Báo cáo Hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)

ác nội dung công việc được kiểm toán theo phương pháp kiểm toán phù hợp với chi phí về vật chất, thời gian và số lượng kiểm toán viên cần thiết. Kế hoạch kiểm toán đúng đắn là cơ sở để kiểm toán viên thu thập bằng chứng có giá trị, góp phần đưa ra các nhận xét xác đáng về thực trạng hoạt động được kiểm toán, giữ vững và nâng cao uy tín và hình ảnh Công ty kiểm toán đối với khách hàng. Vì vậy, việc nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tiễn công tác lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các vấn đề tồn tại và đưa ra hướng khắc phục là một điều cần thiết. Nắm bắt được vấn đề này, trong thời gian thực tập tại Công ty Dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán, được sự giúp đỡ của Công ty và thầy giáo hướng dẫn, em đã mạnh dạn chọn đề tài “Hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)”. Chuyên đề thực tập của em gồm có 3 phần: Phần I. Những vấn đề lý luận cơ bản về lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II. Thực trạng lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo Tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán - AASC. Phần III. Một số giải pháp hoàn thiện lập kế hoạch tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán - AASC. PHẦN I: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH A. LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Hoạt động kiểm toán là một hoạt động có ý nghĩa rất quan trọng đối với sự phát triển của nền kinh tế. Song song với sự phát triển đa dạng, rộng khắp và ngày càng qui mô của các công ty kiểm toán, hoạt động kiểm toán đã được khẳng định là một yếu tố tích cực, đảm bảo cho các luật lệ và chuẩn mực kế toán được giữ vững; các tài liệu, số liệu kế toán được trung thực. Điều đó đã làm cho kiểm toán trở thành một việc làm rất được quan tâm, không những đối với các chủ doanh nghiệp và các cơ quan chức năng Nhà nước mà còn đối với những đối tượng khác nhau có liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp, như các cổ đông, các bên tham gia liên doanh, các nhà đầu tư cho vay vốn, các khách hàng, tập thể lao động… Mỗi tài liệu báo cáo kiểm toán luôn được người quan tâm coi trọng, coi nó như một yếu tố không thể thiếu khi đưa ra những quyết định. Theo chức năng cụ thể của kiểm toán, hoạt động kiểm toán được chia ra thành ba loại cơ bản, bao gồm: kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán. “Kiểm toán tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế do những người có trình độ nghiệp vụ tương xứng đảm nhận dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực” Đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của những Bảng khai này là Báo cáo tài chính. Là bảng tổng hợp, các bảng khai này đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa trên những nguyên tắc nhất định. Do đó, mỗi thông tin chứa đựng trong mỗi bảng khai tài chính trên một khoản mục cụ thể đều mang trong mình nhiều mối quan hệ theo những hướng khác nhau… Chính vì vậy, để xác minh và bày tỏ ý kiến về Bảng khai tài chính, kiểm toán tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư, trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính. Khi tiến hành kiểm toán, có hai cách cơ bản để tiếp cận và phân chia các Bảng khai tài chính thành các phần hành kiểm toán: theo khoản mục hoặc theo chu trình. Tiếp cận theo khoản mục trên Báo cáo tài chính: Là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai vào một phần hành. Cách tiếp cận này tuy đơn giản, tiết kiệm thời gian và dễ thực hiện song lại không hiệu quả, do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng lại có liên hệ chặt chẽ với nhau, như hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn. Tiếp cận theo chu trình: Là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Cách tiếp cận này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong Bảng khai tài chính. Mặt khác, cùng với các quan hệ nội tại, Bảng khai tài chính còn chứa đựng những mối quan hệ về tài chính và quản lý và từ đó - về quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán. Theo nguyên tắc chung về tổ chức kế toán, Bảng khai tài chính của mỗi đơn vị được lập ra trước hết từ các đơn vị kế toán cơ sở. Các đơn vị này có thể là một đơn vị độc lập riêng biệt hoặc là đơn vị thành viên của đơn vị hợp nhất, song đều có tư cách pháp nhân. Vì vậy, trong mọi trường hợp, khách thể kiểm toán cần được “pháp lý hoá” trong từng cuộc kiểm toán cụ thể thông qua hợp đồng kiểm toán (với kiểm toán độc lập) hoặc quyết định kiểm toán (với kiểm toán nhà nước hoặc kiểm toán nội bộ). Nói cách khác, khách thể kiểm toán là những thực thể kinh tế tương đối độc lập, có nhu cầu xác minh các bảng khai tài chính. Thông thường, kiểm toán tài chính được thực hiện bởi kiểm toán độc lập, hoặc kiểm toán nhà nước. Trong một số trường hợp, chủ thể kiểm toán có thể là kiểm toán nội bộ của những đơn vị có qui mô lớn với nhiều bộ phận thành viên cơ sở. Trên thực tế, công việc kiểm toán báo cáo tài chính thường do các tổ chức chuyên nghiệp thực hiện. Từ sự phân tích trên cho thấy, mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán là mối quan hệ ngoại kiểm, qua đó chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến được thực hiện một cách khách quan, làm cho hoạt động kiểm toán tài chính mang tính độc lập và hiệu quả cao. Mục tiêu của kiểm toán tài chính là nhằm xác định độ tin cậy của báo cáo tài chính, làm căn cứ để doanh nghiệp quyết toán thuế đối với Nhà nước và các đối tượng sử dụng thông tin đưa ra các quyết định phù hợp với lợi ích của họ. Vì thế, kiểm toán báo cáo tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán. Để có được những bằng chứng này, kiểm toán viên cần vận dụng các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ cụ thể nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán đặt ra. Xét trên góc độ quá trình ghi chép xử lý, kiểm soát các nghiệp vụ kinh tế phát sinh để phản ánh vào báo cáo tài chính, người ta chia ra hai loại phương pháp kiểm toán; đó là phương pháp kiểm toán chứng từ (cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic) và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều tra). Trong kiểm toán báo cáo tài chính, các phương pháp kiểm toán cơ bản này được triển khai theo hướng chi tiết hoặc tổng hợp, tuỳ thuộc vào tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Mặt khác, đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các Bảng khai tài chính, trong đó vừa phản ánh các mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn. Vì vậy, kiểm toán tài chính phải sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến nhận xét chính xác về các tài liệu này. II. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu quả trong từng cuộc kiểm toán, cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo tài chính. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính lại có những đặc thù riêng nên quy trình kiểm toán báo cáo tài chính được thực hiện theo trình tự chung gắn với từng đối tượng cụ thể. Các giai đoạn trong quy trình chung này là một chuỗi liên tục, xuyên suốt của công tác kiểm toán. Trình tự kiểm toán được trình bày trên Sơ đồ 1. Sơ đồ 1.1. Trình tự kiểm toán tài chính Lập kế hoạch tổng quát Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý Đánh giá trọng yếu và rủi ro Thẩm tra và đánh giá HT KSNB Thư hẹn hoặc hợp đồng (kế hoạch chung) kiểm toán Bằng chứng kiểm toán Thư mời (lệnh) kiểm toán Bước I Chuẩn bị kiểm toán Khai triển kế hoạch và chương trình KT Chương trình bộ máy Độ tin cậy của HT KSNB Cao Vừa Thấp Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm vững chãi Khả năng sai phạm Thấp Vừa Cao Thủ tục phân tích Xác minh khoản then chốt Thẩm tra sự kiện bất ngờ Thẩm tra sự kiện tiếp theo II.1. Trắc nghiệm công việc Trắc nghiệm vững chãi Bằng chứng kiểm toán II.2. Trắc nghiệm phân tích và trực tiếp số dư Xác minh chi tiết bổ sung Bằng chứng kiểm toán Có Không Dựa vào HT KSNB không? Bước II Thực hiện công việc kiểm toán Bước III Kết thúc công việc kiểm toán Bằng chứng kiểm toán Đánh giá kết quả và lập Báo cáo Báo cáo kiểm toán Bước I. Chuẩn bị kiểm toán: Từ thư mời (hoặc lệnh) kiểm toán, kiểm toán viên tìm hiểu khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng hoặc kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán. Tiếp đó, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin về khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán để xây dựng kế hoạch cụ thể và chương trình kiểm toán cho từng phần hành, đồng thời chuẩn bị các phương tiện cùng lực lượng giúp việc (nếu cần) cho việc triển khai kế hoạch và chương trình kiểm toán đã xây dựng. Bước II. Thực hiện công việc kiểm toán: Đây là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Bảng khai tài chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm này trước hết tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở Bước I. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là không có hiệu lực thì các trắc nghiệm vững chãi sẽ được thực hiện ngay với số lượng lớn. Ngược lại, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá có hiệu lực thì trước hết trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng để xác định khả năng sai phạm và tiếp đó các trắc nghiệm vững chãi sẽ được áp dụng (với số lượng ít) để xác minh những sai sót có thể có. Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết quả là hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực thì trắc nghiệm vững chãi sẽ lại thực hiện với số lượng lớn. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự và cách thức kết hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất. Bước III. Hoàn tất công việc kiểm toán: Kết quả các trắc nghiệm trên phải được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự việc bất thường, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đưa được kết luận cuối cùng và lập Báo cáo kiểm toán. III. VAI TRÒ CỦA LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Lập kế hoạch là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Lập kế hoạch không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán, để chuẩn bị các điều kiện cơ bản cho cuộc kiểm toán, mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực, có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Nguyên tắc kiểm toán quốc tế thứ ba - Các nguyên tắc cơ bản xuyên suốt cuộc kiểm toán – do IPAC (Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế) ban hành quy định: “Kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để trợ giúp cho công việc kiểm toán tiến hành có hiệu quả, đúng thời gian. Kế hoạch kiểm toán phải dựa trên cơ sở các hiểu biết về đặc điểm kinh doanh của khách hàng”. Tại đoạn 2, chuẩn mực Kiểm toán quốc tế ISA 300 quy định: “Chuyên gia kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán đó được tiến hành một cách có hiệu quả.” Tại đoạn 02, chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 300 - Lập kế hoạch kiểm toán cũng đã nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Có ba lý do chính khiến cho kiểm toán viên phải lập kế hoạch một cách đúng đắn: để giúp cho kiểm toán viên có thể thu được bằng chứng có giá trị và đầy đủ cho các tình huống; để giúp giữ các chi phí kiểm toán ở mức hợp lý, và để tránh những bất đồng với khách hàng: Ý nghĩa lớn nhất của việc lập kế hoạch kiểm toán là giúp cho kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, hiệu lực để đưa ra kết luận về báo cáo tài chính, từ đó giúp kiểm toán viên hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng. Kế hoạch kiểm toán cũng giúp các kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau và với các bộ phận liên quan như: Kiểm toán viên nội bộ và các chuyên gia bên ngoài… Đồng thời, qua sự phối hợp hiệu quả đó, kiểm toán viên có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương trình đã lập với các chi phí và thời gian ở mức hợp lý, tăng cường sức mạnh cạnh tranh cho công ty kiểm toán và giữ uy tín với khách hàng trong mối quan hệ làm ăn lâu dài. Kế hoạch kiểm toán thích hợp sẽ là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng và là minh chứng rõ ràng để khẳng định cuộc kiểm toán đã được tiến hành hợp lý và có hiệu quả. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã lập, kiểm toán viên thống nhất với khách hàng về nội dung công việc đã thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như trách nhiệm của mỗi bên. Ngoài ra, căn cứ vào kế hoạch kiểm toán đã được lập, kiểm toán viên có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của các cuộc kiểm toán, từ đó càng thắt chặt hơn mối quan hệ giữa công ty kiểm toán và khách hàng. Mặt khác, phạm vi kế hoạch kiểm toán sẽ có thể thay đổi tuỳ theo quy mô khách hàng, tính chất phức tạp của công việc kiểm toán, kinh nghiệm và những hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị và hoạt động của đơn vị được kiểm toán. B. NỘI DUNG LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 300 - Lập kế hoạch kiểm toán, đoạn 12: “Kế hoạch kiểm toán gồm ba (3) bộ phận: Kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán tổng thể, chương trình kiểm toán”. I. LẬP KẾ HOẠCH CHIẾN LƯỢC 1.1. Khái niệm: Tại đoạn 04, chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 300 - Lập kế hoạch kiểm toán: “Kế hoạch chiến lược: Là những định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán”. Theo đó, kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm. Tuy nhiên, theo yêu cầu quản lý của mình, công ty kiểm toán có thể lập kế hoạch chiến lược cho các cuộc kiểm toán không có những đặc điểm nêu trên. Kế hoạch chiến lược phải do người phụ trách cuộc kiểm toán lập và được Giám đốc hoặc người đứng đầu công ty kiểm toán phê duyệt. Kế hoạch chiến lược là cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, là cơ sở chỉ đạo thực hiện và soát xét chất lượng, kết quả của cuộc kiểm toán. Kế hoạch chiến lược phải được lập thành một văn bản riêng hoặc lập thành một phần riêng trong kế hoạch kiểm toán tổng thể. 1.2. Nội dung của kế hoạch chiến lược: Tại phụ lục số 01, Mẫu kế hoạch chiến lược, chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 300, nội dung và các bước công việc của kế hoạch chiến lược bao gồm: Tìm hiểu tình hình kinh doanh của khách hàng (Tổng hợp thông tin về lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sản xuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị) đặc biệt lưu ý đến những nội dung chủ yếu như: Động lực cạnh tranh, phân tích thái cực kinh doanh của doanh nghiệp cũng như các yếu tố về sản phẩm, thị trường tiêu thụ, giá cả và các hoạt động hỗ trợ sau bán hàng… Xác định những vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính như chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán áp dụng, yêu cầu về lập báo cáo tài chính và quyền hạn của công ty; Xác định vùng rủi ro chủ yếu của doanh nghiệp và ảnh hưởng của nó tới báo cáo tài chính (đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát); Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ; Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp cận kiểm toán; Xác định nhu cầu về sự hợp tác của các chuyên gia: chuyên gia tư vấn pháp luật, kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên khác và các chuyên gia khác như kỹ sư xây dựng, kỹ sư nông nghiệp… Dự kiến nhóm trưởng và thời gian thực hiện; Giám đốc phê duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược cho nhóm kiểm toán. Căn cứ kế hoạch chiến lược đã được phê duyệt, trưởng nhóm kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán. II. LẬP KẾ HOẠCH TỔNG THỂ 2.1. Khái niệm: Kế hoạch tổng thể là việc cụ thể hoá kế hoạch chiến lược và phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể thay đổi tuỳ theo quy mô của khách hàng, tính chất phức tạp của công việc kiểm toán, phương pháp và kỹ thuật kiểm toán đặc thù do kiểm toán viên sử dụng. Những vấn đề chủ yếu mà kiểm toán viên phải xem xét và trình bày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể bao gồm: Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán, hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình và phạm vi kiểm toán; phối hợp, chỉ đạo và giám sát và kiểm tra… Trường hợp công ty kiểm toán đã lập kế hoạch chiến lược thì những nội dung đã nêu trong kế hoạch chiến lược sẽ không phải trình bày lại trong kế hoạch kiểm toán tổng thể. 2.2. Nội dung của lập kế hoạch tổng thể Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán) bao gồm sáu bước công việc như trong sơ đồ 1.2: Sơ đồ 1.2. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 300 quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn”. Theo đó, việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước chi tiết sau: 2.2.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình, gồm có hai bước: Thứ nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với công ty khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không. Còn đối với các khách hàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được khối lượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán. 2.2.1.1. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để làm được điều đó, kiểm toán viên phải tiến hành các công việc như sau: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng: Đoạn 10 chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán: “Công ty kiểm toán phải xây dựng và thực hiện các chính sách và thủ tục kiếm soát chất lượng để đảm bảo tất cả các cuộc kiểm toán đều được tiến hành phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế được Việt Nam chấp nhận nhằm không ngừng nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán”. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA số 220 - Kiểm soát chất lượng một hợp đồng kiểm toán: “Công ty kiểm toán phải thực hiện những chính sách và những thủ tục kiểm tra chất lượng để đảm bảo rằng cuộc kiểm toán được tiến hành phù hợp với Chuẩn mực Quốc tế hoặc những chuẩn mực hay thông lệ quốc gia”. Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ lại một khách hàng thì công ty kiểm toán phải xem xét đến tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính liêm chính của ban giám đốc khách hàng. Tính liêm chính của Ban giám đốc công ty khách hàng: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liêm chính của Ban giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do vậy, tính liêm chính của Ban giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán. Bởi lẽ, Ban giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính. Mặt khác, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 240 – Gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của Ban giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểm soát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Nếu Ban Giám đốc thiếu liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình nào của Ban giám đốc cũng như không thể dựa vào các sổ sách kế toán. Thêm vào đó, Ban giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra môi trường kiểm soát vững mạnh. Những nghi ngại về tính liêm chính của Ban giám đốc có thể nghiêm trọng đến nỗi kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện được. Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm: Đối với những khách hàng tiềm năng (trước đây khách hàng này đã được kiểm toán bởi một Công ty khác) và khách hàng cũ (trong trường hợp có sự thay đổi kiểm toán viên kiểm toán cho cùng một khách hàng giữa hai kỳ kiểm toán) thì kiểm toán viên mới (kiểm toán viên kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiền nhiệm) về những vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán để quyết định có nên chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Các vấn đề này bao gồm: Những thông tin về tính liêm chính của Ban giám đốc, nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hay các vấn đề quan trọng khác.. và lý do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm để hỗ trợ cho kiểm toán viên kế tục trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, theo quy định ở nhiều nước, việc thiết lập mối quan hệ giữa kiểm toán viên kế tục với kiểm toán viên tiền nhiệm phải được sự chấp thuận của đơn vị khách hàng. Và mặc dù khách hàng đã chấp thuận điều đó thì kiểm toán viên tiền nhiệm vẫn có thể hạn chế hoặc từ chối mối quan hệ này. Đối với những khách hàng trước đây chưa từng được công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập các thông tin qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, hoặc thẩm tra các bên có liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý,… thậm chí có thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về các vấn đề cần thiết khác. Cách thu thập tin tức này cũng có thể áp dụng trong trường hợp khách hàng đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán trước đây không đồng ý cho kiểm toán viên mới tiếp xúc hoặc do trước đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên kiểm toán viên tiền nhiệm không cung cấp đủ các thông tin cần thiết. Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng trong trường hợp hai bên có những mâu thuẫn về các vấn đề như: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kiện tụng hoặc trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng Ban giám đốc khách hàng thiếu liêm chính… Từ những thông tin thu được, kiểm toán viên có thể cân nhắc đánh giá khả năng chấp nhận hay không tiếp tục kiểm toán cho khách hàng. Điều cân nhắc cuối cùng nhưng quan trọng nhất của kiểm toán viên khi đánh giá có chấp nhận khách hàng hay không chính là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng. Khả năng có thể kiểm toán được xác định theo một vài yếu tố chi phối. Chẳng hạn tính thận trọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá tính liêm chính của Ban giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng. Hệ thống kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng, chứng minh cho các nghiệp vụ phát sinh và đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ cần được ghi chép thì thực tế cũng đã được ghi lại. Những nghi ngại về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng, khó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên về các Báo cáo tài chính. 2.2.1.2. Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng. Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính, và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, kiểm toán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm về lý do kiểm toán của công ty khách hàng. Việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ là hai yếu tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Cụ thể, nếu các Báo cáo tài chính cần được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính được đòi hỏi càng cao và do đó, số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ càng tăng lên. Điều này lại càng đòi hỏi phải có một số lượng và cơ cấu kiểm toán viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. 2.2.1.3. Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực Kiểm toán chung đầu tiên ghi rõ: “Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thường do Ban Giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo. Số người tham gia kiểm toán cần được xem xét cả về tổng số và cơ cấu. Tổng số người phải tương xứng với quy mô kiểm toán nói chung đã xác định ở phần trên. Cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu, phạm vi ở phần xác định nhu cầu. Chẳng hạn, công việc kiểm tra chứng từ cần cân đối với số kiểm toán viên có kinh nghiệm cần tương xứng với mức độ đầy đủ và tính phức tạp của nguồn tài liệu đã có, công việc kiểm kê cần có đủ người hiểu biết về các đối tượng cụ thể của kiểm kê như lương thực, thực phẩm, xăng dầu, vải sợi… Trong quá trình lựa chọn đội ngũ kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán, công ty kiểm toán cần quan tâm đến 3 vấn đề: Thứ nhất: Nhóm kiểm toán có những người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có nhiều kinh nghiệm, và điều này cũng được chuẩn mực đầu tiên trong nhóm các chuẩn mực về công việc tại chỗ trong GAAS quy định. Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Việc tham gia kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như có được hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của khách hàng đang được kiểm toán. Thứ ba: Khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa chọn những kiểm toán viên có kiến thức và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả. 2.2.1.4. Hợp đồng kiểm toán Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Ở nhiều nước, việc thoả thuận giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán được thể hiện qua Thư hẹn kiểm toán. Thư hẹn kiểm toán thường do kiểm toán viên soạn thảo và gửi cho khách hàng, nếu khách hàng chấp thuận các điều khoản thì họ sẽ ký vào Thư hẹn kiểm toán và gửi trả lại một bản sao đã ký cho công ty kiểm toán. Còn ở Việt Nam, công ty kiểm toán và khách hàng thường gặp gỡ trực tiếp, thoả thuận các hợp đồng và ký một hợp đồng kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 210 - Hợp đồng kiểm toán: “Hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi._. của công ty khách hàng và của công ty kiểm toán…Nếu khách hàng và công ty kiểm toán sử dụng văn bản cam kết thay cho hợp đồng thi văn bản cam kết phải đảm bảo các điều kiện cơ bản của hợp đồng kiểm toán”. Thêm vào đó, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 210 cũng quy định việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải tuân thủ Pháp lệnh hợp đồng kinh tế (ban hành ngày 25/09/1989) và Nghị định số 17/HĐBT (nay là Chính phủ) ban hành ngày 16/01/1990 quy định chi tiết về việc thi hành pháp lệnh hợp đồng kinh tế. Hợp đồng kiểm toán được ký kết giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán, bao gồm các nội dung chủ yếu sau: Mục đích và phạm vi kiểm toán. Trách nhiệm Ban giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên. Hình thức thông báo kết quả kiểm toán. Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán. Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán. 2.2.2. Thu thập thông tin cơ sở. Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, như trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 300 - Lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm toán, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. 2.2.2.1. Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Tại đoạn 2, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 310 – Tìm hiểu tình hình kinh doanh, quy định: “Trong việc thực hiện kiểm toán các báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị để xác định và hiểu các sự kiện, nghiệp vụ và thông lệ của đơn vị, mà theo đánh giá của chuyên gia kiểm toán, có thể có một ảnh hưởng quan trọng trên các báo cáo tài chính, trên việc kiểm tra của chuyên gia kiểm toán hoặc trên báo cáo kiểm toán”. Tại đoạn 02, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh, hướng dẫn: “Để thực hiện được kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán.” Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó, tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng bao gồm: Hiểu biết chung về nền kinh tế: Thực trạng nền kinh tế, các tỷ lệ lãi suất và khả năng tài chính của nền kinh tế, mức độ lạm phát, và giá trị đơn vị tiền tệ… Môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán: thị trường và cạnh tranh, đặc điểm hoạt động kinh doanh, các thay đổi trong công nghệ sản xuất kinh doanh, rủi ro kinh doanh, chuẩn mực kế toán và các vấn đề có liên quan… Các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán: các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý (loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực được phép kinh doanh, thời hạn được phép hoạt động…), tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng tài chính… Kiểm toán viên thu thập các thông tin trên từ các nguồn như: kinh nghiệm thực tiễn, hồ sơ kiểm toán năm trước, trao đổi với Giám đốc, kế toán trưởng hoặc cán bộ nhân viên của đơn vị được kiểm toán, trao đổi với kiểm toán viên nội bộ và xem xét báo cáo kiểm toán nội bộ của đơn vị được kiểm toán, tham khảo các ấn phẩm có liên quan đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán (số liệu thống kê của Chính phủ, báo chí chuyên ngành, thông tin của Ngân hàng, thông tin của thị trường chứng khoán). Ở Việt Nam, kiểm toán viên có thể lấy thông tin từ Niên giám thống kê do Tổng cục Thống kê phát hành hằng năm. 2.2.2.2. Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: Đa phần các công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Hồ sơ kiểm toán thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức, và các đặc điểm hoạt động khác. Qua đó, kiểm toán viên sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng, cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty để xác định các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không và hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các Báo cáo tài chính được kiểm toán. 2.2.2.3.Tham quan nhà xưởng. Việ tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phép kiểm toán viên gặp các nhân vật chủ chốt cũng như cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản). Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết trình số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không được phát huy hết công suất… Ngoài ra, kiểm toán viên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc… 2.2.2.4. Nhận diện các bên hữu quan. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 550 – Các bên hữu quan, các bên hữu quan được hiểu là: các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Theo nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận (IAS), bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phải được tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Vì vậy, các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnh hưởng lớn đến Báo cáo tài chính và sự nhận định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ ngày nay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng… Từ đó, bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp. 2.2.2.5. Dự đoán nhu cầu chuyên gia bên ngoài. Thuật ngữ “chuyên gia” chỉ một ngừơi hoặc một văn phòng có năng lực hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Nếu công ty kiểm toán cho rằng không ai trong lĩnh vực kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất định, ví dụ như khi đánh giá về các tác phẩm nghệ thuật, vàng bạc, đá quý, hoặc khi cần tư vấn pháp lý về các hợp đồng… Khi đó,công ty kiểm toán có thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 620 - Sử dụng tư liệu của một chuyên gia, hướng dẫn khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của học cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu dự định. Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó. 2.2.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho kiểm toán viên hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập các thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này, những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban giám đốc công ty khách hàng, bao gồm các loại như: 2.2.3.1. Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty: Nghiên cứu những tài liệu này sẽ giúp kiểm toán viên hiểu được về quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được những vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu… 2.2.3.2. Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước. Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức được tổng quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo này để nhận thức được xu hướng phát triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Ngoài ra việc xem xét các báo cáo kiểm toán, các biên bản kiểm tra, thanh tra (nếu có) sẽ giúp kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng và dự kiến phương hướng kiểm tra. 2.2.3.3.Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc: Đây là những tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảo luận và quyết định chính thức trong các cuộc họp đó. Các biên bản này thường chứa đựng những thông tin quan trọng như: Công bố về cổ tức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặc giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhượng các tài liệu quan trọng… Qua việc nghiên cứu các biên bản này, kiểm toán viên sẽ xác định được những dữ liệu có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính. Trước khi cuộc kiểm toán hoàn thành, kiểm toán viên cần phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả thu được trong quá trình kiểm toán với các quyết định đưa ra trong các cuộc họp để đảm bảo là Ban giám đốc đã tuân thủ các biện pháp đã được Hội đồng quản trị và các cổ đông đề ra và yêu cầu Ban giám đốc cung cấp thư giải trình, trong đó cam kết là đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho kiểm toán viên. 2.2.3.4. Các hợp đồng và cam kết quan trọng: Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, bán hàng… là mối quan tâm hàng đầu ở các bộ phận cá biệt của cuộc kiểm toán và đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp cho kiểm toán viên tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng. 2.2.4. Thực hiện các thủ tục phân tích. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 520 – Quy trình phân tích: “Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”, “Kiểm toán viên phải áp dụng quy trình phân tích trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro”. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 520 – Các thủ tục phân tích, quy định: “Chuyên gia kiểm toán phải áp dụng các thủ tục phân tích khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán để hiểu rõ hơn hoạt động của đơn vị và xác định những lĩnh vực có nhiều rủi ro tiềm tàng”. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: Phân tích ngang (Phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích ngang được sử dụng bao gồm: so sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau, so sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên, so sánh dữ kiện của Công ty khách hàng với dữ liệu của ngành.. Phân tích dọc (Phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường được sử dụng trong phân tích dọc là: tỷ suất về khả năng thanh toán nợ ngắn hạn (tỷ số thanh toán hiện hành, tỷ số thanh toán nhanh, tỷ số thanh toán bằng tiền mặt), tỷ suất về khả năng sinh lời... Đây là những cách thức phổ biến theo Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành để thu thập những thông tin về khách hàng. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 230 - Hồ sơ kiểm toán, đây là những thông tin cơ sở, có ý nghĩa quan trọng và thường được lưu trữ trong tài liệu kiểm toán dùng làm tư liệu cho các cuộc kiểm toán tiếp theo. 2.2.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Nếu ở các bước trên, kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, kiểm toán viên sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. 2.2.5.1. Đánh giá tính trọng yếu: Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán, xác định: “Trọng yếu là thuật ngữ thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu tính thông tin đó hoặc thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính”. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán: “Khi tiến hành một cuộc kiểm toán, chuyên gia kiểm toán phải cân nhắc tới tính trọng yếu của một thông tin và mối quan hệ của nó tới rủi ro kiểm toán..Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng Báo cáo tài chính”. Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu các kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của số liệu trên Báo cáo tài chính càng cao, thì số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hay quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi. Khi xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên cần lưu ý những yếu tố ảnh hưởng sau đây: + Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một đối tượng tuyệt đối, gắn liền với quy mô của công ty khách hàng. Một sai phạm với quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn. Vì vậy, việc xác định và chỉ dẫn một mức giá trị cụ thể bằng tiền cho sự ước lượng ban đầu về tính trọng yếu áp dụng cho tất cả các khách hàng là điều không thể làm được. + Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: quy mô sai phạm là một yếu tố quan trọng để xem xét liệu các sai phạm có trọng yếu hay không. Tuy nhiên, trọng yếu mang tính chất tương đối nên việc có được các cơ sở quyết định xem một quy mô của một sai phạm nào có trọng yếu hay không là một điều rất cần thiết. + Yếu tố định hình của trọng yếu: trong thực tế, để xác định một sai phạm là trọng yếu hay không, kiểm toán viên phải xem xét, đánh giá cả về mặt quy mô (số lượng) và bản chất (chất lượng) của sai sót đó. Một hành vi gian lận luôn được coi là trọng yếu bất kể quy mô của nó là bao nhiêu. Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: + Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ đến tính trung thực và độ tin cậy của Ban giám đốc hay những người có liên quan. + Các sai sót với quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra tác động dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài chính, thì luôn được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính hệ thống. + Các sai phạm làm ảnh hưởng đến thu nhập thì luôn là sai phạm trọng yếu. Chẳng hạn như: một sai phạm khiến một khoản lỗ được báo cáo thành một khoản lãi thì luôn được coi là sai phạm trọng yếu bất kể quy mô của sai phạm này là bao nhiêu. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính Sau khi kiểm toán viên đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đó cũng là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Do hầu hết các thủ tục kiểm toán tập trung vào các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán nên kiểm toán viên thường phân bổ mức ước lượng cho các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán thay vì cho các tài khoản trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn trên thực tế) và khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế). Cơ sở để tiến hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm kiểm toán của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục. Trong thực tế, rất khó dự đoán về khả năng xảy ra sai sót cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Vì vậy, công ty kiểm toán thường phân công các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. Sau khi phân bổ ước lượng về tính trọng yếu, bước tiếp theo trong việc lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phải đánh giá rủi ro kiểm toán. Đây là một bước công việc rất quan trọng và đòi hỏi ở kiểm toán viên không chỉ về trình độ, kinh nghiệm mà còn phải có khả năng nhìn bao quát toàn bộ cuộc kiểm toán để từ đó có thể đưa ra được một đánh giá hợp lý về rủi ro kiểm toán. 2.2.5.2. Đánh giá rủi ro. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà chuyên gia kiểm toán đưa ra một ý kiến không đúng cho những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Rủi ro này được chia thành ba mức: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Theo định nghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR – Desire Audit Risk) Rủi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro được xác định một cách chủ quan. Đó là mức độ mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận là Báo cáo tài chính có thể sai sót trọng yếu sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và đã đi đến ý kiến chấp nhận toàn phần. Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro thấp hơn có, có nghĩa là kiểm toán viên muốn được chắc chắn hơn là Báo cáo tài chính không bị sai phạm trọng yếu. Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố sau: + Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài có thể tin tưởng vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp: Khi những người sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên cần xác định một mức rủi ro kiểm toán thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập và tăng độ chính xác trong kết luận đưa ra của mình. + Khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán công bố: Trong trường hợp kiểm toán viên tin rằng khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính là cao, cần quyết định rủi ro kiểm toán giảm xuống để bảo vệ chất lượng của cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên có thể dựa vào các cơ sở sau đây để phán đoán sự kiện này: khả năng chuyển thành tiền mặt, các khoản lãi (lỗ) trong các năm trước, các biện pháp để gia tăng quá trình tài trợ, bản chất công việc kinh doanh của khách hàng. Căn cứ vào các yếu tố trên, kiểm toán viên sẽ xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ các Báo cáo tài chính được kiểm toán. Rủi ro kiểm toán mong muốn và bằng chứng kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR – Inherent Risk) Tại đoạn 4, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đã nêu: “Rủi ro tiềm tàng là khả năng số dư của một tài khoản trong Báo cáo tài chính có chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng biệt hoặc tính gộp với các sai sót trong các tài khoản khác, dù có hay không có kiểm soát nội bộ”. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”. Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh cũng như trong bản chất số dư các tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế. Vì vậy, khi đánh giá rủi ro cố hữu kiểm toán viên phải dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau: bản chất kinh doanh của khách hàng, đặc điểm hoạt động của đơn vị, tính chính trực của Ban giám đốc, kết quả các lần kiểm toán trước, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán, quy mô của các số dư tài khoản, các nhân tố bên ngoài ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cần cân nhắc lần lượt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro tiềm tàng thích hợp đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ thuận với bằng chứng kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR – Control Risk) Tại đoạn 5, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đã nêu: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro trong đó một sai sót trọng yếu trong một tài khoản trong Báo cáo tài chính, riêng biệt hay gộp với các sai sót trong những tài khoản khác, đã không được hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa kịp thời trong thời gian mong muốn”. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết được hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế có tính bản chất của bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào. Để có thể đánh giá được rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần xem xét tính hợp lý của các quy chế kiểm soát cũng như kiểm tra việc tôn trọng các biện pháp kiểm soát. Khi không đánh giá và kiểm tra được như trên thì kiểm toán viên nên giả định rằng rủi ro kiểm soát là cao. + Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, quy định: “Kiểm toán phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả…Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết được việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng”. Về phương pháp tiếp cận: Có nhiều phương pháp để tiếp cận, thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến: Tiếp cận theo khoản mục và tiếp cận theo chu trình. Về thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ: Dựa vào kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên với khách hàng, thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng, xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng, kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất, quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty khách hàng… Về việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ: để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tuỳ thuộc vào đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán: Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionare), Bảng tường thuật (Narretive), Lưu đồ (Flowchart). + Đánh giá ban đầu vể rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục. Đoạn 22, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ, quy định: “Sau khi hiểu được hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ chuyên gia kiểm toán phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu”. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”. Vậy, sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bước: Bước 1: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng. Trong bước này, kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Bước 2: Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù. Ở bước này, kiểm toán viên không nhất thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu (có khả năng ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mãn các mục tiêu kiểm soát), đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán. Bước 3: Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên Báo cáo tài chính. Bước 4: Đánh giá rủi ro kiểm soát. Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng nghiệp vụ kinh tế. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình hoặc cao, hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Tại đoạn 29 và 30 của VSA số 400 - Đánh giá rủi ro và KSNB, “kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC trong trường hợp: - Hệ thống kế toán và hệ thống KSNB không đầy đủ. - Hệ thống kế toán và hệ thống KSNB không hiệu quả. - Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu trên Báo cáo tài chính trong trường hợp: - Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống KSNB được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. - Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát” Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu này sẽ được chứng minh thông qua việc thực hiện các khảo sát ở giai đoạn tiếp theo của cuộc kiểm toán trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được áp dụng. Rủi ro phát hiện (DR – Detection Risk): Tại đoạn 06 của Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và KSNB, định nghĩa: “Rủi ro phát hiện là rủi ro trong đó những kiểm soát chi tiết do chuyên gia kiểm toán thực hiện cũng đã không phát hiện ra những sai sót trọng yếu trong một tài khoản trong Báo cáo tài chính khi nằm riêng biệt hay khi gộp với những sai sót trong những tài khoản khác”. Tại đoạn 06 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA số 400 - Đánh giá rủi ro và KSNB: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trên BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được”. Như vậy, rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống KSNB và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với phương pháp kiểm toán của kiểm toán viên. Một số rủi ro phát hiện thường xảy ra cho dù có kiểm tra 100% số dư các tài khoản và các nghiệp vụ do: - Kiểm toán viên có thể lựa chọn ._. - Kiểm tra chọn mẫu: chọn mẫu tất cả các khoản mục. - Kiểm tra các khoản mục chủ yếu. - Kiểm tra toàn bộ 100%. Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán. Sự phối hợp chỉ đạo, giám sát và kiểm tra việc thực hiện triển khai kế hoạch kiểm toán: xác định nhu cầu chuyên gia tư vấn pháp lý và các chuyên gia trong các lĩnh vực khác, kế hoạch về thời gian, nhân sự kiểm toán. Bảng tổng hợp này sẽ được lưu vào hồ sơ kiểm toán và được phổ biến tới mọi thành việc trong nhóm kiểm toán để đảm bảo rằng mỗi thành viên trong nhóm đều nắm vững những nội dung quan trọng nhất của cuộc kiểm toán, từ đó góp phần thực hiện kiểm toán có chất lượng và hiệu quả. PHẦN III: MỘT SỐ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY DỊCH VỤ TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN - AASC I. NHỮNG YÊU CẦU VỀ HOÀN THIỆN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÀO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán Trong kiểm toán BCTC, lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Đoạn 2 trong VSA số 300 - Kế hoạch kiểm toán cũng nêu rõ: “Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”. Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về BCTC từ đó giúp kiểm toán viên hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, năng cao hiệu quả công việc và giữ được uy tín nghề nghiệp với khách hàng. Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để Công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng. Kế hoạch kiểm toán cũng giúp các kiểm toán viên phối hợp với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận có liên quan như kiêm toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài Việc đề ra các giải pháp để hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính nhằm nâng cao chất lượng của các tổ chức kiểm toán độc lập ở nước ta hiện nay là một vấn đề bức thiết có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn. Mặc dù có nhiều nội dung phải hoàn thiện, có nhiều giải pháp để thực hiện tốt công tác lập kế hoạch kiểm toán, song trong phạm vi của chuyên đề này chỉ đề cập đến một số nội dung cơ bản, cần thiết để hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán tại AASC. 1.2. Những yêu cầu về hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán Để đáp ứng được những yêu cầu về quản lý của Nhà nước đối với hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán BCTC nói riêng thì lập kế hoạch kiểm toán cũng phải được hoàn thiện cho phù hợp. Muốn đảm bảo cho việc hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán BCTC có tính khả thi cao thì các nội dung đưa ra phải đáp ứng được các yêu cầu sau: - Phải phù hợp với các chính sách, chế độ quản lý kinh tế hiện hành của Nhà nước, các chuẩn mực kế toán, kiểm toán đã ban hành và các thông lệ, chuẩn mực kiểm toán quốc tế phổ biến. - Phải phù hợp với yêu cầu quản lý của Nhà nước mà trực tiếp là Bộ Tài chính đối với hoạt động kiểm toán hiện nay. Để các nội dung hoàn thiện lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán BCTC có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn thì đòi hỏi phải thực hiện tốt các yêu cầu trên một cách đồng bộ. II. MỘT SỐ GIẢI PHÁP CHỦ YẾU HOÀN THIỆN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY DỊCH VỤ TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN - AASC 2.1. Hoàn thiện thủ tục phân tích 2.1.1 Bổ sung phân tích các tỷ suất tài chính Trong kiểm toán BCTC, AASC luôn áp dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, đối với mọi khách hàng của Công ty. Tuy nhiên, đối với một số khách hàng chẳng hạn như Công ty liên doanh A, thông thường kiểm toán viên chỉ tiến hành phân tích xu hướng biến động của các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán và trên Báo cáo kết quả kinh doanh mà không thực hiện phân tích các tỷ suất tài chính. Điều này, sẽ gây ra một số hạn chế trong việc thực hiện mục tiêu của thủ tục phân tích sơ bộ như: việc tìm hiểu về nội dung của toàn bộ BCTC, đánh giá rủi ro và xác định mức trọng yếu kiểm toán, và xem xét khả năng tiếp tục hoạt động của khách hàng. Bởi vì kết quả của việc phân tích xu hướng biến động chỉ cho thấy sự biến động, cũng như nguyên nhân biến động của từng khoản mục riêng lẻ mà chưa chỉ ra được mối quan hệ giữa các khoản mục đó như thế nào. Hơn nữa, nó cũng không giúp kiểm toán viên thấy được thực trạng tài chính của khách hàng để từ đó có thể phán đoán ra các sai sót tiềm tàng có thể xảy ra đối với các khoản mục trên Báo cáo tài chính. Một ưu điểm nữa trong việc phân tích các tỷ suất tài chính là tính ổn định tương đối của chúng qua các kỳ, do vậy bất kỳ một sự thay đổi nào trong chính sách quản lý, chính sách kế toán, cũng như trong hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng rất dễ nhận ra. Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ, đối với bất kỳ một khách hàng nào dù ở quy mô lớn hay nhỏ, đặc điểm kinh doanh phức tạp hay giản đơn thì kiểm toán viên luôn phải tiến hành phân tích các tỷ suất tài chính. Như vậy sẽ giúp kiểm toán viên đạt được mục tiêu mong muốn trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, từ đó xây dựng một kế hoạch kiểm toán phù hợp và hiệu quả hơn cho một cuộc kiểm toán, tránh được những rủi ro có thể có. Tuy nhiên, việc sử dụng phân tích các tỷ suất tài chính nào là tuỳ thuộc vào đặc thù của từng khách hàng và phán đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Mặc dù vậy, để thuận tiện cho kiểm toán viên trong quá trình sử dụng và từng bước chuẩn hoá công việc kiểm toán của Công ty, AASC nên xây dựng một hệ thống các tỷ suất tài chính chuẩn ứng với mỗi ngành kinh doanh cụ thể. Chẳng hạn có thể xây dựng chỉ tiêu các ngành sản xuất, ngành thương mại, ngành kinh doanh du lịch - khách sạn, ngành ngân hàng - tài chính, ngành bảo hiểm và các ngành dịch vụ khác... 2.1.2 Tăng cường phân tích ngang (Phân tích xu hướng) Hiện nay, phần lớn đối với tất cả các khách hàng, trong bước so sánh thông tin ở thủ tục phân tích sơ bộ, số liệu mà kiểm toán viên dùng để so sánh với số liệu được kiểm toán của năm hiện tại là số liệu của cuối năm trước. Điều này là hợp lý nếu thực hiện so sánh số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh (vì số liệu trên báo cáo kết quả kinh doanh là số luỹ kế) và thực hiện đối với những khách hàng có quy mô nhỏ, các nghiệp vụ phát sinh trong năm không lớn và phức tạp. Nhưng đối với các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán thì số dư của các khoản mục này là kết quả tổng hợp bù trừ giữa các nghiệp vụ phát sinh bên Có và bên Nợ của các tài khoản nên chúng thường biến động tăng, giảm thường xuyên và liên tục qua từng tháng, từng quý, tuỳ thuộc vào đặc điểm kinh doanh ở từng thời điểm. Nếu chỉ tiến hành so sánh với số liệu của năm trước thì rất khó tìm ra nguyên nhân tăng giảm của các khoản mục này, có chăng cũng chỉ phân tích được một số ít nghiệp vụ điển hình. Điều này sẽ gây ra một số hạn chế trong quá trình tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, cũng như sự hiểu biết về toàn bộ Báo cáo tài chính trong niên độ kiểm toán và những thay đổi về chính sách kế toán và chính sách quản lý trong năm. Đối với những khách hàng lớn, có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong năm, để hiểu biết rõ hơn về đặc điểm kinh doanh của khách hàng thì ngoài việc so sánh số liệu năm được kiểm toán với số liệu của năm trước (thường là số liệu ngày 31 tháng 12 của năm), kiểm toán viên nên kết hợp với việc phân tích sự biến động của chúng qua từng quý trong năm (vì số liệu này luôn được khách hàng chuẩn bị và sẵn có), theo mẫu sau: Bảng số 3.1 Phân tích sơ bộ trên Bảng cân đối kế toán Năm trước Năm nay Chênh lệch Ghi chú Quý I Quý II Quý III Quý IV Tuyệt đối Tương đối (%) (1) (2) (3) (4) (5) (6)=(5)-(1) (7)=(5):(1) (8) Tài sản Nguồn vốn Nếu thực hiện theo mẫu trên, kiểm toán viên sẽ dễ dàng trong việc tìm nguyên nhân tăng giảm của từng khoản mục ứng với từng thời điểm cụ thể trong năm. Mặt khác, nó không chỉ giúp cho kiểm toán viên xác định được khoản mục nào có khả năng xảy ra rủi ro và sai sót trọng yếu mà còn giúp kiểm toán viên xác định được thời điểm nào có khả năng xảy ra rủi ro và sai sót trọng yếu mà còn giúp kiểm toán viên xác định được thời điểm nào có khả năng xảy ra rủi ro và sai sót trọng yếu cao (Quý I, II, III hay IV). Điều này sẽ rất tiện lợi trong việc xác định thời gian, phạm vi và các thủ tục kiểm toán cần thiết áp dụng cho từng khoản mục trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. 2.1.3. Bổ sung thu thập và sử dụng các thông tin trong phân tích Hiện nay, các thông tin tài chính và phi tài chính mà kiểm toán viên thường sử dụng trong thủ tục phân tích sơ bộ chủ yếu là các thông tin từ trong nội bộ khách hàng như các Báo cáo kế toán, Báo cáo quản trị... Tuy nhiên, đối với các thông tin bên ngoài như các thông tin của ngành có liên quan đến hoạt động của khách hàng thì rất hạn chế trong việc sử dụng, do những nguồn thông tin này ở Việt Nam hiện nay vẫn chưa được phổ biến. Điều này sẽ rất rủi ro trong trường hợp các nguồn thông tin mà khách cung cấp phản ánh thiếu trung thực, đặc biệt là đối với khách hàng mới. Từ đó sẽ khó có thể đánh giá rủi ro kiểm toán cũng như xây dựng một chương trình kiểm toán sát thực trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Các thông tin của ngành liên quan đến khách hàng được kiểm toán là những thông tin rất hữu ích và có độ tin cậy cao. Vì vậy, trong quá trình kiểm toán, AASC cần thu thập và xây dựng nên một hệ thống các thông tin tài chính quan trọng cho từng ngành cụ thể và tiến hành cập nhật qua từng năm (chẳng hạn như: các chỉ số về giá cả, tỷ suất lãi gộp, tỷ suất về khả năng sinh lời của tài sản, tốc độ tăng doanh thu...). Việc xây dựng hệ thống thông tin trên càng chi tiết cho từng lĩnh vực, ngành nghề kinh doanh cụ thể thì càng tiện lợi cho việc sử dụng thông tin trong phân tích của kiếm toán viên. Việc phân chia các tiêu thức về ngành, lĩnh vực hoạt động làm cơ sở để xây dựng hệ thống thông tin là tuỳ thuộc vào khách hàng hiện tại và tương lai của AASC, các thông tin được cập nhật phải mang tính phổ biến và đặc trưng của ngành. Chẳng hạn, với tình hình khách hàng như hiện nay của AASC thì có thể xây dựng thông tin theo các lĩnh vực như: Ngân hàng, Bảo hiểm, Khách sạn, các khách hàng là đơn vị thuộc lĩnh vực sản xuất như: Ngành điện lực, ngành dầu khí, ngành than, ngành xi măng, ngành thuốc lá, ngành sản xuất ôtô... Có thể cụ thể hơn là xây dựng cho các doanh nghiệp quốc doanh và ngoài quốc doanh. Việc sử dụng thông tin của ngành có thể được thực hiện theo bảng sau: Bảng số 3.2: So sánh thông tin Chỉ tiêu Năm nay Năm trước Chênh lệch (Đơn vị) Chênh lệch (Ngành) Đơn vị Ngành Đơn vị Ngành (1) (2) (3) (4) (5) (6)=(4)-(2) (7)=(5)-(3) Chú ý: Trong khi sử dụng các thông tin của ngành kiểm toán viên cần phải xem xét xem liệu các thông tin của ngành có phù hợp với khách hàng hiện tại không. Trường hợp các thông tin đó là không phù hợp thì kiểm toán viên không nên sử dụng vì việc so sánh trên sẽ không có ý nghĩa. 2.1.4. Tăng cường phân tích kết quả so sánh Sau khi thực hiện bước so sánh sự biến động của các số liệu trên BCTC, kiểm toán viên thường chỉ tiến hành phân tích đối với những khoản mục nào có sự biến động lớn. Tuy nhiên, không phải những khoản mục không có sự biến động hoặc có sự biến động nhỏ là không có khả năng xảy ra rủi ro trọng yếu là sai sót tiềm tàng, đặc biệt là đối với những khoản mục trên Bảng cân đối kế toán. Vì số dư cuối kỳ là kết quả bù trừ giữa phát sinh bên Nợ và phát sinh bên Có của tài khoản. Do vậy, mặc dù số dư cuối kỳ không có sự biến động lớn nhưng các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ có thể lại rất lớn. Vì vậy, nếu không tiến hành phân tích để đánh giá thì việc xác định thời gian, phạm vi và các thủ tục kiểm toán áp dụng cho các khoản mục này sẽ không sát thực. Trong quá trình phân tích sự biến động của các tài khoản, ngoài việc phân tích các tài khoản có sự biến động lớn, kiểm toán viên cũng cần phải xem xét cả những tài khoản ít có sự biến động để tìm hiểu nguyên nhân. Việc xác định thêm những tài khoản nào để tiến hành phân tích là tuỳ thuộc vào kinh nghiệm, sự hiểu biết của kiểm toán viên về khách hàng và sự đánh giá rủi ro có thể có đối với các tài khoản đó. Cách tốt nhất để lựa chọn khoản mục nào là nên dựa vào kết quả của việc phân tích các tỷ suất tài chính, thông qua sự biến động của các tỷ suất tài chính kiểm toán viên sẽ xác định được các tài khoản liên quan nào cần xem xét và phân tích. Hơn nữa, trong bước phân tích kết quả, bên cạnh việc phân tích nguyên nhân gây ra sự biến động của các tỷ suất, tài khoản hay khoản mục. Căn cứ vào sự hiểu biết, kinh nghiệm của kiểm toán viên về khách hàng hoặc từ các thông tin bên ngoài có liên quan kết hợp với những giải thích ban đầu về các khoản mục trên Báo cáo tài chính của khách hàng, kiểm toán viên cũng cần có những đánh giá sơ bộ về sai sót tiềm tàng có thể có đối với khoản mục đó. Điều này sẽ rất thuận tiện cho kiểm toán viên khi thực hiện xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết cho từng khoản mục và cho quá trình kiểm tra chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Bước phân tích kết quả trong phân tích sơ bộ nên được trình bày theo mẫu sau: Bảng 3.3 Phân tích kết quả so sánh Ký hiệu Mô tả Phân tích Sai sót tiềm tàng 2.2. Hoàn thiện việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ tại AASC hiện nay chủ yếu dựa vào Bảng câu hỏi. Bảng câu hỏi đã được AASC thiết kế và quy định. Tuy nhiên, để hỗ trợ cho các kiểm toán viên trong việc đưa ra kết luận về hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng, AASC nên đưa ra tiêu thức đánh giá dựa trên Bảng câu hỏi được thiết kế. AASC có thể dùng cách thức cho điểm đối với mỗi câu hỏi được trả lời có hoặc không. Khi điểm số thấp hơn một mức nào đó thì hệ thống kiểm soát nội bộ bị đánh giá là trung bình hoặc yếu. AASC cũng có thể dùng cách thức đánh giá dựa trên phần trăm các câu trả lời. Nếu khách hàng trả lời không trên một số phần trăm nào đó thì hệ thống kiểm soát sẽ bị đánh giá là hoạt động không có hiệu quả. Trong trường hợp hệ thống kiểm soát của khách hàng được đánh giá là yếu (ví dụ: số câu trả lời không là trên 70%) thì bên cạnh việc không dựa vào Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần có ý kiến với Ban Giám đốc của khách hàng. Việc đưa ra tiêu thức để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ dựa vào bảng câu hỏi không những giúp cho kiểm toán viên dễ dàng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là hoạt động có hiệu quả hay không mà còn tạo nên một sự thống nhất trong việc đưa ra đánh giá giữa các kiểm toán viên khác nhau. Nếu như việc Bảng câu hỏi cho kiểm toán viên những đánh giá, nhận định các điểm yếu của hệ thống KSNB thì vẽ sơ đồ sẽ giúp kiểm toán viên có cái nhìn tổng quát về hệ thống KSNB. Kết hợp hai hình thức này sẽ cho phép kiểm toán viên có sự nhận xét chính xác hơn khi đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Bảng câu hỏi: Một hệ thống KSNB dù đơn giản hay phức tạp cũng đều thực hiện 7 mục tiêu cụ thể của KSNB như: sự phê chuẩn, tính có thật, tính đầy đủ, sự đánh giá, sự phân loại và trình bày, tính đúng lúc. Do đó, Công ty có thể thiết kế bảng câu hỏi sử dụng cho mọi cuộc kiểm toán để kiểm tra tính hiệu quả của KSNB căn cứ trên 7 mục tiêu trên. Bảng câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" mà những câu trả lời "không" cho thấy nhược điểm của hệ thống KSNB. Ưu điểm của bảng câu hỏi là nhờ sự chuẩn bị sẵn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhưng do được thiết kế chung nên có thể không phù hợp với các nét đặc thù hay quy mô của từng đơn vị. 2.2.1. Hoàn thiện việc đánh giá rủi ro kiểm soát VSA số 320 - "Tính trọng yếu trong kiểm toán" yêu cầu "Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện những sai sót về mặt định lượng... kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu trên cả phương diện mức độ sai sót tổng thể của BCTC trong mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản ..." Hiện nay tại AASC việc đánh giá rủi ro kiểm soát mới chỉ được đánh giá chung cho từng khoản mục mà chưa đánh giá theo các cơ sở dẫn liệu đối với các khoản mục trọng yếu. Để đánh giá rủi ro kiểm soát có hiệu quả cũng như phù hợp theo hướng dẫn của VSA số 400, AASC nên thiết kế bảng phân tích, đánh giá rủi ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu đối với các khoản mục trong mối quan hệ kết hợp với các mục tiêu kiểm soát cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu. Bảng phân tích đánh giá rủi ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu đối với từng khoản mục có thể được thiết kế như sau : Bảng 3.6: Bảng phân tích đánh giá rủi ro kiểm soát Áp dụng đối với Các khoản chi tiền mặt Mục tiêu kiểm soát Kiểm soát của khách hàng Người thực hiện Đánh giá CR 1-Tất cả các nghiệp vụ cần được ghi chép đã được ghi chép Các khoản chi tiền đều được ghi chép vào sổ - Hàng tháng, kiểm kê quỹ tiền mặt và đối chiếu với sổ quỹ - Biên bản kiểm kê quỹ được sự xem xét và kiểm soát bởi kế toán trưởng -Thủ quỹ - Kế toán trưởng Thấp 2- Tất cả các nghiệp vụ đã ghi chép đều là có thật a- Các khoản chi tiền đều có các chứng từ đính kèm và được phê duyệt đầy đủ b- Các khoản chi là không có thật c- Các khoản chi tiền được ghi nhiều lần vào sổ - Phiếu chi tiền được đính kèm các chứng từ bổ sung như: lệnh chi, giấy đề nghị thanh toán, hoá đơn, hợp đồng… - Phiếu chi được xem xét và ký duyệt bởi trưởng bộ phận, kế toán trưởng, giám đốc… - Người nhận đã ký vào phiếu chi để khẳng định là đã nhận tiền - Hàng tháng kiểm kê quỹ tiền mặt và đối chiếu với sổ quỹ - Kế toán trưởng xem xét và kiểm soát các bút toán trước khi chúng được chuyển cho các bộ phận khác … … Người nhận Thủ quỹ Kế toán trưởng Thấp … … … Việc đánh giá như trên sẽ đảm bảo cho kiểm toán viên thuận tiện trong việc đưa ra kết luận về mức rủi ro kiểm soát. Theo đó, kiểm toán viên cũng dễ dàng hơn trong bước tiếp theo khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là đúng hay sai. Lúc này, kiểm toán viên sẽ tập trung vào các mục tiêu kiểm soát chủ yếu. 2.2.2. Hoàn thiện thiết kế chương trình kiểm toán Việc thiết kế chương trình kiểm toán theo hướng chi tiết hoá các thử nghiệm kiểm toán cơ bản theo từng cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng bởi các sai sót tương ứng với từng rủi ro đã xác định giúp cho kiểm toán viên dễ dàng tiếp cận các phương pháp kiểm toán để hạn chế các rủi ro tương ứng. Việc làm này mang tính hướng đích, tạo cho kiểm toán viên thấy rõ mối quan hệ giữa việc đánh giá rủi ro kiểm toán với việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trong Chương trình kiểm toán. Ngoài ra, nó giúp cho chương trình kiểm toán dễ hiểu hơn, đáp ứng hợp lý tình hình thực tế tại từng đơn vị khách hàng. Hiện tại Chương trình kiểm toán mà AASC thiết kế chưa bao hàm các cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng bởi các sai sót tương ứng với từng rủi ro đã xác định. Do đó, để chương trình kiểm toán được hoàn thiện và dễ hiểu hơn, kiểm toán viên nên đưa thêm mục các cơ sở dẫn liệu bởi các rủi ro đã xác định, theo đó áp dụng các phương pháp kiểm toán thích hợp đối với từng cơ sở dẫn liệu. Mẫu Chương trình kiểm toán có thể được thiết kế như sau: Khách hàng Kỳ kiểm toán : Công ty ABC : 31/12/2005 Người thực hiện Ngày thực hiện : : Chương trình kiểm toán Áp dụng đối với: số dư khoản mục Các khoản phải trả Số dư các khoản phải trả: Năm trước Năm nay Các thủ tục kiểm toán cơ bản áp dụng đối với kiểm toán số dư đầu năm các khoản phải thu như sau: Chi tiết các rủi ro Cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng Phương pháp tiếp cận kiểm toán Các thủ tục kiểm toán cơ bản Người thực hiện Kết luận Các khoản phải trả bị ghi giảm do việc chưa ghi chép đủ các khoản nợ. Đầy đủ. Tiến hành tập trung vào các thử nghiệm kiểm toán cơ bản. Lấy xác nhận, kiểm tra chi tiết. Các khoản phải trả bị ghi sai do việc chia cắt niên độ kế toán không chính xác. Đầy dủ và có thật. Tiến hành tập trung vào các thử nghiệm kiểm toán cơ bản. Kiểm tra tính đúng kỳ. Chi tiết các công việc trong từng thủ tục kiểm toán cơ bản áp dụng đối với kiểm toán số dư khoản mục các khoản phải trả: Thủ tục kiểm toán Cơ sở dẫn liệu trên BCTC Các bước công việc thực hiện Người thực hiện Đề xuất Kiểm tra các khoản phải trả. Đầy đủ A. Thu thập Bảng cân đối thử các khoản phải trả. Kiểm tra tổng số và đối chiếu với Sổ cái tổng hợp. Đối chiếu những khoản mục so sánh với các hoá đơn chứng từ gốc. Hữu hiệu B. Lựa chọn các khoản thanh toán bằng tiền mặt từ sổ ghi các khoản thanh toán sau ngày lập bảng cân đối trong một kỳ thích hợp tiếp theo ngày lập Bảng cân đối thử các khoản phải trả và: 1. Tra ngược các khoản thanh toán đã lựa chọn tới hoá đơn gốc nhận được, hoá đơn bán hàng hoặc các hoá đơn gốc khác. 2. Xác định liệu các khoản thanh toán được lựa chọn trên đã được ghi trong Bảng cân đối thử hoặc so sánh với Sổ cái tổng hợp hay chưa. C. Trong hoặc sau ngày tiến hành các thử nghiệm trong bước B, chọn mẫu các hoá đơn của nhà cung cấp chưa được thanh toán và không khớp với báo cáo nhận hàng. Xem xét xem liệu chúng đã được ghi trong Bảng cân đối thử các khoản phải trả hay chưa hoặc đối chiếu với Sổ cái tổng hợp. D. Kiểm tra Bảng cân đối thử cuối năm các khoản phải trả để xác định liệu các khoản phát sinh Nợ lớn đã có trong số dư tài khoản hay chưa. Đối với các số dư nợ đã có trong số dư cuối năm, cần xem xét liệu việc phân loại lại có hợp lý hay không. E. Đánh giá kết quả của các trắc nghiệm. ........... ............ 2.2.3. Nâng cao chất lượng hồ sơ kiểm toán Thông qua việc tìm hiểu về quá trình lập kế hoạch kiểm toán tại Công ty liên doanh A, một khách hàng thường xuyên, do AASC thực hiện em nhận thấy: các thông tin phục vụ cho giai đoạn này bên cạnh các thông tin được cập nhật trong năm hiện hành có rất nhiều thông tin được lấy từ hồ sơ kiểm toán năm trước. Việc làm này giúp kiểm toán tiết kiệm thời gian, tăng hiệu quả kiểm toán và nâng cao cạnh tranh cho Công ty. Tuy nhiên, để việc sử dụng các thông tin này không làm ảnh hưởng tới chất lượng của cuộc kiểm toán, thì các thông tin phải chính xác và có tính cập nhật qua các năm. Để thực hiện được điều này thì Công ty cần có sự giám sát chặt chẽ quá trình kiểm toán và tăng cường công tác hoàn chỉnh hồ sơ kiểm toán, nâng cao kỹ năng kiểm toán cho các kiểm toán viên. Bên cạnh đó để nâng cao chất lượng hồ sơ kiểm toán và tiêu chuẩn hoá hồ sơ kiểm toán, hàng năm Công ty nên tổ chức thi đua “Hồ sơ kiểm toán chất lượng cao”. Việc chấm điểm sẽ căn cứ vào các Chuẩn mực Kiểm toán và các quy định của Công ty về quy định kiểm toán bao gồm việc xem xét các phần: kế hoạch kiểm toán, quá trình thực hiện kiểm toán tại khách hàng, hoàn tất hồ sơ kiểm toán. Căn cứ vào tình hình thực tế và yêu cầu trước mắt về hoàn chỉnh hồ sơ kiểm toán của Công ty, hội đồng thi đua sẽ xây dựng bảng điểm đối với từng phần và mỗi phần sẽ chi tiết hoá điểm cho từng nội dung cụ thể. MỤC LỤC Trang LỜI CẢM ƠN LỜI NÓI ĐẦU KẾT LUẬN TÀI LIỆU THAM KHẢO LỜI CẢM ƠN Em xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến các thầy cô trong khoa Kế toán - Kiểm toán, đặc biệt là thầy giáo TS. Ngô Trí Tuệ - đã trực tiếp giảng dạy, hướng dẫn và chỉ bảo tận tình để em hoàn thành chuyên đề thực tập tốt nghiệp này, đặc biệt là trong việc giải đáp những khúc mắc về lý luận cũng như về thực tiễn hoạt động kiểm toán. Trong hơn ba tháng thực tập tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán – AASC, em đã nhận được sự giúp đỡ tận tình về mọi mặt của Ban Giám đốc cũng như của các anh chị cán bộ nhân viên tại Công ty. Em xin trân trọng gửi lời cảm ơn đến Ban Giám đốc Công ty, đặc biệt là anh Lê Quang Đức, và anh Nguyễn Bảo Trung, anh Nguyễn Quốc Hùng, chị Hoàng Khánh Vân - Phòng Tư vấn và Kiểm toán trực tiếp hướng dẫn em tại Công ty và các anh chị trong phòng Tư vấn và Kiểm toán đã tạo điều kiện thuận lợi cho em trong việc hoàn thành chuyên đề này. Do hạn chế về thời gian cũng như về trình độ của bản thân, em chắc rằng chuyên đề này vẫn còn nhiều sai sót. Vì thế em rất mong nhận được những nhận xét, đánh giá của các thầy cô, và các anh chị để chuyên đề này được hoàn thiện hơn nữa. Hà Nội, ngày 28 tháng 4 năm 2006 Sinh viên Nguyễn Thị Thu Hương KẾT LUẬN Kiểm toán trong nền kinh tế thị trường là một tất yếu khách quan, nhất là trong điều kiện hiện nay của Việt Nam; một khi thị trường chứng khoán ra đời và hoạt động, thì kiểm toán sẽ có một vai trò hết sức quan trọng không những đối với những người có nhu cầu sử dụng Báo cáo tài chính của doanh nghiệp mà cả đối với việc nâng cao hiệu quả quản lý kinh tế của các cơ quan chức năng nói riêng và của Nhà nước nói chung. Bất kỳ một cuộc kiểm toán nào cũng đều phải được thực hiện theo trình tự thống nhất, trong đó lập kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên của quy trình kiểm toán, giữ vị trí là kim chỉ nam xuyên suốt toàn bộ cuộc kiểm toán. Quá trình hình thành và phát triển ngành kiểm toán tại Việt Nam trong một thời gian tương đối ngắn, chưa có nhiều kinh nghiệm phong phú như ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển trên thế giới. Vì vậy, hơn bao giờ hết, công tác lập kế hoạch kiểm toán phải không ngừng được nghiên cứu, chỉnh sửa và vận dụng phù hợp các kỹ thuật kiểm toán hiện đại. Hy vọng rằng, với những nỗ lực của mình, Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và kiểm toán sẽ là một trong những Công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam đi đầu trong vấn đề này, góp phần vào việc làm lành mạnh nền tài chính đất nước. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn thầy giáo TS. Ngô Trí Tuệ, các anh chị cán bộ nhân viên tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán - AASC, cùng toàn thể các thầy cô giáo Khoa Kế toán, trường Đại học Kinh tế Quốc dân, đã giúp đỡ em hoàn thành bài chuyên đề này. Hà Nội,ngày 28 tháng 6 năm 2006 Sinh viên Nguyễn Thị Thu Hương DANH SÁCH TÀI LIỆU THAM KHẢO Alvin A.Aren, James K. Loebbecke, Kiểm toán (Bản dịch 2000), NXB Thống kê. Bộ Tài chính (1999), Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam - Quyển 1, 2, 3,4 NXB Tài chính. Đại học Tài chính Kế toán (2001), Kiểm toán báo cáo tài chính , NXB Tài chính. Đại học Kinh tế quốc dân (2001), Kiểm toán tài chính, NXB Tài chính. EURO - TAPVIET (2000), Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế, NXB Tài chính. GS. TS. Vương Đình Huệ, TS . Đoàn Xuân Tiên (1996), Kiểm toán, NXB Tài chính. Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO), Những Chuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế (Tài liệu dịch). Các văn bản pháp lý về kiểm toán tài chính. Các tạp chí kế toán và kiểm toán. ._.