toán và xây dựng phương pháp kiểm toán thích hợp. Sự hiểu biết về hệ thống KSNB, hệ thống kế toán, sự đánh giá xác đáng rủi ro kiểm soát cùng với sự đánh giá về rủi ro tiềm tàng cũng như mọi cân nhắc khác sẽ giúp cho kiểm toán viên: -Xác định được các loại thông tin sai sót nghiêm trọng có thể xảy ra trong BCTC. -Xem xét nhân tố tác động đến khả năng để xảy ra sai sót nghiêm trọng. -Thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản thích hợp. 2.3)Rủi ro phát hiện: Rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện ra các sai sót trọng yếu hiện có trong quá trình kiểm toán BCTC. Chẳng hạn, kiểm toán viên không phát hiện ra một khoản gian lận tiền mặt của kế toán thanh toán sau khi đã tiến hành các thủ tục kiểm toán cần thiết. Việc đánh giá rủi ro phát hiện là tuỳ thuộc và xét đoán chủ quan của kiểm toán viên. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, dựa vào đó, dự kiến một khả năng rủi ro phát hiện hợp lý, đảm bảo sự tin cậy cho việc đưa ra ý kiến, để sai sót nếu có xảy ra cũng chỉ có thể ở một mức độ chấp nhận được. Mục đích của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp là nhằm phát hiện, ngăn chặn các sai sót và gian lận. Tuy nhiên, vì nhiều lý do như đã nói ở phần trên, có những gian lận và sai sót mà bản thân hệ thống KSNB của doanh nghiệp cũng không phát hiện ra, do đó cũng không ngăn chặn được. Nhiệm vụ của các kiểm toán viên là phát hiện những gian lận và sai sót này khi thực hiện các thủ tục kiểm toán. Rủi ro phát hiện có thể xảy ra khi kiểm toán viên áp dụng thủ tục kiểm toán không thích hợp, áp dụng sai phương pháp hoặc giải thích sai các phát hiện kiểm toán, hoặc phạm vi kiểm toán có thể bị giới hạn bởi một lý do nào đó. Rủi ro này tồn tại độc lập với các thông tin tài chính, nằm ngoài mong muốn và sự kiểm soát của kiểm toán viên. Việc đánh giá rủi ro phát hiện để giúp kiểm toán viên xác định số lượng bằng chứng cần thiết để thu thập nhằm bảo đảm một mức rủi ro kiểm toán thấp nhất. 3.Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro với bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là các thông tin mà kiểm toán viên thu thập, đảm bảo tính đầy đủ và thích hợp, để chứng minh cho ý kiến của kiểm toán viên. Giữa bằng chứng kiểm toán và trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau: trọng yếu và rủi ro là nhân tố quan trọng xác định số lượng và loại bằng chứng. Nếu mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì kiểm toán viên càng phải thu thập nhiều bằng chứng từ việc thực hiện kiểm tra chi tiết số liệu. Trong trường hợp mức độ đánh giá là cao, kiểm toán viên phải quyết định xem các biện pháp kiểm tra chi tiết có cung cấp đủ bằng chứng để giảm rủi ro phát hiện và qua đó giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức có thể chấp nhận được hay không. Trong trường hợp kiểm toán viên nhận thấy rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến một số cơ sở dẫn liệu (CSDL) để đánh giá các số dư tài khoản trọng yếu trong BCTC xuống một mức độ chấp nhận được, thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận. Mối quan hệ đó thể hiện rõ hơn khi xem xét hai yêu cầu về quy mô và tính chất của bằng chứng kiểm toán: a)Tính đầy đủ (số lượng) của bằng chứng kiểm toán liên quan đến những thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên tiến hành: kiểm toán viên quyết định phương pháp và mức độ cần thiết đối với việc áp dụng các thủ tục kiểm toán dựa trên đánh giá về trọng yếu và rủi ro bằng cách xem xét tính chất của số dư tài khoản hay loại hình nghiệp vụ, bao gồm cả bản chất và quy mô của những khoản mục trong BCTC, hay nói cách khác là mức trọng yếu được đánh giá đối với từng khoản mục, nghiệp vụ. Những khoản mục hay nghiệp vụ được đánh giá là trọng yếu, xét trên cả quy mô và tính chất, thì số lượng bằng chứng đòi hỏi là lớn hơn so với các khoản mục hay nghiệp vụ được đánh giá là không trọng yếu. Do vậy, kiểm toán viên cần phải tiến hành các thủ tục kiểm toán ở mức độ cao và trên phạm vi rộng để đảm bảo thu thập được số lượng bằng chứng cần thiết để chứng minh cho sự tồn tại hay không tồn tại sai sót trọng yếu trong các khoản mục trên BCTC. Cụ thể hơn, trọng yếu cũng có ảnh hưởng trực tiếp đến số lượng bằng chứng cần thu thập trong bước phân bổ ước lượng ban đầu cho các bộ phận trên BCTC, bộ phận nào được phân bổ mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu với số tiền nhỏ hơn sẽ phải thu thập nhiều bằng chứng hơn so với bộ phận nào được phân bổ với số tiền lớn hơn. Nói cách khác, mức phân bổ này có quan hệ tỷ lệ nghịch với số lượng bằng chứng cần thu thập của mỗi bộ phận trong nội dung kiểm toán. Kiểm toán viên thường dựa vào kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, rồi dự kiến rủi ro phát hiện để xây dựng rủi ro kiểm toán chấp nhận được, lập kế hoạch thu thập số lượng bằng chứng thích hợp cho mỗi mục tiêu kiểm toán cụ thể. Có thể tổng hợp trên bảng sau: Bảng 1: Mối quan hệ giữa rủi ro và bằng chứng kiểm toán Trường hợp Rủi ro kiểm toán Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện Số lượng bằng chứng 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp TB TB 3 Thấp Cao Cao Thấp Cao 4 TB TB TB TB TB 5 Cao Thấp TB TB TB Nguồn: Auditing-W.Morley Lemon, Alvil A.Arens, Jame.Loebbecke (261) b)Tính thích hợp (độ tin cậy) của bằng chứng kiểm toán liên quan trực tiếp đến tính chất và thời điểm tiến hành các thủ tục kiểm toán. Có hai loại thủ tục kiểm toán: kiểm tra hệ thống KSNB và kiểm tra chi tiết số liệu, tương ứng với hai cách tiếp cận dựa trên hệ thống và tiếp cận kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên áp dụng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và tiến hành thủ tục kiểm tra hệ thống KSNB khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp đối với các mục tiêu kiểm toán cụ thể, và vì vậy độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu thập được từ hệ thống này là cao, và cần ít bằng chứng kiểm toán hơn từ quá trình kiểm tra chi tiết số liệu. Ngược lại, khi rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao, nghĩa là kiểm toán viên cho rằng hệ thống KSNB được thiết kế và hoạt động không có hiệu quả đối với các mục tiêu cơ bản, thì bằng chứng kiểm toán cung cấp từ hệ thống này là không có độ tin cậy và kiểm toán viên phải sử dụng phương pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết các mục tiêu kiểm toán đó để thu thập được các bằng chứng có độ tin cậy. Vì vậy, đánh giá được rủi ro kiểm soát là cơ sở để kiểm toán viên lựa chọn phương pháp tiếp cận đối với mỗi mục tiêu kiểm toán. Nói tóm lại, trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ trực tiếp với bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán viên dựa vào kết luận về đánh giá trọng yếu và rủi ro để xây dựng kế hoạch thu thập bằng chứng đối với từng mục tiêu và đối tượng cụ thể, với quy mô hợp lý và độ tin cậy cao, để đảm bảo chứng minh cho ý kiến kết luận của kiểm toán viên khi hoàn tất cuộc kiểm toán. II - đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán BCTC 1.Cơ sở đánh giá: 1.1)Đối với tính trọng yếu: Trách nhiệm của kiểm toán viên là xem xét các BCTC có bị sai sót trọng yếu không. Nếu khách hàng từ chối sửa lại các sai sót trọng yếu trong BCTC thì ý kiến chấp nhận có loại trừ (chấp nhận từng phần) hoặc không chấp nhận sẽ được công bố tuỳ theo mức trọng yếu của sai sót. Do vậy, kiểm toán viên cần phải xác định được mức trọng yếu thích hợp để có thể đánh giá xem liệu sai sót đã phát hiện có phải là sai sót trọng yếu hay không, đảm bảo một khoảng an toàn cho ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán. Dựa trên hai nội dung bao hàm trong khái niệm trọng yếu là quy mô và bản chất của vấn đề xem xét, căn cứ để đánh giá tính trọng yếu bao gồm: *Quy mô tuyệt đối của phần nội dung đang xem xét hay sai phạm cụ thể mà kiểm toán viên phát hiện ra. Đây là căn cứ được xem là đơn giản nhất trong việc đánh giá tính trọng yếu bởi vì thông thường, một sai sót với giá trị lớn luôn được chú ý và tập trung hơn so với một giá trị nhỏ. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp, việc đánh giá trọng yếu qua quy mô tuyệt đối cũng không dễ dàng thực hiện, kiểm toán viên cần sử dụng thêm các căn cứ khác. *Quy mô tương đối của vấn đề xem xét. Khi đánh giá tính trọng yếu, quy mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về giá trị tuyệt đối mà còn phải xem xét trong mối tương quan với các đối tượng kiểm toán hay các mục tiêu kiểm toán khác. *Bản chất của vấn đề đang xem xét hay tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản trong đối tượng kiểm toán. Trong toàn bộ đối tượng kiểm toán, luôn có những nội dung, những khoản mục hay nghiệp vụ quan trọng hơn, đòi hỏi sự tập trung nhiều hơn các khoản mục hay nghiệp vụ khác, đó là các nội dung trọng yếu. Quyết định của người sử dụng có thể bị ảnh hưởng bởi loại sai số trong báo cáo, một số loại sai phạm nhất định có quan trọng hơn đối với những người sử dụng này so với những người sử dụng khác, cho dù số tiền như nhau. Vì vậy, bản chất của nội dung hay vấn đề xem xét cũng là một cơ sở quan trọng để đánh giá tính trọng yếu. *Ngoài ra, còn một số căn cứ khác như mục tiêu kiểm toán cụ thể, tính không chắc chắn của vấn đề xem xét, tính chất thường xuyên hay không thường xuyên của nghiệp vụ,… Việc đánh giá trọng yếu là một xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Thông thường, các hãng kiểm toán chuyên nghiệp ở các nước đều nêu ra các quy định có tính chất nguyên tắc để đánh giá tính trọng yếu dựa trên quy mô tương đối để chỉ đạo các kiểm toán viên cũng như để thống nhất quyết định với kế hoạch của mình. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên chỉ cần vận dụng các quy định đó để quyết định tính trọng yếu đối với các phát hiện kiểm toán. Tuy nhiên, vận dụng quyết định về tính trọng yếu trong một số trường hợp nhất định là một sự phán xét khó khăn, không có những hướng dẫn đơn giản, dễ hiểu để có thể giúp kiểm toán viên quyết định khi nào một điều là trọng yếu hay không trọng yếu. Để đánh giá tính trọng yếu theo quy mô tuyệt đối, mối quan tâm đầu tiên khi xem xét ảnh hưởng của các sai sót được phát hiện là quy mô của sai sót đó và so sánh với một số căn cứ thuộc các tài khoản liên quan. Các căn cứ này thường bao gồm: -Thu nhập thuần trước thuế. -Tổng số thu nhập. -Tổng tài sản hay tổng nguồn vốn. -Vốn chủ sở hữu. -Tài sản lưu động. -Nợ ngắn hạn. -Phải thu ngắn hạn. -… Việc áp dụng căn cứ nào là phụ thuộc vào tính chất hoạt động của khách hàng. Thông thường, hai cơ sở hay được sử dụng nhất hiện nay là tổng doanh thu và tổng tài sản. 1.2)Đối với rủi ro: *Đối với rủi ro kiểm toán: cơ sở để đánh giá rủi ro chính là các yếu tố bao hàm trong mỗi loại rủi ro. -Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tồn tại sai sót trọng yếu không kể đến hoạt động kiểm soát nội bộ và kiểm toán, vì vậy, cơ sở đánh giá là những tồn tại tiềm tàng thuộc về bản chất của đối tượng như: đặc điểm kinh doanh của khách hàng, công việc ngành nghề kinh doanh, bản chất hệ thống kế toán,… -Rủi ro kiểm soát là khả năng tồn tại sai sót trọng yếu khi đã kể đến hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, vì vậy, cơ sở để tiến hành đánh giá chính là bộ máy kế toán, hệ thống KSNB. Đánh giá rủi ro kiểm soát chính là quá trình đánh giá cách thiết kế, tính liên tục và hiệu quả hoạt động của hệ thống KSNB trong việc ngăn ngừa và phát hiện các sai sót nghiêm trọng. -Rủi ro phát hiện là rủi ro mà các kiểm toán viên không phát hiện ra các sai sót nghiêm trọng trong quá trình kiểm toán, vì vậy, cơ sở đánh giá nó chính là việc thực hiện các bước kiểm toán, phạm vi tiến hành kiểm toán và sự tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán của kiểm toán viên. Đối với rủi ro tài khoản: để lựa chọn cơ sở cho việc đánh giá rủi ro tài khoản, cần quan tâm đến mối quan hệ chặt chẽ giữa trọng yếu và rủi ro. Mối quan hệ đó thể hiện ngay trong khái niệm rủi ro kiểm toán: “rủi ro kiểm toán là rủi ro mà kiểm toán viên mắc phải khi đưa ra ý kiến chấp nhận không thích hợp về BCTC khi vẫn tồn tại những sai sót trọng yếu”. Trong mọi cuộc kiểm toán thì trọng yếu và rủi ro có quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau. Khi kiểm toán viên đánh giá là có nhiều khoản mục trọng yếu trên BCTC và cần tiến hành kiểm tra, xem xét nhiều khoản mục, nghiệp vụ để rủi ro kiểm toán thấp, nghĩa là khả năng còn tồn tại những sai sót trọng yếu là thấp. Ngược lại, khi kiểm toán viên đánh giá là có ít hơn các khoản mục trọng yếu thì sẽ có ít hơn các khoản mục, nghiệp vụ phải kiểm tra, xem xét thì rủi ro còn tồn tại những sai sót trọng yếu là lớn hơn. Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem những nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC. Đánh giá của kiểm toán viên về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản cụ thể và các loại nghiệp vụ, giúp họ xác định được các khoản mục nào cần kiểm tra và nên áp dụng phương pháp chọn mẫu hay áp dụng các thủ tục phân tích. Điều này giúp kiểm toán viên lựa chọn được những thủ tục kiểm toán, kết hợp các thủ tục kiểm toán đó với nhau có thể sẽ giảm được rủi ro kiểm toán đến một mức có thể chấp nhận được. 2.Đánh giá trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Việc đánh giá thế nào là trọng yếu là một công việc mang tính xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, được tiến hành trong suốt cuộc kiểm toán, từ khâu lập kế hoạch cho đến khâu kết thúc. Nói chung, quy mô sai sót là một nhân tố quan trọng để kiểm toán viên xem xét các sai sót có trọng yếu hay không. Tuy nhiên, khái niệm trọng yếu bao gồm hai yếu tố của sai phạm về quy mô và bản chất nên mặc dù thông thường, kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các sai sót nghiêm trọng về mặt định lượng, nhưng trên thực tế, kiểm toán viên phải đánh giá, xét đoán cả về định lượng và định tính của bất cứ sai phạm nào phát hiện ra. Trong khi đề cập đến những sai sót có thể có, kiểm toán viên cần xét vấn đề trọng yếu ở mức độ tổng thể cũng như trong mối quan hệ với các số dư tài khoản cá biệt khác và sự thể hiện trên BCTC. Tính trọng yếu cần phải được đặc biệt xem xét ở hai giai đoạn trong cuộc kiểm toán: lập kế hoạch kiểm toán khi kiểm toán viên quyết định cần tiến hành những thủ tục kiểm toán nào, xác định thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán đó, sau đó là khâu rà soát lại, khi kiểm toán viên đánh giá ảnh hưởng của tất cả các sai sót. Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xác định mục tiêu, phạm vi, thời hạn và tính chất của các thủ tục kiểm toán,…, trong đó có việc thiết lập một mức trọng yếu có thể chấp nhận đựợc, cho phép kiểm toán viên phát hiện ra các sai sót trọng yếu. ở giai đoạn thực hiện kiểm toán, việc đánh giá._. trọng yếu có thể khác so với giai đoạn chuẩn bị, có thể do sự thay đổi hoàn cảnh và cũng có thể do kiểm toán viên thu thập thêm những hiểu biết về khách hàng của mình. Cụ thể, sau khi thiết lập được mức trọng yếu có thể chấp nhận được, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch để phát hiện các sai phạm, sau đó áp dụng mức trọng yếu đã xây dựng để đánh giá ảnh hưởng của các sai phạm đó, từ đó đề xuất các biện pháp xử lý. Để đánh giá mức độ trọng yếu, quy mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về con số tuỵêt đối mà phải xét trong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán. Về định lượng, đó là những tỷ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính toán như: tổng tài sản, lợi nhuận trước thuế,…Tuỳ quan hệ cụ thể với đối tượng cụ thể của kiểm toán, có thể tính riêng biệt hay cộng dồn các khoản mục, nghiệp vụ cụ thể hay các sai sót có liên quan. Tính trọng yếu, nếu đánh giá về quy mô tương đối, có ba mức độ khác nhau để so sánh: *Quy mô nhỏ: không trọng yếu. Thông thường, một khoản mục, một loại nghiệp vụ luôn có quy mô nhỏ trên Bảng Cân đối kế toán hay Bảng Kết quả kinh doanh thì việc phản ánh đúng hay sai nghiệp vụ này không ảnh hưởng đến quy mô chung trên đối tượng kiểm toán và từ đó không ảnh hưởng đến nhận thức của đối tượng này cùng những quyết định đưa ra trên cơ sở đã được kiểm toán. Các khoản mục, nghiệp vụ này cũng không thể hiểu một cách bất biến, chẳng hạn, một khoản mục vật liệu phụ có thể không trọng yếu trong sản xuất mặt hàng này nhưng lại trọng yếu trong việc sản xuất mặt hàng khác, có thể trọng yếu trong thời kỳ này nhưng không trọng yếu trong thời kỳ trước,… *Quy mô lớn nhưng chưa đủ mức quyết định nhận thức về đối tượng: có thể không trọng yếu. Thông thường, một khoản mục có quy mô lớn sẽ ảnh hưởng đến nhận thức về tình hình tài chính của đơn vị, và từ đó ảnh hưởng đến các quyết định được đưa ra. Tuy nhiên, không phải lúc nào hậu quả này cũng như nhau. Chẳng hạn, khoản mục hàng hoá thường có quy mô khá lớn, nhưng sai lệch của nó (nếu có) không ảnh hưởng đến số tổng cộng của Bảng Cân đối kế toán. Nếu đối tượng trực tiếp của cuộc kiểm toán là bảng này hay toàn bộ hệ thống bảng tổng hợp tài chính thì kiểm toán viên vẫn có thể thực hiện chức năng xác minh của mình. Trong khi đó, người sử dụng có thể quyết định sai về cung ứng hay vay tiền, thế chấp,…, nhưng việc đó lại không đặt ra trong mục tiêu kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, nghiệp vụ loại này sẽ là trọng yếu trong kiểm toán nghiệp vụ vật tư hay mua hàng,…, vì vậy, trong tổ chức kiểm toán phải giải quyết nhiều vấn đề liên quan bởi lẽ đây là trường hợp khó đánh giá nhất trong thực hành kiểm toán cũng như trong mối quan hệ với những người quan tâm. *Quy mô lớn, đủ quyết định bản chất đối tượng kiểm toán: trọng yếu. Các khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn được xác định trong tương quan với đối tượng kiểm toán, song trong thực tế cũng có thể làm rõ hơn trong tương quan với các khoản mục, nghiệp vụ quy mô nhỏ và cả với việc thực hiện nguyên tắc trọng yếu trong kế toán. Nếu đánh giá trọng yếu trên phương diện tính hệ trọng của các nghiệp vụ hay khoản mục thì các khoản mục được coi là trọng yếu thường bao gồm: *Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận như: các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, nghiệp vụ thanh lý tài sản, nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách, nghiệp vụ sửa chữa sổ sách, nghiệp vụ xảy ra vào ngày cuối kỳ kế toán,… *Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót hệ trọng: các khoản mục, nghiệp vụ có quy mô sai sót lớn hoặc có chênh lệch nhiều với các kỳ trước, các sai sót lặp đi lặp lại nhiều lần, các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau,… Theo phương pháp vận dụng đánh giá trọng yếu được đề cập trong “Auditing” của tác giả W.Morley Lemon, Alvin A.Arens, Jame K.Loebbecke một phương pháp được công nhận phổ biến thì vận dụng đánh giá trọng yếu trong một cuộc kiểm toán bao gồm 5 bước cơ bản: (1) ước lượng sơ bộ ban đầu, (2) phân bổ ước lượng ban đầu cho các bộ phận, (3) ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận, (4) ước tính sai sót kết hợp, (5) so sánh sai số kết hợp với ước lượng ban đầu. Trong đó, hai bước đầu tiên được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, ba bước sau được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Ước lượng sơ bộ tính trọng yếu: Ước lượng sơ bộ ban đầu: là mức ước lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các BCTC có thể sai, nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến quan điểm và quyết định của những người sử dụng thông tin. Thông thường, các công ty kiểm toán chuyên nghiệp thường xây dựng các văn bản hướng dẫn chỉ đạo đối với việc ước tính đối với từng chỉ tiêu được chọn làm cơ sở thông qua một hệ thống các bảng tỷ lệ phần trăm. Ví dụ, các văn bản đó có mẫu quy định như sau: -Tổng kết hợp các sai sót hoặc bỏ sót trong các BCTC cao hơn 10% tổng tài sản lưu động thì được xem là trọng yếu, thấp hơn 5% là không trọng yếu, từ 5% đến 10% thì kiểm toán viên cần xét đoán về mặt nghiệp vụ để xác định tính trọng yếu của chúng. -Từ 5% đến 10% phải được đánh giá trong mối quan hệ với cơ sở thích hợp. Nhiều khi phải có cơ sở để so sánh với các sai sót. Chẳng hạn như: +Đối với Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh: tổng kết hợp các sai sót trên báo cáo phải từ 5-10% của tổng lợi tức hoạt động kinh doanh trước thuế. Tỷ lệ này có thể không thích hợp trong năm mà thu nhập cao hoặc thấp một cách bất thường. Khi tổng lợi tức của một năm được xem là không có tính đại diện thì tốt hơn kiểm toán viên nên thay thế bởi một chỉ tiêu khác mang tính đại diện hơn. +Đối với Bảng Cân đối kế toán: các sai sót phải được đánh giá ngay từ đầu đối với tài sản lưu động, tổng tài sản, nợ ngắn hạn,…Đối với tài sản lưu động và nợ ngắn hạn, có thể áp dụng tỷ lệ là 5-10%, đối với tổng tài sản, có thể áp dụng tỷ lệ là 3-6%,… -Các yếu tố số lượng phải được đánh giá một cách kỹ lưỡng trong tất cả các cuộc kiểm toán. Trong nhiều trường hợp, chúng quan trọng hơn các đường lối chỉ đạo áp dụng cho Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh và Bảng Cân đối kế toán. Mục đích sử dụng của các báo cáo đó và bản chất của các thông tin phải được đánh giá cẩn thận. Có thể minh hoạ hướng dẫn thực hiện tính toán mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu theo bảng sau: Bảng 2: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Chỉ tiêu Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Tối thiểu Tối đa Tỷ lệ (%) Số tiền Tỷ lệ (%) Số tiền Lợi tức thuần trước thuế 5 10 Tài sản lưu động 5 10 Tổng tài sản 3 6 Nợ ngắn hạn 5 10 Nguồn: Trang 243-Sách đã dẫn. Việc xét đoán và ước lượng này là xét đoán nghề nghiệp và mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán này bao gồm: *Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối. Việc xây dựng một chuẩn mực chung áp dụng cho tất cả khách hàng được kiểm toán là điều không thể. *Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: xét một cách tổng hợp, quy mô sai sót là một yếu tố quan trọng quyết định tính trọng yếu. Cơ sở để đánh giá quy mô của sai sót là tổng lợi nhuận trước thuế, tài sản lưu động, nợ ngắn hạn,… *Yếu tố định tính của tính trọng yếu: -Với cùng một số tiền, các sai sót liên quan đến nguyên tắc kế toán thường được xem là quan trọng hơn sai sót do vô ý vì chúng ảnh hưởng đến tính trung thực và hiệu lực của bộ máy KSNB. Vì vậy, một sai sót nhỏ của người quản lý cũng có thể được xem là trọng yếu. -Các sai sót ảnh hưởng đến xu hướng của thu nhập cũng cần thiết phải quan tâm xem xét. -Các sai phạm có tính dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận. Số ước tính ban đầu về tính trọng yếu được phân bổ cho từng bộ phận, từng khoản mục trên Bảng Cân đối kế toán (hoặc Báo cáo Kết quả kinh doanh) hình thành mức trọng yếu của từng bộ phận, khoản mục. Bởi vì hầu hết các sai số trên Báo cáo Kết quả kinh doanh cũng đều có ảnh hưởng như trên Bảng Cân đối kế toán do hệ thống ghi sổ kép, do đó, kiểm toán viên có thể phân bổ ước lượng ban đầu cho các tài khoản trên Bảng Cân đối kế toán (hoặc Báo cáo Kết quả kinh doanh). Vì số lượng các khoản mục trên Bảng Cân đối kế toán ít hơn trên Báo cáo Kết quả kinh doanh, và hầu hết các thể thức kiểm toán tập trung vào Bảng Cân đối kế toán nên trong hầu hết các cuộc kiểm toán, phương pháp thích hợp là phân bổ tính trọng yếu cho các tài khoản trên Bảng Cân đối kế toán. Việc phân bổ ước lượng này được tiến hành cho cả hai hướng sai sót: sai sót thừa (số tiền trên báo cáo vượt quá số tiền thực tế) và sai sót thiếu (số tiền trên báo cáo nhỏ hơn số tiền thực tế). Cơ sở của sự phân bổ này chủ yếu dựa trên kinh nghiệm của kiểm toán viên. Qua kinh nghiệm chuyên môn của mình, kiểm toán viên có thể phát hiện khả năng sai sót của một khoản mục không vượt quá một số tiền cụ thể nào đó, đó chính là mức ước lượng ban đầu được phân bổ cho khoản mục đó. Tương tự, kiểm toán viên xem xét khả năng và chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán đối với mỗi khoản mục. Các khoản mục mà việc thu thập bằng chứng đòi hỏi chi phí lớn về mặt thời gian và tiền bạc, đặc biệt là các khoản mục không có cơ sở để dự đoán và khó có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng, thì mức phân bổ là cao hơn so với các khoản mục khác. Có thể minh hoạ cách trình bày bước phân bổ này như sau (cho các tài khoản trong mục tài sản lưu động) Bảng 3: Phân bổ ước lượng ban đầu cho các bộ phận Tài khoản Sai số có thể bỏ qua Sai số thừa Sai số thiếu Tiền Các khoản phải thu Hàng tồn kho Chi phí trả trước …. Tổng mức phân bổ Nguồn: Trang 244-Sách đã dẫn. 3.Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm xác định tính chất, thời gian và phạm vi tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết cần thiết. Còn trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, cần phân loại, đánh giá, xem xét mối quan hệ tác động giữa các loại rủi ro đến khối lượng công việc kiểm toán cần tiến hành cũng như trình tự, thời gian và thủ tục kiểm toán thích hợp. Trong thực tiễn kiểm toán, người ta sử dụng mô hình sau: AR=IR.CR.DR Trong đó: AR (Audit Risk): Rủi ro kiểm toán. IR (Inherent Risk): Rủi ro tiềm tàng. CR (Control Risk): Rủi ro kiểm soát. DR (Detection Risk): Rủi ro phát hiện. Mô hình trên được dùng khi lập kế hoạch kiểm toán theo một trong các cách sau hoặc theo hai cách đầu: Cách 1: AR được dùng để giúp kiểm toán viên đánh giá xem kế hoạch kiểm toán có hợp lý hay không? Nghĩa là với rủi ro kiểm toán tính bằng công thức trên, nếu kiểm toán viên kết luận là rủi ro kiểm toán mong muốn thích hợp không thấp hơn nó thì kế hoạch sẽ được chấp nhận. Cách 2: kiểm toán viên sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng cần thu thập. Để đạt mục đích này, công thức trên được biến đổi như sau: DR = AR/IR.CR Sử dụng công thức này, yếu tố chính là DR vì nó xác định số lượng bằng chứng cần thiết. Cách 3: kiểm toán viên sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán chỉ để tự nhắc nhở về mối quan hệ giữa các loại rủi ro khác nhau và mối quan hệ giữa chúng với bằng chứng kiểm toán. Đây là cách thông dụng mà hầu hết các công ty kiểm toán sử dụng. Để đánh giá rủi ro kiểm toán, cần quan tâm đến rủi ro kiểm toán mong muốn, đó là rủi ro được xác định một cách chủ quan mà kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng các BCTC được trình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và đi đến ý kiến chấp nhận hoàn toàn. Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn, điều này có nghĩa là kiểm toán viên mong muốn đựơc chắc chắn hơn là các BCTC không bị sai phạm trọng yếu. Thông thường, một tỷ lệ thấp hợp lý thì luôn được chấp nhận, nhưng trong một số trường hợp, một tỷ lệ rủi ro rất thấp được yêu cầu để đảm bảo an toàn cho cả người sử dụng và kiểm toán viên. Theo công thức, kiểm toán viên cần xác định từng loại rủi ro hợp thành rủi ro hợp thành rủi ro kiểm toán. 3.1)Rủi ro tiềm tàng Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và quan hệ trực tiếp với bằng chứng kiểm toán, nghĩa là nếu bỏ qua yếu tố KSNB và kiểm toán viên dự trù rủi ro tiềm tàng cao thì rủi ro phát hiện thấp và số lượng bằng chứng dự trù sẽ lớn. Mô hình trên cũng cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, sự kết hợp giữa chúng có thể được coi là ước tính các sai số sau khi đã xem xét tác động của yếu tố KSNB. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô hình rủi ro kiểm toán là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán. Nó ngụ ý là kiểm toán viên phải cố gắng dự đoán nơi nào trên BCTC có khả năng sai sót nhiều nhất và ít nhất. Vào lúc lập kế hoạch thì chưa có nhiều việc để làm thay đổi rủi ro này, thay vào đó, kiểm toán viên phải đánh giá các yếu tố tạo thành nó và bổ sung bằng chứng để đưa vào xem xét. Các yếu tố chủ yếu khi đánh giá rủi ro tiềm tàng thường là: *Trên phương diện BCTC: -Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng đối với một số tài khoản nhất định bị ảnh hưởng bởi bản chất công việc kinh doanh của khách hàng. Bản chất kinh doanh cũng quy định những đặc điểm của các bộ phận, khoản mục được kiểm toán, hay nói cách khác, đặc điểm đối tượng cụ thể của kiểm toán là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá mức rủi ro tiềm tàng. Bên cạnh đó là bản chất của hệ thống kế toán và thông tin, mức độ và phạm vi sử dụng máy vi tính, phương pháp và hình thức kế toán đang sử dụng,… -Tính trung thực của Ban quản lý: khi nhà quản lý bị khống chế bởi những mục đích không rõ ràng, khả năng sai sót nghiêm trọng của các BCTC tăng lên rất cao và kiểm toán viên sẽ phải chịu rủi ro nghề nghiệp trong khi thực hiện kiểm toán. Nếu công ty quyết định kiểm toán cho những khách hàng như vậy thì rủi ro kiểm toán cao là hợp lý. -Kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên: thông thường, rủi ro trong những cuộc kiểm toán năm đầu tiên là cao do kiểm toán viên chưa thu thập nhiều hiểu biết về khách hàng và ngành nghề kinh doanh. -… *Trên phương diện số dư các tài khoản và các nhóm giao dịch: -Các BCTC có thể chứa đựng những sai sót, chẳng hạn như có những điều chỉnh trên niên độ trước hoặc căn cứ trên nhiều các ước tính. -Độ phức tạp của các giao dịch ngầm hoặc các sự kiện khác có thể cần đến sự tham gia của các chuyên viên có trình độ. -Khả năng xét đoán chuyên môn mang tính nghề nghiệp trong việc xác định số dư tài khoản. -Khả năng bị mất mát hay biển thủ tài sản. -Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, nhất là vào thời gian gần đến hay tại thời điểm kết thúc niên độ. -Các nghiệp vụ được xử lý không theo cách thông thường như: điều chỉnh, sửa chữa sổ sách,… Ngoài ra còn các yếu tố khác như: kết quả kiểm toán lần trước, tính chất các nghiệp vụ thường xuyên hay không thường xuyên, quy mô số tiền của số dư tài khoản, các bên đối tác có liên quan,… Kiểm toán viên phải xem xét, tìm hiểu, đánh giá các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro tiềm tàng thích hợp đối với từng bộ phận của cuộc kiểm toán. Hầu hết các kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro tiềm tàng vào khoảng trên 50%, cả trong trường hợp tốt nhất, và 100% khi có bất kỳ khả năng xảy ra sai sót đáng kể. 3.2)Rủi ro kiểm soát: Việc nghiên cứu cơ cấu KSNB, đánh giá rủi ro kiểm soát và việc thu thập bằng chứng liên quan là những thành phần chủ yếu trong mô hình rủi ro kiểm toán. Như phần trên đã nói, rủi ro kiểm toán có thể được giảm khi có một cơ cấu KSNB hiệu quả. Để hiểu được cơ cấu KSNB được sử dụng như thế nào nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát trong mô hình rủi ro kiểm toán, cần thiết phải có những kiến thức cơ bản, các khái niệm và các yếu tố của KSNB, phương pháp luận của kiểm toán viên để đánh giá được rủi ro kiểm soát. Hệ thống KSNB là hệ thống bao gồm các thủ tục và chính sách nhằm đảm bảo bốn mục tiêu: bảo vệ tài sản của đơn vị, đảm bảo tính trung thực của các thông tin, đảm bảo hiệu quả quản lý và tuân thủ pháp luật. Kiểm toán viên thu thập bằng chứng về những đánh giá ban đầu của rủi ro kiểm soát bằng cách tiến hành các biện pháp kiểm tra hệ thống KSNB. Kiểm tra hệ thống KSNB là việc áp dụng các thủ tục kiểm toán để thu nhận bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của thiết kế và vận hành trong khuôn khổ quá trình KSNB mà quá trình này là cơ sở cho phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống đối với một hay nhiều thủ tục kiểm toán. Việc xây dựng và duy trì một hệ thống KSNB là trách nhiệm của Ban quản lý khách hàng. Tuy nhiên, rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của bất kỳ hệ thống KSNB nào. Các hạn chế cố hữu của hệ thống KSNB là: *Yêu cầu thường xuyên của các nhà quản lý là chi phí cho việc kiểm tra phải hiệu quả, tức là chi phí cho việc kiểm soát phải nhỏ hơn tổn thất do gian lận và sai sót gây ra. *Hầu hết các biện pháp kiểm soát đều có chiều hướng tập trung vào các nghiệp vụ đã thấy trước chứ không phải vào các nghiệp vụ đột xuất và bất thường. *Các khả năng sai phạm của kiểm soát viên nội bộ vì thiếu thận trọng, sai lầm trong xét đoán hoặc hiểu nhầm các chỉ dẫn. *Việc điều hành kiểm soát có thể bị phá vỡ do việc thông đồng với bên ngoài hoặc với nhân viên trong đơn vị. *Các trách nhiệm của các cá nhân trong điều hành, kiểm tra bị lợi dụng, chẳng hạn các thành viên Ban Giám đốc đơn vị vi phạm các quy chế,… *Các thủ tục và biện pháp kiểm soát trở nên không thích hợp và lỗi thời vì điều kiện thực tế đã thay đổi và sự tuân thủ các thủ tục có thể không được nghiêm túc. Công việc đầu tiên của kiểm toán viên là thu thập sự hiểu biết về cơ cấu thiết kế và sự vận hành của hệ thống KSNB. Nó bao gồm các hoạt động cụ thể như: quan sát, phỏng vấn, thực nghiệm, kiểm tra nhấn mạnh,…Mục đích của việc kiểm tra đó là để xác định xem liệu thể thức của các hoạt động kiểm soát nội bộ có thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót đáng kể hay không. Qúa trình đánh giá ban đầu thường được khởi điểm bằng sự xem xét môi trường kiểm soát, thể hiện ở quan điểm của nhà quản lý. Nếu họ cho rằng quá trình kiểm soát là không quan trọng thì các thể thức kiểm tra có đáng tin cậy hay không là điều cần phải xem xét. Trong trường hợp này kiểm toán viên sẽ giả sử là rủi ro kiểm soát ở mức cao nhất. Ngược lại, nếu thái độ của nhà quản lý là tích cực, kiểm toán viên sẽ xem xét về các căn cứ đánh giá rủi ro kiểm soát có thể ở dưới mức tối đa (100%). Để thu thập bằng chứng thể hiện việc hệ thống KSNB hoạt động tốt, kiểm toán viên phải xem xét việc thực hiện các thể thức kiểm soát của hệ thống, sự áp dụng phù hợp trong suốt niên độ và xác định người thực hiện các thể thức đó. Khái niệm hoạt động tốt phải chấp nhận một khoảng cách nhất định so với những thể thức kiểm soát quy định. Điều này có thể do nhiều yếu tố: những thay đổi về nhân sự trong số những người nắm cương vị chủ chốt, những thay đổi mang tính chất thời vụ của số lượng giao dịch và những sai sót mang yếu tố con người,… Trong trường hợp khoảng cách này được phát hiện, các chuyên gia kiểm toán sẽ thực hiện việc điều tra riêng về các yếu tố này, đặc biệt là thời điểm có nhiều thay đổi về nhân sự trong bộ máy KSNB. Sau đó, kiểm toán viên phải đảm bảo thực hiện kiểm tra các thủ tục kiểm soát cho khoảng thời gian diễn ra sự thay đổi hoặc biến động. Sau khi kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống KSNB, mức rủi ro kiểm toán thường được đặt ra là cao đối với một số hay tất cả các CSDL cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu trong các trường hợp: hệ thống kế toán và KSNB không được áp dụng đúng hoặc việc áp dụng là không đầy đủ. Mức độ đánh giá ban đầu của rủi ro kiểm soát đối với những cơ sở dẫn liệu lập BCTC phải được xác định ở mức độ cao, trừ khi kiểm toán viên xác định được rằng các thể thức KSNB được áp dụng đối với CSDL này có thể ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu, hoặc kiểm toán viên dự định thực hiện việc kiểm tra các thủ tục kiểm soát để làm cơ sở đánh giá. Sau quá trình đánh giá ban đầu, rủi ro kiểm soát có thể được đánh giá thấp, trung bình hay cao. Đánh giá được đưa ra với mỗi mục tiêu kiểm toán cụ thể. Đối với những mục tiêu mà được lập kế hoạch cho phương pháp tiếp cận hệ thống, rủi ro đánh giá ban đầu là thấp hoặc trung bình. Hay nói cách khác, nếu dựa trên những thông tin thu thập được, kiểm toán viên nhận thấy quá trình KSNB tỏ ra có hiệu lực. Tiếp theo quá trình đánh giá ban đầu, kiểm toán viên tiếp tục đánh giá xem liệu có còn một mức rủi ro kiểm soát thấp hơn nữa có thể chấp nhận được không. Trường hợp này thường xảy ra khi kiểm toán viên đã nhận diện được một số hạn chế của quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu. Dựa trên các kết quả của mình về đánh giá ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ tin rằng những quá trình kiểm soát bổ sung có thể được thực hiện và rủi ro kiểm soát có thể thấp hơn nữa. Cuối cùng, kiểm toán viên sẽ quyết định một mức rủi ro kiểm soát thích hợp để sử dụng. Quy định mức nào sẽ được sử dụng về bản chất là một quyết định kinh tế, thừa nhận sự cân đối của việc kiểm tra hệ thống KSNB và chi phí có thể tránh qua việc giảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát. 3.3)Rủi ro phát hiện: Rủi ro phát hiện là khả năng mà các bước kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu hiện có trong số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và các phương pháp kiểm toán đã thực hiện. Nói chung, phạm vi kiểm toán càng rộng, các phương pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng được tuân thủ theo các chuẩn mực và nguyên tắc thì rủi ro phát hiện càng nhỏ và ngược lại. Tuy nhiên, một số rủi ro vẫn có thể xảy ra cho dù đã kiểm tra 100% các nghiệp vụ phát sinh vì kiểm toán có thể đã lựa chọn hoặc áp dụng phương pháp kiểm toán không phù hợp hoặc giải thích sai kết quả kiểm toán,… Trong mô hình rủi ro kiểm toán, DR được xác định bằng công thức: DR=AR/IR.CR Mối quan hệ giữa các loại rủi ro: qua nghiên cứu các loại rủi ro, chúng ta thấy rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát hiện ở chỗ hai loại rủi ro này tồn tại độc lập với thông tin tài chính. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngay trong hoạt động sản xuất kinh doanh và chức năng quản lý doanh nghiệp cũng như bản chất của các số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ, chúng nằm ngoài phạm vi kiểm toán. Chúng luôn hiện hữu cho dù công việc kiểm toán có dược tiến hành hay không. Tuy nhiên, nếu kiểm toán viên đánh giá hợp lý các rủi ro này và công việc kiểm toán được tiến hành tốt thì có thể hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được. Và do đó, ít có khả năng sai sót trọng yếu còn tồn tại mà kiểm toán viên không phát hiện được tức là rủi ro kiểm toán cũng được giảm xuống đến mức có thể chấp nhận được. Bảng dưới đây thể hiện mức độ thông thường chấp nhận được của rủi ro phát hiện trên cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Bảng 4: Quan hệ giữa các loại rủi ro. Rủi ro kiểm soát Rủi ro tiềm tàng Cao TB Thấp Cao TB Thấp Thấp Thấp TB Thấp TB Cao TB Cao Cao Rủi ro kiểm toán Nguồn: Trang 248-Sách đã dẫn. Bảng trên cho thấy mối quan hệ kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro kiểm toán. Khi kiểm toán viên tin rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao, phải dự kiến rủi ro phát hiện ở mức độ thấp để hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức thấp, có thể chấp nhận được. Mặt khác, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức độ thấp thì kiểm toán viên có thể dự kiến mức rủi ro phát hiện là cao mà vẫn hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp có thể chấp nhận được. 4.Vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. 4.1)Vận dụng đánh giá trọng yếu: Tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán đã được đánh giá và thể hiện trong việc lập kế hoạch kiểm toán ở giai đoạn trước. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch để phát hiện các sai sót và gian lận trong BCTC. Sau khi xem xét và giải thích các phát hiện, kiểm toán viên áp dụng mức trọng yếu và rủi ro đã đánh giá trong giai đoạn trước để tiến hành công việc “đánh giá ảnh hưởng của các sai sót và xử lý”. Có thể trình bày toàn bộ công việc trên theo ba bước sau cùng trong năm bước công việc của quy trình vận dụng đánh giá trọng yếu như sau: Ước tính tổng sai sót trong từng bộ phận: Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, bộ phận của BCTC, kiểm toán viên dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót của toàn bộ khoản mục, bộ phận. Sai sót này được gọi là sai sót ước tính, được so sánh với các sai sót có thể chấp nhận nhằm quyết định có bỏ qua hay không bỏ qua sai sót đó, hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp. Ước tính sai số kết hợp của BCTC: Trên cơ sở sai sót ước tính, kiểm toán viên tổng hợp sai sót ước tính của tất cả các khoản mục trên BCTC. So sánh sai số ước tính tổng hợp với sai số ước lượng ban đầu: Sai sốước tính tổng hợp của toàn bộ BCTC sẽ được so sánh với sai số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của toàn bộ BCTC. Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt quá giới hạn về mức trọng yếu chung của toàn bộ BCTC không. Kết hợp với việc so sánh sai số ước tính và sai sót có thể chấp nhận ở từng khoản mục, kiểm toán viên sẽ quyết định lập báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần, báo cáo loại trừ,… Khi đánh giá việc trình bày hợp lý BCTC, kiểm toán viên phải đánh giá xem liệu tổng tất cả các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán, nhưng chưa được sửa chữa có hợp thành một sai sót trọng yếu hay không. Tổng cộng những sai sót chưa được sửa chữa bao gồm những sai sót cụ thể mà kiểm toán viên đã xác định, bao gồm cả ảnh hưởng của những sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán kỳ trước nhưng chưa được sửa chữa; những ước tính tối ưu của kiểm toán viên về những sai sót khác có thể đã không được xác định cụ thể (những sai sót dự kiến). Nếu kiểm toán viên kết luận rằng những sai sót có thể là trọng yếu thì cần có biện pháp giảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách tăng cường các thủ tục kiểm tra chi tiết hoặc yêu cầu khách hàng điều chỉnh lại BCTC. Thông thường, Ban Giám đốc khách hàng sẽ điều chỉnh BCTC theo các sai sót đã được xác định. Nếu Ban Giám đốc quyết định không chấp nhận điều chỉnh BCTC và các thủ tục kiểm toán thực hiện thêm không cho phép kiểm toán viên kết luận rằng tổng sai sót chưa được sửa chữa không hợp thành sai sót trọng yếu thì kiểm toán viên cần xem xét sửa đổi lại ý kiến nhận xét cho phù hợp. Nếu, theo kiểm toán viên, tổng sai sót chưa được sửa chữa đang tiến đến gần mức trọng yếu thì kiểm toán viên phải xét xem liệu những sai sót chưa được phát hiện khi kết hợp với tổng sai sót chưa được sửa chữa có vượt quá mức trọng yếu hay không và cũng có thể thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán hoặc đề nghị các bút toán điều chỉnh. Sau đó, như đã trình bày ở mục trước, tuỳ thuộc vào thái độ Ban quản lý của khách hàng, kiểm toán viên quyết định loại ý kiến kiểm toán phù hợp. 4.2)Vận dụng đánh giá rủi ro: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định tính chất, thời hạn và phạm vi của các thủ tục kiểm tra chi tiết cần thiết để làm giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức có thể chấp nhận được. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên kiểm tra lại các đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm toán thông qua việc đánh giá rủi ro phát hiện bằng cách xem xét kỹ các nội dung sau: *Tính chất của các thủ tục kiểm tra chi tiết. Chẳng hạn như cách kiểm tra bằng thu thập những xác nhận trực tiếp từ bên thứ ba, độc lập với đơn vị thay vì kiểm tra nhằm thu thập các tài liệu nội bộ của đơn vị, hoặc kiểm tra chi tiết cho phép trả lời cho một mục tiêu kiểm toán nào đó, cộng thêm với những thủ tục phân tích. *Thời hạn của các kiểm tra chi tiết. Ví dụ như thực hiện vào cuối kỳ kế toán thay vì thực hiện vào thời điểm giữa kỳ. *Phạm vi của các thủ tục kiểm toán chi tiết. Ví dụ như xác định một mẫu kiểm tra chi tiết rộng hơn hoặc hẹp hơn. Như đã trình bày ở trên, trọng yếu và rủi ro có ý nghĩa và tầm quan trọng to lớn trong công tác kiểm toán. Vấn đề đặt ra ở đây là vận dụng đánh giá nó như thế nào trong từng giai đoạn của một cuộc kiểm toán. Để giải quyết vấn đề đó, kiểm toán viên cần hiểu rõ mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro với các yếu tố liên quan bao hàm trong cuộc kiểm toán. Đó là các mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro, giữa mức trọng yếu đánh giá và lựa chọn nội dung kiểm toán, giữa trọng yếu và rủi ro với lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán, giữa rủi ro và số lượng bằng chứng cần thu thập, giữa rủi ro và các thủ tục kiểm toán,… Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có một mối quan hệ ngược chiều nhau, có nghĩa là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên cần quan tâm đến mối quan hệ này khi xác định nội dung, thời hạn và phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Chẳng hạn, sau khi lập xong kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên. Kiểm toán viên có thể: Giảm mức rủi ro kiểm soát đã được đánh giá, thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra hệ thống KSNB. Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung thời hạn và phạm vi của các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu theo kế hoạch. Kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nhằm xác định mức độ, tính chất, thời hạn và phạm vi của các thủ tục kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên, cả khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ thấp thì cũng không thể loại trừ hoàn toàn sự cần thiết thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết, đặc biệt là đối với số dư các tài khoản trọng yếu. Việc đánh giá của kiểm toán viên về các thành phần của rủi ro kiểm toán có thể thay đổi trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán. Chẳng hạn, trong quá trình kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên có thể phát hiện ra những thông tin khác rất nhiều so với thông tin làm cơ sở ban đầu cho đánh giá rủi ro kiểm toán. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ thay đổi mức độ, tính chất hoặc phạm vi các thủ tục kiểm tra chi tiết so với kế hoạch đã xây dựng ban đầu cho phù hợp với đánh giá mới về rủi ro kiểm toán. Chương II: phương pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính ._.án. - Sử dụng các thủ tục phân tích cơ bản để đánh giá. Một số đơn vị có các khoản phải thu tiền điện khó đòi hoặc không đòi được rất lớn, tồn đọng từ nhiều năm nhưng vẫn chưa được xử lý hoặc trích lập dự phòng theo qui định. Năm 1999, Tổng Công ty đã phê chuẩn xử lý một phần. Việc qui định mức dư nợ tiền điện cho mỗi thu ngân viên chưa được Công ty phê chuẩn. Các khoản phải thu khó đòi cả trong và ngoài ngành điện từ nhiều năm là rất lớn nhưng vẫn không thực hiện việc ghi giảm cho các khoản không có khả năng thu hồi hoặc lập dự phòng theo chế độ. - Kiểm tra chi tiết tại cả đơn vị và sổ theo dõi chi tiết tại các chi nhánh (chi tiết sổ theo dõi công nợ). Một số khoản phải thu (từ hoạt động khác) phản ánh cả hai bên của Bảng Cân đối kế toán do chậm trễ trong khâu hồ sơ chứng từ để thanh quyết toán/ do bàn giao giữa các đơn vị hoặc người phụ trách. Một số các khoản phải thu khác liên quan đến của khoản thu chi/ cấp và thanh toán vốn xây dựng cơ bản (XDCB) không được đối chiếu và loại bỏ các công nợ trùng lặp. Doanh thu và giá vốn các hoạt động xây lắp (sản xuất phụ) chưa được ghi nhận kịp thời. Các khoản phải thu khác trên tài khoản 138 và 338 tồn đọng số dư nhiều năm nhưng không được xử lý - Đối chiếu danh mục khoản phải thu khác với phải trả khác. Những nội dung giống nhau trên Bảng Cân đối kế toán cần được xem xét để bù trừ nếu có thể. - Đối chiếu danh mục khoản phải thu khác với phải trả khác. Những nội dung giống nhau trên Bảng Cân đối kế toán cần được xem xét để bù trừ (offset) nếu có thể. Hàng tồn kho Một số đơn vị đã quyết toán công trình sửa chữa lớn (SCL) trong khi thực tế các công trình này vẫn còn đang dở dang. Quan sát. Tài liệu chứng minh. Phương pháp tính giá không nhất quán giữa các đơn vị trong cùng một Công ty. So sánh phương pháp được sử dụng giữa các đơn vị thành viên. Có rất nhiều vật tư của Liên Xô viện trợ trước đây hoặc vật tư nhận bàn giao từ các BQL công trình không sử dụng được nhưng chưa đưa ra được các giải pháp để xử lý tránh ứ đọng vốn cũng như lập dự phòng theo quy định. Phỏng vấn, quan sát Kiểm tra chi tiết Phương pháp tính giá không nhất giữa các loại hàng hóa, vật tư trong cùng một Công ty (Hiện TCT nhất trí áp dụng phương pháp bình quân cho các vật tư phục vụ kinh doanh bán điện thông thường, phương pháp trực tiếp cho vật tư sử dụng cho sửa chữa lớn và đầu tư xây dựng) Kiểm tra chi tiết phương pháp tính giá hàng tồn kho. Tình hình quản lý hàng tồn kho hiện tại khó đáp ứng được yêu cầu quản lý cũng như giữ hàng tồn kho ở mức hợp lý. Phòng Vật tư không theo dõi được vật tư sử dụng cho từng công trình nên cũng gây ra sự chậm trễ cho khâu thanh quyết toán công trình xây dựng cơ bản. Xem xét (Review) lại phần mềm kế toán hàng tồn kho đang sử dụng Đánh giá tính phù hợp của nớ với yêu cầu quản lý Kiểm tra các nghiệp vụ xuyên suốt đối với chương trình. Hàng tồn kho đã được nghiệm thu giữa nhà cung cấp và đơn vị hiện đang trên đường về tuy nhiên không được ghi nhận là hàng đang đi đường dẫn đến phản ánh sai lệch giá trị hàng tồn kho tại thời điểm cuối năm. Hàng tồn kho hư hỏng, ứ đọng không được lập dự phòng Các khoản vật tư thiết bị thuộc vốn vay của ADB và XDCB chuyển sang không được hạch toán kịp thời do thủ tục nhập chậm trễ. Hàng đang đi đường phản ánh cả giá trị máy móc thiết bị (vốn phải được phản ánh vào chi phí XDCB dở dang) Tài sản cố định Thủ tục bàn giao TSCĐ giữa các đơn vị thành viên trong cùng Công ty còn chậm trễ dẫn đến có đơn vị ghi có đơn vị không ghi. Có trường hợp sử dụng tài sản rồi nhưng kế toán vẫn chưa ghi sổ tài sản cố định Một số đơn vị chưa lập quyết định và biên bản bàn giao cho các bộ phận sử dụng trong nội bộ đơn vị. Một số đơn vị không mở sổ sách theo dõi TSCĐ theo đối tượng sử dụng. Các tài sản cố định do địa phương bàn giao cũng không được ghi nhận (mặc dù trị giá của các tài sản này rất lớn như: máy phát điện nhỏ, trạm biến áp và đường dây trung hạ thế nhưng vẫn tiến hành sửa chữa lớn các tài sản này. - Đối chiếu số liệu khi tổng hợp số liệu toàn Công ty Đối chiếu danh mục sửa chữa lớn với danh mục TSCĐ của đơn vị. - Phỏng vấn khách hàng (Ban Giám đốc hoặc Kế toán trưởng/ Trưởng phòng kỹ thuật) Năm 2000, TCT đã có chủ trương tiếp tục tiếp nhận lưới điện bàn giao từ nguồn ngân sách địa phương, dân tự xây dựng. KTV cần cập nhật thông tin đầy đủ về các hướng dẫn thực hiện của Bộ Tài chính và TCT về vấn đề này. - Thu thập kế hoạch triển khai tại các Công ty. So sánh với thực tế triển khai tại các đơn vị. Sửa chữa lớn TSCĐ và chi phí sửa chữa lớn Các đơn vị có tiếp nhận một số lưới điện cũ nát của địa phương theo kế hoạch cải tạo lưới điện nông thôn hoặc xóa bán tổng của ngành điện, sau đó phá đi để xây mới hoặc mở rộng nhưng đều hạch toán vào sửa chữa lớn TSCĐ thay vì hạch toán tăng TSCĐ. Nhiều công trình thực tế đang dở dang nhưng đã quyết toán xong (để đảm bảo kế hoạch với Công ty, hoặc giữ chỉ tiêu cấp vốn cho năm sau) Chọn mẫu một số công trình cải tạo lưới điện trên biểu 10A, 10B, 10C sau đó đối chiếu các công trình này với sổ đăng ký TSCĐ/ sổ chi tiết TSCĐ (Chỉ có thể sửa chữa những tài sản đã có quyết định tăng tài sản). Kiểm tra thực tế Chi phí sửa chữa lớn thực hiện trong năm cao hơn so với kế hoạch được Tổng Công ty phê duyệt Một số công trình sửa chữa lớn chuyển từ năm trước sang nhưng không đăng ký lại kế hoạch - Kiểm tra kế hoạch sửa chữa lớn đối chiếu với báo cáo thực hiện đầu tư. Một số sửa chữa mang tính chất nâng cấp hoặc phá đi làm lại phải ghi tăng TSCĐ lại được ghi vào chi phí sửa chữa lớn trong kỳ. Soát xét các báo cáo về SCL Kiểm tra chi tiết hồ sơ XDCB. Giá trị vật tư, thiết bị đưa vào chi phí XDCB theo giá dự toán mà không ghi theo giá thực tế Quản lý công nợ Lương và thanh toán lương Tiền lương của công trình sửa chữa thường xuyên theo quy định phải lấy từ lương SX điện nhưng lại tính vào chi phí sản xuất phân phối điện như lương thí nghiệm công tơ, sửa chữa vận hành lưới (có thể hạch toán vào giá trị công trình rồi vào chi phí, có thể hạch toán trả trực tiếp vào chi phí...). - Kiểm tra chi tiết các chi phí sản xuất phân phối điện (mục sửa chữa thường xuyên và chi bằng tiền) Tiền lương của lao động thuê ngoài trả cho các hoạt động như sửa chữa lớn TSCĐ, các hoạt động vận hành lưới điện...(về nguyên tắc phải được lấy từ nguồn tiền lương tương ứng để trả) được ghi trực tiếp vào chi phí sản xuất phân phối điện dẫn đến chi phí lương bị tăng gấp đôi. - Kiểm tra chi tiết các chi phí sản xuất phân phối điện (mục sửa chữa thường xuyên và chi bằng tiền...) Trích lương quá so với lương được duyệt của TCT. Lương của SCL, các hoạt động khác bị ghi quá So sánh với Quy định của Bộ Xây dựng. So sánh với các quy định của TCT về tiền lương trong hoạt động SCL, hoạt động khác. Các khoản vay ngân hàng hoặc vay khác Vay của các cá nhân trong và ngoài đơn vị với lãi suất vượt quá lãi suất trần của ngân hàng nhà nước dẫn đến chi phí hợp lý, hợp lệ bị sai lệch. Chưa phân loại lại vay dài hạn đến hạn trả Không có thông tin về chi phí lãi vay dài hạn, không tính toán và hạch toán lãi vay phải trả. Khảo sát chi tiết (Substantive test). Thu thập đầy đủ các khế ước/ hợp đồng vay dài hạn. So sánh với các số liệu tài chính liên quan đến khoản vay. Phân loại các khoản vay đến hạn. Phỏng vấn khách hàng về kế hoạch trả nợ hoặc gia hạn nếu có. Chi phí sửa chữa thường xuyên Các chi phí sửa chữa thường xuyên chưa được phản ánh đúng tính chất: chi sửa chữa lớn, chi từ nguồn đầu tư phát triển.... Trích trước chi phí Nhiều khoản chi phí như điện, nước, điện thoại ... thuộc về năm 2000 nhưng chưa được các đơn vị trích trước vào chi phí trong năm. Chi phí tiêu thụ điện Qui định về quản lý và phân bổ giá trị công tơ (công cụ lao động) là chưa phù hợp. Không theo dõi được như quy định Chi phí SCL (xem phần sai sót chung) - Xem chính sách phân bổ công tơ - So sánh với qui định của TCT Xử lý các vị phạm sử dụng điện Nhiều biên bản về câu điện bất hợp pháp, vi phạm sử dụng điện và bồi hoàn điện kế cháy tồn lâu chưa được xử lý. Hạch toán công nợ giữa các đơn vị trực thuộc công ty Các khoản phải thu phải trả nội bộ giữa các đơn vị với Ban quản lý lưới điện nông thôn không được theo dõi chi tiết dẫn đến không thể khấu trừ công nợ nội bộ trong cùng Công ty dẫn đến công nợ phải thu, phải trả bị trình bày vượt thực tế vào cuối năm Quản lý hồ sơ khách hàng Một số đơn vị chưa cập nhật kịp thời các thông tin về khách hàng cho phù hợp với thực tế. Doanh thu và chi phí ngoài điện Các khoản doanh thu khác như nhà khách, xí nghiệp phụ trú có thể bị bỏ sót hoặc ghi thiếu. - Kiểm tra chi tiết Nhiều công trình đã hoàn thành nhưng vẫn chưa được ghi nhận doanh thu và kết chuyển chi phí do chưa quyết toán được Kiểm tra chi tiết TK 154 và TK liên quan khác. Nhiều khoản doanh thu chi phí sản xuất phụ chưa được hạch toán kịp thời, để tồn đọng trong nhiều năm dẫn đến nhiều khoản công nợ có liên quan mà không được đối chiếu, xác minh chính xác. Phát hành hoá đơn GTGT Một số đơn vị đã phát hành hoá đơn GTGT ngay khi nhận tiền ứng trước của khách hàng. Hợp đồng kinh tế của hoạt động sản xuất ngoài điện Một số hợp đồng kinh tế chưa đảm bảo tính chất pháp lý, cụ thể là đại diện ký kết hợp đồng hai bên thực chất chỉ làm một pháp nhân (hai cá nhân thuộc cùng đơn vị) II. Các rủi ro và sai sót phổ biến chung tại nhà máy và khối các đơn vị độc lập khác của TCT Các sai sót đã phát hiện Các thủ tục kiểm toán thích hợp Tiền và các khoản tương đương tiền Các chứng từ thu chi được hạch toán chia cắt niên độ không hợp lý dẫn đến chứng từ của năm này hạch toán vào năm khác và ngược lại. - Kiểm tra tính đúng kỳ (Cut off) Phiếu thu chi tiến mặt không có đủ chữ ký của Giám đốc, người nhận, thủ quỹ.., thiếu các chứng từ gốc liên quan. - Kiểm tra chọn mẫu chi tiết theo qui định của DTT về chọn mẫu Phải thu khách hàng và phải thu khác Không mở sổ chi tiết theo dõi các khoản phải thu theo đối tượng khách nợ, các khoản tạm ứng theo từng cá nhân tạm ứng Phỏng vấn Kiểm tra chi tiết Đối với các đơn vị có sử dụng chương trình máy tính theo dõi công nợ thì mã khách hàng không được theo dõi chặt chẽ một khách hàng lại được theo dõi 2, 3 mã dẫn đến việc phản ánh sai tình hình công nợ của đơn vị. - Kiểm tra chi tiết các khoản phải thu khách hàng Ghi chép vào tài khoản tạm ứng các khoản không đúng tính chất tạm ứng (tạm ứng cho đơn vị/ cá nhân khác ngoài đơn vị. Soát xét bảng tổng hợp theo dõi tạm ứng để chắc chắn là tạm ứng cho CBCNV. Gửi xác nhận các khoản tạm ứng (lấy chữ ký). Khoản tạm ứng để tồn đọng lâu ngày không thanh toán, thủ tục tạm ứng và thanh toán tạm ứng không chặt chẽ. - Kiểm tra chi tiết Các khoản công nợ khó đòi hoặc không có khả năng thu hồi không được lập dự phòng hoặc ghi giảm khi hội đủ điều kiện theo quy định tại Thông tư 33/BTC. Soát xét báo cáo tuổi nợ (nếu có) Kiểm tra chi tiết Các khoản phải thu có cả số dư Nợ và số dư Có thường được bù trừ khi lập BCTC => sai với quy định của chế độ kế toán. - Đối chiếu từ sổ chi tiết đến sổ tổng hợp, sổ cái và Báo cáo tài chính. Các khoản công nợ nội bộ giữa TCT với Công ty hoặc giữa Công ty với các đơn vị thành viên hoặc giữa khối kinh doanh và khối XDCB không được đối chiếu định kỳ và chặt chẽ nên nhiều khoản công nợ không xác định được nguyên nhân chênh lệch. So sánh Đối chiếu chi tiết Việc đối chiếu và xác nhận công nợ cuối năm đối với các khách hàng lớn không được thực hiện như một thủ tục bắt buộc. - Hỏi và kiểm tra chi tiết (chọn mẫu) Hàng tồn kho Phòng Kế toán không theo dõi hàng tồn kho theo hiện vật mà chủ yếu dựa vào thẻ kho của thủ kho. Bên cạnh đó sự phối hợp quản lý giữa Phòng Kế toán và Phòng Vật tư cũng kém, Phòng Vật tư chỉ theo dõi được vật tư cho một số mặt hàng thiết yếu và không đối chiếu số liệu được với kế toán. - Kiểm tra các nghiệp vụ xuyên suốt từ mua đến nhập kho và xuất kho Một số đơn vị đã sử dụng phần mềm quản lý hàng tồn kho, nhưng phần mềm này có nhiều lỗi chương trình mà kế toán không phát hiện ra hoặc có phát hiện ra nhưng chưa khắc phục được (đơn giá tính toán sai, có số dư về giá trị nhưng không có hiện vật hoặc có hiện vật mà số dư về giá trị lại là số âm, ...). - Soát xét lại việc tính toán của chương trình phần mềm để phát hiện ra lỗi nếu có Một số đơn vị có nhiều chủng loại vật tư, các nghiệp vụ nhập, xuất vật tư nhiều nhưng không có phần mềm máy tính theo dõi hàng tồn kho gây khó khăn cho việc hạch toán và quản lý hàng tồn kho. - Phỏng vấn Phiếu NXK không được đánh số thứ tự khó khăn cho kế toán cho việc theo dõi hàng tồn kho, ảnh hưởng đến tính đúng đắn và đầy đủ của khoản mục hàng tồn kho. Việc nhập xuất kho không kịp thời, không ghi sổ các bút toán nhập nhưng ghi xuất kho dẫn đến có trường hợp có số dư âm. - Kiểm tra chi tiết - Kiểm tra tính đúng kỳ (Cutoff test) Phương pháp tính giá không nhất quán. Việc thay đổi phương pháp chủ yếu do kế toán tự thay đổi mà không có bất cứ phê chuẩn nào cho sự thay đổi này. Đối chiếu sổ cái với sổ chi tiết hàng tồn kho, kiểm tra ghi nhận hàng mua, tính toán giá vốn khi xuất dùng .. Đối chiếu so sánh phương pháp tính giá xuất kho ở các tháng khác nhau. Chưa phân loại hàng kém mất phẩm chất hoặc có cũng không tiến hành lập dự phòng theo chế độ quy định, hoặc thanh lý để thu hồi vốn và giải phóng kho. Không dự phòng cho hàng nhập của Liên Xô trước đây, hàng viện trợ không sử dụng được. - Kiểm tra chi tiết Việc bảo quản hàng tồn kho không cẩn thận có thể gây hư hỏng nhất là đối với những hàng chậm luân chuyển, bàn giao từ các đơn vị khác... - Quan sát và phỏng vấn Công tác kiểm kê còn mang nặng tính hình thức. Hàng tồn kho của năm này được hạch toán sang năm khác và ngược lại. - Quan sát cuộc kiểm kê và xem xét các giấy tờ kiểm kê của đơn vị Tài sản cố định và khấu hao TSCĐ Mua sắm TSCĐ không nằm trong kế hoạch, thủ tục mua sắm thực hiện không chặt chẽ (thủ tục về đấu thầu cạnh tranh, thu thập các báo giá cạnh tranh..) - Kiểm tra chi tiết Không mở sổ đăng ký TSCĐ để theo dõi TSCĐ hoặc có mở thì lưu trên máy tính mà không in ra. TSCĐ được ghi tăng theo quyết toán XDCB, hoặc theo giá tạm tính thường được ghi gộp chung vào một tài sản, một TS có nhiều tên gọi dẫn đến khó khăn cho việc quản lý TSCĐ (theo dõi, sửa chữa, thay thế...). Hiện TCT đã có quy định/ hướng dẫn đánh mã số TSCĐ nhưng hầu như chưa triển khai tại các đơn vị thành viên. TSCĐ được chia nhỏ ra để phản ánh vào sửa chữa lớn hoặc chi phí hoạt động trong năm Kiểm tra sự hiện hữu của TSCĐ trước khi sửa chữa, kiểm tra chi tiết chi phí.... Tỷ lệ khấu hao không phù hợp với quy định của ngành điện (TT 2017 ĐVN/TC-KT ngày 14/12/96) hoặc thông tư 166/1999/QĐ/BTC. Một số đơn vị không tiến hành đăng ký thời gian khấu hao với TCT dẫn đến mức khấu hao của cùng tài sản không thống nhất trong TCT. - Kiểm tra chi tiết Thủ tục bàn giao TSCĐ giữa các đơn vị trong cùng Công ty hoặc TCT còn chậm trễ dẫn đến có đơn vị ghi có đơn vị không ghi, hoặc cả hai đơn vị cùng ghi nên khoản mục TSCĐ bị ghi chép sai. - Đối chiếu xác nhận, kiểm tra chi tiết các TSCĐ bàn giao giữa các đơn vị Sửa chữa lớn TSCĐ và chi phí sửa chữa lớn Một số công trình SCL không nằm trong kế hoạch năm của TCT. Theo quy định của TCT các khoản này sẽ không được hạch toán vào chi phí trong kỳ của đơn vị. - Đối chiếu giữa kế hoạch SCL đã được phê duyệt với báo cáo của đơn vị (xem biểu 10A, 10B, 10C). Trích trước chi phí chung của công trình SCL vào giá thành điện, sau đó chi các khoản sai tính chất chi phí chung vào các khoản chi phí chung này (như chi bảo hộ lao động, chi thưởng lễ tết....) - Kiểm tra chi tiết các khoản chi phí chung cho từng công trình được tập hợp trên TK 241 trong năm. Các khoản vật tư thu hồi của công trình SCL không được đánh giá và xác định khi quyết toán công trình làm ảnh hưởng đến chi phí SCL, ghi nhận vật tư không kịp thời có lượng mà không có giá.. - Kiểm tra chi tiết báo cáo quyết toán của từng công trình XDCB và thanh toán công trình XDCB Thanh toán cho các công trình XDCB chậm (do nhiều lý do khác nhau) làm giảm hiệu quả sử dụng vốn lưu động - So sánh với quy định của TCT về quyết toán công trình XDCB. Công tác đối chiếu công nợ giữa các thành viên của công ty. Chưa thực hiện đối chiếu công nợ giữa các đơn vị thành viên trong nội bộ Công ty. Các khoản phải trả Không mở sổ chi tiết theo dõi các khoản phải trả theo đối tượng nợ. - Kiểm tra chi tiết Một số khoản chi phí phải trả không có thật. - Kiểm tra chi tiết Bù trừ các khoản phải trả có số dư Nợ và Có không cùng đối tượng. - Kiểm tra chi tiết Doanh thu và chi phí khác Không ghi nhận đúng kỳ doanh thu và chi phí ảnh hưởng đến tính đầy đủ của khoản mục doanh thu và chi phí (doanh thu của cửa hàng trực thuộc, phân xưởng của nhà máy...). Bỏ sót doanh thu và chi phí. Phân tích soát xét Phỏng vấn Quan sát Tính toán Tập hợp chi phí cho các công trình xây lắp không kịp thời. Công trình đã thực hiện xong, quyết toán và thanh lý hợp đồng vẫn chưa ghi nhận doanh thu do chưa tập hợp đủ chi phí. - Kết hợp giữa phân tích soát xét và kiểm tra chi tiết. Một số khoản doanh thu không phát hành hóa đơn mà chỉ ghi phiếu thu cho khách hàng. Kiểm tra chi tiết Một số khoản chi phí khác được trích trước không có cơ sở hợp lý hoặc không đầy đủ chứng từ hợp lý, hợp lệ... Kiểm tra chi tiết Doanh thu được phản ánh trên TK Phải trả nội bộ Kiểm tra chi tiết Kê khai và tính thuế thu nhập cá nhân Việc tổng hợp quyết toán thuế thu nhập cá nhân chưa được thực hiện một cách đầy đủ, một số đơn vị chưa tiến hành khấu trừ thuế thu nhập cá nhân trước khi thanh toán cho CBCNV. Tổ chức công tác kế toán Sổ sách kế tóan không được in đầy đủ và lưu trữ theo đúng quy định Công tác kiểm tra kế toán chưa được thực hiện chặt chẽ trước khi lập BCTC, vẫn có những chênh lệch giữa sổ chi tiết với sổ cái và BCTC. Phân công công tác kế toán còn chưa phù hợp với công việc kế toán hoặc kinh nghiệm, trình độ của nhân viên Chương III: nhận xét và những kiến nghị đề xuất nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán với khách hàng ABC I – nhận xét về việc đánh giá trọng yếu và rủi ro trong công tác kiểm toán BCTC tại công ty ABC Sản phẩm của công việc kiểm toán mang tính chất xã hội cao. Điều này đã được pháp luật Việt Nam thừa nhận. Quy chế về Kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân ban hành theo Nghị định số 07/CP ngày 29-01-1994 của Thủ tướng Chính phủ quy định: “sau khi có xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thì các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các đơn vị kế toán là căn cứ cho việc điều hành, quản lý hoạt động ở các đơn vị, cho các cơ quan quản lý cấp trên và cơ quan tài chính Nhà nước duyệt quyết toán hàng năm của các đơn vị kế toán, cho các cơ quan thuế tính toán số thuế và các khoản phải nộp khác của đơn vị đối với ngân sách Nhà nước, cho các cổ đông, các nhà đầu tư, các bên tham gia liên doanh, các khách hàng và các tổ chức, cá nhân xử lý mối quan hệ về quyền lợi và nghĩa vụ của các bên liên quan trong quá trình hoạt động của đơn vị”. Như vậy, mặc dù công việc kiểm toán là cung cấp dịch vụ cho một khách hàng nhưng lại tác động đến lợi ích của rất nhiều đối tượng khác nhau trong nền kinh tế. Được thành lập theo Quyết định số 164/QĐ-TCCB ngày 13-5-1991 của Bộ Tài chính, trải qua hơn 10 năm hoạt động, VACO với chủ trương là cung cấp các dịch vụ với chất lượng vượt trên sự mong đợi của khách hàng và nhân viên của Công ty đã đáp ứng tất cả các yêu cầu của khách hàng, chất lượng dịch vụ ngày càng được nâng cao và Công ty không ngừng lớn mạnh. Sự lớn mạnh này thể hiện ở chỗ: khách hàng của Công ty ngày càng nhiều, doanh thu và lợi nhuận ngày càng tăng, trở thành một trong những công ty kiểm toán lớn nhất Việt Nam. Đạt được những thành tựu trên là do VACO đã không ngừng cố gắng vượt qua những khó khăn thường xuyên phải đối mặt. Tuy nhiên, yếu tố quan trọng nhất đó là Công ty đã xây dựng cho mình một phần mềm kiểm toán có chất lượng, có tính khoa học và hiệu quả cao dựa trên phần mềm kiểm toán AS/2 được Công ty kiểm toán DTT cung cấp, được áp dụng vào thực tiễn phù hợp với chế độ tài chính-kế toán và môi trường pháp luật Việt Nam. Xét riêng việc vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong lập kế hoạch kiểm toán, Công ty vẫn còn một số hạn chế. Mặc dù, hiện tại, Công ty đã xây dựng và áp dụng một hệ thống phương pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tương đối hoàn chỉnh nhưng nhiều khi công việc này vẫn được thực hiện dựa trên kinh nghiệm chủ quan của kiểm toán viên và không được lưu lại chi tiết và đầy đủ trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Nguyên nhân mà Công ty còn gặp khó khăn trong trong việc áp dụng hoàn chỉnh được hệ thống AS/2 là do: -Mỗi khách hàng hay loại khách hàng đều có đặc điểm và yêu cầu riêng, không thể có một hệ thống chuẩn chung cho tất cả các khách hàng cụ thể mà phải có một mô hình, phương pháp hướng dẫn cơ sở và việc áp dụng như thế nào phụ thuộc vào tính linh động và kinh nghiệm của mỗi kiểm toán viên. -Do yêu cầu giảm thiểu thời gian và chi phí kiểm toán: trong thực tế, kiểm toán viên không thể thực hiện được đầy đủ các công việc quy định trong giai đoạn lập kế hoạch vì như thế sẽ tốn thêm rất nhiều thời gian cho kiểm toán viên. Trong khi đó, sự cạnh tranh (chủ yếu bằng cách “phá giá”) của các công ty kiểm toán ngày càng tăng lên, do đó, việc tuân thủ AS/2 một cách tuyệt đối sẽ làm cho chi phí kiểm toán tăng cao, làm giảm khả năng cạnh tranh của Công ty. Lý luận đã cho thấy mối quan hệ giữa việc đánh giá trọng yếu và rủi ro với toàn bộ cuộc kiểm toán, nếu kiểm toán viên không thực hiện hoặc thực hiện không hiệu quả thì sẽ tạo ra rủi ro lớn cho cuộc kiểm toán. II – kiến nghị về giải pháp nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán qua phương pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro tại Công ty abc. 1.Đánh giá trọng yếu. Hiện nay, việc xác định giá trị trọng yếu được thực hiện bởi phần mềm kiểm toán AS/2. Tuy nhiên, cơ sở để xác định nó là tuỳ thuộc vào chủ quan của kiểm toán viên. Với cùng một khách hàng là Công ty X, trong đó có 11 đơn vị trực thuộc cùng hoạt động trong một lĩnh vực nhưng với nhóm kiểm toán khác nhau thì tiêu chí được lựa chọn cũng khác nhau. Chẳng hạn, một nhóm sử dụng tiêu chí là doanh thu, một nhóm sử dụng tiêu chí là tổng tiền lương trong năm. Như vậy đã tạo ra sự không nhất quán trong cùng một khách hàng và vì thế rủi ro kiểm toán tăng lên. Theo ý kiến của tôi, Công ty nên xây dựng một hệ thống văn bản hướng dẫn cụ thể về xác định giá trị trọng yếu đối với từng loại hình doanh nghiệp là khách hàng lớn, khách hàng thường xuyên bởi vì nó chính là căn cứ để kiểm toán viên quyết định loại báo cáo kiểm toán sẽ phát hành. Cụ thể, trong cuộc kiểm toán Công ty X, kiểm toán viên nên sử dụng tiêu chí là tổng doanh thu thuần để xác định giá trị trọng yếu đối với Công ty X và các đơn vị thành viên. Bởi vì theo quy chế quản lý tài chính của Tổng Công ty A, tổng quỹ tiền lương của Công ty ABC là do Công ty X duyệt cấp xuống trên cơ sở tổng sản lượng điện thương phẩm, do đó, giá trị này không có tính đại diện. Mặt khác, các căn cứ khác như tổng tài sản, tài sản lưu động, lợi nhuận,… cũng không nên sử dụng vì ABC là đơn vị hạch toán phụ thuộc. Do đó, doanh thu thuần là căn cứ thích hợp nhất. 2.Đánh giá rủi ro. Đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm đánh giá rủi ro kiểm toán (thông qua rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện) và rủi ro tài khoản. Trong thực tế kiểm toán, kiểm toán viên VACO đã thực hiện việc đánh giá rủi ro tiềm tàng theo AS/2 là rất có hiệu quả. Tuy nhiên, đối với rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên mới chỉ thực hiện việc đánh giá hệ thống KSNB để xác định rủi ro kiểm soát bằng phương pháp phỏng vấn và việc đánh giá hệ thống này thường không được thể hiện trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. Đây là một công việc khá quan trọng vì việc xác định rủi ro kiểm soát có liên quan trực tiếp đến việc xác định quy mô mẫu cần kiểm tra và bằng chứng kiểm toán cần thu thập thông qua việc đánh giá mức độ tin cậy vào hệ thống KSNB. Theo AS/2, việc xác định số lượng bằng chứng kiểm toán được xây dựng trên cơ sở sau: Độ tin cậy kiểm toán: là mức độ đảm bảo rằng các BCTC không chứa đựng các sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến người sử dụng thông tin. Độ tin cậy kiểm toán nói chung không thể bằng 100%, tuy nhiên, kiểm toán viên phải chọn mức độ tin cậy này một cách thích hợp nhất, có thể là 95%. Sơ đồ 2: Xác định số lượng bằng chứng kiểm toán. Kiểm tra thủ tục kiểm soát Các thủ tục kiểm tra phân tich và kiểm tra chi tiết Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro tài khoản Độ tin cậy Độ tin cậy khi vào HTKSNB kiểm tra chi tiết Độ tin cậy mặc định Nguồn: AS/2-Tài liệu của Công ty Độ tin cậy mặc định: là mức độ tin cậy dựa vào các bước của quá trình hạch toán để lập BCTC, nó được xác định bằng cách dựa vào đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng và kết quả kiểm toán năm trước. Độ tin cậy kiểm soát: là độ tin cậy dựa vào việc kiểm tra các bước kiểm soát được khách hàng thiết lập để ngăn ngừa và phát hiện sai sót tiềm tàng. Độ tin cậy kiểm tra chi tiết: là độ tin cậy thông qua các thủ tục kiểm tra chi tiết được xây dựng nhằm phát hiện ra sai sót tiềm tàng xảy ra nhưng không được phát hiện bởi quá trình kiểm soát của khách hàng. Do vậy, kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán hệ thống KSNB để xác định mức độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát: Bảng 6: Mức độ tin cậy hệ thống KSNB. Mức độ tin cậy Chỉ số Kiểm tra hoạt động quản lý Kiểm toán thủ tục kiểm soát Tối đa 2.3 Có Và Có Trung bình 2.0 Có Hoặc Có Cơ bản 1.3 Không Và Không Nguồn: AS/2-Tài liệu của VACO Việc xác định mức độ tin cậy này có ảnh hưởng to lớn đến quá trình thực hiện kiểm toán vì từ trị số này, kiểm toán viên sẽ xác định được số lượng bằng chứng cần thiết, thời gian, thủ tục kiểm toán phải thực hiện. Do đó, công việc này phải được tiến hành theo đúng quy trình do Công ty xây dựng. Tìm hiểu về hệ thống KSNB là quá trình tích luỹ thông tin và cả dựa trên kinh nghiệm của những năm trước. Vì vậy, khi đưa ra đánh giá về thiết kế và hiệu quả hoạt động của quy trình KSNB, kiểm toán viên cần xem xét bằng chứng thu thập được trong cả năm nay và các năm trước. Kiểm toán viên phải xem xét: *Các thủ tục kiểm soát: là các chính sách và thủ tục được xây dựng và thực hiện nhằm bảo đảm rằng những hoạt động mà Ban Giám đốc cho là cần thiết để hạn chế rủi ro, được thực hiện có hiệu quả. *Môi trường kiểm soát: bao gồm những thái độ, sự nhận thức và hành động của Ban Giám đốc doanh nghiệp về tầm quan trọng của KSNB trong doanh nghiệp. *Đánh giá rủi ro: là quy trình được Ban Giám đốc sử dụng để xác định, đánh giá và kiểm soát những rủi ro mà doanh nghiệp gặp phải. *Thông tin và giao dịch: là những hệ thống thông tin và giao dịch được sử dụng để có thể trao đổi thông tin cần thiết cho việc thực hiện, quản lý và kiểm soát các hoạt động cuả doanh nghiệp. *Hoạt động quản lý KSNB: là quá trình đánh giá chiến lược thực hiện lâu dài của hệ thống KSNB, phục vụ cho việc nâng cao độ tin cậy vào hệ thống KSNB khi tiến hành kiểm toán. Từ đó, Công ty nên xây dựng một hệ thống văn bản hướng dẫn thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát thông qua việc tìm hiểu hoạt động KSNB của khách hàng qua các bảng câu hỏi đối với các loại hình doanh nghiệp riêng biệt, từ đó làm cơ sở cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Chẳng hạn một bảng câu hỏi về hệ thống KSNB đối với tài khoản tiền như sau: Tiêu thức Có Không Không áp dụng Các bảng đối chiếu với ngân hàng có được chuẩn bị hàng tháng không. Chúng có được nhân viên quản lý tài chính kiểm tra hay không. Các khoản thu tiền điện ở chi nhánh có được nộp về đơn vị đúng kỳ hạn không. Các khoản tiền thu về có được nộp ngay vào ngân hàng không. Có sự đối chiếu định kỳ giữa các sổ sách: tiền mặt, tiền gửi, phải thu, phải trả, …không. Có sự kiểm kê định kỳ về số tiền tại quỹ không. Tiền mặt có được lưu giữ ở nơi an toàn không. … Kết luận Kiểm toán là một ngành dịch vụ mới ra đời tại Việt Nam. Tuy nhiên, không vì lẽ đó mà nó chưa có đóng góp gì lớn cho xã hội. Trong giai đoạn hiện nay, vai trò của kiểm toán được ví như một "nhà quan sát" của nền kinh tế. Quá trình kiểm toán một doanh nghiệp, một tổ chức cho phép ta thấy được thực trạng hoạt động của doanh nghiệp, tổ chức đó, từ đó tìm ra những điểm sai sót, những khuyết tật trong quá trình hoạt động, báo cáo và tìm cách giải quyết, khắc phục những khuyết tật này. Cũng qua quá trình kiểm toán, môi trường tài chính-kế toán nói chung được lành mạnh hoá, lòng tin của những đối tượng quan tâm được củng cố và các doanh nghiệp, tổ chức tìm ra được những phương pháp để nâng cao hiệu quả hoạt động của mình. Đánh giá trọng yếu và rủi ro là một công việc quan trọng, quyết định chất lượng của một cuộc kiểm toán. Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán là một công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên và được vận dụng một cách khá linh hoạt. Kiểm toán viên đánh giá, xác định một mức độ trọng yếu và rủi ro hợp lý có thể chấp nhận được và khống chế mức độ này thông qua các kỹ thuật thu thập bằng chứng. Công việc thu thập bằng chứng càng được tiến hành nhiều thì kiểm toán viên càng có một hình ảnh chính xác hơn, trung thực hơn về tình hình tài chính của khách hàng. Việc vận dụng một cách khoa học, hợp lý đánh giá trọng yếu và rủi ro sẽ tạo ra một sự cân bằng hợp lý giữa lợi ích của khách hàng và lợi ích của công ty kiểm toán mà vẫn đảm bảo yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán. Với chuyên đề thực tập này, tôi đã trình bày từ cơ sở lý luận chung đến thực tiễn áp dụng tại VACO quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC. Qua so sánh, đánh giá giữa lý luận và thực tiễn, tôi cũng mạnh dạn đề xuất một số kiến nghị nhằm nâng cao hiệu qủa công tác này tại VACO. Tài liệu tham khảo Giáo trình Lý thuyết kiểm toán: GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Đại học KTQD - NXB Tài chính 1998. Kiểm toán-tài liệu dịch của Đặng Kim Cương và Phạm Văn Được - NXB Thống kê 1995. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Phần mềm kiểm toán AS/2 (tài liệu của VACO) Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế (tài liệu dịch của VACO). Một số tạp chí Kế toán, Kiểm toán. ._.