Báo cáo Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty AASC thực hiện

ới đã xây dựng cho mình một quy trình chuẩn và các hướng dẫn cụ thể đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính, giúp các KTV thực hiện kiểm toán một cách hiệu quả, tránh được những rủi ro không mong muốn mà vẫn đạt được hiệu quả về mặt chất lượng. Trong khi đó, tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay, việc đánh giá trọng yếu và rủi ro chưa thực sự được các KTV quan tâm đúng mức. Là một trong hai công ty kiểm toán hàng đầu tại Việt Nam, Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) cũng đang nỗ lực nâng cao chất lượng và số lượng các dịch vụ kiểm toán. Công tác đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong một cuộc kiểm toán là một trong những hoạt động được Công ty đang chú trọng. Quy trình này cũng đang ngày một hoàn thiện nhằm đảm bảo cho cuộc kiểm toán tiến hành đạt hiệu quả cao, từ đó nâng cao uy tín cũng như niềm tin của khách hàng đối với Công ty. Vì những lý do trên, sau một thời gian thực tại AASC, em đã chọn đề tài: “Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC do Công ty AASC thực hiện” cho luận văn tốt nghiệp của mình. 2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài Trên cơ sở hệ thống hóa những vấn đề lý luận và thực tiễn về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC, đề tài hướng tới đề xuất những giải pháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tai Công ty AASC. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài Đối tượng nghiên cứu của đề tài là các quy định chung của AASC về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC; thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tại AASC; thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam. Phạm vi nghiên cứu của đề tài : Đề tài giới hạn việc nghiên cứu vào các quy định và thực tiễn quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tại Công ty AASC 4. Phương pháp nghiên cứu Luận văn sử dụng các phương pháp nghiên cứu chung là phương pháp duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, bên cạnh đó kết hợp với các phương pháp nghiên cứu cụ thể khác như: tổng hợp, phân tích, nghiên cứu tài liệu, phỏng vấn…. 5. Kết cấu của luận văn Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn gồm các phần chính sau: - Phần 1: Lý luận chung về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC - Phần 2: Thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện. - Phần 3: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tại Công ty AASC Em xin chân thành cảm ơn thầy giáo TS. Ngô Trí Tuệ cùng các anh chị phòng kiểm toán dự án - Công ty AASC đã hướng dẫn, chỉ bảo tận tình em trong thời gian thực tập vừa qua, giúp em hoàn thành luận văn này. PHẦN 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Kiểm toán Báo cáo tài chính (BCTC) là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ và các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán cần thiết làm cơ sở cho việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính. Sản phẩm của một cuộc kiểm toán là báo cáo kiểm toán thể hiện ý kiến của KTV về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, ví dụ một ý kiến chấp nhận toàn phần được trình bày tiêu chuẩn trên báo cáo kiểm toán như sau: “Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X , phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan”. Ngay trong phần nhận xét của KTV đã có bao hàm hai nhóm từ quan trọng, có liên quan trực tiếp tới tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán. Nhóm từ “theo ý kiến của chúng tôi” có mục đích thông báo cho những người sử dụng BCTC biết là KTV kết luận dựa trên căn cứ phán xét nghề nghiệp và không có bảo đảm hoặc bảo hiểm đối với việc trình bày trung thực của các BCTC. Trong nhóm từ ngụ ý là có một số rủi ro, là BCTC không được trình bày trung thực cả khi ý kiến kiểm toán là chấp nhận toàn phần. Nhóm từ “Phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu” có mục đích thông báo cho những người sử dụng BCTC là việc diễn đạt ý kiến trong báo cáo của KTV chỉ giới hạn ở thông tin tài chính trọng yếu. “Ý kiến của KTV đưa ra trên báo cáo kiểm toán một sự đảm bảo chắc chắn rằng báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu; nhưng không đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất kỳ một sai sót nào trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán. KTV chỉ quan tâm đến các yếu tố trọng yếu của các báo cáo tài chính”. Trong một cuộc kiểm toán, do giới hạn về thời gian và chi phí, KTV không thể đảm bảo được rằng báo cáo tài chính của doanh nghiệp là hoàn toàn chính xác, “KTV đưa ra một mức độ đảm bảo cao nhưng không phải là tuyệt đối. Có nghĩa là báo cáo tài chính đã được kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến của KTV trong báo cáo kiểm toán” . Như vậy, đối với kiểm toán báo cáo tài chính, khái niệm “trọng yếu và rủi ro” được nhắc đến như một vấn đề được đặc biệt quan tâm nhằm giới hạn trách nhiệm của KTV. Tính trọng yếu là quan trọng vì đối với KTV, việc đảm bảo rằng các BCTC chính xác đến từng xu là điều không thực tế. Đồng thời, trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán cũng không thể tránh khỏi những rủi ro, đó chính là rủi ro kiểm toán và rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán. Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối liên hệ chặt chẽ với nhau và có vai trò quan trọng, ảnh hưởng lớn đến việc xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ được áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, xác định mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. 1. TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ BẢN CHẤT ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC Theo Từ điển Tiếng Việt, “Trọng yếu” chỉ một sự vật, hiện tượng then chốt, thiết yếu. Sự vật, hiện tượng hay địa danh đi kèm với trọng yếu đều mang ý nghĩa quan trọng. Trong mỗi lĩnh vực khác nhau, trọng yếu mang một ý nghĩa cụ thể riêng. Trong lĩnh vực đầu tư, vấn đề trọng yếu được xác định ngay từ đầu khi quyết định ngành nghề nào cần được đầu tư, những khâu công việc nào là then chốt nhằm bảo đảm hiệu quả của vốn đầu tư. Trong lĩnh vực kế toán, khái niệm “Trọng yếu” được nhắc đến là một trong các nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận. Nguyên tắc trọng yếu yêu cầu chú trọng đến những vấn đề mang tính thận trọng, quyết định bản chất và nội dung của sự vật, sự kiện kinh tế phát sinh, không quan tâm đến những yếu tố có ít tác dụng trong Báo cáo tài chính. Trong lĩnh vực kiểm toán, khái niệm trọng yếu thường xuyên được nhắc đến, được định nghĩa trong rất nhiều các tài liệu về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán BCTC. Văn bản chỉ đạo kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25), do Liên đoàn kế toán Quốc tế (IFAC) soạn thảo và công bố, định nghĩa: “Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm”. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 320 (ISA 320) về “Tính trọng yếu trong kiểm toán” đã định nghĩa: “Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC. Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì thế tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản mà một thông tin hữu ích cần phải có”. Trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 (VSA 320)“Tính trọng yếu trong kiểm toán”, trọng yếu được định nghĩa như sau: “ Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức độ trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”. Giáo trình “Lý thuyết kiểm toán”: “Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉ rõ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý”. Như vậy, trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin, một số liệu kế toán trong một bối cảnh cụ thể, mà nếu thiếu nó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó thì sẽ ảnh hưởng đến người sử dụng BCTC về nhận thức và từ đó ảnh hưởng đến việc đánh giá các thông tin trên BCTC và ra quyết định quản lý. Sai lệch chỉ được xem là trọng yếu khi chúng làm thay đổi nhận định của người sử dụng. Trên góc độ của người sử dụng thông tin, một thông tin được coi là trọng yếu và cần được trình bày nếu nó có khả năng ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng. Trong cuộc sống và một số lĩnh vực, thông thường khái niệm trọng yếu được hiểu một cách tương đồng với khái niệm trọng tâm, dùng để sự quan trọng, thiết yếu. Trọng tâm của một kế hoạch đầu tư hay một chiến lược kinh doanh sẽ bao gồm những vấn đề trọng yếu cần được ưu tiên giải quyết. Tuy nhiên, về bản chất hai khái niệm này không hoàn toàn tương đồng với nhau. Trọng yếu là khái niệm liên quan đến bản chất của sự vật, hiện tượng nhiều hơn và mang tính cố hữu nhiều hơn khái niệm trọng tâm. Trong lĩnh vực kiểm toán, khái niệm trọng yếu và trọng tâm kiểm toán thể hiện sự phân biệt khá rõ ràng. Khái niệm trọng tâm thường liên quan đến công việc thực tế của KTV, đó là những bước công việc cần thiết và quan trọng mà KTV cần phải chú trọng trong suốt quá trình tiến hành cuộc kiểm toán. Trong khi đó khái niệm trọng yếu thường liên quan trực tiếp đến từng khoản mục, từng phần hành kế toán, các thông tin tài chính và bản chất cụ thể của khoản mục, phần hành, thông tin đó. Một khoản mục được đánh giá là trọng yếu khi bản thân nó chứa đựng những sai phạm gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến quyết định của người sử dụng BCTC. Khái niệm “Trọng yếu” bao hàm hai mặt liên quan đến nhận thức đối tượng: Quy mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất) của sai phạm được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Khi xem xét đối tượng cần quan tâm tới quy mô và tính chất của đối tượng. Cũng từ đây cho ta một sự phân biệt giữa tính trọng yếu và mức trọng yếu. Thông thường tính trọng yếu được đề cập sẽ gắn liền với sai phạm. Khi đánh giá tính trọng yếu của một sai phạm tức là đánh giá sai phạm đó có trọng yếu hay không. Đánh giá tính trọng yếu đối với sai phạm của nội dung kiểm toán cũng được đánh giá trên hai mặt: Quy mô và tính chất. Còn mức trọng yếu là một yếu tố định lượng, đó là một ngưỡng (sai lệch tối đa có thể chấp nhận được) mà nếu sai phạm vượt quá ngưỡng đó thì sẽ làm người đọc hiểu sai về tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán, ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC. Mức trọng yếu được xác định bởi KTV và nó sẽ thay đổi tùy thuộc vào từng doanh nghiệp khách hàng cụ thể. Có thể thấy rõ những khó khăn mà KTV sẽ gặp phải khi vận dụng tính trọng yếu trong thực tế. Các khái niệm trên đều nhấn mạnh rằng những người sử dụng BCTC sẽ dựa trên BCTC để ra quyết định. Do đó, KTV cần phải có hiểu biết về khả năng của những người sử dụng BCTC của khách hàng kiểm toán và các quyết định họ sẽ được lập. Thí dụ: Nếu một KTV biết là một hợp đồng mua bán của toàn doanh nghiệp sẽ dựa vào các BCTC thì số lượng mà KTV cho là trọng yếu sẽ nhỏ hơn đối với một cuộc kiểm toán tương tự ở nơi khác. Tuy nhiên, trên thực tế, KTV không biết ai là người sử dụng BCTC và những quyết định nào sẽ được thực hiện. Hơn thế nữa, thực trạng hoạt động tài chính cũng như hiệu quả nghiệp vụ là vấn đề rất rộng và trên thực tế không thể kiểm toán được hết tất cả các thông tin đã thu được và chưa thu được của hoạt động tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán. Mặt khác, người sử dụng các BCTC thường chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng tài chính và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp có BCTC. Do đó, KTV và công ty kiểm toán cần phải lựa chọn nội dung, phương pháp, thủ tục kiểm toán tối ưu để có thể đưa ra các đánh giá đúng bản chất đối tượng kiểm toán, đáp ứng kịp thời nhu cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán phù hợp. Để thực hiện được điều này, các KTV cần thiết kế chương trình kiểm toán, thủ tục kiểm toán phù hợp cho từng cuộc kiểm toán, chỉ nên tập trung vào các vấn đề trọng yếu, cốt lõi và có thể bỏ qua những vấn đề không quan trọng. Việc đánh giá vấn đề nào là trọng yếu hay không trọng yếu phụ thuộc vào chủ quan của người KTV, đó là kết quả của óc phán xét nhà nghề với kinh nghiệm cao. Nếu không, điều này có thể dẫn tới những nhận định sai lầm và chắc chắn sẽ ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán và có thể cả đến rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán. Rõ ràng, khái niệm “Trọng yếu” đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán trên cơ sở không bỏ sót các nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng. Vi phạm nguyên tắc này sẽ tạo ra rủi ro kiểm toán. 1.2. Khái niệm rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC Theo nghĩa chung nhất, rủi ro là khái niệm chỉ khả năng mà một sự kiện không thuận lợi nào đó sẽ xuất hiện. Rủi ro được nhắc đến như một sự ám chỉ về một điều không chắc chắn, một hậu quả với những tình huống không thể lường trước được, nó có thể xảy ra, nếu xảy ra có thể không như chúng ta mong đợi, hoặc mang lại kết quả không tốt đẹp. Rủi ro ứng với sai lệch giữa dự kiến và thực tế. Trong lịch sử đã có nhiều quan điểm tranh luận về rủi ro. Theo quan điểm về rủi ro của Pháp, người ta đơn thuần coi rủi ro chỉ liên quan đến các thiệt hại – rủi ro không đối xứng. Quan điểm của Mỹ thì cho rằng rủi ro liên quan đến cả thiệt hại và may mắn – rủi ro đối xứng. Còn sau đây là một số quan điểm được chọn lọc từ cuốn sách “Bảo hiểm quốc tế, nguyên tắc và thực hành” do Học viện Hoàng gia Anh xuất bản năm 1993: Rủi ro là khả năng xảy ra một số sự cố không may; Rủi ro là sự kết hợp các nguy cơ; Rủi ro là sự không thể đoán trước một tình huống, một khuynh hướng dẫn đến kết quả thực tế khác với kết quả dự toán; Rủi ro là sự không chắc chắn về tổn thất; Rủi ro là khả năng xảy ra tổn thất. Những định nghĩa trên là các quan điểm khác nhau, tuy nhiên nghiên cứu các quan điểm này cho thấy giữa chúng có mối liên hệ logic với nhau. Các định nghĩa đều đề cập đến một sự không chắc chắn mà chúng ta coi là bất ngờ trong tương lai. Bên cạnh đó các định nghĩa này cũng ám chỉ những cấp độ hay mức độ rủi ro khác nhau. Việc sử dụng những từ “khả năng", “không thể đoán trước được” để chỉ ra mức độ nào đó về sự không chắc chắn do có mối ngờ vực nói trên. Ngoài ra, các định nghĩa đều nói đến hậu quả do một hay nhiều nguyên nhân gây ra. Điều này dường như có mối quan hệ chặt chẽ với định nghĩa mà chúng ta đã sử dụng trước đó, theo định nghĩa này rủi ro là không chắc chắn về hậu quả trong một tình huống cụ thể. Tại Việt Nam, từ điển Tiếng Việt giải thích: “Rủi ro là điều không lành, không tốt bất ngờ xảy đến”. Chẳng hạn, một người nào đó đánh cuộc về đua ngựa hay bóng đá, anh ta có thể thua hoặc thắng tùy theo kết quả trận đấu. Khi anh ta thua nghĩa là rủi ro đã xảy ra. Và theo Từ điển Bách Khoa Việt Nam thì: “Rủi ro là hậu quả gây thiệt hại ít nhiều có thể dự kiến được của một hành vi mà việc thực hiện không chỉ phụ thuộc vào ý chí của các bên đương sự. Người thực hiện hành vi phải chịu trách nhiệm về thiệt hại gây nên cho người kia”. Trên thực tế, các hoạt động kinh tế thường gặp những rủi ro đặc trưng. Mỗi ngành nghề có một rủi ro riêng, chẳng hạn: rủi ro hối đoái, rủi ro đầu tư, rủi ro kinh doanh … và kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó. Rủi ro hối đoái là rủi ro do biến động về tỷ giá gây ra. Rủi ro này thường có đối với các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xuất nhập khẩu. Doanh nghiệp có thể gặp rủi ro khi không chắc chắn về một khoản thu nhập hoặc chi trả do sự biến động về tỷ giá gây ra. Rủi ro đầu tư là rủi ro khi tiến hành hoạt động đầu tư (như đầu tư vào thị trường chứng khoán, đầu tư vào nhà đất… ). Rủi ro đầu tư là cao nếu các nhà đầu tư không lường trước được các khả năng có thể xảy ra và các nhân tố tác động. Rủi ro kinh doanh là các khả năng có thể xảy ra khi tiến hành hoạt động kinh doanh. Bất kỳ một lĩnh vực kinh doanh nào cũng có thể xảy ra rủi ro. Trong lĩnh vực kiểm toán, có khá nhiều loại rủi ro được đề cập như: rủi ro kinh doanh, rủi ro kiểm toán, rủi ro chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu… Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà KTV sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, và do đó một ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần sẽ được công bố, trong khi, trên thực tế chúng bị sai sót trọng yếu. Rủi ro chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu là hai loại rủi ro có thể ảnh hưởng đến các bộ phận của rủi ro kiểm toán. Rủi ro kinh doanh là rủi ro mà KTV (hoặc công ty kiểm toán) sẽ phải chịu thiệt hại vì mối quan hệ với khách hàng, cho dù báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là đúng. Sự kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán là yếu tố chủ yếu của quá trình kiểm soát rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán. Do đó, trong các loại rủi ro trên thì rủi ro kiểm toán (Audit Risk) là rủi ro được đề cập đến nhiều nhất và quan trọng nhất. Theo IAG 25 về “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” thì rủi ro kiểm toán được định nghĩa : “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng. Ví dụ KTV có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một BCTC mà không biết rằng các báo cáo này có những sai phạm nghiêm trọng”. Theo VSA 400 “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” và ISA 400: “ Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, và rủi ro phát hiện”. Rủi ro kiểm toán xuất phát từ các sai lệch tiểm ẩn trong BCTC đã vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản trong quá trình kiểm toán phát hiện. Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán xảy ra do giới hạn về quản lý, về kiểm toán và có quan hệ tỷ lệ nghịch với chi phí kiểm toán. Mối quan hệ này thể hiện qua sơ đồ 1.1 Rủi ro đạt tới Rủi ro mong muốn Mức rủi ro kiểm toán 0 Bằng chứng kiểm toán (chi phí) Sơ đồ 1.1: Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với chi phí kiểm toán (bằng chứng kiểm toán ) Mức độ kiểm toán cao hay thấp quyết định khối lượng công việc kiểm toán phải tiến hành. Vì vậy, cần phải tiến hành phân loại rủi ro, xem xét mối quan hệ tác động qua lại giữa các loại rủi ro đến khối lượng công việc kiểm toán cần phải tiến hành cũng như đến các trình tự và phương pháp kiểm toán thích hợp để thực hiện kế hoạch kiểm toán. Nó cho phép KTV đánh giá rủi ro kiểm toán tổng thể (overall audit risk) trong kiểm toán BCTC trên phương diện xem xét sự tác động qua lại lẫn nhau của các yếu tố, qua đó ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán. Trong các cuộc kiểm toán, người ta không thể đảm bảo chắc chắn 100% BCTC đã được kiểm toán là không còn sai phạm trọng yếu. Vì vậy, người ta thường dùng thuật ngữ “rủi ro kiểm toán mong muốn” thay vì chỉ dùng thuật ngữ “rủi ro kiểm toán”. Rủi ro kiểm toán mong muốn là khái niệm chỉ mức độ mà KTV sẵn sàng chấp nhận là các BCTC có thể còn chứa đựng những sai phạm trọng yếu sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và đã đi đến một nhận xét chấp nhận hoàn toàn. Vấn đề này là do mỗi cuộc kiểm toán bao giờ cũng bị giới hạn về nhiều mặt như phạm vi kiểm toán, thời gian kiểm toán và giá phí được trả cho cuộc kiểm toán … Đó là rủi ro được xác định một cách chủ quan và được áp dụng khá phổ biến trong mô hình diễn tả mối liên hệ trực tiếp giữa rủi ro kiểm toán mong muốn với các yếu tố rủi ro khác có ảnh hưởng trực tiếp hoặc gián tiếp đến rủi ro kiểm toán. Đối tượng kiểm toán là những thông tin được phát sinh và được thu thập qua nhiều giai đoạn khác nhau, do đó rủi ro kiểm toán được xác định tương ứng với đối tượng phát sinh trong từng giai đoạn và hình thành các khái niệm tương ứng: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng(Inherent Risk- IR) Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Tức là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo IAG 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” thì: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở những số dư, các nghiệp vụ khác, (ở đây giả định là không có các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ”. VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” quy định: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”. Như vậy, về bản chất, rủi ro tiềm tàng là mức độ mà KTV ước tính là có một sai số cao hơn mức có thể chấp nhận trong một bộ phận trước khi xét đến tính hiệu quả của các quá trình kiểm soát nội bộ về kế toán. Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. Mức rủi ro này còn tùy thuộc vào đặc điểm từng loại tài sản, nghiệp vụ. Chẳng hạn khoản mục tiền mặt thường có khả năng sai sót cao do tiền là loại tài sản nhạy cảm với gian lận. KTV không tạo ra, cũng không kiểm soát được rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ có thể đánh giá chúng. Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Có nghĩa là nếu rủi ro tiềm tàng càng cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều và ngược lại. Rủi ro kiểm soát (Control Risk- CR): Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Theo IAG 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng. Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của bất cứ một hệ thống kiểm soát nội bộ nào”. Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” lại nhận định rằng: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa được hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.” Như vậy, rủi ro kiểm soát là mức độ mà KTV ước tính là có sai số cao hơn mức có thể chấp nhận trong một bộ phận mà cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng không ngăn chặn được. Rủi ro kiểm soát là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng càng hiệu quả thì rủi ro kiểm soát càng thấp và ngược lại. KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến. Chính vì vậy, KTV cần có sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, đánh giá chính xác mức độ rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch và xây dựng chương trình kiểm toán thích hợp. Rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng cần thu thập và quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện (Detection Risk- DR): Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót trọng yếu hoặc gian lận trên BCTC mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được KTV phát hiện trong quá trình kiểm toán. Theo IAG 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà KTV không phát hiện ra các sai sót có trong các số dư tài khoản hoặc và loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc kết hợp với các sai sót trong số dư, các loại nghiệp vụ khác. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với phương pháp kiểm toán của KTV ”. VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” : “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra các sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được”. Rủi ro phát hiện là mức độ mà KTV sẵn sàng chấp nhận là bằng chứng kiểm toán phải thu thập cho một bộ phận sẽ không phát hiện ra các sai số cao hơn có thể chấp nhận, nếu những sai sót đó tồn tại. Như vậy, rủi ro phát hiện có nguyên nhân bắt nguồn trực tiếp từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm do KTV thực hiện. Mức rủi ro phát hiện sẽ giảm xuống nếu KTV tăng các thử nghiệm chi tiết trên số dư hoặc nghiệp vụ, mở rộng phạm vi kiểm tra hoặc tăng cường cỡ mẫu của các thử nghiệm. Do đó, ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và rủi ro phát hiện. Một số rủi ro phát hiện sẽ thường vẫn xảy ra cho dù có kiểm tra 100% các số dư và các loại nghiệp vụ vì KTV có thể lựa chọn và áp dụng các phương pháp kiểm toán không phù hợp, áp dụng sai các phương pháp kiểm toán thích hợp, hoặc giải thích sai hay nhận định sai các kết quả kiểm toán. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC: Do tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính, với các thử nghiệm của KTV nên rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện. Nói cách khác, cho dù có tiến hành kiểm toán hay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị cũng như nằm trong bản chất của những số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ. Ngược lại, KTV có thể kiểm soát được rủi ro phát hiện thông qua việc điều chỉnh nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm. Do vậy, cần phải thiết kế các thủ tục kiểm toán hợp lý để giảm thấp rủi ro kiểm toán như mức mong muốn với chi phí hợp lý. Rủi ro tiềm tàng (IR) Có sai lầm cụ thể nào hay không? Rủi ro kiểm soát (CR) Phát hiện bằng các thủ tục kiểm soát không? Không Phát hiện bằng kiểm toán của chúng ta không? Ý kiến sai Rủi ro phát hiện (DR) Không Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các bộ phận rủi ro cấu thành được khái quát trên sơ đồ 1.2. Rủi ro kiểm toán (AR) Sơ đồ 1.2: Rủi ro kiểm toán và các bộ phận cấu thành (Nguồn : Tài liệu học tập dùng cho khóa học về kiểm toán do Price Waterhouse và VACO tổ chức, tháng 10- 1992) Trong thực tiễn công tác kiểm toán, mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán được biểu diễn qua hai mô hình rủi ro sau: AR = IR * CR * DR (1) DR = AR / (IR * CR) (2) Tuy được biểu thị bằng công thức nhưng đây không phải là công thức toán học thuần túy. Hai công thức này chỉ được sử dụng để giúp KTV đánh giá và xác định mức độ sai sót có thể chấp nhận được làm cơ sở thiết kế các thủ tục và điều hành cuộc kiểm toán. Cả hai mô hình rủi ro kiểm toán cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Khi rủi ro tiềm tàng là 30%, rủi ro kiểm soát là 70% sẽ có ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện và bằng chứng thu thập như khi rủi ro tiềm tàng là 70% và rủi ro kiểm soát là 30%. Sự kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát chính là sự ước tính các sai số sau khi xem xét tác động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro tiềm tàng là sự ước tính sai số trước khi xem xét ảnh hưởng của kiểm soát nội bộ. 1.3. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán và ảnh hưởng của nó đến phương pháp kiểm toán trong kiểm toán BCTC Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” đã quy định: “Khi tiến hành một cuộc kiểm toán, KTV phải quan tâm đến tính trọng yếu của thông tin và mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán”. Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng phải thấp xuống vì khi giá trị của sai sót càng cao, mức độ ảnh hưởng càng lớn thì khả năng bỏ qua sai sót đó phải giảm xuống, do đó rủi ro kiểm toán sẽ thấp. Còn khi mức trọng yếu không cao, KTV có thể chấp nhận một mức rủi ro kiểm toán cao hơn mà không gây ra những ảnh hưởng lớn. Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, phạm vi, thời gian của các thủ tục kiểm toán thích hợp. Khi lập kế hoạch kiểm toán, nếu KTV xác định mức trọng yếu chấp nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Khi đó, KTV có thể: - Giảm mức độ rủi ro kiểm soát đã được đánh giá bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh ch._.o việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc - Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến. Trong trường hợp lập xong chương trình kiểm toán cụ thể, KTV phát hiện ra rằng mức trọng yếu có thể chấp nhận được phải thấp hơn, do đó rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Khi đó, KTV phải tăng cường phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn (tăng cường các thử nghiệm cơ bản) để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được, từ đó đưa mức rủi ro kiểm toán vê đúng mức kế hoạch ban đầu đã dự kiến. Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì KTV càng phải thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản. Nếu rủi ro kiểm soát ở mức quá cao thì KTV có thể bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát mà thực hiện luôn các thử nghiệm cơ bản. Khi KTV xác định rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC, đến số dư tài khoản hoặc nghiệp vụ trọng yếu đến mức có thể chấp nhận được thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối. Khi thực hiện kiểm toán, nếu tổng hợp các sai sót đã phát hiện nhưng chưa sửa chữa xấp xỉ với mức trọng yếu đã được ấn định thì KTV phải xem xét khả năng có những sai sót chưa được phát hiện kết hợp với những sai sót đã phát hiện nhưng chưa sửa chữa có thể tạo thành sai sót trọng yếu. Lúc này, KTV cần giảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết hoặc yêu cầu Ban Giám đốc điều chỉnh lại BCTC để sửa chữa những sai sót đã được phát hiện. 1.4. Bản chất đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong quá trình kiểm toán BCTC 1.4.1. Bản chất đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC Tính trọng yếu có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán cũng như việc đưa ra kết luận kiểm toán. SAS 47 đã quy định: “KTV nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trước khi lập kế hoạch và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra kết luận kiểm toán”. Tính trọng yếu được KTV xem xét khi xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán, đánh giá ảnh hưởng của những sai phạm đối với việc tính toán, phân loại các tài khoản, xác định tính hợp lý của việc trình bày và độ tin cậy của các thông tin tài chính. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. IAS 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xem xét đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC. Đánh giá của KTV về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp KTV xác định được các khoản mục cần được kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích. Việc đánh giá mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp KTV lựa chọn được những thủ tục kiểm toán thích hợp và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức có thể chấp nhận được”. VSA 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cũng quy định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, KTV phải “xác định những vùng kiểm toán trọng yếu và xác định mức độ trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán”. Ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu, kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của KTV có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán. Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về sự hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, KTV đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp. Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có những thay đổi. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, mức trọng yếu đã được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch ở trên sẽ được dùng làm cơ sở nhằm xác định mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đến BCTC để đưa ra ý kiến, kết luận cho phù hợp. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, những sai phạm trọng yếu sẽ được tổng hợp và KTV sẽ đề nghị khách hàng điều chỉnh cho phù hợp. Nếu KTV cho rằng những điều chỉnh đó là cần thiết nhưng khách hàng lại từ chối điều chỉnh thì KTV sẽ đưa ra ý kiến “chấp nhận từng phần”, “ý kiến ngoại trừ” hoặc “ý kiến trái ngược” trong báo cáo kiểm toán tùy theo mức độ trọng yếu của sai phạm. Như vậy, KTV cần có một sự hiểu biết đầy đủ về cách đánh giá và vận dụng tính trọng yếu. Việc đánh giá trọng yếu là một công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của KTV. Để có thể đánh giá tính trọng yếu, KTV cần nhận thức được cả hai mặt định lượng (giá trị, quy mô) và định tính (chất lượng) của thông tin mang tính trọng yếu. Xét trên khía cạnh định lượng, thông tin được coi là trọng yếu khi sai lệch trên BCTC đạt đến một giá trị nhất định có thể làm thay đổi quyết định của người sử dụng BCTC. Xét trên khía cạnh định tính, các sai phạm dù nhỏ nhưng có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác có tác động dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến mức độ hợp lý và mức độ tin cậy của BCTC. Sự phản ánh thông tin đúng đắn hay không xác đáng của đơn vị có thể làm cho người sử dụng BCTC hiểu sai về bản chất các thông tin của đơn vị. Khi xem xét tính trọng yếu cần quan tâm tới vấn đề trọng yếu ở mức tổng thể BCTC và trong mối quan hệ với các số dư tài khoản trên BCTC. Việc xét đoán tính trọng yếu có thể chịu tác động bởi các yếu tố như các yêu cầu của pháp luật, các quy định dưới luật, tác động của các bên quan tâm về các vấn đề liên quan đến số dư, khoản mục cá biệt của BCTC, và mối liên hệ giữa các khoản mục đó. Những yếu tố này tạo ra mức trọng yếu khác nhau tùy thuộc vào đối tượng được kiểm toán. Do đó, đánh giá mức trọng yếu là vấn đề rất khó và phụ thuộc và sự xét đoán nghề nghiệp của mỗi KTV trên cả quy mô (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất) của sai phạm. Về quy mô, tính trọng yếu được xem xét trên hai góc độ: Quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối. Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện độ lớn đủ mức mà không cần nhắc thêm bất cứ một yếu tố nào khác. Trong thực tế rất khó ấn định một con số cụ thể cho những nội dung kiểm toán, nhất là khi nội dung đó có yếu tố sai phạm tiềm ẩn. Có thể quan niệm “Một triệu USD hoặc một con số lớn hơn thì luôn coi là con số trọng yếu mà không cần quan tâm tới yếu tố nào khác”. Tuy nhiên, một sai số quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ, trong khi cũng cùng sai số đó sẽ không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn. Vì thế, quy mô tuyệt đối thường chỉ sử dụng trong quá trình xem xét, phát hiện, ít được sử dụng trong đánh giá. Quy mô tương đối là mối tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc. Số gốc được xác định tùy thuộc vào những tình huống cụ thể. Trong kiểm toán BCTC, số gốc có thể là lợi nhuận trước thuế, doanh thu thuần …(đối với bảng kết quả hoạt động kinh doanh) hoặc tổng tài sản hay giá trị tài sản lưu động ... (đối với bảng cân đối kế toán). Căn cứ vào các chỉ tiêu trên, các công ty kiểm toán đưa ra các con số hướng dẫn các định mức trọng yếu và mức không trọng yếu. Một số công ty kiểm toán cho rằng sai lệch tổng hợp của bảng cân đối kế toán nếu lớn hơn 10% giá trị tài sản lưu động hoặc 6% tổng tài sản được xem là trọng yếu; Sai lệch đó nhỏ hơn 5% giá trị tài sản lưu động hoặc 3% tổng tài sản và không có các yếu tố định tính đi kèm được xem là không trọng yếu; Sai lệch nằm trong khoảng 3% đến 6% tổng tài sản hoặc 5% đến 10% giá trị tài sản lưu động có thể trọng yếu, đồng thời cần phải vận dụng sự xét đoán nghề nghiệp để xác lập mức trọng yếu. Bên cạnh việc xem xét riêng biệt quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối còn phải cân nhắc cả ảnh hưởng lũy kế của đối tượng đang xem xét: Có những sai phạm nếu xét riêng biệt, chúng không đủ mức trọng yếu do quy mô nhỏ. Tuy nhiên, nếu cộng dồn tất cả những sai phạm đó sẽ thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm, khi đó sẽ thấy rõ tính trọng yếu của chúng. Quy mô trọng yếu được xác định tùy thuộc vào đối tượng kiểm toán cụ thể (Báo cáo tài chính hay từng loại khoản mục, chu trình) và khách thể kiểm toán (có quy mô khác nhau)…khi đó quy mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ được đánh giá bằng con số tuyệt đối mà phải đặt trong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán. Mặt khác, việc đánh giá tùy thuộc vào điều kiện cụ thể để xem xét riêng biệt hay cộng dồn các khoản mục, nghiệp vụ. Về mặt chất, khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem xét. Xem xét mặt định tính chỉ cần thiết khi nó ảnh hưởng đến bản chất của khoản mục hay vấn đề đang được đánh giá. Muốn đánh giá đúng về trọng yếu, KTV cần xem xét đến bản chất của khoản mục, nghiệp vụ và sai phạm đối với khoản mục, nghiệp vụ. Với cùng một quy mô tiền tệ, các gian lận thường được chú trọng hơn sai sót bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc và những người có liên quan. Do đó, một hành vi gian lận luôn được coi là trọng yếu bất kể quy mô của gian lận là bao nhiêu. Những sai phạm được xem là trọng yếu khi rơi vào các khoản mục, nghiệp vụ thuộc một trong các trường hợp sau: - Thứ nhất, các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thông thường: + Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp: Những nghiệp vụ này thường chứa đựng gian lận vì trong đấu thầu, việc lựa chọn chủ thầu nhiều khi có sự móc nối, phối hợp giữa bên giao thầu và nhận thầu để thu lợi cho cá nhân… + Các nghiệp vụ thanh lý tài sản: Tài sản khi khấu hao hết hoặc chưa khấu hao hết nhưng không có nhu cầu sử dụng thì được thanh lý. Trong nhiều trường hợp tài sản còn tốt và còn có thể sử dụng được nhưng vẫn được thanh lý với giá rẻ do có sự liên kết của người tiến hành thanh lý và người mua tài sản thanh lý; + Các nghiệp vụ về tiền mặt: Tiền mặt có đặc điểm gọn nhẹ, dễ di chuyển, cất trữ. Các nghiệp vụ tiền mặt có biên độ dao động lớn do đó rất dễ có gian lận phát sinh có liên quan đến tiền mặt; + Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán: cũng như các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán dễ có sự liên kết giữa người mua và người bán để kiếm lợi cho bản thân; + Các nghiệp vụ bất thường: đây là các nghiệp vụ xảy ra không thường xuyên, không dự tính trước hoặc có dự tính trước nhưng có ít khả năng xảy ra. Các nghiệp vụ này ít xảy ra nhưng nó lại có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó KTV cần phải xem xét mức độ nghiêm trọng của các nghiệp vụ đó và ảnh hưởng của chúng đến kết quả chung của doanh nghiệp; + Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi: các nghiệp vụ liên quan đến quyền lợi bao giờ cũng chứa đựng khả năng gian lận cao vì hầu như bất cứ ai cũng muốn thu lợi cho bản thân mình; + Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách: đây là nghiệp vụ biểu hiện của hành vi gian lận; + Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh: thông thường vào cuối kỳ quyết toán, để kết quả hoạt động kinh doanh được như kế hoạch đã đề ra hoặc để điều chỉnh một số chênh lệch thừa, thiếu, kế toán thường đưa thêm vào một số bút toán hạch toán. Do đó các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ quyết toán thường trọng yếu. Đối với các nghiệp vụ mới phát sinh thì KTV cần tự đặt câu hỏi tại sao những nghiệp vụ đó từ trước đến giờ mới phát sinh, liệu kế toán đã xử lý đúng chưa và từ đó đi tìm bằng chứng chứng minh; + Các chứng từ có sửa chữa: các khoản mục chứng từ này được xếp vào loại chứa đựng gian lận cao hơn do sửa chữa có thể làm giảm sai lệch BCTC; + Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung: các loại nghiệp vụ này thường được xem là trọng yếu vì chúng có ảnh hưởng đến sự trung thực và độ tin cậy của các nhà lãnh đạo doanh nghiệp cũng như các cá nhân có liên quan; - Thứ hai, các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót nghiêm trọng + Các khoản mục, nghiệp vụ phát hiện có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch lớn so với kỳ trước hoặc giữa các nguồn thông tin liên quan; + Các nghiệp vụ vi phạm quy tắc kế toán và pháp lý nói chung; + Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần: Các sai sót lặp đi lặp lại nhiều lần thì được coi là trọng yếu. KTV cần phải đề nghị khách hàng điều chỉnh nhằm tránh trường hợp các sai sót sẽ lặp lại. Sai sót có thể có quy mô nhỏ được lặp lại nhiều lần thì tổng số sai sót sẽ lớn và ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Do đó trong quá trình kiểm toán, KTV cần phải xem xét tới khả năng này; + Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau: đối với các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót trong kỳ là nhỏ nhưng nếu không điều chỉnh sẽ ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau thì được coi là trọng yếu; + Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục nghiệp vụ khác, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC. Ví dụ: hàng tồn kho khi bị đánh giá sai lệch sẽ làm thay đổi đến giá vốn hàng bán, lợi nhuận… Việc thanh toán bất hợp pháp của một khoản chi sẽ dẫn đến các sai phạm về công nợ, lãi lỗ, tài sản và doanh thu… Tất cả khoản mục, nghiệp vụ thuộc về bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến nhận thức đối tượng và đưa ra ý kiến kiểm toán. Vì vậy, về nguyên tắc, không được bỏ qua bất cứ khoản mục hay nghiệp vụ nào thuộc loại này ( nhất là những khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng). Đánh giá trọng yếu trên hai khía cạnh quy mô (định lượng) và bản chất (định tính) như trên sẽ được KTV tiến hành trong suốt cuộc kiểm toán, bắt đầu từ khâu lập kế hoạch kiểm toán. Mức độ trọng yếu sẽ được xác định dựa vào những hướng dẫn của công ty kiểm toán (nếu có) đồng thời dựa vào xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV, và nó có thể thay đổi trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, cần thẩm tra lại tư liệu đánh giá trọng yếu ban đầu, thẩm định tình huống bất thường có thể có, phân tích đánh giá lại tính hợp lý và độ tin cậy của quá trình đánh giá trọng yếu. Có ba mức độ trọng yếu được sử dụng để xác định hình thức báo cáo sẽ được công bố: - Số tiền sai phạm không nghiêm trọng: Khi BCTC có sai phạm, do phạm vi kiểm toán bị giới hạn hoặc do các báo cáo không tuân thủ các chuẩn mực, nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, nhưng không có khả năng gây ảnh hưởng cho các quyết định của người sử dụng thì được coi là không trọng yếu, khi đó báo cáo thích hợp là báo cáo chấp nhận toàn phần. - Số tiền sai phạm là trọng yếu nhưng không làm lu mờ các BCTC nói chung: xảy ra khi một sai phạm trong các BCTC sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng, nhưng các báo cáo nói chung vẫn được trình bày trung thực, do đó vẫn có ích. Thí dụ, sự nhận biết về một sai phạm lớn của hàng tồn kho có thể ảnh hưởng đến ý muốn cho vay tiền của người sử dụng đối với công ty nếu hàng tồn kho là vật thế chấp. Sai phạm về hàng tồn kho không có nghĩa là các khoản mục khác như tiền, các khoản mục phải thu, các yếu tố khác của báo cáo nói chung đều có sai sót nghiêm trọng nhưng không làm lu mờ các BCTC nói chung. BCTC thích hợp sẽ là báo cáo chấp nhận có ngoại trừ. Việc loại trừ, sử dụng thuật ngữ “ngoại trừ đối với”, sẽ được phản ánh trên phần nhận xét của báo cáo. - Số tiền sai phạm nghiêm trọng đến nỗi toàn bộ tính trung thực của các báo cáo phải bị nghi ngờ một cách thận trọng. Mức độ cao nhất này tồn tại khi người sử dụng có khả năng đưa ra các quyết định sai nếu họ dựa vào các BCTC nói chung. Trở lại ví dụ trên, nếu hàng tồn kho có số dư lớn nhất trên BCTC, một sự sai phạm lớn chắc chắn sẽ nghiêm trọng đến nỗi báo cáo của KTV sẽ phải kết luận rằng BCTC nói chung không thể được xem là đã trình bày trung thực. Khi mức cao nhất của tính nghiêm trọng tồn tại, KTV phải công bố hoặc báo cáo từ chối không đưa ra ý kiến hoặc báo cáo không chấp nhận hay tùy thuộc vào điều kiện hiện hữu. Điều này sẽ giúp KTV giảm được rủi ro cuộc kiểm toán xuống và cùng với nó là rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán cũng được giảm xuống. 1.4.2. Bản chất đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC Cùng với trọng yếu, rủi ro kiểm toán chủ yếu được KTV xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” đã quy định: “ rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi thực hiện kiểm toán”. Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần đánh giá tổng thể rủi ro kiểm toán căn cứ vào hiểu biết của KTV về đặc điểm kinh doanh của khách hàng cũng như tìm hiểu về ngành nghề, quản lý môi trường kiểm soát và hoạt động. Sự đánh giá như vậy cung cấp thông tin sơ bộ về chiến lược chung đối với hợp đồng kiểm toán, nhân sự cần thiết cho nhóm kiểm toán, thời gian kiểm toán và khuôn khổ đánh giá rủi ro kiểm toán cũng như mức trọng yếu áp dụng ở từng giai đoạn từng loại nghiệp vụ và từng số dư tài khoản và cuối cùng là thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp cho các khoản mục trên BCTC. Hai mô hình đánh giá rủi ro đã được nêu ở mục 1.2. Mô hình thứ nhất (Mô hình (1)) là cơ sở để đánh giá tính hợp lý của kế hoạch kiểm toán đã được lập. Một kế hoạch kiểm toán được lập, trong đó rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm có minh chứng cụ thể. Giả sử, với một cuộc kiểm toán, các loại rủi ro được đánh giá: Rủi ro tiềm tàng là 0,8; rủi ro kiểm soát là 0,5 và rủi ro phát hiện là 0,1. Khi đó rủi ro kiểm toán sẽ được tính từ Mô hình 1 là 0,04 (=0,8*0,5*0,1). Nếu KTV kết luận mức rủi ro kiểm toán mong muốn đối với cuộc kiểm toán này không thấp hơn 0,04 thì kế hoạch kiểm toán đó được chấp nhận. Một kế hoạch kiểm toán như trên có thể chấp nhận, nhưng có thể không hiệu quả. Mô hình rủi ro kiểm toán thứ hai (Mô hình (2)) thường được sử dụng để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập, từ đó xây dựng một kế hoạch kiểm toán hiệu quả hơn. Trong thí dụ trên, giả sử mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định là 0,05, kế hoạch kiểm toán được thay đổi để thu thập bằng chứng phù hợp với mức rủi ro phát hiện là 0,125 (=0,5/(0,8*0,5) . Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kết quả bằng chứng thu được cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không hữu hiệu như đánh giá ban đầu, mức rủi ro kiểm soát đánh giá lại là 0,9, vì thế rủi ro phát hiện được tính lại: 0,05/(0,9*0,5)= 0,11. Nói cách khác, vì hệ thống kiểm soát nội bộ kém hơn đánh giá ban đầu nên phải điều chỉnh giảm mức rủi ro phát hiện và tăng cường kiểm tra, thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán. Khi sử dụng mô hình rủi ro này, yếu tố chính là rủi ro phát hiện vì nó xác định số lượng bằng chứng cần thiết phải thu thập. Số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Nhu cầu bằng chứng tăng lên khi rủi ro phát hiện giảm xuống. Sự thay đổi của rủi ro phát hiện dựa theo đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện trong Bảng 1.1. Bảng 1.1: Mối quan hệ về mức đánh giá giữa rủi ro phát hiện với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất Trong bảng 1.1 rủi ro phát hiện (in nghiêng và đậm) được xác định căn cứ vào mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tương ứng. Mỗi loại rủi ro rủi ro và rủi ro kiểm soát đều được chia thành 3 mức : Cao, trung bình và thấp. Rủi ro phát hiện được chia thành 5 mức: Cao nhất, cao, trung bình, thấp và thấp nhất. Trong cả hai mô hình ta thấy rủi ro phát hiện luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Từ những phân tích trên, mối quan hệ của các loại rủi ro với bằng chứng phải thu thập được minh họa trong bảng 1.2 dưới đây: Bảng 1.2: Mối quan hệ giữa mức đánh giá các loại rủi ro với bằng chứng cần phải thu thập Trường hợp Rủi ro kiểm toán Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện Số lượng bằng chứng cần thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Cao 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Như đã trình bày ở trên, trong lập kế hoạch kiểm toán, cần sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để đánh giá các loại rủi ro. Trên cơ sở đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản thích hợp để rủi ro KTV nằm trong giới hạn được phép. Đối với các khoản mục có mức rủi ro phát hiện thấp, cần tăng cường thử nghiệm chi tiết, mở rộng cỡ mẫu… Ngược lại đối với các khoản mục cho phép mức rủi ro phát hiện cao, có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và giảm cỡ mẫu để tăng hiệu quả kiểm toán. 1.4.3. Vai trò của đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC Thực trạng hoạt động tài chính cũng như hiệu quả nghiệp vụ là vấn đề rất rộng và trên thực tế không thể kiểm toán được tất cả các thông tin đã thu được và chưa thu được của hoạt động tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán. Mặt khác, người sử dụng thông tin cũng chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động. Điều đó dẫn tới tính tất yếu phải lựa chọn nội dung, phương pháp, thủ tục kiểm toán tối ưu để vừa đánh giá đúng bản chất đối tượng kiểm toán, vừa đáp ứng kịp thời nhu cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiện tốt chức năng kiểm toán. Vấn đề này chỉ có thể giải quyết trên cơ sở lựa chọn đúng và đủ những vấn đề cốt lõi, quan trọng. Điều đó cũng đồng nghĩa với việc bỏ qua những vấn đề không cơ bản, không trọng yếu và từ đó không ảnh hưởng tới việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn đối tượng kiểm toán. Ngược lại, nếu bỏ qua những điểm cốt yếu trong khi hướng chú ý nhiều vào những điểm không có vị trí xứng đáng và không thuộc bản chất của đối tượng thì sẽ có những nhận thức sai đối tượng và từ đó có quyết định sai trong quản lý. Điều đó có nghĩa là KTV cần lựa chọn, xác định các đối tượng trọng yếu để kiểm toán trong cuộc kiểm toán, cân nhắc trong mối quan hệ với phí kiểm toán. VSA số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cho thấy rõ vai trò của việc xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong quá trình lập kế hoạch: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn” và “khi xây dựng chương trình kiểm toán, KTV phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản”. ISA số 320 cũng quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, chuyên gia kiểm toán phải cân nhắc xem những nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC. Đánh giá của chuyên gia kiểm toán về mức độ trọng yếu, liên quan đến số dư tài khoản cụ thể và các loại nghiệp vụ giúp họ xác định được khoản mục nào cần kiểm tra và nên sử dụng phương pháp chọn mẫu hay áp dụng các thủ tục phân tích. Điều này giúp chuyên gia kiểm toán lựa chọn những thủ tục kiểm toán; kết hợp những thủ tục kiểm toán đó lại với nhau có thể sẽ giảm được rủi ro kiểm toán tới một mức có thể chấp nhận được”. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, mức trọng yếu được KTV dùng làm cơ sở nhằm xác định mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đến BCTC để đưa ra ý kiến, kết luận cho phù hợp, đồng thời dựa vào đó để xác định cỡ mẫu chọn cho từng khoản mục. VSA 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” quy định về cỡ mẫu như sau: “Kiểm toán phải đảm bảo rủi ro kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận được khi xác định cỡ mẫu. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn”. Như vậy, rủi ro kiểm toán có ảnh hưởng một cách trực tiếp đến cỡ mẫu đồng thời ảnh hưởng tới quá trình thu thập bằng chứng, cũng như ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro tiềm tàng xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. VSA 240 “Gian lận và sai sót” cũng quy định: “Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được”. Như vậy, có thể thấy tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán được đề cập đến trong suốt cuộc kiểm toán, cho thấy tầm quan trọng và mức ảnh hưởng của nó tới công việc kiểm toán BCTC. Chính vì vậy mà công việc đánh giá mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán là rất quan trọng và cần được thực hiện bởi những KTV có trình độ cao. 2. QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC 2.1. Thu thập thông tin về khách thể kiểm toán Theo VSA 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán. Ví dụ: KTV sử dụng sự hiểu biết về tình hình kinh doanh để xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán”. VSA 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để nhận biết được các sự kiện, nghiệp vụ có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC”. Theo VSA 330 “Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro”: “KTV và công ty kiểm toán phải có đủ hiểu biết về đơn vị được kiểm toán cũng như môi trường kinh doanh của đơn vị, trong đó có hệ thống kiểm soát nội bộ để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu làm cơ sở đề ra các thủ tục kiểm toán”. Hiểu biết cần thiết khi thu thập thông tin về khách thể kiểm toán gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, hiểu biết về lĩnh vực và môi trường hoạt động của đơn vị và hiểu biết về các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán. Những hiểu biết chung về nền kinh tế như: thực trạng nền kinh tế (ví dụ: suy thoái, tăng trưởng...), mức độ lạm phát, tỷ giá các loại tiền tệ, các tỷ lệ lãi suất, các chính sách của chính phủ như chính sách tiền tệ, ngân hàng, chính sách tài chính, chính sách thuế, chính sách khuyến khích đầu tư… Những hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán bao gồm: tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các điều kiện bất lợi, nguồn cung cấp (hàng hóa, dịch vụ, lao động), các chuẩn mực, chế độ kế toán cũng như các quy định cụ thể khác của luật pháp có liên quan đến ngành nghề. Những hiểu biết về các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán: bao gồm các đặc điểm: - Thứ nhất, những đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý: Giám đốc và bộ máy điều hành, loại hình doanh nghiệp (nhà nước, tư nhân, cổ phần, liên doanh…), tổ chức bộ máy sản xuất kinh doanh, tổ chức bộ máy quản lý, tổ chức sản xuất, kinh doanh, các mục tiêu quản lý và kế hoạch chiến lược, các nguồn và biện pháp tài chính, chức năng và chất lượng hoạt động của bộ phận kiểm toán nội bộ, quan niệm và thái độ của giám đốc về hệ thống kiểm soát nội bộ… - Thứ hai, những đặc điểm về tình hình kinh doanh của đơn vị: Đặc điểm về quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh; các điều kiện sản xuất, kho bãi, văn phòng; các vấn đề về nhân lực (số lượng, chất lượng lao động, sự phân bố nhân lực…); về sản phẩm, dịch vụ và thị trường; các nhà cung cấp hàng hóa dịch vụ và lợi thế thương mại; các khoản chi phí quan trọng; các tài sản, công nợ, hàng tồn kho; tình hình kinh doanh và khả năng tài chính của đơn vị… - Thứ ba, những đặc điểm về khả năng tài chính: gồm các nhân tố liên quan đến tình hình tài chính và khả năng sinh lợi của đơn vị được kiểm toán như: các tỷ suất quan trọng và số liệu thống kế về hoạt động kinh doanh, xu hướng biến động của kết quả tài chính… - Thứ tư, những đặc điểm về môi trường lập báo cáo: các tác động khách quan có ảnh hưởng đến Giám đốc hoặc người đứng đầu đơn vị trong việc lập BCTC - Thứ năm, những yếu tố luật pháp như: môi trường và các quy định pháp luật, các chính sách tài chính và chính sách thuế, các yêu cầu đối với báo cáo kiểm toán, những người sử dụng báo cáo tài chính… KTV có thể thu thập được thông tin về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán từ các nguồn như: Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vị trên các báo cáo tổng kết, biên bản làm việc, báo chí; hồ sơ kiểm toán năm trước; trao đổi với giám đốc, kế toán trưởng hoặc cán bộ nhân viên của đơn vị được kiểm toán; trao đổi với chuyên gia, đối tượng bên ngoài có hiểu biết về đơn vị kiểm toán; các văn bản pháp lý và các quy định có ảnh hưởng đến đơn vị cùng các tài liệu do đơn vị cung cấp như điều lệ công ty và giấy phép thành lập, báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và một hai năm trước, các biên bản họp đại hội cổ đông, hội đồng quản tri, ban giám đốc (nếu có), các hợp đồng và cam kết quan trọng, các nội quy, chính sách của đơn vị… Để tận mắt quan sát mọi hoạt động của đơn vị được kiểm toán, cần phải tham quan nhà xưởng, kho tàng, cửa hàng, văn phòng làm việc của đơn vị để tạo điều kiện tiếp cận và quan sát về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, quan sát thực tế đối với các phương tiện kinh doanh, cách bố trí và sử dụng chúng. Từ đó bước đầu hình dung về hoạt động của các phân xưởng, cửa hàng, về sản phẩm dở da._. hành một cách hợp lý, hiệu quả sẽ góp phần nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán, từ đó tạo niềm tin vững mạnh cho AASC nói riêng và các Công ty kiểm toán Việt Nam nói chung trong môi trường cạnh tranh hiện nay. Qua nghiên cứu và tìm hiểu thực tế quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán (chủ yếu trong giai đoạn lập kế hoạch) của AASC, dựa trên cơ sở lý luận được trang bị trong thời gian học tập và nghiên cứu tại trường Đại học Kinh tế Quốc dân, em đã xin đề xuất một vài kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC áp dụng tại Công ty AASC. Mặc dù đã rất cố gắng nhưng do hạn chế về kiến thức, thời gian cũng như kinh nghiệm thực tế nên luận văn không thể tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý, sửa chữa của các thầy cô giáo và các anh chị trong Công ty để em có những hiểu biết sâu sắc hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn thầy giáo TS. Ngô Trí Tuệ và cùng toàn thể các anh chị trong Công ty AASC đã tận tình giúp đỡ em trong quá trình thực hiện luận văn này. Hà Nội, ngày 29 tháng 5 năm 2006 Sinh viên Nguyễn Thu Hảo DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Alvin A.Arens, James K. Loebbecke, “Auditing”, Prentice Hall, USA, 2000. 2. Bộ Tài Chính, “Hệ thống văn bản pháp luật về kiểm toán Việt Nam”, NXBTài Chính, Hà Nội,2004. 3. Hồng Thái, “Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế”, NXB Thống kê, Hà Nội, 2002. 4. Hội đồng ban chỉ đạo biên soạn từ điển Bách Khoa Việt Nam, “Từ điển Bách Khoa Việt Nam”, tập 3, NXB Chính trị Quốc gia, 2003. 5. GS. TS. Nguyễn Quang Quynh, “Kiểm toán tài chính”, NXB Tài Chính, Hà Nội, 2001. 6. GS. TS. Nguyễn Quang Quynh, “ Lý thuyết kiểm toán”, NXB Tài chính,Hà Nội, 2003. 7. Kiểm toán Nhà nước, “Các chuẩn mực kiểm toán và hướng dẫn kiểm toán hoạt động, kiểm toán công nghệ thông tin của INTOSAI và ATOSAI - Dự án GTZ”, NXB Thống kê, Hà Nội, 2004. 8. Kiểm toán Nhà nước, “cẩm nang KTV Nhà nước”, NXB Chính trị Quốc gia, Hà Nội, 2000 9. Larry F.Kontath - Auditing: A risk analysis approach, Ohio Western College, Publishing, 2002 10. Như Ý, “Từ điển Tiếng việt thông dụng”, NXB Giáo dục, 2002. 11. PGS.TS. Vương Đình Huệ, “Giáo trình Kiểm toán”, NXB Tài Chính, Hà Nội, 2001. 12. TS. Vũ Hữu Đức, ThS. Võ Anh Dũng, “Kiểm toán”, Thống Kê, Hà Nội, 2004. 13. VACO, “Những chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán”, NXB Tài chính, Hà Nội,1992. 14. W.Robbert Knechenl - Auditing: assurance and risk, Ohio South Western Colledge, 2001 15. Tạp chí kiểm toán. 16. Luận văn K43. PHô lôc Phụ lục 1: Hợp đồng kiểm toán Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) 01-Lê Phụng Hiểu- Hà nội Tel: 8 241 991 - Fax: 8 253 973 cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc Số: /HĐKT/TC Hà nội, ngày tháng năm 2006 HỢP ĐỒNG KIỂM TOÁN V/v: Cung cấp dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính cho giai đoạn từ 01/01/2005 đến 31/12/2005 của Công ty TNHH ABC Căn cứ theo Bộ luật dân sự nước Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt nam, có hiệu lực từ ngày 01/01/2006. Căn cứ theo Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30 tháng 03 năm 2004 của Chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Căn cứ theo Thông tư số 64 /2004/TT-BTC ngày 26 tháng 9 năm 2004 của Bộ Tài chính Hướng dẫn thực hiện Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30 tháng 03 năm 2004 của Chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Thực hiện Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 về Hợp đồng kiểm toán. Căn cứ yêu cầu kiểm toán Báo cáo tài chính cho giai đoạn từ 01/01/2005 đến 31/12/2005 của Công ty TNHH ABC. Đại diện Bên A : Công ty TNHH ABC Ông :Hisao Abe Chức vụ :Tổng Giám đốc Địa chỉ : Xã Đông Ngạc - Huyện Từ Liêm Điện thoại : (04) 8585678/ (04) 8585680 Fax : (04) 8585681 Mã số thuế :0200354158 Đại diện Bên B :Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán Ông :Ngô Đức Đoàn Chức vụ :Giám đốc Địa chỉ :Số 01 Lê Phụng Hiểu - Quận Hoàn Kiếm - Hà Nội Điện thoại :04.8241990 - 04.8241991 Fax :04.8.253.973 Tài khoản :00111001415059 - Sở Giao dịch Ngân hàng Ngoại thương Việt Nam Mã số thuế :0100111105-1 Sau khi thoả thuận, hai bên nhất trí ký hợp đồng này gồm các điều khoản sau: Điều I. Nội dung dịch vụ Bên B sẽ cung cấp cho Bên A dịch vụ kiểm toán Báo cáo tài chính giai đoạn 01/01/2005 đến 31/12/2005 của Công ty TNHH ABC. Điều II. Luật định và chuẩn mực Dịch vụ kiểm toán được tiến hành theo Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30 tháng 03 năm 2004 của Chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân, Thông tư số 64 /2004/TT-BTC ngày 26 tháng 9 năm 2004 của Bộ Tài chính Hướng dẫn thực hiện Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30 tháng 03 năm 2004 của Chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân, theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận tại Việt Nam). Các chuẩn mực này đòi hỏi Bên B phải lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính cho giai đoạn từ 01/01/2005 đến 31/12/2005 không còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Công việc kiểm toán bao gồm việc kiểm tra và thực hiện các thử nghiệm cơ bản các bằng chứng cho những khoản mục và những thông tin trong Báo cáo tài chính. Công việc kiểm toán cũng bao gồm việc đánh giá các chính sách kế toán được áp dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của Giám đốc cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể Báo cáo tài chính. Do bản chất và những hạn chế vốn có của kiểm toán cũng như của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, có những rủi ro khó tránh khỏi, ngoài khả năng của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán trong việc phát hiện sai sót. Điều III. Trách nhiệm và quyền hạn của các bên III/1.Trách nhiệm của Bên A Bảo đảm cung cấp kịp thời, đầy đủ cho Bên B các thông tin cần thiết có liên quan đến cuộc kiểm toán bao gồm chứng từ, sổ kế toán và các tài liệu liên quan khác; Báo cáo tài chính dùng để kiểm toán phải được Bên A ký và đóng dấu chính thức trước khi cung cấp cho Bên B. Việc lập Báo cáo tài chính và công bố các thông tin khác là trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán. Trách nhiệm này đòi hỏi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ phải thích đáng, sự lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán và việc đảm bảo an toàn cho các tài sản của đơn vị. Bên B có thể yêu cầu Bên A xác nhận bằng văn bản sự đảm bảo về các thông tin và tài liệu liên quan đến cuộc kiểm toán đã cung cấp cho Bên B; Cử nhân viên của Bên A tham gia, phối hợp với Bên B để giải thích hoặc cung cấp những thông tin tài chính, kế toán và các thông tin liên quan khi có yêu cầu của bên B; Bố trí địa điểm làm việc và tạo điều kiện thuận lợi cho các cán bộ của bên B được cử đến để thực hiện các nội dung đã ghi trong hợp đồng; Thanh toán đúng hạn cho Bên B số phí kiểm toán như đã thoả thuận tại Điều V của hợp đồng này. III/2.Trách nhiệm của Bên B Bên B bảo đảm tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán hiện hành (như Điều II) Xây dựng và thông báo cho Bên A nội dung, kế hoạch kiểm toán.Thực hiện kế hoạch kiểm toán theo đúng nguyên tắc độc lập, khách quan và bí mật. Cử kiểm toán viên và chuyên gia có năng lực, kinh nghiệm thực hiện công việc kiểm toán. Lập và gửi báo cáo kiểm toán cho Bên A như thoả thuận. Tôn trọng bí mật về thông tin số liệu thu được trong quá trình kiểm toán, không được cung cấp thông tin cho bên thứ 3 khi không có sự uỷ quyền hay cho phép của Bên A. Điều IV. Báo cáo kiểm toán Sau khi hoàn thành cuộc kiểm toán, Bên B sẽ cung cấp cho Bên A : Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính cho giai đoạn 01/01/2005 đến 31/12/2005 của Công ty TNHH ABC Thư quản lý (nếu có) đề cập đến những thiếu sót cần khắc phục và ý kiến đề xuất của Kiểm toán viên nhằm hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Báo cáo kiểm toán và Thư quản lý (nếu có) được lập gồm 08 bộ bằng tiếng Việt và 08 bộ bằng tiếng Anh; Bên A giữ 06 bộ tiếng Việt, 06 bộ tiếng Anh; Bên B giữ 02 bộ tiếng Việt, 02 bộ tiếng Anh. Điều V. Phí dịch vụ và phương thức thanh toán Phí dịch vụ là: .................... (Chưa bao gồm thuế GTGT 10%). (Bằng chữ: .................................................) Bên A sẽ thanh toán cho Bên B phí dịch vụ kiểm toán như sau: 50% ngay sau khi Bên B triển khai thực hiện Hợp đồng. 50% khi Bên B giao cho Bên A Báo cáo kiểm toán. Phí này được thanh toán bằng tiền mặt hoặc chuyển khoản vào tài khoản số 0011001415059 - Sở giao dịch Ngân hàng Ngoại thương Việt Nam. Điều VI. Cam kết thực hiện và thời gian hoàn thành Hai bên cam kết sẽ thực hiện đúng các điều khoản đã ghi trong Hợp đồng. Trong quá trình thực hiện hợp đồng, nếu phát sinh vướng mắc, hai bên phải kịp thời thông báo cho nhau và trao đổi, tìm cách giải quyết thích hợp. Mọi thông tin phải được thông báo trực tiếp cho mỗi bên bằng văn bản theo địa chỉ đã ghi trên đây. Trong trường hợp hai bên không tự giải quyết được thì tranh chấp sẽ được giải quyết theo các qui định pháp luật hiện hành của Việt nam. Điều VII. Hiệu lực và ngôn ngữ Hợp đồng này được lập thành 05 bản ( gồm tiếng Việt và tiếng Anh) có giá trị pháp lý như nhau và có hiệu lực từ ngày có đủ chữ ký và đóng dấu của 2 bên. Bên A giữ 02 bản, Bên B giữ 03 bản. Hợp đồng này có giá trị thực hiện cho đến khi thanh lý hợp đồng hoặc hai bên cùng thống nhất huỷ bỏ hợp đồng. Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán - AASC Công ty TNHH ABC Giám đốc Tổng Giám đốc Phụ lục 2 : Chương trình kiểm toán khoản mục phải thu của Công ty ABC AASC Chương trình kiểm toán Tên khách hàng : Công ty ABC Niên độ kế toán: 1/1/2005-31/12/2005 Tham chiếu: Khoản mục: CÁC KHOẢN PHẢI THU Mục tiêu - Mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đến các khoản công nợ phải thu khách hàng đều được phản ánh trên sổ sách kế toán một cách đầy đủ và đúng niên độ. (Tính đầy đủ) - mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đến các khoản phải thu đảm bảo tuân thủ nguyên tắc ghi nhận (Tính có thật) - Các khoản phải thu phải được phản ánh vào sổ sách kế toán đúng với giá trị thật của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm. - Số liệu trên các tài khoản phải thu phải được tính toán đúng đắn và có sự phù hợp giữa sổ cái, sổ chi tiết và báo cáo tài chính (Tính chính xác) - Việc đánh giá các khoản phải thu trên báo cáo tài chính là gần đúng với giá trị có thể thu hồi được: tức là các khoản phải thu phải được công bố theo giá trị có thể thu hồi được thông qua sự phân tích về dự phòng nợ khó đòi và chi phí nợ khó đòi. - Đối với các khoản tiền là ngoại tệ phải được quy đổi ra đồng tiền hạch toán theo tỷ giá quy định (Tính đánh giá) - Các nghiệp vụ phát sinh phải được hạch toán đúng đối tượng, đúng tài khoản kế toán - Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và báo cáo tài chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán (Trình bày và khai báo) Thủ tục kiểm toán Tham chiếu Người thực hiện Ngày thực hiện Thủ tục phân tích và đối chiếu số liệu tổng hợp 1.1. Lập trang số liệu kế toán tổng hợp. Thu thập bảng tổng hợp chi tiết các khoản công nợ (theo cả nguyên tệ và đồng tiền hạch toán) bao gồm số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ. Thực hiện đối chiếu số liệu trên bảng tổng hợp chi tiết công nợ với số liệu trên sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết và Báo cáo tài chính. Đối chiếu số dư chi tiết đầu kỳ với số dư chi tiết cuối kỳ năm trước. Kiểm tra trình bày các khoản phải thu trên bảng cân đối kế toán. 1.2. Phân tích sự biến động số dư cuối kỳ các khoản phải thu giữa kỳ này và kỳ trước, giải thích biến động (chênh lệch) bất thường (nếu có). 1.3. Thu thập bảng phân tích tuổi nợ. Phân tích sự biến động tỷ trọng các khoản dự phòng trên tổng số dư các khoản phải thu. Đánh giá khả năng thu hồi của các công nợ và so sánh với các qui định của Nhà nước về việc lập dự phòng nợ khó đòi. 1.4 So sánh tỷ lệ nợ phải thu khách hàng trên tổng doanh thu của năm nay so với năm trước, nếu có biến động lớn thì trao đổi với khách hàng về nguyên nhân của sự biến động này (sự thay đổi trong chính sách bán hàng, khả năng thanh toán của khách hàng...). Kiểm tra chi tiết 2.1. Xem sổ kế toán tổng hợp để tìm ra các giao dịch bất thường (đối ứng bất thường, nội dung bất thường...). Kiểm tra chứng từ và giải thích nội dung của các giao dịch này, chỉ ra những điểm bất hợp lý và ảnh hưởng của nó. 2.2 Đánh giá sự hợp lý của số dư của các khoản phải thu: Kiểm tra danh mục chi tiết các tài khoản khách hàng đảm bảo không có những điểm bất thường (số dư lớn bất thường, dư có, phân loại không hợp lý để lẫn các nội dung khác như : phải thu nội bộ, phải thu nhân viên...). Kiểm tra đối với các khách hàng có số dư Có. Thu thập các hợp đồng hoặc thỏa thuận bán hàng để kiểm tra tính hợp lý của các số dư này và đảm bảo rằng không có khoản nào đã đủ điều kiện ghi nhận doanh thu mà chưa được ghi nhận. Kiểm tra một số số dư lớn có giá trị .... đối chiếu với các hợp đồng, thỏa thuận bán hàng để xác định sự hợp lý của các số dư này. Kiểm tra việc tính toán và ghi nhận các khoản lãi chậm trả (nếu có) , đối chiếu sang phần kiểm toán thu hoạt động tài chính. Đối chiếu số dư chi tiết với thông tin trên các biên bản đối chiếu công nợ tại thời điểm khoá sổ (nếu có); Gửi các yêu cầu xác nhận về các khoản phải thu tới những người mua hàng thường xuyên hoặc các khách hàng có số dư vượt quá .... (theo số tiền), có tuổi nợ vượt quá ... (theo tuổi nợ). Tóm tắt các kết quả xác nhận: + Tính tổng số các khoản phải thu đã được xác nhận và so sánh với tổng số các khoản phải thu. + Xem xét các khoản chênh lệch với sổ kế toán chi tiết và tìm lời giải thích. + Đối với trường hợp không trả lời thực hiện thủ tục kiểm tra việc thanh toán sau ngày khoá sổ hoặc việc ký nhận mua hàng trên hoá đơn, báo cáo xuất kho hàng bán của bộ phận bán hàng, báo cáo hàng ra của bộ phận bảo vệ (nếu có)... 2.3. Kiểm tra chọn mẫu các đối tượng ... (phát sinh lớn, bất thường, số dư lớn...), kiểm tra các định khoản trên sổ kế toán chi tiết và đối chiếu với các chứng từ kế toán để đảm bảo rằng các giao dịch được ghi nhận chính xác. 2.4. Kiểm tra việc chia cắt niên độ trong việc hạch toán các khoản phải thu. Kiểm tra các giao dịch đến ngày ..... năm tiếp theo để đảm bảo không có giao dịch nào cần phải ghi nhận trong năm nay mà chưa được ghi nhận. 2.5. Đối với các khoản công nợ có gốc ngoại tệ Kiểm tra sự hợp lý và nhất quán trong việc áp dụng tỷ giá khi hạch toán các khoản công nợ. Kiểm tra việc đánh giá lại số dư các khoản công nợ có gốc ngoại tệ. Xác định chênh lệch tỷ giá phát sinh và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại số dư. 2.6. Kiểm tra việc lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi Đánh giá cơ sở của các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập có phù hợp với qui định hiện hành không. Đảm bảo việc hạch toán chính xác đầy đủ các khoản dự phòng. Tìm kiếm các khoản công nợ đủ điều kiện lập dự phòng (số dư kéo dài, khách hàng mất khả năng thanh toán...) nhưng chưa ghi nhận. Trao đổi với khách hàng về biện pháp sử lý . Kiểm tra căn cứ để xóa nợ các khoản nợ đã xóa trong năm và đối chiếu với Tài khoản 004. Xem xét các sự kiện sau ngày khoá sổ kế toán để đánh giá mức độ ảnh hưởng của thông tin tới khả năng thanh toán của công nợ. Từ đó có thể kết luận khả năng thu hồi của các khoản công nợ. Lưu ý : chỉ ra chênh lệch giữa số dư TK 139 theo kế toán thuế và kế toán tài chính (nếu có) 3. Kết luận: 3.1. Đưa ra các bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong thư quản lý. Lập lại thuyết minh sau điều chỉnh 3.2. Lập trang kết luận kiểm toán dựa trên kết quả công việc đã thực hiện. 3.3 Lập lại Thuyết minh chi tiết nếu có sự điều chỉnh của kiểm toán Phụ lục 3: Chương trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho Công ty XYZ AASC Chương trình kiểm toán Tên khách hàng : Công ty XYZ Niên độ kế toán: 1/1/2005-31/12/2005 Tham chiếu: Khoản mục: HÀNG TỒN KHO Mục tiêu - Hàng tồn kho được hạch toán, tồn tại và thuộc sở hữu của doanh nghiệp ( tính đầy đủ, tính hiện hữu, sở hữu) - Giá trị của hàng tồn kho được tính chính xác, dựa theo phương pháp được chấp nhận bởi các chuẩn mực kế toán áp dụng trong khuôn khổ kiểm toán ( FIFO –nhập trước xuất trước, PUMP – giá bình quân gia quyền, LIFO – Nhập sau xuất trước) (tính chính xác) - Chia cắt niên độ được thực hiện chính xác ( tính đầy đủ, tính hiện hữu) - Giá trị của hàng tồn kho được xác minh; các khoản dự phòng giảm giá cần thiết được hạch toán ( giá trị, cách trình bày) Thủ tục kiểm toán Tham chiếu Người thực hiện Ngày thực hiện 1. Tổng quát Thu thập thông tin về chính sách kế toán áp dụng: phương pháp xác định số lượng hàng tồn kho cuối kỳ (như kê khai thường xuyên, kiểm kê thực tế) và xác định giá hàng tồn kho (như giá đích danh, LIFO, FIFO, giá bình quân) được áp dụng tại đơn vị để phục vụ mục đích lập báo cáo tài chính. 2. Thủ tục phân tích 2.1. So sánh giá trị hàng tồn kho với niên độ kế toán trước và kế hoạch hoặc định mức dự trữ (nếu có). 2.2. So sánh tỷ lệ dự phòng giảm giá hàng tồn kho với niên độ kế toán trước và kế hoạch (nếu có). 2.3. Xem xét sự biến động của hàng mua, hàng xuất qua các tháng và tìm hiểu nguyên nhân nếu có đột biến 2.4 - So sánh vòng quay hàng tồn kho qua các năm , tìm ra những biến động lớn, bất thường và giải thích nguyên nhân. 3. Kiểm tra chi tiết Nguyên vật liệu, công cụ lao động, thành phẩm và hàng hoá 3.1. Chứng kiến vào cuộc kiểm kê thực tế tại thời điểm khoá sổ kế toán (nếu giá trị hàng tồn kho chiếm tỷ trọng lớn trong BCTC và nếu thời điểm được chỉ định làm kiểm toán trước thời điểm khoá sổ). 3.1.1. Kiểm tra xem khách hàng có tuân thủ các quy định về kiểm kê hàng tồn kho hay không 3.1.2. Trong khi xem xét việc kiểm kê của khách hàng, chú ý tập trung vào những khoản mục có giá trị lớn 3.1.3. Thông qua việc phỏng vấn và quan sát, ghi lại trên giấy làm việc các khoản mục hàng tồn kho đã quá hạn, hư hỏng, chậm luân chuyển, lỗi thời hoặc hàng thừa. 3.1.4. Đảm bảo rằng các khoản mục bị loại ra khỏi danh mục hàng tồn kho (hàng giữ hộ người khácẶ) đã được loại ra trong quá trình kiểm kê, được cộng và ghi sổ một cách chính xác, mô tả đặc điểm và lý do khiến chúng bị loại ra. 3.1.5. Thực hiện xác nhận đối với các mặt hàng do người khác hoặc khách hàng giữ, gửi thư xác nhận bên gửi hàng hoặc giữ hàng về số lượng chất lượng. 3.1.6 Kết luận về độ tin cậy của kết quả kiểm kê. 3.2. Trường hợp không tham gia kiểm kê tại thời điểm kết thúc niên độ : 3.2.1 Thu thập các tài liệu liên quan đến cuộc kiểm kê mà khách hàng đã thực hiện (báo cáo kiểm kê, cách thức kiểm kê, các chỉ dẫn đối với nhân viên thực hiện ...) 3.2.2 Phỏng vấn khách hàng về các thủ tục kiểm kê mà họ đã thực hiện để đánh giá mức độ tin cậy của tài liệu kiểm kê đã nhận được. 3.2.3 Thực hiện kiểm kê mẫu một số khoản mục quan trọng tại thời điểm kiểm toán (nếu có thể). 3.3. Thu thập danh mục hàng tồn kho tại thời điểm khoá sổ (sổ kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp, bảng kê nhập xuất tồn và Biên bản kiểm kê) và thực hiện các công việc đối chiếu số dư của từng loại mặt hàng trên sổ kế toán chi tiết, đối chiếu với sổ kế toán tổng hợp, BCTC và số liệu kiểm kê. 3.4 Kiểm tra các phát hiện trong kiểm kê đã được khách hàng xử lý hay chưa và có hợp lý hay không ? Trong trường hợp chưa được xử lý thì cần phải xử lý như thế nào? 3.5. Kiểm tra chi tiết các đối ứng bất thường của các tài khoản hàng tồn kho, giải thích đầy đủ các bút toán bất thường này. Kiểm tra chọn mẫu ....... nghiệp vụ nhập xuất kho để đảm bảo rằng qui định nội bộ của khách hàng về quản lý và mua sắm hàng tồn kho được thực hiện trên thực tế (đảm bảo nguyên tắc phê duyệt, nguyên tắc phân cấp quản lý, nguyên tắc bất kiêm nhiệm). Các phiếu nhập phiếu xuất có đầy đủ nội dung qui định và chữ ký của những người có liên quan và phù hợp với chứng từ gốc đi kèm (hóa đơn mua hàng, lệnh xuất kho...) 3.7 Chọn ...... nghiệp vụ nhập, xuất kho trước và sau ngày khóa sổ kế toán để kiểm tra việc chia cắt niên độ. 3.8. Kiểm tra phương pháp tính giá 3.8.1 Xem xét phương pháp xác định giá trị hàng nhập kho (nguyên tắc phân bổ các loại chi phí mua hàng). 3.8.2 Kiểm tra phương pháp tính giá hàng tồn kho có được áp dụng đúng trên thực tế hay không, nhất quán trong năm và năm trước hay không ? Trường hợp áp dụng không nhất quán trong năm và năm trước cần chỉ ra ảnh hưởng của sự thay đổi này và lý do của sự thay đổi. 3.8.3 Đánh giá tính hợp lý của giá trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kỳ bằng cách so sánh đơn giá ghi sổ với đơn giá mua hàng tồn kho và giá bán hàng tồn kho tính đến thời điểm thực hiện kiểm toán. Trường hợp có sự giảm giá hàng tồn kho hoặc hàng tồn kho thuộc loại hàng thực tế có những biến động đáng kể từ thời điểm khóa sổ kế toán cần thu thập thêm bằng chứng (hóa đơn mua hàng, thông tin về giá trên các phương tiện thông tin đại chúng...) đồng thời đối chiếu với số dự phòng đã được trích lập. 3.8.4 Thu thập và kiểm tra chênh lệch giá trị hàng tồn kho với các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho khác nếu doanh nghiệp sử dụng phương pháp nhập sau xuất trước theo qui định của chuẩn mực kế toán. 3.9 Chọn mẫu các khoản mục hàng tồn kho quan trọng thực hiện đối chiếu giữa thẻ kho, sổ chi tiết, bảng tổng hợp nhập xuất tồn, biên bản kiểm kê và các tài liệu liên quan khác (nếu có). 3.10 Kiểm tra phiếu nhập kho đầu năm sau đối với hàng mua đang đi đường để đảm bảo rằng giá trị và số lượng ghi sổ cuối năm là hợp lý 3.11 Thu thập phiếu xuất, biên bản giao nhận, thỏa thuận hoặc hợp đồng đại lý có liên quan đến hàng gửi bán tại thời điểm cuối năm. Kiểm tra việc quyết toán các lô hàng này trong đầu năm tiếp theo để đảm bảo rằng việc ghi nhận hàng gửi đi bán là hợp lý. 3.12 Kiểm tra việc phân loại và trình bày hàng tồn kho trên BCTC. 4. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 4.1 Thu thập bảng tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho 4.2 Kiểm tra mức độ hợp lý của việc lập dự phòng - Kiểm tra cơ sở của việc trích lập dự phòng (tính toán lại một số khoản). - Kiểm tra chi tiết đơn giá ghi sổ, đơn giá lập dự phòng và giá trên thị trường tại thời điểm cuối niên độ kế toán, có xem xét đến đơn giá sau ngày khoá sổ kế toán nếu cấn thiết (thực hiện kết hợp với bước 3.8.3) 4.3 Xem xét việc hạch toán dự phòng và hoàn nhập dự phòng 4.4 Tìm kiếm các hàng tồn kho đủ điều kiện lập dự phòng nhưng chưa ghi nhận. Trao đổi với khách hàng về biện pháp xử lý . 5. Thu thập và xem xét các tài liệu liên quan để có được bằng chứng hàng tồn kho được đem ra thế chấp, hoặc hàng tồn kho không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. 6. Kết luận 6.1 Đưa ra các bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong thư quản lý. Lập trang kết luận kiểm toán cho khoản mục thực hiện. 6.3 Lập lại Thuyết minh chi tiết nếu có sự điều chỉnh của kiểm toán Phụ lục 4: Chương trình kiểm toán khoản mục chi phí XDCB dở dang của Công ty XYZ AASC Chương trình kiểm toán Tên khách hàng : Công ty XYZ Niên độ kế toán: 1/1/2005-31/12/2005 Tham chiếu: Khoản mục: CHI PHÍ XDCB DỞ DANG Mục tiêu - Hoạt động xây dựng cơ bản dở dang là có thật, thuộc sở hữu của doanh nghiệp và được hạch toán chính xác. - Tất cả các yếu tố tương ứng với xây dựng cơ bản dở dang và chưa được đưa vào sử dụng. Thủ tục kiểm toán Tham chiếu Người thực hiện Ngày thực hiện I. Thủ tục phân tích So sánh và tìm hiểu sự biến động số dư cuối kỳ này với kỳ trước, với kế hoạch đầu tư, trao đổi với khách hàng về biến động bất thường. So sánh giá trị các khoản đầu tư với dự toán hoặc kế hoạch đầu tư để phát hiện các khoản tăng đột biến và tìm hiểu nguyên nhân. Xem xét tiến độ thực hiện đầu tư và dự kiến ban đầu. Trao đổi với khách hàng nguyên nhân của việc kéo dài thời gian đầu tư. II. Kiểm toán chi tiết Lập bảng chi tiết các công trình XDCB dở dang thể hiện: số dư đầu kỳ, phát sinh tăng giảm trong kỳ, số dư cuối kỳ, đối chiếu số dư cuối kỳ với sổ kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp và BCTC tại thời điểm cuối kỳ kế toán. Đối chiếu số dư chi tiết đầu kỳ với số dư cuối kỳ trước. Lập bảng kê các Hợp đồng XDCB (mua sắm, sửa chữa lớn) đã ký và thực hiện có liên quan đến kỳ kế toán, các nội dung chủ yếu của Hợp đồng. Lập bảng tổng hợp số phát sinh theo đối ứng tài khoản để phát hiện ra các nghiệp vụ kinh tế bất thường. Kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ kinh tế bất thường. Chọn mẫu các công trình XDCB, khoản mua sắm, sửa chữa lớn có phát sinh lớn, bất thường, kiểm tra nội dung chứng từ và hạch toán: - Đảm bảo rằng chi phí xây dựng cơ bản dở dang được tập hợp trong kỳ và vốn đầu tư đã được các cấp có thẩm quyền phê duyệt - Kiểm tra tính hợp pháp, hợp lệ của các chứng từ gốc của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh: Đối với chi phí xây dựng cơ bản dở dang: Phải có dự toán, quyết định phê duyệt dự toán, quyết định phê duyệt quyết toán, hợp đồng kinh tế, thanh lý hợp đồng kinh tế, phiếu xuất vật tư hoặc các chứng từ gốc khác chứng minh chi phí đã thực tế phát sinh phục vụ cho công trình Đối với mua sắm TSCĐ: Phải có dự toán, quyết định phê duyệt dự toán (TS giá trị lớn), hoá đơn TC, Hợp đồng kinh tế, thanh lý HĐKT, Biên bản giao nhận tài sản... Đối với chi phí sửa chữa TSCĐ: Phải có quyết định của BGĐ quyết định sửa chữa tài sản, các chứng từ gốc chứng minh chi phí sửa chữa thực tế đã phát sinh Các thủ tục của công trình XDCB hoàn thành trong kỳ quyết toán bàn giao đưa vào sử dụng: Quyết định của các cấp có thẩm quyền, Quyết toán công trình, (Dự toán công trình, thiết kế, Biên bản bàn giao công trình, ....) Các thủ tục để kết chuyển chi phí sửa chữa TSCĐ vào chi phí trong kỳ: Biên bản nghiệm thu, quyết toán sửa chữa.... các biên bản phê duyệt quyết toán sửa chữa lớn của các cấp có thẩm quyền 4. Tìm kiếm các khoản chi phí đầu tư XD đã đủ điều kiện ghi nhận là TSCĐ hay chi phí mà chưa được ghi nhận trong kỳ: Quan sát tiến độ hoàn thành các công trình XDCB để xem các công trình này đã hoàn thành chưa và đã được ghi nhận là TS hay chi phí chưa ? Đối với chi phí cho việc đầu tư mua sắm TSCĐ đã hoàn thành thì đã ghi tăng nguyên giá TSCĐ hay chưa? 5. Thu thập và kiểm tra thuế nhà thầu phải nộp dựa trên các thông tin về hợp đồng giao thầu và các qui định có liên quan. Lưu ý: Trường hợp quyết toán được duyệt nhỏ hơn chi phí đã tập hợp được nếu số dư vẫn còn trên TK 241 thì phải tìm rõ nguyên nhân tại sao và có biện pháp xử lý III. Kết luận Đưa ra các bút toán điều chỉnh và những vấn đề được đề cập trong thư quản lý. Lập trang kết luận kiểm toán cho khoản mục thực hiện. 3. Lập lại Thuyết minh chi tiết nếu có sự điều chỉnh của kiểm toán môc lôc Trang DANH MỤC BẢNG BIỂU DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT ._.