Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính tại Ernst và Young Việt Nam

dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính - kế toán nói riêng và hoạt động quản lý nói chung, nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Ngày nay, các công ty kiểm toán không chỉ dừng lại ở việc thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính mà còn mở rộng sang các lĩnh vực khác như: tư vấn tài chính, tư vấn thuế, phát triển phần mềm kế toán… Khoản mục doanh thu là một trong những khoản mục trọng yếu trên Báo cáo kết quả kinh doanh, là cơ sở xác định lãi, lỗ và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp; chỉ tiêu này còn ảnh hưởng đến các chỉ tiêu quan trọng khác như lợi nhuận trước thuế, thuế phải nộp Nhà nước…Vì vậy, kiểm toán doanh thu là một trong những phần hành chủ yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Ở Việt Nam, Chuẩn mực kế toán doanh thu là một trong bốn Chuẩn mực kế toán đầu tiên được Bộ Tài chính ban hành đã chứng tỏ tầm quan trọng và nhu cầu cần thiết phải hoàn thiện công tác hạch toán kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp ở nước ta. Ernst & Young Việt Nam là một trong những công ty kiểm toán hàng đầu Việt Nam và kiểm toán doanh thu là một trong các phần hành chủ yếu được Ernst & Young Việt Nam thực hiện trong tất các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Công ty cũng thiết kế riêng cho mình một chương trình kiểm toán doanh thu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như Chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận rộng rãi. Chính vì vậy, qua quá trình thực tập tại Ernst & Young Việt Nam cũng như qua việc tham gia cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng của công ty, em đã mạnh dạn chọn đề tài: "Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam" làm đề tài cho luận văn tốt nghiệp của mình. Nội dung của luận văn bao gồm những phần chính như sau: Chương 1: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính doanh nghiệp. Chương 2: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Ernst & Young Việt Nam thực hiện. Chương 3: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam. Do thời gian thực tập không nhiều cũng như sự hiểu biết của em về kiểm toán còn ít, nhất là về thực tế nên trong quá trình viết sẽ không tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em mong nhận được sự góp ý chỉ bảo tận tình của các thầy cô, các anh chị và các bạn để tiếp tục hoàn thiện luận văn của mình tốt hơn. Em xin chân thành cám ơn cô giáo Nguyễn Phương Hoa và các anh chị kiểm toán viên trong công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam đã nhiệt tình hướng dẫn và tạo điều kiện giúp đỡ em hoàn thành luận văn này. Sinh viên Phạm Thu Hoài Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP I. DOANH THU VÀ KẾ TOÁN DOANH THU Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm một chuỗi các chu trình nghiệp vụ có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Có thể phân tích một cách tương đối các chu trình này như sau: Một công ty bắt đầu hoạt động bằng cách tạo vốn từ vốn tự có hoặc huy động vốn do vay mượn (chu trình tiếp nhận và hoàn trả vốn) để xây dựng nhà xưởng, mua sắm máy móc, trang thiết bị, nguyên vật liệu… (chu trình mua hàng và thanh toán) và trả lương cho cán bộ công nhân viên (chu trình tiền lương và nhân viên); các yếu tố đầu vào này sẽ được kết hợp với nhau để tạo ra sản phẩm nhập kho (chu trình hàng tồn kho); các sản phẩm này sẽ được xuất bán trên thị trường và thu được tiền bán hàng (chu trình bán hàng và thu tiền). Như vậy hoạt động bán hàng và ghi nhận doanh thu có thể coi là hoạt động cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh, đem lại doanh thu cho doanh nghiệp. Từ doanh thu, sau khi trừ các khoản chi phí cần thiết, số còn lại sẽ được sử dụng để tiến hành tái sản xuất mở rộng, tăng nhanh tốc độ chu chuyển vốn và nâng cao chất lượng sử dụng vốn… Để hiểu rõ hơn về doanh thu cũng như những quy định trong việc bán hàng và ghi nhận doanh thu em xin lần lượt trình bày những vấn đề sau: 1. Khái niệm doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 – Doanh thu và thu nhập khác ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ/BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính: Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kì kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng nguồn vốn chủ sở hữu. Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Doanh thu được xác định là giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. 2. Phân loại doanh thu * Theo lĩnh vực hoạt động doanh thu được chia làm 3 loại: - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - Doanh thu hoạt động tài chính - Doanh thu khác (Thu nhập bất thường) 2.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Là doanh thu phát sinh từ các giao dịch như bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra hoặc bán các loại hàng hoá mua vào trước đó để lấy lãi từ khoản chênh lệch trong các đơn vị kinh doanh thương mại hoặc thực hiện các công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một hay nhiều kì kế toán. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ lại được chia làm hai loại: 2.1.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ra bên ngoài (kế toán sử dụng tài khoản 511-doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ để phản ánh) Là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh như bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có). 2.1.2. Doanh thu nội bộ (kế toán sử dụng tài khoản 512-doanh thu nội bộ để phản ánh) Là doanh thu của số hàng hoá, lao vụ, sản phẩm tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty, tập đoàn, liên hiệp xí nghiệp…hạch toán toàn ngành. Các khoản giảm trừ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ Ngoài ra, trong kì doanh nghiệp còn phải tính doanh thu thuần, chỉ tiêu này có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ban đầu do các khoản giảm trừ. --- = Các khoản giảm trừ bao gồm: - Chiết khấu thương mại (kế toán sử dụng tài khoản 521- chiết khấu thương mại để phản ánh, tài khoản này còn có các tiểu khoản để phản ánh chi tiết như: TK 5211-chiết khấu hàng hoá, TK 5212-chiết khấu thành phẩm, TK 5213-chiết khấu dịch vụ): Là khoản doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách hàng do việc người mua đã mua hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế hoặc các cam kết mua bán hàng. - Giảm giá hàng bán (kế toán sử dụng tài khoản 532- giảm giá hàng bán để phản ánh): Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu. - Hàng bán bị trả lại (kế toán sử dụng tài khoản 531-hàng bán bị trả lại để hạch toán): Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán do các nguyên nhân như: vi phạm cam kết, hợp đồng kinh tế; hàng bị mất, kém phẩm chất; hàng không đúng chủng loại, quy cách… 2.2. Doanh thu hoạt động tài chính Là các khoản thu từ các hoạt động liên doanh, liên kết, góp vốn cổ phần, cho thuê tài sản, lãi tiền gửi; thu từ hoạt động mua bán chứng khoán và hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán…(kế toán sử dụng tài khoản 515-doanh thu hoạt động tài chính để phản ánh). 2.3. Doanh thu khác (thu nhập bất thường) Là các khoản thu từ hoạt động xảy ra không thường xuyên như: nhượng bán, thanh lý tài sản cố định; tiền phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng; quà tặng, quà biếu… (kế toán sử dụng tài khoản 711-thu nhập khác để phản ánh). * Bên cạnh đó, có thể phân loại doanh thu theo tiêu thức doanh thu đã thực hiện hay chưa thực hiện: - Doanh thu thực hiện - Doanh thu chưa thực hiện Trong đó, doanh thu chưa thực hiện là khoản chênh lệch giữa bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả ngay hoặc là số tiền nhận trước nhiều năm về cho thuê tài sản đối với các đơn vị cho thuê hoạt động… (kế toán sử dụng tài khoản 3387-doanh thu chưa thực hiện để hạch toán). Ngoài ra trong quá trình hạch toán doanh thu, kế toán còn sử dụng các tài khoản khác như: Hàng tồn kho (TK 152, 155, 156), giá vốn hàng bán (TK 632), thuế giá trị gia tăng đầu ra (TK 33311)… 3. Các quy định trong hạch toán doanh thu 3.1. Các quy định chung - Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính. - Chỉ ghi nhận doanh thu trong kì kế toán khi đồng thời thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi…Khi không thoả mãn các điều kiện đó thì không được hạch toán vào tài khoản doanh thu. - Hàng hoá trao đổi để lấy hàng hoá tương tự về bản chất thì không được coi là giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu. - Doanh thu kể cả doanh thu nội bộ phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền. Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theo từng thứ doanh thu, ví dụ doanh thu bán hàng có thể chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh. - Nếu trong kì phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải được hạch toán riêng biệt. - Cuối kì kế toán doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thực hiện trong kì phải được kết chuyển vào tài khoản 911- Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản doanh thu không có số dư cuối kì. 3.2. Điều kiện xác định doanh thu Chuẩn mực kế toán 14 quy định các điều kiện xác định doanh thu như sau: - Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được. - Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Doanh thu được xác định là giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. - Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được ghi nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỉ lệ lãi suất hiện hành. - Trường hợp hàng hoá trao đổi lấy hàng hoá không tương tự thì được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Khi đó doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá đem trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản tiền trả thêm hoặc thu thêm. 3.3. Sơ đồ tài khoản hạch toán doanh thu Sơ đồ 1: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong doanh nghiệp: TK 521,532,531 TK 511,512 TK 111, 112,131 Kết chuyển các khoản Doanh thu tiêu thụ sản phẩm ghi giảm doanh thu (không có thuế GTGT) TK 3332, 3333 Thuế TTĐB, thuế XK phải nộp TK 33311 về hàng đã tiêu thụ trong kỳ Thuế GTGT đầu ra TK 911 phải nộp K/c doanh thu thuần về tiêu thụ sản phẩm trong kỳ II. KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh có một vị trí đặc biệt quan trọng trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp, phản ánh kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình thực hiện các nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Ngân sách Nhà nước…của một kì kế toán. Các chỉ tiêu doanh thu cũng như các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh có mối quan hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu phản ánh trên Bảng cân đối kế toán, với các chỉ tiêu thu - chi tiền mặt, tiền gửi; nhập - xuất vật tư, hàng hoá…Do đó thông qua việc kiểm toán doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liên quan phản ánh trên Bảng cân đối kế toán và ngược lại. Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí…là cơ sở để xác định chỉ tiêu lợi nhuận, thuế thu nhập và các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp. Cho nên, qua việc kiểm toán doanh thu có thể phát hiện những sai sót, những gian lận trong việc hạch toán và xác định các chỉ tiêu có liên quan đó. 2. Đặc điểm của doanh thu ảnh hưởng đến công tác kiểm toán Do chu trình bán hàng và ghi nhận doanh thu là một trong chuỗi các chu trình nghiệp vụ có mối liên hệ chặt chẽ với nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh nên khi tiến hành kiểm toán phải kết hợp kết quả kiểm toán các khoản mục liên quan như vốn bằng tiền, các khoản phải thu, khoản mục hàng tồn kho… và thực tế trong hầu hết các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đều thực hiện riêng rẽ kiểm toán khoản mục doanh thu do tính chất quan trọng và phức tạp của khoản mục doanh thu. Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên phải căn cứ vào lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, bởi lĩnh vực này ảnh hưởng đến những rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên có thể mắc phải. Những lĩnh vực kinh doanh có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán như: vận chuyển hành khách, vận chuyển hành lý, hàng hoá thư tín, bán hàng, đồ lưu niệm… với những lĩnh vực kinh doanh này thường có gian lận trong kế toán và thường tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng đến công tác kiểm toán. Trong hạch toán doanh thu, nhiều khi doanh nghiệp cố tình hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm trốn thuế, lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đó ảnh hưởng đến tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chính. Ví dụ: - Nhóm hàng có thuế suất cao chuyển sang nhóm hàng có thuế suất thấp nhằm trốn thuế, lậu thuế - Điều kiện về giá bán của hàng đại lý kí gửi là hạch toán vào doanh thu bán hàng khoản hoa hồng mà doanh nghiệp được hưởng khi bán theo đúng giá niêm yết. Song trên thực tế các đại lý bán với giá trên cơ sở cung cầu về từng loại hàng hoá. - Đối với doanh thu bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu. Phần lãi từ khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay được ghi nhận vào tài khoản "doanh thu chưa thực hiện". Nhưng nhiều doanh nghiệp lại hạch toán hoàn toàn tiền lãi thu được vào doanh thu của năm tài chính. 3. Mục tiêu kiểm toán doanh thu 3.1. Mục tiêu kiểm toán chung Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 "Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính" xác định: "Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở Chuẩn mực và Chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?" Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Với mỗi khoản mục trên Báo cáo tài chính có các mục tiêu kiểm toán riêng phù hợp với mỗi khoản mục đó. Trước tiên, mục tiêu hợp lý chung trong kiểm toán doanh thu là: Các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều có căn cứ hợp lý, số liệu trên tài khoản doanh thu là đúng đắn và phù hợp với các quy định và chuẩn mực được chấp nhận. Cùng với mục tiêu hợp lý chung, kiểm toán viên còn sử dụng các mục tiêu chung khác nhằm đánh giá một cách chính xác và đầy đủ nhất về khoản mục doanh thu. Các mục tiêu này được tóm tắt thông qua biểu sau: Biểu số 1: Các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu. Mục tiêu chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu Tính có thật Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý Tính trọn vẹn Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ Tính được phép Doanh thu được phê chuẩn về chế độ bán hàng và giá bán Tính định giá Doanh thu bán hàng được đánh giá đúng đắn Tính chính xác cơ học Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp, tính toán và cộng dồn chính xác Tính phân loại Doanh thu bán hàng đã được phân loại Tính kịp thời Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ 3.2. Mục tiêu kiểm toán cụ thể - Doanh thu ghi sổ là có thật: Kiểm toán viên cần căn cứ vào các quy định hiện hành về tiêu thụ, về ghi sổ với nghiệp vụ bán hàng, từ đó kiểm tra sự phát sinh của khoản mục doanh thu được ghi sổ là hoàn toàn có thật. - Doanh thu bán hàng đã được phê chuẩn về phương thức bán hàng, về giá bán hay không: kiểm toán viên xem xét các chính sách về giá bán, phương thức bán hàng và thanh toán của doanh nghiệp thông qua các văn bản, các hợp đồng kinh tế… - Xem xét các nghiệp vụ tiêu thụ có được ghi sổ đầy đủ hay không: kiểm toán viên cần kết hợp với nghiệp vụ thanh toán, cụ thể là phần giao dịch với ngân hàng, khách hàng, nghiệp vụ về quỹ nhằm phát hiện các khoản doanh thu ngoài sổ sách. - Việc tính toán và ghi sổ doanh thu có chính xác hay không: kiểm toán viên thường căn cứ vào đơn giá, số lượng hàng hoá, dịch vụ bán ra và căn cứ vào chứng từ vận chuyển, từ đó kiểm toán viên tiến hành tính toán lại để xác nhận tính chính xác của sổ liệu ghi sổ bán hàng và ghi sổ doanh thu. - Xem xét phân loại doanh thu có phù hợp với chế độ kế toán hay không, cụ thể như: + Phân biệt doanh thu nội bộ và doanh thu bán hàng cho các khách hàng bên ngoài. + Xem xét việc hạch toán trên các tài khoản khác nhau như doanh thu thu tiền ngay, doanh thu bán hàng trả chậm, trả góp, doanh thu nhận trước… + Tính chính xác trong việc xác định doanh thu và thuế phải nộp trên doanh thu thực hiện của các nhóm hàng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu. - Doanh thu bán hàng có được ghi chép đúng kì kế toán hay không: kiểm toán viên kiểm tra xem các nghiệp vụ bán hàng của năm nay có bị hạch toán nhầm hay cố tình sang năm sau hay không hoặc ngược lại. Kiểm toán viên cũng cần phải phân biệt hai loại doanh thu đã thực hiện và doanh thu chưa thực hiện. Đối với các chỉ tiêu khác có liên quan đến hoạt động bán hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại…cũng thực hiện kiểm toán tương tự như đối với doanh thu, tuy nhiên kiểm toán viên phải quan tâm tới những quy định hiện hành có liên quan tới các chỉ tiêu đó. 4. Cơ sở kiểm toán khoản mục doanh thu Trong cuộc kiểm toán để tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cần phải dựa vào một số tài liệu của khách hàng như: - Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh - Các quy chế chính sách của Nhà nước, của công ty khách hàng về doanh thu cũng như những quy định về giá bán, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán… - Các chứng từ gốc: Đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế đã kí kết về bán hàng và cung cấp dịch vụ, cho thuê tài chính hoặc các khế ước tín dụng, hợp đồng cho thuê tài chính… - Các hoá đơn: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn giá trị gia tăng, vận đơn… - Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng và cung cấp dịch vụ, biên bản giao nhận hàng hoá, bảng đối chiếu tình hình thanh toán với khách hàng… - Các chứng từ phải thu (tiền mặt, séc), giấy báo Có kèm theo bản sao kê của Ngân hàng - Sổ sách kế toán: Sổ cái, sổ chi tiết các tài khoản 511, 512, 515,131,…, sổ Nhật kí thu tiền - Các bản kê bán hàng đại lý và các báo cáo doanh thu khác. 5. Rủi ro tiềm tàng liên quan đến doanh thu 5.1. Doanh thu phản ánh trên sổ sách cao hơn thực tế Trường hợp này thường được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Ví dụ: - Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua hoặc đã xuất hàng nhưng các thủ tục mua bán chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán, nhưng doanh nghiệp đã ghi nhận khoản ứng trước đó là doanh thu tiêu thụ trong kì. - Số liệu đã tính toán và ghi sổ bán hàng sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. 5.2. Doanh thu hàng bán bị trả lại cao hơn thực tế Một số tình huống sai phạm có thể xảy ra như: hàng chưa bị trả lại kế toán đã ghi giảm doanh thu; hàng hoá bị trả lại ở kỳ sau nhưng kế toán lại ghi giảm doanh thu ở kỳ này… 5.3. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với thực tế Trường hợp này thường được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Chẳng hạn: - Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc hạch toán nhầm vào các tài khoản khác. - Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. 6. Yêu cầu của kiểm toán doanh thu Kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau: - Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước. - Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán. - Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, tính toán đúng đắn và có thực. - Thu thập bằng chứng chứng minh không có nghiệp vụ nào hạch toán không đúng kì kế toán theo quy định. - Thu thập bằng chứng chứng minh không có nghiệp vụ bán hàng nào sai chế độ chính sách và không được sự phê chuẩn của Ban giám đốc. III. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Lập kế hoạch kiểm toán Đây là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn". Việc lập kế hoạch kiểm toán doanh thu trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính được tiến hành đồng thời với trình tự lập kế hoạch toàn diện cuộc kiểm toán, bao gồm những bước công việc sau: 1.1. Chấp nhận thư hẹn kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán Trước tiên phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng. Khi khách hàng có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán hay không? Còn đối với khách hàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được khách hàng có thể thực hiện kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các bước công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: - Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để làm được điều đó kiểm toán viên phải tiến hành các bước công việc như xem xét tính liêm chính của Ban quản trị và độ vững mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ, xem xét hệ thống thông tin và hệ thống kế toán, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm… - Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng: Thực chất đây là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Khi đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, kiểm toán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm lý do kiểm toán của công ty khách hàng. - Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Công việc này không chỉ hướng tới hiệu quả, chất lượng của cuộc kiểm toán mà còn hướng tới việc tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kĩ thuật và thường do Ban giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo. - Xác lập hợp đồng kiểm toán: Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn này là kí kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. 1.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Việc thu thập thông tin cơ sở bao gồm các bước công việc sau: -Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có thể có những hệ thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Do đó tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng là rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Thông qua việc tìm hiểu này, kiểm toán viên sẽ biết được lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương pháp đánh giá và các đặc điểm riêng về công việc kinh doanh của khách hàng. Từ việc phân tích, đánh giá một số chỉ tiêu cụ thể, kiểm toán viên có thể đưa ra nhận xét về tình hình hoạt động, khả năng phát triển và tương lai hoạt động của doanh nghiệp. Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên tìm hiểu về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, đồng thời tiến hành tìm hiểu các yếu tố ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của khách hàng, yếu tố khách quan, yếu tố chủ quan có thể làm cho doanh thu trong kì tăng lên hay giảm đi. - Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán và hồ sơ kiểm toán chung: Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng nhiều thông tin về khách hàng, công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Ngoài ra nhiều công ty kiểm toán còn duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của Nhà nước, với các chính sách hiện hành và của công ty mà còn giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các Báo cáo tài chính được kiểm toán. Trong quá trình này, kiểm toán viên cũng tiến hành xem xét lại kết quả kiểm toán doanh thu lần trước, vì thông qua đó kiểm toán viên có thể nhận thức, hiểu sâu hơn những sai sót mà kế toán công ty khách hàng thường mắc phải và có hướng kiểm toán thích hợp. - Thực hiện tham quan nhà xưởng: Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh, một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng, đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản. Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không phát huy hết công sức…Ngoài ra kiểm toán viên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc… Ngoài ra việc tham quan nhà xưởng sẽ giúp cho kiểm toán viên quan sát được tình hình hàng hoá tồn kho, tình hình bảo quản vật tư, sản phẩm hàng hoá…từ đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu có thực sự hiệu quả hay không? - Nhận diện các bên hữu quan: Theo Chuẩn mức kiểm toán Việt Nam số 550, các bên hữu quan, các bên hữu quan được hiểu là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kì công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Thông qua các bên hữu quan, kiểm toán viên có thể hiểu rõ hơn tình hình hoạt động kinh doanh và uy tín của khách hàng trên thị trường. Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên tiến hành nhận diện các bên hữu quan chủ yếu là những khách hàng của công ty được kiểm toán. Kiểm toán viên tìm hiểu sự tồn tại, sự hiện hữu của những khách hàng, đặc biệt là những khách hàng có số dư nợ lớn, hoặc những khách hàng có tình hình hoạt động kinh doanh không tốt. Kiểm toán viên có thể nhận diện các bên hữu quan thông qua phỏng vấn nhân viên trong công ty, thông qua lấy xác nhận hoặc bằng các kênh thông tin khác… -Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 620, sử dụng tư liệu của một chuyên gia, hướng dẫn khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng các tư liệu đó cho các mục tiêu dự định. Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó. Trong kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể cần đến nhu cầu của các chuyên gia bên ngoài, đó là trong trường hợp kiểm toán d._.oanh thu của những loại hàng hoá đặc biệt và kiến thức của kiểm toán viên là không đủ để tiến hành kiểm tra và đưa ra ý kiến. 1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng bao gồm: - Giấy phép thành lập và điều lệ công ty; - Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra; - Biên bản các cuộc họp Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc… - Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Riêng trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần thu thập thông tin về tình hình pháp lý của công ty có liên quan đến hạch toán doanh thu: - Các quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu. - Các quy định của Nhà nước về nhóm hàng, mặt hàng chịu thuế suất khác nhau. 1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích tổng quát về doanh thu Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: - Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu thường được sử dụng là: + So sánh số liệu của doanh thu kì này với doanh thu kì trước hoặc giữa các kì với nhau. Qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường của doanh thu và xác định được những điểm cần quan tâm. + So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên. + So sánh doanh thu của khách hàng với doanh thu của công ty khác trong ngành có cùng quy mô… - Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ liên quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường dùng là tỷ lệ doanh thu thuần trên tổng nguồn vốn kinh doanh, tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu, doanh thu bán hàng trong tổng doanh thu, tỷ lệ lãi gộp của từng giai đoạn (tháng, quý)… 1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán doanh thu Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán vì công việc này hỗ trợ cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán, kế hoạch kiểm toán phù hợp, góp phần vào sự thành công của cuộc kiểm toán. Tuỳ theo tình hình kinh doanh của mỗi khách hàng mà tính trọng yếu và rủi ro là khác nhau và phân bổ cho mỗi khoản mục là khác nhau. 1.5.1. Đánh giá tính trọng yếu Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, tính trọng yếu trong kiểm toán, đã nêu khái niệm trọng yếu như sau: "Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong Báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin, hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính". Để đánh giá mức độ trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các bước sau: - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đáng kể đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp và đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ và kinh nghiệm. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể nếu kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên báo cáo tài chính càng cao, thì số lượng bằng chứng kiểm toán càng nhiều và ngược lại. - Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục: Sau khi kiểm toán viên đã có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của sự phân bổ này nhằm giúp kiểm toán viên xác định bằng chứng thích hợp với từng tài khoản để thu thập, nhằm tối thiểu hoá các chi phí kiểm toán. Khoản mục doanh thu cũng được phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu như những khoản mục khác. Kiểm toán viên ước lượng ban đầu về mức độ trọng yếu cho tất cả các khoản mục trên Báo cáo tài chính, sau đó tiến hành phân bổ cho các khoản mục theo một hệ số tuỳ thuộc vào từng công ty kiểm toán khác nhau. 1.5.2. Đánh giá rủi ro kiểm toán Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro kiểm toán và rủi ro kiểm soát nội bộ, "rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu". Rủi ro kiểm toán (AR) được tính toán theo công thức sau: AR = IR * CR * DR Trong đó: - Rủi ro cố hữu (IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong kiểm toán doanh thu, rủi ro cố hữu thường xảy ra trong trường hợp có các sai sót trên các hoá đơn bán hàng, trong ghi chép sổ sách kế toán như ghi sổ sai, tính toán sai… - Rủi ro kiểm soát (CR): là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra những sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả nên đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Đối với doanh thu rủi ro kiểm soát có thể xảy ra nhiều hơn đối với những khách hàng có hệ thống kiểm soát nội bộ kém hiệu quả, nên không kiểm soát được với hoạt động bán hàng, thu tiền và ghi sổ bán hàng cũng như sổ kế toán. - Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng xảy ra các sai sót hoặc các gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trong kiểm toán các khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thường có nhiều rủi ro phát hiện, do hoạt động kinh doanh của khách hàng còn có nhiều gian lận và những vấn đề mà kiểm toán viên chưa hiểu hết. Trong kiểm toán, giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ với nhau, nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. 1.6. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu và đánh giá rủi ro kiểm soát Việc xác định mức rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng, đòi hỏi kiểm toán viên phải hiểu rõ được cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đưa ra được một mức rủi ro phù hợp với cơ cấu kiểm soát nội bộ đó. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 "Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả". Mặt khác, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty khách hàng được thiết kế phù hợp và hoạt động có hiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho cuộc kiểm toán tiết kiệm thời gian và chi phí, nâng cao hiệu quả kiểm toán. Việc xác định rủi ro kiểm soát được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, công việc này được tiến hành như sau: - Nhận diện quá trình kiểm soát nội bộ đối với doanh thu: Thông qua việc sử dụng bảng câu hỏi, thực hiện phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng, Ban giám đốc hoặc có thể quan sát, kiểm toán viên tìm hiểu và đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu. - Nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Xem xét sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. - Đánh giá rủi ro kiểm soát: Với từng mục tiêu kiểm toán, kiểm toán viên phải tiếp tục xem xét các chế độ và thủ tục kiểm soát đặc thù cho nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Từ đó kết hợp các mục tiêu kiểm soát và đưa ra mức rủi ro kiểm soát tương ứng. 1.7. Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán doanh thu Trong giai đoạn này kiểm toán viên đưa ra lời giải đáp cho câu hỏi: kiểm toán cái gì, ai thực hiện kiểm toán và khi nào tiến hành kiểm toán? Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 310, chương trình kiểm toán là tập hợp những hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện công việc kiểm toán. Chương trình kiểm toán có thể bao gồm các muc tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, các ước tính thời gian cần thiết để kiểm tra từng khoản mục hoặc để thực hiện từng thủ tục kiểm toán. Trọng tâm của các chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện với từng khoản mục hoặc bộ phận được kiểm toán. Một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ đem lại nhiều lợi ích trong quá trình kiểm toán, được thể hiện như sau: - Chương trình kiểm toán thích hợp sẽ sắp xếp một cách có kế hoạch công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên, kể cả việc hướng dẫn cho các kiểm toán viên mới hành nghề kiểm toán. - Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểm toán, xác định các bước công việc còn phải thực hiện tiếp. - Đây là một bằng chứng chứng minh các thủ tục kiểm toán đã được thực hiện thông qua việc kí tắt lên chương trình kiểm toán đã thực hiện liền ngay với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành. 1.7.1. Lập kế hoạch chiến lược Bao gồm việc tìm hiểu những thông tin về khách hàng, đánh giá rủi ro ban đầu, phương pháp kiểm toán đối với doanh thu… - Những thông tin chung về khách hàng: như tên công ty khách hàng, loại hình, trụ sở chính, địa chỉ, công ty thành lập theo giấy phép số, tổng vốn đầu tư, ngành nghề kinh doanh, doanh thu trong vài năm gần đây, thời hạn hoạt động, các nghĩa vụ về thuế… - Đánh giá rủi ro ban đầu: Tuỳ vào từng ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, vào những gì tìm hiểu được mà kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm toán ban đầu là ở mức độ cao hay thấp. - Phương pháp kiểm toán doanh thu: Trong từng công việc cụ thể mà kiểm toán viên có phương pháp kiểm toán thích hợp. + Với kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ kiểm toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu. Ngoài chọn mẫu các khoản doanh thu lớn đủ để đại diện cho tổng thể, kiểm toán viên phải xem xét bản chất của sự việc. Trường hợp có nghi vấn phải lấy xác nhận của các đơn vị mua sản phẩm, hàng hoá của doanh nghiệp một cách độc lập để có bằng chứng xác đáng. Việc đánh giá kết quả của phương pháp chọn mẫu có thể chấp nhận hoàn toàn nếu không có một sai sót nào được tìm ra trong bước chọn mẫu, nếu có tồn tại sai sót thì kiểm toán viên nhất thiết phải đánh giá xem có cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán bằng cách chọn mẫu kiểm toán bổ sung hoặc áp dụng việc kiểm tra thay thế. + Với kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính: kiểm toán viên so sánh với Báo cáo tài chính của năm trước (đã được kiểm toán hoặc được các cơ quan thẩm quyền phê duyệt) và tìm ra lời giải thích cho những thay đổi quan trọng. 1.7.2. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Mục đích của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là đưa ra sự xác nhận về doanh thu trong năm báo cáo của doanh nghiệp có được trình bày một cách đầy đủ, hợp lý và trung thực trên Báo cáo tài chính hay không. Từ đó kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán cho từng loại doanh thu cụ thể theo các mục tiêu đó, cụ thể như sau: - Xác định doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá trị hàng hoá, dịch vụ được thoả thuận ghi trong hợp đồng kinh tế về mua bán và cung cấp dịch vụ, được ghi trong hoá đơn bán hàng hoặc ghi trên chứng từ có liên quan tới việc bán hàng. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có thể thu được tiền ngay hoặc chưa thu được tiền sau khi doanh nghiệp đã cung cấp dịch vụ hàng hoá cho khách hàng. Khi thực hiện kiểm toán doanh thu, cần kiểm tra những yếu tố sau: + Doanh thu ghi sổ là có thật; + Mọi nghiệp vụ bán hàng đã được ghi sổ; + Các nghiệp vụ bán hàng đã được phê chuẩn đúng đắn; + Các khoản bán hàng đã ghi sổ đúng số lượng, chủng loại hàng hoá đã vận chuyển và hoá đơn bán hàng đã lập đúng; + Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng thời gian phát sinh (sát với ngày xảy ra các nghiệp vụ); + Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và cộng lại đúng. - Riêng đối với doanh thu hoạt động tài chính, mục đích của việc kiểm toán là kiểm tra xem doanh thu có được phản ánh đầy đủ, trung thực, có được phân loại mô tả chính xác không. Khi đó kiểm toán viên thực hiện kiểm toán về hoạt động góp vốn liên doanh; đầu tư mua bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; cho thuê tài sản; hoạt động đầu tư khác…kiểm toán thu tiền lãi, tiền gửi; lãi cho vay vốn và lãi do bán ngoại tệ. Những hoạt động này ảnh hưởng nhiều tới công việc của kiểm toán viên do những khoản mục này dễ xảy ra sai sót và gian lận hơn so với những khoản mục doanh thu khác. 1.7.3. Lập chương trình kiểm toán - Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Kiểm toán viên rà soát nhanh các chứng từ sổ sách kế toán, cân nhắc lựa chọn mục tiêu kiểm toán để thiết kế chương trình kiểm toán cho phù hợp. Cụ thể: + Doanh thu ghi sổ thực tế là có thật: Kiểm toán viên có thể xem xét lại các bản sao hoá đơn bán hàng, đơn đặt hàng, xem xét lại tính hiệu lực của dãy hoá đơn được đánh số trước, xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối hàng - tiền và tiếp nhận các xác nhận hoặc khiếu nại của người mua, xem xét lại sổ cái, sổ phụ về các khoản phải thu với các khoản mục lớn hoặc bất thường, đối chiếu và xác nhận các bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn, đối chiếu chứng từ với sổ theo dõi hàng tồn kho, đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển. + Mọi khoản doanh thu bán hàng đã được ghi sổ: Đối chiếu vận đơn với hoá đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong nhật kí tiêu thụ và sổ thu tiền để xác minh mọi chứng từ đều đã ghi sổ. + Các nghiệp vụ bán hàng đều đã được phê chuẩn đúng đắn: kiểm toán viên kiểm tra các chứng từ, hoá đơn đã đầy đủ các chữ kí phê duyệt hay chưa? + Doanh thu ghi sổ được xác định đúng với chủng loại hàng hoá, số lượng hàng hoá dịch vụ cung cấp. + Các khoản doanh thu được phân loại đúng đắn, thích hợp: Xem xét các chứng từ quan hệ giữa nội dung kinh tế cụ thể của nghiệp vụ bán hàng với xử lý phân loại các định khoản tương ứng. + Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và được cộng dồn lại đúng: đối chiếu các bút toán vào sổ cái và sổ theo dõi các khoản phải thu, cộng các Nhật kí, sổ chi tiết các khoản phải thu và đối chiếu với số tổng cộng có liên quan. - Đối với các khoản giảm trừ doanh thu có thể kiểm tra toàn bộ dựa trên tiêu thức sau: + Nghiên cứu và xem xét tiêu thức thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục giao hàng và bán hàng, giá bán, chất lượng. + Kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại. Nếu là giảm giá hàng bán thì có tuân thủ theo đúng quy định của đơn vị không, có sự phê duyệt không, có đúng đối tượng được giảm giá không. Nếu là hàng bán bị trả lại thì cần phải kiểm tra các biên bản bàn giao giữa các bên trong đó có sự kiểm tra lại về chất lượng của hàng bán so với hợp đồng đã kí kết. + Xem xét lại nội dung của các khoản chiết khấu thương mại, kiểm tra xem các khoản này có đúng với quy định của đơn vị không? - Đối với doanh thu hoạt động tài chính: Lập chương trình kiểm toán đối với doanh thu hoạt động tài chính là nhằm đảm bảo các cơ sở dữ liệu liên quan đến tính đầy đủ, hiện hữu, tính sở hữu và tính trình bày. + Xác minh xem các khoản doanh thu hoạt động tài chính có được ghi chép đầy đủ, đúng kì và thuộc sở hữu của doanh nghiệp không? + Xác định xem việc trình bày các khoản doanh thu hoạt động tài chính có theo đúng luật định và các Chuẩn mực kế toán không? + Kiểm tra chính sách quản lý chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kì kinh doanh. + Xác định tỷ trọng của khoản doanh thu hoạt động tài chính so với tổng doanh thu. + Kiểm tra các khoản thu từ lãi tiền gửi Ngân hàng, đầu tư, số liệu tính toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kì, chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính. 2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán doanh thu Thực hiện kế hoạch kiểm toán không phải là quá trình triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra, cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực tế. Trái lại, đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toán viên để có được những kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính. Do đó, trong bước công việc này, tính nghệ thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình. Đối với kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần yêu cầu khách hàng chuẩn bị những chứng từ, sổ sách kế toán như sau: - Đơn đặt hàng của khách hàng của công ty được kiểm toán; - Chứng từ vận chuyển; - Hóa đơn bán hàng; - Sổ nhật kí bán hàng; - Sổ nhật kí doanh thu bị trả lại và giảm giá hàng bán; - Sổ nhật kí thu tiền; - Báo cáo hàng tháng gửi cho khách hàng thông báo về số dư nợ, số đã thu, số còn nợ… Các bước công việc được tiến hành trong giai đoạn này bao gồm: 2.1. Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với doanh thu Quá trình bán hàng là một quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hóa - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên nên công việc kiểm soát nội bộ cần được thực hiện chặt chẽ và các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng cần được xác định cụ thể. Theo đó kiểm soát nội bộ phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số trước các chứng từ, việc phân tích nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể như sau: - Sự đồng bộ của sổ sách kế toán: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Mặc dù với mọi đơn vị, khung pháp lý về kế toán là như nhau và được quy định trước nhưng mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cụ thể cũng khác nhau. Hơn nữa mọi văn bản pháp lý vẫn chỉ là khung tối thiểu còn thực tế của mỗi đơn vị lại rất đa dạng, phong phú. Do đó, mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựa vào các quy định và trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu thực tiễn tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý cả những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ không chỉ trong trình tự mà ngay trong từng sự kết hợp cụ thể. Ví dụ đơn vị được kiểm toán quy định liên thứ hai của Hóa đơn bán hàng phải kèm theo Lệnh vận chuyển để đề phòng bỏ sót các khoản thanh toán tiền hàng đã vận chuyển. Khi đó trắc nghiệm đạt yêu cầu cần xét dãy liên tục các Lệnh vận chuyển để khẳng định chắc chắn là mỗi lệnh đều đã được kèm theo vào liên thứ hai của Hóa đơn bán hàng. - Việc đánh số thứ tự các chứng từ: Đây là một thủ tục kiểm soát đơn giản nhưng lại mang lại hiệu quả cao trong công tác quản lý. Sử dụng chứng từ có đánh trước số theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, dấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản doanh thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng, kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt được mục đích đó. Cụ thể nếu việc bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn thì cần phải kiểm soát qua số thứ thự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả các chứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và cùng người khác định kì soát lại tất cả các số thứ tự, tìm ra nguyên nhân của bất kì sự bỏ sót nào. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn ra một dãy liên tục các chứng từ khác nhau như liên thứ hai của chứng từ bán hàng đã ghi vào sổ nhật kí tiêu thụ để phát hiện các trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu: hiệu lực và trọn vẹn. - Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua: Các công ty có nghiệp vụ bán hàng với quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng. Do các cân đối này có liên quan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua - bán đã phát sinh trong tháng. Việc lập báo cáo về giá trị hàng bán để xác nhận với người mua là một công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của kiểm toán viên về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên. - Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Tại các doanh nghiệp việc xét duyệt các mặt hàng được xem xét trên hai góc độ khác nhau: + Đối với các nghiệp vụ bán hàng có quy mô nhỏ như bán lẻ, bán hàng cho khách hàng vãng lai…việc phê chuẩn đối với nghiệp vụ này chính là các quy định về giá bán lẻ, quy định về vận chuyển hàng hóa, kí duyệt hóa đơn… + Đối với các đơn đặt hàng, các hợp động kinh tế có giá trị lớn thủ tục kiểm soát này thường tập trung vào các điểm chủ yếu sau: / Việc bán chịu phải được phê duyệt thận trọng trước khi bán hàng. / Hàng hóa chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng từ (tài khoản, con dấu, chữ kí hợp pháp của bên mua và bên bán) / Giá bán phải được phê duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, giảm giá, chiết khấu thương mại và điều kiện thanh toán Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro do vận chuyển đến người mua “ma” hay người mua không có điều kiện thanh toán hoặc dây dưa trong thanh toán. Việc duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thỏa đáng tăng thu và giải quyết hợp pháp hiệu quả các quan hệ lợi ích trong quan hệ mua - bán. Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện thông qua xem xét chứng từ và các thủ tục xét duyệt tương ứng theo các điểm then chốt nêu trên. - Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác Tài chính - kế toán: Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng ghi nhận doanh thu nói riêng. Cụ thể nếu sổ bán hàng với sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kì với Sổ cái, Sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người ghi chép các Nhật kí bán hàng và Sổ quỹ. Đồng thời, giữa chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân tách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. Ví dụ có thể xem xét trên thực tế để khẳng định sự phân cách nhiệm vụ giữa người lập hóa đơn với người giữ sổ hoặc những giao dịch, trao đổi bất thường giữa người ghi sổ và người giữ tiền… - Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát: Đây là một yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Thông thường sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán. Gắn với công việc này, trắc nghiệm đạt yêu cầu thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của kiểm toán viên nội bộ và xem xét sự xuất hiện của các dấu hiệu của kiểm toán viên nội bộ đã kí hoặc ghi dấu đã quy ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán. Hiểu được những công việc nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việc kiểm toán. Tuy nhiên để triển khai cụ thể mục tiêu kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng. Do vậy tương ứng với các mục tiêu kiểm toán, cần xác định các công việc cụ thể phải tiến hành. Các thủ tục kiểm soát trên đây có thể được tổng kết qua biểu sau: Biểu số 2: Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu Mục tiêu kiểm toán doanh thu Thủ tục kiểm soát Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có hiệu lực Chọn dãy liên tục các hóa đơn bán hàng, đối chiếu khoản bán hàng đã ghi sổ với từng hóa đơn và xem xét các chứng từ về bán hàng Doanh thu bán hàng được phê chuẩn đúng đắn Xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết về bán hàng, thu tiền ở từng người mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hóa đơn vận chuyển, cho phép bán chịu trên các hóa đơn, chứng từ đã duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức trách của người phê duyệt Doanh thu ghi sổ là đầy đủ Chọn một dãy liên tục các hóa đơn vận chuyển, hay hóa đơn bán hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán Doanh thu bán hàng được định giá đúng Đối chiếu số tiền ghi trên các hóa đơn với bảng giá đã quy định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vụ Kiểm soát việc quy đổi ngoại tệ (nếu có) Doanh thu được phân loại đúng đắn Đối chiếu chứng từ với các quan hệ đối ứng trong tài khoản. Xem xét phân loại doanh thu theo mức thuế Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kì Kiểm tra các chứng từ giao hàng, chấp nhận thanh toán nhưng chưa ghi sổ Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh ngay trước và sau ngày khóa sổ 2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 quy định: “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai. Nhằm xác định thủ tục kiểm toán thích hợp cho một mục tiêu kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên phải xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán”. Như vậy phân tích là một thủ tục rất quan trọng, không thể thiếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm xác định những biến động và sai lệch không bình thường của các thông tin trên Báo cáo tài chính của đơn vị. Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, thủ tục phân tích được áp dụng bao gồm các kỹ thuật phân tích cơ bản sau: - So sánh dữ liệu của công ty khách hàng với dữ liệu của ngành: Việc so sánh này rất có ý nghĩa, có thể giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ hơn về công việc kinh doanh của khách hàng, cho phép kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý trong công việc kinh doanh. Các chỉ tiêu dùng để so sánh đối với khoản mục doanh thu có thể là: tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu; tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại; giảm giá hàng bán trên doanh thu… - So sánh dữ liệu của công ty khách hàng kì này với kì trước: Thông qua việc so sánh dữ liệu của kì này với kì trước, kiểm toán viên có thể nhận định về xu hướng biến động của các chỉ tiêu về doanh thu. Việc so sánh này sử dụng cả các chỉ tiêu tuyệt đối và tương đối, bao gồm: + So sánh tổng doanh thu hoặc doanh thu từng loại của kì này với kì trước + So sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay với năm trước + So sánh tỷ lệ doanh thu của hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá hàng bán trên tổng doanh thu của kì này với kì trước + Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, quý ; từng đơn vị trực thuộc, từng cửa hàng để xem xét sự biến động tăng giảm doanh thu, trong đó có tính đến yếu tố thời gian và ngành nghề sản xuất kinh doanh của khách hàng. + Trong trường hợp khách hàng có quá nhiều loại hàng hóa, sản phẩm khác nhau, kiểm toán viên có thể tiến hành phân tích với doanh thu của từng loại mặt hàng với nhau, kết hợp với những tìm hiểu khác để đánh giá khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu. Việc thực hiện các thủ tục phân tích, so sánh trên cho phép kiểm toán viên phát hiện những biến động bất thường hoặc những sai sót để tập trung kiểm tra, xem xét, tìm hiểu nguyên nhân. Các nguyên nhân ở đây có thể là do những biến động về mặt kinh tế làm ảnh hưởng tới các chỉ tiêu liên quan tới doanh thu hoặc cũng có thể là do sai số trong Báo cáo tài chính của đơn vị. Thông qua việc phân tích này, kiểm toán viên có thể hình thành cho mình những định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu. 2.3. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu 2.3.1. Đối với doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh cơ bản * Thực hiện thủ tục kiểm tra các hoá đơn bán hàng Các hoá đơn bán hàng được lập, ghi chép đầy đủ chính xác các yếu tố cần thiết, luân chuyển và sử dụng theo quy định. Thông thường nội dung kiểm tra bao gồm: - Đối chiếu bảng giá xét duyệt với hợp đồng để xác định giá bán ghi trên hoá đơn. - Đối chiếu với lệnh bán hàng, đơn đặt hàng để xác định chủng loại, số lượng hàng bán ghi trên hoá đơn. - Đối chiếu tỷ suất thuế quy định cho nhóm hàng, mặt hàng để xác định tỷ suất thuế giá trị gia tăng ghi trên hoá đơn. - Kiểm tra việc tính toán xác định giá bán, giá thanh toán ghi trên hoá đơn giá trị gia tăng. Trường hợp giá bán được xác định và thanh toán bằng ngoại tệ, cần kiểm tra việc quy đổi ra tiền Việt Nam tại thời điểm bán hàng có đúng với quy định tỷ giá tại thời điểm phát sinh không? * Thực hiện các thủ tục kiểm tra việc ghi sổ kế toán - Kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng vào sổ kế toán nhằm đảm bảo việc hạch toán đầy đủ nghiệp vụ bán._. như: TL-12A, HVN-0003, HVN-0009… Kết luận: Căn cứ vào kết quả công việc kiểm toán khoản mục doanh thu đã thực hiện theo ý kiến tôi: Các dẫn liệu làm cơ sở cho phần doanh thu là thích hợp xét trên mọi khía cạnh trọng yếu và tổng số là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận và được lập nhất quán với các năm trước. Người kiểm tra Người thực hiện Phạm Duy Hiển Biểu 24: Kế luận kiểm toán doanh thu của công ty ABC Ernst & Young Việt Nam Tên khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: SS Kỳ kế toán: 31/12/2005 KẾT LUẬN KIỂM TOÁN Công việc đã tiến hành: Công việc thực hiện đối với phần doanh thu đã tiến hành theo đúng chương trình trên các biểu chỉ đạo. Các vấn đề phát sinh: Doanh nghiệp cần thực hiện phân cách nhiệm vụ giữa kế toán và thủ quỹ để đảm bảo đúng nguyên tắc phân công phân nhiệm trong Chế độ kế toán hiện hành. Thực hiện điều chỉnh giảm doanh thu đối với nghiệp vụ chưa phát hành hoá đơn nhưng đã ghi nhận doanh thu (chi tiết trong biểu số 16): Nợ TK 421/ Có TK 131: 97,645,013 (VND) - Thực hiện điều chỉnh giảm phần doanh thu chịu thuế suất 10% nhưng doanh nghiệp đã hạch toán với thuế suất 5% (chi tiết trong biểu số 16 và 17) Nợ TK 131/ Có TK 33311: 12,644,716 (VND) (số tiền đã được kiểm toán viên cộng lại) Thực hiện điều chỉnh tăng doanh thu đối với hoá đơn phát hành ngày 31/12/2005 nhưng doanh nghiệp đã ghi nhận vào năm 2006 (chi tiết trong biểu số 21) Nợ TK 131: 70,495,551 (VND) Có TK 421: 64,087,165 (VND) Có TK 33311: 6,408,716 (VND) Kết luận: Căn cứ vào kết quả công việc kiểm toán khoản mục doanh thu đã thực hiện theo ý kiến tôi: Các dẫn liệu làm cơ sở cho phần doanh thu là thích hợp xét trên mọi khía cạnh trọng yếu và tổng số sau khi đã thực hiện các bút toán điều chỉnh là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận và được lập nhất quán với các năm trước. Người kiểm tra Người thực hiện Phạm Thu Dung III. NHẬN XÉT VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO ERNST & YOUNG THỰC HIỆN Phương pháp kiểm toán GAM đang được áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam là một chương trình tiên tiến được xây dựng công phu và cập nhật một cách thường xuyên. Thông qua việc sử dụng GAM, kiểm toán viên giảm bớt được khối lượng công việc trong lập kế hoạch kiểm toán cũng như trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán dưới sự trợ giúp của GAM được thực hiện dưới dạng trả lời các câu hỏi do chương trình đưa ra liên quan tới các thông tin về khách hàng như: đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, sự thay đổi về quy mô hoạt động ngành nghề kinh doanh, các số liệu liên quan đến Báo cáo tài chính của khách hàng…Sau khi trả lời các câu hỏi này, GAM sẽ đưa ra một chương trình kiểm toán với các thủ tục chi tiết cần thực hiện đối với các chu trình hay các khoản mục, tính toán mức độ trọng yếu cho toàn bộ cuộc kiểm toán cũng như cho từng khoản mục… Chương trình kiểm toán GAM kết hợp với đội ngũ các kiểm toán viên của Ernst & Young Việt Nam được đào tạo có hệ thống, có trách nhiệm với công việc, luôn tuân thủ những quy chế làm việc để đảm bảo chất lượng công việc ở mức cao nhất nên các cuộc kiểm toán do Ernst & Young Việt Nam thực hiện đã đạt được chất lượng rất cao. Tổ chức phân công công tác cho các thành viên trong nhóm, phân công công việc cho các kiểm toán viên một cách khoa học, hợp lý cũng là một yếu tố dẫn tới thành công trong các cuộc kiểm toán của Ernst & Young Việt Nam. Thông thường nhóm kiểm toán viên bao gồm các kiểm toán viên chính thức, kiểm toán viên cao cấp và các trợ lý kiểm toán. Mỗi cá nhân được phân công công việc phù hợp với khả năng của mình. Đối với các cuộc kiểm toán có liên quan đến các vấn đề phức tạp và có quy mô lớn như: ngân hàng, khách sạn, xây dựng… thì có chủ nhiệm kiểm toán trực tiếp điều hành và giám sát công việc. Đối với kiểm toán doanh thu, qua nghiên cứu công tác kiểm toán tiến hành tại hai khách hàng là công ty XYZ và công ty ABC em đã rút ra được một số nhận xét như sau: Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Việc lập kế hoạch được cân nhắc chi tiết đầy đủ và hợp lý. Chất lượng cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là nhân tố được quan tâm hàng đầu. Chính vì vậy, bước lập kế hoạch kiểm toán luôn được thực hiện và quản lý chặt chẽ nhằm giảm thiểu rủi ro. Việc cân nhắc, tìm hiểu sơ bộ về khách hàng là căn cứ để ký kết hợp đồng kiểm toán được thực hiện nhằm hạn chế tối đa rủi ro đối với công ty từ phía khách hàng đem lại. Trong giai đoạn này các bước công việc kiểm toán viên cần thực hiện gồm: tiếp cận với khách hàng, lập kế hoạch chiến lược và kế hoạch cụ thể. Việc tiếp cận khách hàng không dập khuôn máy móc mà được công ty thực hiện rất linh hoạt tuỳ thuộc vào quy mô và đặc điểm công ty khách hàng cũng như mối quan hệ giữa hai bên. Thủ tục ký kết hợp đồng được thực hiện đầy đủ nghiêm túc theo quy định hiện hành của luật pháp về Hợp đồng kinh tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 - hợp đồng kiểm toán. Khi tiến hành lập kế hoạch chiến lược tính thận trọng nghề nghiệp bắt buộc kiểm toán viên phải thực hiện đầy đủ các bước công việc trong giai đoạn này, lấy đó làm cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, đảm bảo tính khoa học và hiệu quả. Do vậy, khi tìm hiểu và thu thập thông tin chi tiết về khách hàng ngoài các thông tin được cập nhật từ hồ sơ kiểm toán, kiểm toán viên còn thu thập thêm các thông tin bổ sung từ nhiều nguồn khác nhau về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng như phỏng vấn Ban giám đốc, tiếp xúc với nhân viên của khách hàng… Cũng trong giai đoạn này, kiểm toán viên xem xét, nghiên cứu các mục tiêu kiểm toán ở mức độ khái quát để đưa ra các phương pháp tiếp cận phù hợp và hình thành những ý kiến tư vấn cho khách hàng. Các quá trình kiểm soát nội bộ nói chung và kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu nói riêng được tìm hiểu, đánh giá thông qua việc quan sát phỏng vấn kết hợp với kinh nghiệm của kiểm toán viên…Thông qua việc tìm hiểu này kết hợp với việc sử dụng phần mềm GAM cho phép các kiểm toán viên xác định được mức độ trọng yếu của từng phần hành kiểm toán, đánh giá được mức độ rủi ro đối với từng tài khoản. Việc thiết kế một chương trình kiểm toán cho từng khách hàng của Ernst & Young Việt Nam thể hiện tính linh hoạt mặc dù GAM đã thiết kế một chương trình kiểm toán chung áp dụng cho kiểm toán doanh thu nhưng khi tiến hành kiểm toán với từng khách hàng việc xây dựng chương trình kiểm toán lại không cứng nhắc, các kiểm toán viên biết đánh giá tình hình cụ thể của từng khách hàng để quyết định loại bỏ một số thủ tục kiểm toán, từ đó có thể giảm được thời gian cũng như chi phí của cuộc kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Việc thực hiện kế hoạch kiểm toán phụ thuộc vào quá trình lập kế hoạch kiểm toán trong đó xác định mức độ trọng yếu và mức độ rủi ro của từng tài khoản là rất quan trọng. Sự kết hợp giữa ba công việc chính trong giai đoạn này bao gồm việc tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu; thực hiện các thủ tục phân tích và tiến hành kiểm tra chi tiết là điều kiện góp phần tạo nên sự thành công của kiểm toán doanh thu. Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ là việc không thể thiếu được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán của Ernst & Young Việt Nam. Nếu thủ tục này được thực hiện và có kết luận tốt về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng thì thủ tục kiểm tra chi tiết cũng được giảm bớt. Hơn nữa, việc thực hiện thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu được Ernst & Young Việt Nam thực hiện rất có hiệu quả. Thông qua việc phân tích này có thể cho phép kiểm toán viên phát hiện ra những biến động bất thường từ đó tìm ra nguyên nhân mà điều này khó có thể phát hiện qua các thủ tục kiểm tra chi tiết. Ngoài việc thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu, các thủ tục kiểm tra chi tiết cũng không thể thiếu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào của Ernst & Young Việt Nam. Dù hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có được đánh giá cao đến đâu, dù qua thực hiện các thủ tục phân tích cho phép kiểm toán viên kết luận ban đầu về doanh thu nhưng thủ tục kiểm tra chi tiết vẫn được áp dụng. Đồng thời khi thực hiện kiểm tra chi tiết đối với doanh thu thì kiểm toán viên đã thực hiện kiểm tra tính phê chuẩn, tính đúng kỳ, tính định giá và phân loại đúng của doanh thu. Giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán Kiểm toán doanh thu chỉ là một phần trong toàn bộ cuộc kiểm toán. Yêu cầu trong giai đoạn này là kiểm toán viên phải tổng hợp, đánh giá các thông tin thu thập được nhằm soát xét được toàn bộ quá trình kiểm toán. Công việc này đã được các kiểm toán viên của Ernst & Young Việt Nam thực hiện một cách đầy đủ thông qua việc rà soát lại toàn bộ hồ sơ, giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên để tổng hợp kết quả và đưa ra ý kiến trên Báo cáo tài chính. Ngoài ra, các kiểm toán viên cũng thực hiện xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính của khách hàng để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các sự kiện đó tới quá trình thực hiện kiểm toán tại khách hàng. Kết thúc cuộc kiểm toán, Ernst & Young Việt Nam đã cho phát hành Báo cáo kiểm toán với các ý kiến của kiểm toán viên về tính trung thực, hợp lý của các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn kiến nghị với khách hàng nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng trong công tác quản lý nói chung và công tác hạch toán kế toán nói riêng Chương 3: MỘT SỐ Ý KIẾN NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ NÂNG CAO HIỆU QUẢ KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI ERNST & YOUNG VIỆT NAM 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán doanh thu do Ernst & Young Việt Nam thực hiện Doanh thu là một chỉ tiêu có ý nghĩa rất quan trọng đối với bất kỳ một doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nào. Doanh thu thể hiện kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị, là một chỉ tiêu biểu hiện cho sự tồn tại và phát triển của đơn vị. Xuất phát từ tầm quan trọng đó của doanh thu đã đặt ra yêu cầu đối với kiểm toán doanh thu. Kiểm toán doanh thu không chỉ đơn thuần phát hiện ra những sai sót, tìm thấy những khuyết tật, điểm yếu kém của đơn vị mà phải thông qua những tồn tại này để giúp các nhà quản lý doanh nghiệp có được những quyết định quản lý đúng đắn. Chính vì vậy, kiểm toán doanh thu chiếm một vị trí rất quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính và hoàn thiện công tác kiểm toán nói chung cũng như công tác kiểm toán doanh thu nói riêng là yêu cầu đặt ra đối với bất kỳ một công ty kiểm toán nào. Sau thời gian học tập và nghiên cứu về quá trình kiểm toán doanh thu do Ernst & Young Việt Nam thực hiện em thấy rằng bên cạnh những mặt tích cực Ernst & Young Việt Nam đã đạt được thì cũng tồn tại những mặt còn hạn chế như: việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng mới chỉ sử dụng tới phương pháp tường thuật và dùng bảng hỏi mà chưa sử dụng phương pháp lưu đồ, không tiến hành kiểm tra chi tiết các khoản hàng bán bị trả lại để kiểm tra tính trung thực hợp lý của chúng; một số thủ tục kiểm toán doanh thu vẫn chưa được các kiểm toán viên quan tâm…Các mặt hạn chế này sẽ được trình bày cụ thể và phương hướng giải quyết chúng trong phần kiến nghị dưới đây. 2. Một số kiến nghị đề xuất nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán doanh thu áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam Trong quá trình thực tập tại Ernst & Young Việt Nam, em cũng đã phần nào hiểu được nội dung của Phương pháp kiểm toán GAM nói chung và chương trình kiểm toán doanh thu nói riêng. Bằng những kiến thức của bản thân và qua tìm hiểu về công tác kiểm toán tại khách hàng cụ thể là 2 công ty ABC và XYZ do Ernst & Young Việt Nam thực hiện, em xin đưa ra một số kiến nghị như sau: 2.1. Vấn đề mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm soát nội bộ là một chức năng thường xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả trên giấy tờ làm việc là công việc cần thiết của kiểm toán viên. Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tuỳ theo đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán: vẽ các Lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ. Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đưa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng lĩnh vực kiểm toán. Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu trả lời "không" sẽ cho thấy nhược điểm của kiểm toán nội bộ. Bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát nội bộ là sự mô tả bằng văn về cơ cấu kiểm toán nội bộ của khách hàng. Lưu đồ là sự trình bày toàn bộ các quá trình kiểm toán áp dụng cũng như mô tả các chứng từ tài liệu kế toán cùng quá trình vận động và luân chuyển chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ. Lưu đồ về kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên nhận xét chính xác hơn về các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với hoạt động và dễ dàng chỉ ra các thủ tục kiểm soát cần bổ sung. Cách thức mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ qua lưu đồ thường được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ thường dễ dàng hơn việc đọc một bảng tường thuật. Qua quá trình tìm hiểu quy trình kiểm toán doanh thu áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam, em nhận thấy, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là công việc cũng được kiểm toán viên tiến hành trong quá trình kiểm toán. Việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ đã được các kiểm toán viên thể hiện thông qua việc sử dụng các bảng câu hỏi và bảng tường thuật. Tuy nhiên, việc sử dụng lưu đồ để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ vẫn chưa được các kiểm toán viên lưu tâm. Theo em, các kỹ thuật tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ cần được mở rộng để đáp ứng nhu cầu kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán của Ernst & Young Việt Nam. Trên cơ sở những thông tin thu thập được, bên cạnh việc sử dụng Bảng tường thuật, Bảng câu hỏi về mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ thì tuỳ theo từng trường hợp, kiểm toán viên nên sử dụng thêm phương pháp mô tả bằng Lưu đồ hoặc kết hợp các phương pháp mô tả trên. Cụ thể như sau: Nếu trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ đơn giản thì kiểm toán viên có thể sử dụng Bảng tường thuật để mô tả và trong quá trình mô tả, kiểm toán viên cần chú ý đến bố cục và cách hành văn cho dễ hiểu. Trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng phức tạp hơn thì có thể sử dụng Bảng câu hỏi khi tiến hành tiếp xúc, phỏng vấn với Ban Giám đốc hay nhân viên vủa khách hàng. Trong những trường hợp không bị sức ép về thời gian và chi phí, kiểm toán viên nên sử dụng cách mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng Lưu đồ. Cụ thể với khách hàng là công ty XYZ, thay vì mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ về nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu bằng Bảng tường thuật, kiểm toán viên có thể sử dụng lưu đồ như sau: Biểu số 25: Mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ về doanh thu của công ty XYZ Giám đốc phê duyệt Quyết định bán hàng Kế toán kho Lập phiếu xuất kho Hoá đơn bán hàng Kế toán tiêu thụ Ghi nhận doanh thu Phiếu thu Phiếu yêu cầu Phiếu xuất kho Kế toán thanh toán Phiếu thu tiền hoặc ghi nhận công nợ Thủ kho Xuất hàng và chi Phiếu xuất kho Phòng bán hàng Phòng xem xét khả năng cung cấp Khách hàng Lập phiếu yêu cầu Thanh toán Nhận hàng Giao hàng Biểu số 26: Ghi chú các ký hiệu về sơ đồ Ký hiệu quá trình. Ví dụ kế toán tiêu thụ thực hiện bút toán ghi nhận doanh thu. Phiếu đục lỗ đã được phê duyệt. Ví dụ phiếu xuất kho đã được thủ quỹ xác nhận. Chứng từ - tài liệu và báo cáo các loại. Ví dụ hoá đơn bán hàng Quyết định. Ví dụ phương thức tín dụng đối với khách hàng có được thoả đáng không Đường vận động định hướng - hướng vận động của quá trình hoặc số liệu Để có thể dùng phương pháp mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng lưu đồ, kiểm toán viên cần thực hiện các vấn đề sau: - Chuẩn bị các ký hiệu trong quá trình vẽ lưu đồ đảm bảo thuận lợi cho người đọc lưu đồ có thể nhận biết được ngay quá trình kiểm toán nội bộ của khách hàng. - Ernst & Young Việt Nam nên xây dựng một mô hình chuẩn gồm các yếu tố tối thiểu phải có đối với một hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cho khâu bán hàng và thu tiền. Trên cơ sở đó, các kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán tại khách hàng cụ thể thì tuỳ thuộc vào thực tế của từng khách hàng có thể điều chỉnh mô hình chuẩn đó cho đúng với thực tại. Ngay trong quá trình điều chỉnh này kiểm toán viên cũng có thể so sánh hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng với một mô hình chuẩn. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên có thể nhận ra được những điểm mạnh và điểm yếu của hệ thống kiểm soát. - Kiểm toán viên cần tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để đạt được sự hiểu biết sâu sắc sau đó có thể mô tả chính xác các thủ tục kiểm soát được áp dụng tại đơn vị khách hàng. Phương pháp lưu đồ thuận lợi chủ yếu vì có thể cung cấp một cái nhìn tổng quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, phương pháp này rất có ích đối với kiểm toán viên và có tác dụng như một công cụ phân tích khi đánh giá, giúp kiểm toán viên dễ dàng hiểu biết về khách hàng trong năm hiện tại và cho các năm tiếp theo nhưng để xây dựng một Lưu đồ thường khó khăn và tốn nhiều chi phí hơn sử dụng Bảng tường thuật hay Bảng hỏi vì việc lập lưu đồ sẽ mất nhiều thời gian. Đây là khó khăn khi sử dụng Lưu đồ, tuy nhiên đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của một số khoản mục hay bộ phận trọng yếu của khách hàng như khoản mục doanh thu thì việc mô tả bằng Lưu đồ chắc chắn sẽ có ích trong việc xác định những thiếu sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng ở khâu đó. Chính vì vậy mà việc quyết định sử dụng cách mô tả nào hay sử dụng kết hợp các cách mô tả đó với nhau còn tuỳ thuộc và tính phức tạp của hệ thống kiểm soát nội bộ và trình độ của kiểm toán viên. Với đội ngũ nhân viên có kinh nghiệm và trình độ chuyên môn cao như Ernst & Young Việt Nam, việc sử dụng phương pháp mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ bằng lưu đồ là hoàn toàn có thể thực hiện được. 2.2. Một số thủ tục kiểm toán doanh thu vẫn chưa được kiểm toán viên quan tâm - Đối với thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích là một thủ tục rất quan trọng được sử dụng trong kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 "quy trình phân tích" quy định: "Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán". Trong kiểm toán doanh thu, các kiểm toán viên của Ernst & Young Việt Nam đã thực hiện các thủ tục phân tích và coi đây là thủ tục quan trọng nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, qua việc tìm hiểu thực tế kiểm toán doanh thu tại khách hàng là công ty ABC và công ty XYZ, em nhận thấy việc phân tích được các kiểm toán viên tiến hành mới chỉ chú trọng tới một số tỷ suất tài chính và so sánh doanh thu giữa các khách hàng khác nhau của công ty được kiểm toán trong các thời kỳ (quý, tháng, năm) chứ không so sánh doanh thu của công ty được kiểm toán với các công ty khác cùng quy mô hoạt động trong ngành để thấy rõ hơn hiệu suất và năng lực cũng như xu hướng phát triển của công ty khách hàng. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng không so sánh doanh thu thực tế với doanh thu kế hoạch của khách hàng hay so sánh giữa doanh thu thực tế của khách hàng với doanh thu theo ước tính của kiểm toán viên. Theo em, bên cạnh việc sử dụng các chỉ tiêu mà kiểm toán viên đã thực hiện trong quy trình kiểm toán doanh thu của 2 công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên nên xây dựng các ước tính đối với khoản mục doanh thu để so sánh và đánh giá mức độ hợp lý của doanh thu. Kiểm toán viên cũng có thể so sánh doanh thu bán hàng giữa các kỳ trong mối quan hệ với giá vốn hàng bán để kiểm tra tính hợp lý của doanh thu và chi phí. Việc so sánh này có thể thực hiện như biểu sau: Biểu số 27: So sánh doanh thu bán hàng trong mối quan hệ với giá vốn hàng bán của công ty XYZ Chỉ tiêu Năm 2005 Năm 2004 Chênh lệch Số tiền % Doanh thu bán hàng 384,120,059,174 252,823,727,239 131,296,331,935 51.9 Giá vốn hàng bán 309,097,477,321 208,032,870,477 101,064,606,844 48.6 GVHB/DTBH (%) 80.5 82.3 Như vậy thông qua việc tính toán trên có thể thấy doanh thu bán hàng tăng lên với mức tăng lớn hơn so với giá vốn hàng bán, điều này thể hiện tình hình kinh doanh của doanh nghiệp là rất tốt. Mặt khác qua tỷ lệ giá vốn hàng bán/doanh thu bán hàng có thể thấy tỷ lệ này giảm đi so với năm trước càng khẳng định cho kết luận trên. Kiểm toán viên có thể tiến hành tìm hiểu nguyên nhân, theo dự đoán có thể là do giá bán tăng lên trong khi các chi phí đầu vào vẫn không thay đổi, cũng có thể doanh nghiệp đã tìm ra phương pháp làm giảm chi phí… Việc xây dựng số ước tính kiểm toán đối với doanh thu dựa vào các nguồn tài liệu độc lập như: xu hướng bán hàng và hàng bán bị trả lại năm trước và năm nay; giá vốn hàng bán, đơn giá hàng bán năm trước và năm nay; doanh thu từ khách hàng chủ yếu … Cụ thể với khách hàng là công ty XYZ, kiểm toán viên xây dựng số ước tính dựa vào số lượng hàng hoá tiêu thụ từng tháng do phòng bán hàng cung cấp và căn cứ theo đơn giá của từng mặt hàng để tiến hành ước tính doanh thu tiêu thụ trong kỳ theo biểu sau: Biểu số 28: Ước tính doanh thu bán hàng của công ty XYZ Ernst & Young Việt Nam Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: S3-2 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người lập: ngày tháng Bước công việc: Ước tính doanh thu bán hàng Người soát xét: ngày tháng STT Mặt hàng Số lượng (nghìn chiếc) Đơn giá (nghìn VND) Số tiền (triệu VND) Tháng 7 Tháng 8 Tháng 9 Tháng 10 Tháng 11 Tháng 12 Cộng 1 Honda 590 570 600 720 780 850 4,110 30 123,300 2 Suzuki 84 75 70 80 50 1 360 35.5 12,780 3 Yamaha 140 130 135 125 170 190 890 54 48,060 4 Khác 40 35 30 30 35 50 220 28.5 6,270 5 Xuất khẩu 20 25 25 20 25 40 155 65 10,075 6 GMN 6 - 7 30 25 45 113 47.5 5,367.5 Cộng 205,852.5 Số trên sổ 207,546.5 C/lệch 1,694 Số liệu ước tính của kiểm toán viên nhỏ hơn so với số liệu trên sổ kế toán của doanh nghiệp khoảng 1,694 triệu. Tuy nhiên sự chênh lệch này là do trong quá trình ước tính, kiểm toán viên đã sử dụng đơn giá từng mặt hàng cố định cho tất cả các tháng và số lượng hàng bán ra đã được làm tròn một cách tương đối cho dễ tính toán. Trên thực tế giá bán của các mặt hàng này không ổn định và có xu hướng ngày càng tăng, do đó kiểm toán viên xác định doanh thu bán hàng của doanh nghiệp không có những sai sót lớn. - Khi tiến hành kiểm tra hàng bán bị trả lại của công ty XYZ, kiểm toán viên mới chỉ thực hiện phân tích hàng bán bị trả lại của kỳ này so với kỳ trước, so sánh tỷ lệ hàng bán bị trả lại trên tổng doanh thu… xem xét các biến động của chúng và tìm hiểu rõ nguyên nhân. Tuy nhiên kiểm toán viên lại không tiến hành kiểm tra chi tiết và kiểm tra tính đúng kỳ của hàng bán bị trả lại để đánh giá tính trung thực và hợp lý. - Đối với doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác, kiểm toán viên chỉ thực hiện việc so sánh đối chiếu giữa số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh với số liệu trên bảng cân đối thử của kiểm toán viên và với số tổng cộng trên sổ chi tiết tài khoản tương ứng. Kiểm toán viên không tiến hành kiểm tra chi tiết một số nghiệp vụ cụ thể để xem xét tính có thực, tính đầy đủ hay việc phân loại… của các khoản thu nhập này; kiểm toán viên cũng không thực hiện phân tích các khoản thu nhập này giữa các kỳ với nhau để tìm ra xu hướng biến động, những thay đổi bất thường và tìm hiểu nguyên nhân. - Ngoài ra, thực hiện so sánh tỷ lệ giữa số dư các tài khoản phải thu với doanh thu bán chịu của kỳ này so với kỳ trước cũng có thể cho phép kiểm toán viên nhận định về tính trung thực của các khoản doanh thu bán chịu. Việc sử dụng hài hoà các tỷ suất trong thủ tục phân tích sẽ giúp kiểm toán viên có sự nhìn nhận về vấn đề một cách rõ ràng tiết kiệm được thời gian và chi phí. Còn đối với việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết, đây không phải là công việc khó khăn vì bước công việc này chỉ là xem xét các nghiệp vụ có thực sự phát sinh hay được ghi nhận một cách đầy đủ không, hoặc xem xét các số liệu có được ghi chép đẩy đủ chính xác lên các sổ chi tiết và sổ tổng hợp không, các chứng từ có đầy đủ các chữ ký của những người có liên quan hay không…công việc này thường tốn thời gian nhưng để đảm bảo tính trung thực và hợp lý của các khoản doanh thu kiểm toán viên nên thực hiện một cách đầy đủ. Trên đây là toàn bộ những ý kiến nhận xét về chương trình kiểm toán doanh thu áp dụng tại Ernst & Young Việt Nam và những đề xuất của em nhằm nâng cao công tác kiểm toán phần hành này góp phần đẩy mạnh sự phát triển và thành công của Ernst & Young Việt Nam hơn nữa. Để thực hiện được những điều đó, theo em trước hết phải đòi hỏi sự nỗ lực nhiều hơn không chỉ của các kiểm toán viên và Ban Giám đốc Ernst & Young Việt Nam mà còn cần được sự giúp đỡ của các cơ quan chức năng của nhà nước. Về phía các kiểm toán viên, Ernst & Young Việt Nam đã có được một đội ngũ nhân viên năng động, nhiệt tình và có trình độ chuyên môn cao nhưng các kiểm toán viên cũng cần không ngừng tự nâng cao hơn nữa và cập nhật kiến thức một cách thường xuyên, thực hiện kiểm toán theo đúng các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Quốc tế được thừa nhận rộng rãi, tuân thủ đầy đủ các thủ tục theo quy trình kiểm toán mà Ernst & Young Việt Nam đã xây dựng. Về phía công ty, cần đẩy mạnh hơn nữa công tác soát xét hồ sơ kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng của các cuộc kiểm toán, thường xuyên tổ chức các khoá đào tạo và cập nhận kiến thức cho các kiểm toán viên. 3. Kiến nghị đối với cơ quan chức năng của Nhà nước Hoạt động kiểm toán mới ra đời ở Việt Nam nên còn gặp nhiều khó khăn. Trong nền kinh tế thị trường đa dạng và có nhiều mới mẻ, do đó tất cả mọi doanh nghiệp thuộc thành phần kinh tế đều cần phải có những nhận thức đầy đủ về vai trò của kiểm toán. Hiện nay, Bộ Tài chính đã soạn thảo và ban hành Chuẩn mực kiểm toán và Chuẩn mực mực kế toán, đồng thời cũng tiến hành bổ sung chúng cho phù hợp với bối cảnh hiện nay, tạo điều kiện cho các doanh nghiệp và các công ty kiểm toán hoạt động thuận lợi. Trong thời gian tới, Nhà nước cần phát huy hơn nữa vai trò điều tiết vĩ mô nền kinh tế tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam được phát triển hơn nữa nhằm nâng cao vai trò của hoạt động kiểm toán và chất lượng dịch vụ kiểm toán thông qua việc ban hành các chính sách và Chuẩn mực, đáp ứng được nhu cầu đòi hỏi quốc tế hiện nay. Đặc biệt khi giam gia vào AFTA và WTO, tham gia vào quá trình toàn cầu hoá và khu vực hoá thì nước ta cần thiết phải lập một hành lang pháp lý tương đối hoàn chỉnh, vừa đảm bảo cho các chủ thể hoạt động được hiệu quả, vừa để quản lý nền kinh tế được tốt hơn. Cụ thể hướng vào những vấn đề sau: - Nghiên cứu, soạn thảo và ban hành luật kiểm toán, trong đó quy định tính chịu trách nhiệm pháp lý và đạo đức nghề nghiệp của các công ty kiểm toán độc lập cũng như của các kiểm toán viên. Hiện nay, hành lang pháp lý cho hoạt động của công ty kiểm toán độc lập là Nghị định số 105/2004//NĐ-CP ngày 30 tháng 3 năm 2004 của chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Tuy nhiên, Nhà nước cần ban hành luật kiểm toán để tạo nên môi trường pháp lý chặt chẽ, rõ ràng, cụ thể. Từ đó nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm toán và chất lượng của Báo cáo kiểm toán và Báo cáo tài chính, làm căn cứ để các cơ quan thuế, thanh tra kiểm tra các doanh nghiệp. Đẩy nhanh việc hoàn thiện và ban hành đầy đủ các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vì các Chuẩn mực này không chỉ có tác dụng hướng dẫn cho hoạt động kiểm toán mà còn là cơ sở để đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán. Các Chuẩn mực ban hành cần cụ thể, rõ ràng, phù hợp với tình hình và đặc điểm nền kinh tế Việt Nam để các công ty kiểm toán dễ dàng tuân thủ và vận dụng khi tiến hành kiểm toán. Việc ban hành các chuẩn mực phải được tiến hành đồng thời với việc chuẩn hoá chế độ kiểm toán, tài chính của Việt Nam. - Tập trung nguồn lực để nâng cao trình độ kiểm toán viên bằng việc xây dựng các chính sách đào tạo đội ngũ nhân viên kiểm toán của đất nước. Chính sách đào tạo phải phấn đấu đạt tiêu chuẩn quốc tế nhằm thoả mãn nhu cầu hội nhập vào nền kinh tế thế giới và tạo điều kiện cho các công ty kiểm toán trong nước có khả năng cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam. Mở rộng hơn nữa lớp tập huấn, bồi dưỡng kiến thức cho tất cả các kiểm toán viên và đội ngũ lãnh đạo trong công ty kiểm toán. - Tổ chức các cuộc thi kiểm tra nghiệp vụ, trình độ của kiểm toán viên nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán, đòi hỏi kiểm toán viên hàng ngày phải cập nhật kiến thức kiểm toán. KẾT LUẬN Qua việc nghiên cứu lý luận và thực tiễn quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam cho thấy kiểm toán doanh thu đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính vì hoạt động này cung cấp một trong những chỉ tiêu quan trọng đã được xác minh tính trung thực và hợp lý cho những người quan tâm đến các thông tin phản ánh trên Báo cáo tài chính. Do đó kiểm toán viên cần thận trọng hơn, thực hiện một cách đầy đủ các thủ tục kiểm toán đã được xây dựng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cùng với một số các thủ tục và kỹ thuật bổ sung khác để quá trình kiểm toán doanh thu đạt được hiệu quả như mong muốn. Việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán doanh thu một cách hợp lý và khoa học sẽ góp phần làm tăng hiệu quả và giảm bớt rủi ro của cuộc kiểm toán, từ đó tạo sự phát triển vững mạnh cho Ernst & Young Việt Nam trong môi trường cạnh tranh như hiện nay. Bằng việc nghiên cứu và tìm hiểu thực tế kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng của Ernst & Young Việt Nam dựa trên cơ sở phương pháp luận kiểm toán được trang bị trong thời gian học tập và nghiên cứu tại trường Đại học Kinh tế Quốc dân, em xin đề xuất một số ý kiến nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán doanh thu tại Ernst & Young Việt Nam. Một lần nữa em xin chân thành cám ơn cô giáo Nguyễn Phương Hoa và các anh chị kiểm toán viên đã tận tình hướng dẫn, chỉ bảo em trong suốt thời gian qua. ._.