Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán

chính, kiểm toán doanh thu là một nội dung quan trọng bởi nó là một chỉ tiêu không thể thiếu để phản ánh tình hình kinh doanh của doanh nghiệp, chỉ tiêu này có ảnh hưởng đến các chỉ tiêu quan trọng khác như lợi nhuận trước thuế, lợi nhuận sau thuế, thuế phải nộp Nhà nước, lãi chưa phân phối,… ở Việt Nam, Chuẩn mực Kế toán doanh thu là một trong bốn Chuẩn mực Kế toán đầu tiên được Bộ Tài chính ban hành đã chứng tỏ tầm quan trọng và nhu cầu cần thiết phải hoàn thiện công tác hạch toán kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp của nước ta. Chính vì vậy mà em đã mạnh dạn chọn đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán” làm đề tài cho luận văn tốt nghiệp của mình. Bản luận văn tốt nghiệp của em, ngoài phần mở đầu và phần kết luận, bao gồm những phần chính như sau: Chương 1: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp. Chương 2: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC thực hiện. Chương 3: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AASC. Hoàn thành bản luận văn tốt nghiệp này, em đã được sự hướng dẫn tận tình của cô giáo PGS.TS Lê Thị Hoà. Em xin chân thành cảm ơn cô. Đồng thời, em cũng xin chân thành cảm ơn các anh chị trong phòng Kiểm toán các ngành thương mại và dịch vụ, thuộc Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC đã chỉ bảo hướng dẫn em trong thời gian em thực tập tại Công ty. Song do những hạn chế của bản thân em như: hạn chế về trình độ cũng như về kinh nghiệm thực tế nên trong luận văn tốt nghiệp của em còn nhiều hạn chế, thiếu sót, em rất mong nhận được sự phê bình, góp ý của các thầy cô giáo và các bạn để luận văn của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! Hà Nội, ngày 01 tháng 06 năm 2005 Sinh viên thực hiện Phạm Thị Ngọc Anh Chương 1: cơ sở Lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp 1.1. Doanh thu 1.1.1. Khái niệm Theo chuẩn mực Kế toán số 14, ban hành và công bố theo Quyết định số 49/2001/QĐ/BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 của Bộ Tài chính thì doanh thu là tổng giá các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng nguồn vốn chủ sở hữu. Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. 1.1.2. Phân loại doanh thu Căn cứ vào tiêu thức phân loại khác nhau mà doanh thu có thể được phân loại như sau: Theo tiêu thức lĩnh vực hoạt động mà có thể có các loại doanh thu sau: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Doanh thu hoạt động tài chính. Doanh thu khác. Theo tiêu thức doanh thu đã thực hiện và chưa thực hiện có thể phân loại thành: Doanh thu thực hiện. Doanh thu chưa thực hiện. 1.1.3. Các quy định trong hạch toán doanh thu 1.1.3.1. Tài khoản sử dụng trong hạch toán doanh thu Trong quá trình hạch toán doanh thu, các tài khoản thường hay được sử dụng bao gồm có sáu tài khoản, chia thành 3 nhóm: Nhóm tài khoản 51 – Doanh thu, có 03 tài khoản Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; Tài khoản 512 – Doanh thu nội bộ; Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính. Nhóm tài khoản 52 - Có 01 tài khoản Tài khoản 521 – Chiết khấu thương mại. Nhóm tài khoản 53 – Có 02 tài khoản Tài khoản 531 – Hàng bán bị trả lại; Tài khoản 532 – Giảm giá hàng bán. Tài khoản 3387 – Tài khoản doanh thu chưa thực hiện. Ngoài ra, trong quá trình hạch toán doanh thu, kế toán còn sử dụng những loại tài khoản khác liên quan như: Tài khoản phản ánh Hàng tồn kho (TK 152, 153, 155, 156, 157), Giá vốn hàng bán, Thuế GTGT được khấu trừ và thuế GTGT phải nộp,… 1.1.3.2. Các quy định chung Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính. Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận được chia quy định tại Điểm 10, Điều 16, Điều 24 của Chuẩn mực Kế toán số 14 doanh thu và thu nhập khác của Bộ Tài chính và các quy định của chế độ kế toán hiện hành. Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu không hạch toán vào tài khoản doanh thu. Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu. Doanh thu kể cả doanh thu nội bộ phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theo từng thứ doanh thu, như doanh bán hàng có thể được chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá,… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải được hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu được tính trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán. Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán được kết chuyển vào Tài khoản 911 – Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc loại tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ. 1.1.3.2.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Tài khoản “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” chỉ phản ánh doanh thu của khối lượng sản phẩm hàng hoá đã bán; dịch vụ đã cung cấp được xác định là tiêu thụ trong kỳ, không phân biệt doanh thu đã thu tiền hay sẽ thu tiền. Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp được thực hiện theo nguyên tắc sau: Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng. Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán. Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu). Những doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì phản ánh vào doanh thu ban hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia công. Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng. Trường hợp bán hàng theo phương thực trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận. Những sản phẩm, hàng hoá được xác định là tiêu thụ, nhưng vì lý do về chất lượng, về quy cách kỹ thuật,… người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại người bán hoặc yêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp thuận; hoặc người mua mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng này được theo dõi riêng biệt trên các Tài khoản 531- hàng bán bị trả lại, hoặc Tài khoản 532 - giảm giá hàng bán, Tài khoản 521 - chiết khấu thương mại. Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng, thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi nhận vào tài khoản 511- “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” về giá trị hàng đã giao, đã thu trước tiền bán hàng, phù hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu. Đối với trường hợp cho thuê tài sản hoạt động, đã nhận trước tiền cho thuê hoạt động nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền cho thuê được xác định theo nguyên tắc đường thẳng tức lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số năm cho thuê tài sản. Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu được ghi nhận là tổng số tiền thu được do bán bất động sản. Đối với hoạt động kinh doanh cho thuê cơ sở hạ tầng, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi hoàn tất việc bàn giao đất trên thực địa cho khách hàng theo giá trị của diện tích đất đã chuyển giao theo giá trả ngay. 1.1.3.2.2. Doanh thu hoạt động tài chính Doanh thu hoạt động tài chính được phản ánh trên Tài khoản 515 bao gồm các khoản doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia và các hoạt động tài chính khác được coi là thực hiện trong kỳ, không phân biệt các khoản doanh thu đó thực tế đã thu được tiền hay sẽ thu được tiền. Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán ngoại tệ, doanh thu được ghi nhận là số chênh lệch lãi giữa giá bán vào và giá ngoại tệ bán ra. Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán chứng khoán, doanh thu được ghi nhận là số chênh lệch giữa giá lớn hơn giá mua, số lãi về trái phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu (không phản ánh số tiền thu được từ việc bán chứng khoán). Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận từ khoản đầu tư cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ có phần lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư này mới được ghi nhận là doanh thu phát sinh trong kỳ; còn khoản lãi đầu tư nhận được từ các khoản lãi đầu tư dồn tích trước khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư đó thì ghi giảm giá trị khoản đầu tư trái phiếu, cổ phiếu đó. 1.1.3.2.3. Doanh thu chưa thực hiện Khi bán hàng, hoặc cung cấp dịch vụ theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu. Giá bán trả ngay được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay được ghi nhận vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện”. Doanh thu chưa thực hiện sẽ được ghi nhận là doanh thu của kỳ kế toán theo quy định tại đoạn 25(a) của Chuẩn mực “Doanh thu và thu nhập khác”. Khi nhận trước tiền cho thuê tài sản của nhiều năm thì số tiền nhận trước được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Trong các năm tài chính tiếp sau sẽ ghi nhận doanh thu phù hợp với doanh thu của từng năm tài chính. 1.1.3.3. Điều kiện xác định doanh thu Theo Chuẩn mực Kế toán số 14 quy định các điều kiện để xác định doanh thu như sau: Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được ghi nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai. Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. 1.1.3.4. Sơ đồ tài khoản hạch toán doanh thu Sơ đồ 01: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng trong doanh nghiệp tính thuế theo phương pháp khấu trừ TK 33311 Thuế GTGT đầu ra phải nộp về hàng hoá, dịch vụ, lao vụ Doanh thu tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ, lao vụ (không có thuế GTGT) TK 3332, 3333 Thuế TTĐB, thuế XK phải nộp về hàng đã tiêu thụ trong kỳ TK 521, 532,531 TK 511 TK 111, 112 TK 911 Kết chuyển các khoản ghi giảm doanh thu Kết chuyển doanh thu thuần về tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ lao vụ trong kỳ Sơ đồ 02: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu tiêu thụ theo phương thức hàng đổi hàng trong các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ Kết chuyển doanh thu thuần về tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ lao vụ TK 3332, 3333 Thuế TTĐB, thuế XK phải nộp về hàng đã tiêu thụ trong kỳ TK 521, 532,531 TK 911 Kết chuyển các khoản ghi giảm doanh thu tiêu thụ trong kỳ TK 511 TK 33311 Thuế GTGT đầu ra phải nộp TK 1331 Doanh thu của hàng đem đi trao đổi (giá bán không thuế) TK 131 Thuế GTGT được khấu trừ của hàng hoá, vật tư , tài sản, dịch vụ nhận về TK 151, 152, 153, 156 Giá trị vật tư, hàng hoá, tài sản, dịch vụ đã nhận (ghi theo giá không có thuế GTGT đầu vào) 1.2. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Các chỉ tiêu về doanh thu, doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác có liên hệ chặt chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu… Chỉ tiêu thu nhập liên quan chặt chẽ với chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối. Các chỉ tiêu doanh thu cũng như các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh luôn có quan hệ với các chỉ tiêu thu, chi tiền mặt, tiền gửi, nhập, xuất vật tư, hàng hoá,… Các chỉ tiêu về doanh thu cùng với các chỉ tiêu chi phí là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi nhuận, các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp. Thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc xác định và hạch toán các chỉ tiêu đó. Đồng thời, kết quả kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính còn là cơ sở, căn cứ để kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản mục khác như chỉ tiêu về thuế giá trị gia tăng phải nộp, thuế giá trị gia tăng được khấu trừ, lợi nhuận chưa phân phối, lợi nhuận sau thuế,… 1.2.2. Đặc điểm của doanh thu ảnh hưởng đến công tác kiểm toán Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành kiểm toán: Phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình. Từ đó mà có hai cách tiếp cận kiểm toán: kiểm toán theo khoản mục hoặc theo chu trình. Kiểm toán theo chu trình là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong Bảng khai vào một phần hành. Cách chia này đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ với nhau như Hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, Doanh thu và các khoản phải thu… Cách tiếp cận kiểm toán theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Chẳng hạn các nghiệp vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng và thu tiền). Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu thập được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong Bảng khai tài chính. Theo cách phân chia này, kiểm toán Bảng khai tài chính thường bao gồm những phần hành cơ bản sau: Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền (tiêu thụ). Kiểm toán tiền mặt (tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển). Kiểm toán chu trình mua hàng – trả tiền (cung ứng và thanh toán). Kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên. Kiểm toán hàng tồn kho. Kiểm toán huy động – hoàn trả vốn. Do doanh thu là khoản mục liên quan đến các khoản mục khác trên báo cáo kết quả kinh doanh, chính vì vậy, khi tiến hành kiểm toán phải kết hợp kết quả kiểm toán các khoản mục liên quan, như vốn bằng tiền, các khoản Phải thu, Nợ phải trả, khoản mục Hàng tồn kho… Và trong hầu hết các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đều thực hiện riêng rẽ khoản mục doanh thu do tính chất quan trọng và phức tạp của khoản mục doanh thu. Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên phải căn cứ vào lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, bởi lĩnh vực hoạt động kinh doanh cũng ảnh hưởng đến những rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên có thể mắc phải. Những lĩnh vực kinh doanh có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán như: Vận chuyển hành khách, vận chuyển hành lý, vận chuyển hàng hoá, thư tín, bán hàng, đồ lưu niệm,… Với những lĩnh vực kinh doanh này, thường có gian lận trong kế toán và thường tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng đến công tác kiểm toán. Trong hạch toán doanh thu, nhiều khi doanh nghiệp cố tình hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm trốn thuế, lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đó ảnh hưởng đến tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chính, như: Nhóm hàng có thuế suất cao chuyển sang nhóm hàng có thuế suất thấp nhằm trốn thuế, lậu thuế. Không hạch toán doanh thu bán hàng các trường hợp hàng đổi hàng dùng sản phẩm, hàng hoá trả lương, thưởng cho công nhân viên chức hoặc chi cho các quỹ của doanh nghiệp theo chế độ kế toán quy định. Điều kiện về giá bán của hàng đại lý ký gửi: Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 quy định: “Đối với hàng hoá nhận đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng”.Song trên thực tế thì vẫn do hai bên giao nhận hàng hoá quy định trên cơ sở quan hệ cung cầu về từng loại hàng hoá. Đối với doanh thu bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp: Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 14 thì: “Khi bán hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ theo phương thức trả chậm trả góp thì doanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu. Giá bán trả ngay được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay được ghi nhận vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện”.” Song nhiều doanh nghiệp lại hạch toán hoàn toàn tiền lãi thu được vào doanh thu của năm tài chính. 1.2.3. Mục tiêu kiểm toán doanh thu 1.2.3.1. Mục tiêu kiểm toán chung Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính” xác định: “ Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”. Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Với mỗi một khoản mục trên báo cáo tài chính có các mục tiêu kiểm toán riêng phù hợp với mỗi khoản mục đó. Cụ thể các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu có thể tóm tắt như sau: Biểu 01: Các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu Mục tiêu chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu Tính có thật Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý. Tính trọn vẹn Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ. Tính được phép Doanh thu được phê chuẩn về chế độ bán hàng và giá bán. Tính định giá Doanh thu bán hàng được đánh giá đúng đắn. Tính phân loại Doanh thu bán hàng đã được phân loại. Tính kịp thời Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ. Tính chính xác cơ học Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp chi tiết thích hợp, tính toán và cộng dồn chính xác. 1.2.3.2. Mục tiêu kiểm toán cụ thể Doanh thu là một hình thức biểu hiện cụ thể của kết quả tiêu thụ hàng hoá trong kỳ kinh doanh của doanh nghiệp, cụ thể là doanh thu thuần của doanh nghiệp. Các mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục này bao gồm: Doanh thu ghi sổ là có thật: Kiểm toán viên cần căn cứ vào các quy định hiện hành về tiêu thụ, về ghi sổ với nghiệp vụ bán hàng, từ đó kiểm tra sự phát sinh của khoản mục doanh thu được ghi sổ là hoàn toàn có thật. Doanh thu bán hàng đã được phê chuẩn về phương thức bán hàng, về giá bán hay không,… Xem xét các nghiệp vụ tiêu thụ có được ghi sổ đầy đủ hay không. Để thực hiện xác minh, kiểm toán viên cần thực hiện kết hợp với kiểm toán nghiệp vụ thanh toán, cụ thể là phần giao dịch với ngân hàng, khách hàng, nghiệp vụ về quỹ, nhằm phát hiện các khoản doanh thu ngoài sổ sách. Việc tính toán và ghi sổ doanh thu có chính xác hay không: Kiểm toán viên thường căn cứ vào đơn giá, số lượng hàng hoá, dịch vụ bán ra và căn cứ vào chứng từ vận chuyển, từ đó kiểm toán viên tiến hành tính toán lại để xác nhận tính chính xác của số liệu ghi sổ bán hàng và ghi sổ doanh thu. Xem xét phân loại doanh thu bán hàng có phù hợp với chế độ kế toán hay không, cụ thể như: Phân biệt doanh thu nội bộ và doanh thu bán hàng cho các khách hàng bên ngoài. Xem xét việc hạch toán trên các tài khoản khác nhau như doanh thu bằng tiền, doanh thu bán hàng trả chậm, doanh thu trả góp, doanh thu nhận trước. Tính chính xác trong việc xác định doanh thu và thuế phải nộp trên doanh thu thực hiện của các nhóm hàng chịu thuế suất đặc biệt, như thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu. Doanh thu bán hàng có được ghi chép đúng kỳ kế toán hay không, kiểm toán viên cần phải phân biệt hai loại doanh thu: Doanh thu đã thực hiện và Doanh thu chưa thực hiện. Đối với các chỉ tiêu khác có liên quan đến hoạt động bán hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại,… khi thực hiện kiểm toán, cần thực hiện kiểm toán tương tự như kiểm toán doanh thu, tuy nhiên kiểm toán phải quan tâm tới những quy định hiện hành có liên quan tới các chỉ tiêu đó. 1.2.4. Cơ sở kiểm toán khoản mục doanh thu Trong cuộc kiểm toán, để tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cần phải dựa vào các tài liệu sau của khách hàng để kiểm toán: Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, phần I: Lãi – Lỗ. Các quy chế chính sách tài chính của Nhà nước, của Tổng công ty, của bản thân công ty khách hàng về doanh thu như những quy định về giá bán, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán,… Các chứng từ gốc như: Đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế đã ký kết về bán hàng và cung cấp dịch vụ, cho thuê tài chính hoặc các hợp đồng, khế ước tín dụng, hợp đồng đầu tư tài chính. Các hoá đơn như: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn giá trị gia tăng, vận đơn, hoá đơn vận chuyển,… Các bản quyết toán, bản thanh lý hợp đồng bán hàng, hợp đồng cung cấp dịch vụ, cho thuê tài sản, biên bản giao nhận hàng hoá, dịch vụ cung cấp, bản xác nhận, bảng đối chiếu tình hình thanh toán với khách hàng. Các chứng từ phải thu (tiền mặt, séc), giấy báo có của ngân hàng (kèm theo bản sao kê của ngân hàng). Sổ sách kế toán: Là các sổ cái Tài khoản 511, 512, 515, sổ nhật ký thu tiền, sổ chi tiết doanh thu, doanh thu nội bộ, doanh thu hoạt động tài chính, sổ chi tiết các khoản phải thu khách hàng. Các bản kê bán hàng đại lý và các báo cáo doanh thu khác. 1.2.5. Sai phạm rủi ro tiềm tàng liên quan đến doanh thu 1.2.5.1. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn thực tế Trong trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu hoặc theo điều kiện, tiêu chuẩn ghi nhận doanh thu, hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Chẳng hạn: Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua, nhưng doanh nghiệp đã ghi khoản ứng trước là doanh thu tiêu thụ trong kỳ. Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán, nhưng doanh nghiệp đã ghi nhận doanh thu trong kỳ. Số liệu đã tính toán và ghi sổ bán hàng sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. 1.2.5.2. Doanh thu hàng bán bị trả lại cao hơn thực tế Hạch toán doanh thu là quá trình ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế, cụ thể là các nghiệp vụ liên quan đến chu trình bán hàng và thanh toán. Song trong quá trình bán hàng và thanh toán, nhiều tình huống xảy ra và có thể xẩy ra sai sót do nhận thức của kế toán viên, cũng có thể do những hành vi gian lận. Thông thường, những sai sót chủ yếu là: Hàng chưa bị trả lại, kế toán đã ghi giảm doanh thu. Doanh thu ghi giảm cao hơn thực tế. Hàng hoá trả lại ở kỳ sau nhưng kế toán lại ghi giảm doanh thu ở kỳ này. 1.2.5.3. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Chẳng hạn: Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu bán hàng). Các khoản doanh thu về hoạt động tài chính và thu nhập khác đã thu được nhưng đơn vị hạch toán vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác). Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. Việc hạch toán doanh thu như trên có nhiều nguyên nhân, nhưng nguyên nhân chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa hiểu biết đầy đủ quy định về doanh thu hoặc do trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán yếu, hoặc vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán hạch toán doanh thu không đúng quy định. 1.2.6. Yêu cầu của kiểm toán doanh thu Kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau: Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước. Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán. Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, đã được tính toán đúng đắn và có thực. 1.3. Quy trình kiểm toán doanh thu 1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán doanh thu trong cuộc kiểm toán được tiến hành đồng thời với trình tự lập kế hoạch toàn diện cuộc kiểm toán. Để có thể lập kế hoạch toàn diện cho cả cuộc kiểm toán, và kế hoạch kiểm toán cho khoản mục doanh thu, kiểm toán viên phải thực hiện những công việc sau: 1.3.1.1. Chấp nhận thư hẹn kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán Đây là giai đoạn đầu tiên trong qui trình kiểm toán. Qui trình kiểm toán thực sự bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán tiếp nhận một khách hàng. Tiếp nhận khách hàng có hai giai đoạn: Liên lạc với các công ty khách hàng tiềm năng Khi khách hàng có yêu cầu kiểm toán, khi đó kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán hay không. Trên cơ sở thư mời kiểm toán, kiểm toán viên xác định đối tượng sẽ phục vụ trong tương lai và tiến hành các công việc sau: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Thực chất đây là việc xem xét đánh giá có chấp nhận hoặc tiếp tục kiểm toán với một công ty khách hàng hay không dựa trên cơ sở xem xét ảnh hưởng của công việc kiểm toán đến uy tín, hình ảnh của Công ty kiểm toán. Để đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán thường xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng, tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm để tìm hiểu về khách hàng. Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng: Thực chất đây là việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Lý do kiểm toán của khách hàng sẽ được kiểm toán viên kiểm tra, thu thập bằng chứng kiểm toán cho tới khi kết thúc kiểm toán, lập báo cáo. Để nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng, kiểm toán viên có thể thực hiện phỏng vấn trực tiếp với Ban Giám đốc, hoặc dựa vào kinh nghiệm của các cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Công việc này ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng kiểm toán, hiệu quả của cuộc kiểm toán và có liên quan tới việc tuân thủ những chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận. Hợp đồng kiểm toán: Sau khi có quyết định chấp nhận kiểm toán và xem xét các vấn đề nêu trên, công ty kiểm toán và công ty khách hàng ký hợp đồng kiểm toán. Sau khi ký hợp đồng kiểm toán, công ty khách hàng sẽ trở thành khách thể chính thức của công ty kiểm toán, khi đó hợp đồng kiểm toán sẽ là căn cứ pháp lý để công ty kiểm toán thực hiện những bước kế tiếp. 1.3.1.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Lập kế hoạch kiể._.m toán, kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. 1.3.1.2.1. Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải tìm hiểu về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, từ đó có những phương pháp kiểm toán thích hợp, đồng thời đạt hiệu quả cao trong cuộc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán số 300, Kế hoạch kiểm toán quy định kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, và trong Đoạn 2 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 310, Hiểu biết về tình hình kinh doanh đã hướng dẫn: “Để thực hiện được kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành kinh doanh của khách hàng. Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như: Cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của kiểm toán viên nội bộ… để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến báo cáo tài chính và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó. Bởi những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng ảnh hưởng lớn đến công việc và kết quả kiểm toán các khoản mục và toàn bộ cuộc kiểm toán. Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên phải tìm hiểu về quy trình hạch toán doanh thu và quá trình luân chuyển chứng từ và ghi sổ kế toán với doanh thu. Đồng thời trong quá trình tìm hiểu về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên cũng cần tìm hiểu về các yếu tố ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của khách hàng, yếu tố khách quan, yếu tố chủ quan có thể làm cho doanh thu trong kỳ tăng lên hay giảm đi. Có sơ đồ chu kỳ bán hàng và thu tiền ở một công ty bán buôn như sau: 1.3.1.2.2. Xem xét lại kết quả kiểm toán doanh thu lần trước Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Ngoài ra, nhiều công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu như: Sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán… Qua đó kiểm toán viên sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết và qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của Nhà nước, với các chính sách hiện hành và của công ty hay không mà còn giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các báo cáo tài chính được kiểm toán. Trong quá trình xem xét lại đó, kiểm toán viên cũng tiến hành xem xét lại kết quả kiểm toán doanh thu lần trước, vì thông qua đó, kiểm toán viên có thể nhận thức, hiểu sâu hơn những sai sót mà kế toán khách hàng được kiểm toán thường mắc phải và có hướng kiểm toán thích hợp. 1.3.1.2.3. Thực hiện tham quan nhà xưởng Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh, một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng, đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản. Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu, hay không được phát huy hết công suất… Ngoài ra, kiểm toán viên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc,… Ngoài ra, việc tham quan nhà xưởng sẽ giúp cho kiểm toán viên quan sát được tình hình hàng hoá tồn kho, tình hình bảo quản vật tư, sản phẩm hàng hoá,… từ đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu có thực sự hiệu quả hay không. 1.3.1.2.4. Nhận diện các bên hữu quan Các bên hữu quan, theo Chuẩn mực kiểm toán số 550, Các bên hữu quan, được hiểu là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Thông qua các bên hữu quan, kiểm toán viên có thể hiểu rõ hơn tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng và uy tín của khách hàng trên thị trường kinh doanh. Trong quá trình kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên tiến hành nhận diện các bên hữu quan chủ yếu là những khách hàng của công ty được kiểm toán. Chủ yếu, kiểm toán viên tìm hiểu sự tồn tại, hiện hữu của những khách hàng là có thật và đặc biệt là những khách hàng có số dư nợ lớn, hoặc những khách hàng có tình hình hoạt động kinh doanh không tốt. Kiểm toán viên có thể nhận diện các bên hữu quan thông qua việc phỏng vấn nhân viên trong công ty hoặc qua lấy xác nhận hoặc qua các kênh thông tin khác. 1.3.1.2.5. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 620, Sử dụng tư liệu của một chuyên gia, hướng dẫn khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu dự định. Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó. Trong kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể cần đến nhu cầu chuyên gia bên ngoài, đó là trong trường hợp kiểm toán doanh thu của những loại hàng hoá đặc biệt và kiến thức của kiểm toán viên là không đủ để tiến hành kiểm tra và đưa ra ý kiến. 1.3.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho kiểm toán viên hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng, thì việc thu thập các thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này, những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng bao gồm các loại sau: Giấy phép thành lập và điều lệ công ty. Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước. Biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và Ban Giám đốc, các cuộc họp cổ đông. Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Riêng trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần thu thập tình hình pháp lý của công ty có liên quan đến hạch toán doanh thu. Thu thập các Quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu. Thu thập các Quy định của Nhà nước về nhóm hàng, mặt hàng chịu thuế suất khác nhau. 1.3.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, Quy trình phân tích thì quy trình phân tích “là việc phân tích các số liệu, các thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị đã dự kiến”. ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau đây: Thu thập hiểu biết về nội dung các báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tài chính doanh nghiệp. Như vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bước đặc thù như xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận. Đối với kiểm toán doanh thu, các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng ngang bao gồm: So sánh số liệu của doanh thu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường của doanh thu và xác định được những điểm cần quan tâm. Chẳng hạn, doanh thu kỳ này đột ngột cao hơn so với kỳ trước trong khi tình hình kinh doanh không được cải thiện thông qua các tỉ suất thanh toán hay số lượng hàng xuất bán,… So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên. So sánh doanh thu của công ty khách hàng với doanh thu của công ty khác cùng quy mô, cùng hoạt động trong ngành… Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ liên quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính, như doanh thu hoạt động tài chính trong tổng doanh thu, doanh thu bán hàng trong tổng doanh thu,… Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán nhanh, tỷ suất thanh toán hiện hành, các tỷ suất về khả năng sinh lời, tỷ lệ doanh thu trên tổng nguồn vốn kinh doanh, tỷ lệ doanh thu trên tổng nguồn vốn chủ sở hữu, tỷ suất lợi nhuận gộp, tỷ suất hiệu quả kinh doanh bằng tỷ lệ giữa lợi nhuận trước thuế với tổng doanh thu bán hàng… 1.3.1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán doanh thu Trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cũng cần phải tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán đối với mỗi khách hàng cụ thể. Tuỳ theo tình hình kinh doanh của mỗi khách hàng mà tính trọng yếu và rủi ro là khác nhau, và phân bổ cho mỗi khoản mục cụ thể là khác nhau. Ngoài ra, tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán vì đánh giá tính trọng yếu và rủi ro hỗ trợ việc thiết kế phương pháp kiểm toán, kế hoạch kiểm toán phù hợp, góp phần vào sự thành công của cuộc kiểm toán. 1.3.1.5.1. Đánh giá tính trọng yếu Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, Tính trọng yếu trong kiểm toán, đã nêu khái niệm trọng yếu như sau: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin, hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính”. Các yếu tố chất lượng cũng ảnh hưởng đến tính trọng yếu. Một số sai phạm nhất định có khả năng quan trọng hơn đối với người sử dụng này so với những người sử dụng khác, cho dù số tiền như nhau. Các bước để thực hiện ước lượng về mức trọng yếu với doanh thu như sau: Biểu 03: Các bước thực hiện ước lượng về mức trọng yếu Bước 1 Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu cho các khoản mục Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu trong bộ phận cho doanh thu Bước 3 Ước tính tổng số sai của khoản mục doanh thu trong bộ phận Ước tính sai số kết hợp với doanh thu Bước 4 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu hoặc xem xét lại ước lượng ban đầu về tính trọng yếuvới doanh thu Bước 5 Lập kế hoạch phạm vi của các khảo sát Đánh giá các kết quả Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đáng kể đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác, đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ báo cáo tài chính. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể, nếu các kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên báo cáo tài chính càng cao, thì số lượng bằng chứng kiểm toán càng nhiều và ngược lại. Sau khi kiểm toán viên đã có được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của sự phân bổ này nhằm giúp kiểm toán viên xác định bằng chứng thích hợp với từng tài khoản để thu thập, nhằm tối thiểu hoá các chi phí kiểm toán. Đối với khoản mục doanh thu cũng được thực hiện phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu như những khoản mục khác. Để có thể thực hiện phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán viên tiến hành ước lượng ban đầu về mức độ trọng yếu cho tất cả các khoản mục, sau đó tiến hành phân bổ cho các khoản mục theo một hệ số tuỳ thuộc vào từng công ty kiểm toán khác nhau. 1.3.1.5.2. Đánh giá rủi ro kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán số 400, Đánh giá rủi ro kiểm toán và rủi ro kiểm soát nội bộ, “rủi ro kiểm toán là rủi ro do Công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. Rủi ro cố hữu là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong kiểm toán doanh thu, rủi ro cố hữu thường xảy ra trong trường hợp xảy ra các sai sót trên các hoá đơn bán hàng, trong ghi chép sổ sách kế toán như ghi sổ sai, tính toán sai… Rủi ro kiểm soát là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Đối với doanh thu, rủi ro kiểm soát có thể xảy ra nhiều hơn với những khách hàng có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động kém hiệu quả, do vậy không kiểm soát được với hoạt động bán hàng, thu tiền và ghi sổ bán hàng cũng như sổ kế toán. Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trong kiểm toán các khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thường có nhiều rủi ro phát hiện, do hoạt động kinh doanh của khách hàng còn có nhiều gian lận và những vấn đề mà kiểm toán viên chưa hiểu hết. Trong kiểm toán, giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ với nhau, nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. 1.3.1.6. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu và đánh giá rủi ro kiểm soát 1.3.1.6.1. Khái niệm về hệ thống kiểm soát nội bộ Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và được thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị. Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin. Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý. Bảo đảm hiệu quả hoạt động của hoạt động. Theo đó, kiểm soát nội bộ là một chức năng thường xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị. 1.3.1.6.2. Các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ Để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như bảo đảm hiệu quả trong hoạt động các đơn vị và tổ chức cần xây dựng và không ngừng củng cố hệ thống kiểm soát nội bộ với bốn yếu tố chính: Môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin (hệ hống kế toán), các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ. Môi trường kiểm soát Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Trong môi trường kiểm soát bao gồm các nhân tố: Cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch, Uỷ ban kiểm soát, và môi trường bên ngoài. Hệ thống kế toán Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ sách kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Mục đích của hệ thống kế toán là nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo nghiệp vụ thoả mãn chức năng thông tin, kiểm tra. Các thủ tục kiểm soát Các thủ tục kiểm soát do Ban Giám đốc đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định: “Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục và kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán”. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập trong đơn vị dựa trên ba nguyên tắc: Nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Kiểm toán nội bộ Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị. Theo Liên đoàn kế toán Quốc tế (IFAC), kiểm toán nội bộ là “một hoạt động đánh giá được lập ra trong một doanh nghiệp như là một loại dịch vụ cho doanh nghiệp đó, có chức năng kiểm tra, đánh giá và giám sát thích hợp và hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ”. 1.3.1.6.3. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu Đối với doanh thu, trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần phải đánh giá rủi ro kiểm soát đối với doanh thu, thông qua đó kiểm toán viên có thể tiến hành lập kế hoạch kiểm toán, đồng thời có phương hướng để thực hiện các thủ tục kiểm toán thích hợp. Đối với mỗi phần hành, khoản mục trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên đều phải đánh giá sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, và đối với doanh thu cũng được tiến hành tương tự. Để có thể tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu, kiểm toán viên có thể tiến hành bằng nhiều cách, trong đó có thể sử bảng câu hỏi để đánh giá, có thể thực hiện phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng, Ban Giám đốc, hoặc có thể quan sát. Cụ thể, quá trình kiểm soát nội bộ đối với doanh thu như sau: Quá trình vào sổ doanh thu được chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã được phép và các đơn đặt hàng đã được phê chuẩn của khách hàng. Các hoá đơn bán hàng được đánh số thứ tự trước và được theo dõi, ghi chép đúng đắn. Các báo cáo hàng tháng được gửi cho khách hàng. Sự phê chuẩn cụ thể hoặc phê chuẩn chung phải có ở ba điểm chính, thông qua các thể thức đúng đắn. Chuẩn y bán chịu trước khi gửi hàng. Xác định giá và phương thức, cước phí vận chuyển và các khoản chiết khấu. Các chứng từ vận chuyển được đánh số trước và ghi chép. Sử dụng một sơ đồ tài khoản đầy đủ. Các thủ tục quy định việc tính tiền và vào sổ doanh thu theo căn cứ hàng ngày và càng gần ngày phát sinh càng tốt. Cách ly trách nhiệm ghi sổ nhật ký bán hàng với ghi sổ phụ các khoản phải thu. Gửi đều đặn các báo cáo hàng tháng cho khách hàng. Kiểm tra nội bộ quá trình lập hoá đơn và quá trình chuyển sổ, quá trình kiểm tra này được thực hiện bởi một người độc lập. Căn cứ vào những yếu tố trên mà kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu hay không. 1.3.1.7. Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán doanh thu Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đưa ra lời giải đáp cho câu hỏi: kiểm toán cái gì, ai thực hiện kiểm toán và khi nào tiến hành kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 310, chương trình kiểm toán là tập hợp những hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện công việc kiểm toán. Chương trình kiểm toán có thể bao gồm các mục tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, các ước tính thời gian cần thiết để kiểm tra từng khoản mục hoặc để thực hiện từng thủ tục kiểm toán. Trọng tâm của các chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện với từng khoản mục hoặc bộ phận được kiểm toán. Một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ đem lại nhiều lợi ích trong quá trình kiểm toán, thể hiện ở ba điểm: Chương trình kiểm toán thích hợp sẽ sắp xếp một cách có kế hoạch công việc và nhân lực, sẽ đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên, kể cả việc hướng dẫn cho các kiểm toán viên mới hành nghề kiểm toán. Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám sát cuộc kiểm toán, xác định các công việc còn phải thực hiện tiếp. Đây là một bằng chứng chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện (thông thường sau khi hoàn thành cuộc kiểm toán, kiểm toán viên thường ký tắt lên chương trình kiểm toán đã thực hiện liền ngay với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành). 1.3.1.7.1. Lập kế hoạch chiến lược Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, “kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm. Những thông tin chung về khách hàng: Như tên công ty khách hàng, loại hình, trụ sở chính, địa chỉ, công ty thành lập theo giấy phép, tổng số vốn đầu tư, ngành nghề kinh doanh, doanh thu trong ba năm gần đây, thời hạn hoạt động, các nghĩa vụ về thuế. Đánh giá rủi ro ban đầu: Tuỳ vào từng ngành nghề hoạt động kinh doanh của từng khách hàng mà kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm toán ban đầu là ở mức độ cao hay thấp. Phương pháp kiểm toán doanh thu: Trong từng công việc cụ thể mà kiểm toán viên có phương pháp kiểm toán thích hợp. Cụ thể: Với kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: kiểm toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu. Ngoài chọn mẫu các khoản doanh thu lớn đủ để đại diện cho tổng thể, kiểm toán viên phải xem xét bản chất của sự việc. Trường hợp có nghi vấn phải lấy xác nhận của các đơn vị mua sản phẩm, hàng hoá của doanh nghiệp một cách độc lập để có bằng chứng xác đáng. Việc đánh giá kết quả của phương pháp chọn mẫu có thể chấp nhận hoàn toàn nếu không có một sai sót nào được tìm ra trong bước chọn mẫu thì kiểm toán viên nhất thiết phải đánh giá xem có cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán không bằng cách chọn một mẫu kiểm toán bổ sung hoặc áp dụng việc kiểm tra thay thế. Với kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính: kiểm toán viên so sánh báo cáo tài chính của năm trước (đã được kiểm toán nếu có hoặc được các cơ quan có thẩm quyền phê duyệt) và tìm ra những lời giải thích cho những thay đổi quan trọng. 1.3.1.7.2. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Mục đích của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là để đưa ra sự xác nhận về doanh thu trong năm báo cáo của doanh nghiệp có được trình bầy một cách đầy đủ, hợp lý và trung thực trên báo cáo tài chính không. Nội dung kiểm toán: Xác định doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá trị hàng hoá, dịch vụ được thoả thuận ghi trong hợp đồng kinh tế về mua bán và cung cấp dịch vụ và được ghi trong hoá đơn bán hàng hoặc ghi trên chứng từ và có liên quan tới việc bán hàng, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có thể thu được tiền ngay hoặc chưa thu được tiền sau khi doanh nghiệp đã cung cấp hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng. Khi thực hiện kiểm toán doanh thu, cần kiểm tra những yếu tố sau: Doanh thu ghi sổ là có thật. Mọi nghiệp vụ bán hàng đã được ghi sổ. Các nghiệp vụ bán hàng đã được phê chuẩn đúng đắn. Các khoản bán hàng đã ghi sổ đúng số lượng, chủng loại hàng hoá đã vận chuyển và hoá đơn bán hàng đã lập đúng. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng thời gian phát sinh (sát với ngày xảy ra các nghiệp vụ). Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và cộng lại đúng. Riêng đối với doanh thu hoạt động tài chính, mục đích của việc kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính là kiểm tra xem việc phản ánh có đầy đủ, trung thực không, có được phân loại mô tả chính xác không. Nội dung kiểm toán: kiểm toán viên thực hiện kiểm toán về hoạt động góp vốn liên doanh, đầu tư, mua bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn, cho thuê tài sản, hoạt động đầu tư khác, kiểm toán thu lãi tiền gửi, thu lãi cho vay vốn và thu lãi về mua bán ngoại tệ. Những hoạt động này ảnh hưởng nhiều đến công việc kiểm toán của kiểm toán viên do những khoản mục này dễ xảy ra những sai sót và gian lận hơn so với những khoản mục doanh thu khác. 1.3.1.7.3. Lập chương trình kiểm toán Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Kiểm toán viên rà soát nhanh các chứng từ sổ sách kế toán, cân nhắc lựa chọn mục tiêu kiểm toán để thiết kế chương trình kiểm toán cho phù hợp. Cụ thể: Doanh thu ghi sổ thực tế là có thật: kiểm toán viên có thể xem xét lại các bản sao hoá đơn bán hàng, đơn đặt hàng, xem xét lại tính hiệu lực của dãy hoá đơn được đánh số trước, xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối hàng – tiền và tiếp nhận các xác nhận hoặc khiếu nại của người mua, xem xét lại sổ cái, sổ phụ về các khoản phải thu với những khoản mục lớn hoặc bất thường, đối chiếu và xác nhận các bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn, đối chiếu chứng từ với sổ theo dõi hàng tồn kho, đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển. Mọi khoản doanh thu bán hàng đã được ghi sổ: Đối chiếu vận đơn với hoá đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong nhật ký tiêu thụ và sổ thu tiền để xác minh mọi chứng từ đều đã ghi sổ. Các nghiệp vụ bán hàng đều đã được phê chuẩn đúng đắn, bằng cách kiểm tra các chứng từ, hoá đơn đã đầy đủ các chữ ký phê duyệt hay chưa. Doanh thu ghi sổ được xác định đúng với chủng loại hàng hoá, số lượng hàng hoá dịch vụ cung cấp. Các khoản doanh thu được phân loại đúng đắn, thích hợp: Xem xét các chứng từ quan hệ giữa nội dung kinh tế cụ thể của nghiệp vụ bán hàng với xử lý phân loại các định khoản tương ứng. Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và cộng dồn lại đúng: đối chiếu các bút toán vào sổ cái và sổ theo dõi các khoản phải thu, cộng các Nhật ký, sổ chi tiết các khoản phải thu và đối chiếu với sổ tổng cộng có liên quan. Đối với các khoản giảm trừ doanh thu, có thể kiểm tra toàn bộ dựa trên các tiêu thức sau: Nghiên cứu và xem xét tiêu thức thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng và giao hàng, giá bán, chất lượng. Kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại. nếu là giảm giá hàng bán thì có tuân theo đúng quy định của đơn vị không, có sự phê duyệt không, có đúng đối tượng được giảm giá không. Nếu hàng bán bị trả lại thì cần kiểm tra các biên bản bàn giao giữa các bên, trong đó có sự kiểm tra lại về chất lượng của hàng bán so với hợp đồng đã ký kết. Xem xét lại nội dung các khoản chiết khấu thương mại, kiểm tra xem các khoản này có đúng với quy định của đơn vị không. Đối với doanh thu hoạt động tài chính Lập chương trình kiểm toán đối với doanh thu hoạt động tài chính là nhằm đảm bảo các cơ sở dữ liệu liên quan đến tính đầy đủ, hiện hữu, tính sở hữu và tính trình bầy. Xác định xem các khoản doanh thu hoạt động tài chính có được ghi chép đầy đủ, đúng kỳ và thuộc sở hữu của doanh nghiệp không? Xác định xem việc trình bầy các khoản doanh thu hoạt động tài chính có theo đúng luật định và các chuẩn mực kế toán không? Kiểm tra chính sách quản lý chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ kinh doanh. Xác định tỷ trọng của khoản doanh thu hoạt động tài chính so với tổng doanh thu. Kiểm tra các khoản thu từ lãi tiền gửi ngân hàng, đầu tư, số liệu tính toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ, chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính. 1.3.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán doanh thu Sau khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thực hiện công việc kiểm toán theo kế hoạch đã định. Đối với kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần yêu cầu khách hàng chuẩn bị những chứng từ, sổ sách kế toán như sau: Đơn đặt hàng của khách hàng của công t._.ng việc tổng hợp kết quả kiểm toán. Ngoài ra, trong công tác kiểm toán giữa các chi nhánh chưa có sự kết hợp với nhau một cách thực sự nhuần nhuyễn và do các chi nhánh còn nhỏ, trong khi nhu cầu kiểm toán ngày càng lớn, nên ảnh hưởng đến công việc kiểm toán giữa ba miền. 3.1.2. Nguyên nhân 3.1.2.1. Nguyên nhân chủ quan Công ty đã phải từ chối nhiều hợp đồng kiểm toán do một thực tế là nếu ký quá nhiều hợp đồng kiểm toán, Công ty sẽ không đảm bảo được chất lượng cuộc kiểm toán. Một trong những nguyên nhân này là do trong quá trình hoạt động, Công ty đã xây dựng cho mình quy trình hành nghề nghiêm ngặt với sự tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp, luôn lấy chất lượng dịch vụ làm thước đo, làm nền tảng cho sự tăng trưởng và phát triển của đơn vị. Song lại có một số công ty lấy chỉ tiêu doanh thu và lợi nhuận làm tiêu chí hàng đầu để đánh giá sự lớn mạnh và phát triển. Chính sự khác biệt về tiêu thức đánh giá đó đã để lại một lỗ hổng trong chất lượng kiểm toán trên thị trường. Ngoài ra, do xu hướng chi phí ngày càng cao, phí kiểm toán giảm đã đưa các công ty kiểm toán, đặc biệt là các công ty nhỏ cắt giảm chi phí đào tạo nhân viên, chi phí giám sát chất lượng, không tuân thủ hoặc thiếu quy trình kiểm toán, quy trình soát xét các file hồ sơ một cách nghiêm chỉnh để thu hút khách hàng. Bên cạnh đó, không thể không kể đến tâm lý của khách hàng chỉ cần một giá phí kiểm toán thấp, bất chấp chất lượng dịch vụ được cung cấp và áp lực từ phía công chúng, kể cả các cơ quan chức năng, chỉ mong muốn có một báo cáo kiểm toán “sạch” đã làm tính độc lập của kiểm toán viên bị ảnh hưởng, đôi khi vi phạm đạo đức nghề hành nghề. Tuy có chương trình kiểm toán cho mỗi khoản mục, song chương trình kiểm toán vẫn còn chưa hoàn thiện và đầy đủ. 3.1.2.2. Nguyên nhân khách quan Môi trường pháp lý: Nguyên nhân chủ yếu ảnh hưởng đến những hạn chế của kiểm toán viên là do môi trường pháp lý. Đây là một trong những nguyên nhân cơ bản nhất. Mặc dù tại kỳ họp thứ ba Quốc hội ngày 17/06/03, luật Kế toán đã được ban hành, nhưng nhìn chung, khuôn khổ pháp lý điều chỉnh hoạt động dịch vụ kế toán kiểm toán vẫn chưa thực sự đồng bộ và đầy đủ. Chưa có những quy định thật cần thiết cho các hoạt động kiểm toán độc lập như: quy định mua bảo hiểm nghề nghiệp hoặc lập quỹ dự phòng bắt buộc, xây dựng các chế tài trong việc đánh giá chất lượng kiểm toán; hình thành và phát triển các tổ chức nghề nghiệp kiểm toán để thực hiện chức năng quản lý hành nghề và kiểm soát kiểm toán. Trong thời gian qua, Bộ Tài chính đã tổ chức các đoàn kiểm tra hoạt động nghề nghiệp các công ty kiểm toán, nhưng chỉ là kiểm tra về mặt quản lý Nhà nước. Việc quản lý chất lượng kiểm toán hiện nay chủ yếu là tập trung vào ban điều hành của doanh nghiệp kiểm toán và ý thức của từng doanh nghiệp đó chứ chưa thực sự đi vào kiểm tra kiểm soát, đánh giá chất lượng chuyên môn – một công việc vốn là của các tổ chức nghề nghiệp chứ không phải của cơ quan Nhà nước. Các Chuẩn mực Kế toán, Kiểm toán Việt Nam đã được công bố song các cơ quan quản lý Nhà nước vẫn chưa kịp thời đưa ra những thông tư hướng dẫn cụ thể áp dụng đối với các Chuẩn mực này nhằm đảm bảo tính khả thi. Mặt khác, giữa các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và các Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế có sự khác biệt đáng kể. Điều này đã khiến cho nhiều công ty kiểm toán độc lập gặp khó khăn trong việc áp dụng các chuẩn mực kiểm toán và phải vận dụng các chuẩn mực kế toán, kiểm toán quốc tế dù biết có nhiều điểm không phù hợp với nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn chuyển đổi. 3.2. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán doanh thu 3.2.1. Kết quả đạt được trong công tác kiểm toán Về mặt tổng quan, Đảng uỷ Công ty đã thể hiện vai trò lãnh đạo toàn diện các mặt hoạt động của Công ty, Chi nhánh, làm tốt công tác tuyên truyền, giáo dục tư tưởng cho cán bộ Đảng viên, chấp hành tốt các chủ trương, chính sách của Đảng, pháp luật Nhà nước, kịp thời có những chủ trương, phương hướng giải quyết các công việc phù hợp đảm bảo kinh doanh có kết quả. Ban Giám đốc Công ty đã thể hiện sự nhạy bén trong việc nắm bắt các chủ trương, chính sách mới của Đảng, Nhà nước, của các Bộ, ngành, trên cơ sở đó thực hiện tiếp cận với các loại hình dịch vụ chuyên ngành mới và thực hiện có hiệu quả như xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hoá cho các đơn vị của Bộ Công nghiệp, Bộ Nông nghiệp và phát triển nông thôn và các doanh nghiệp khác. Công ty luôn chú trọng, quan tâm đúng mức đến công tác tuyển chọn và đào tạo cán bộ nhằm nâng cao trình độ chuyên môn của các đội ngũ nhân viên, qua đó đảm bảo nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp. Công ty đã thường xuyên nghiên cứu, rà soát và sửa đổi bổ sung, ban hành một số quy chế, quy định nội bộ, quy trình thực hiện công việc như ban hành mẫu giấy làm việc về kiểm toán quyết toán vốn đầu tư xây dựng cơ bản hoàn thành, ban hành mẫu soát xét ba cấp, bảng câu hỏi hoàn thiện các Chuẩn mực Kiểm toán, mẫu thư quản lý và thư xác nhận công nợ… nhằm đáp ứng yêu cầu của công việc và phù hợp với từng giai đoạn thực tế, nâng cao hiệu quả công tác quản lý và xây dựng. Công ty đã quan tâm tăng cường công tác kiểm soát chất lượng, kịp thời chấn chỉnh những sai sót trong việc thực hiện quy trình làm việc, việc áp dụng các Chuẩn mực Kiểm toán trong công tác chuyên môn, tránh được rủi ro và đảm bảo chất lượng dịch vụ cung cấp. Ban lãnh đạo và hầu hết cán bộ nhân viên công ty đã nỗ lực, tích cực, hăng say làm việc, phấn đấu hoàn thành tốt nhiệm vụ chính trị được giao của phòng, Chi nhánh và của Công ty. 3.2.2. ý kiến đề xuất trong công tác kiểm toán doanh thu tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC Kiến nghị 1: Cơ cấu tổ chức dịch vụ cung cấp cho khách hàng Trong việc tổ chức dịch vụ cung cấp cho khách hàng, Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC đã đa dạng hoá các loại hình dịch vụ cung cấp và có xu hướng mở rộng thị trường hoạt động của mình. Song trong quá trình mở rộng thị trường, Công ty vấp phải một khó khăn là còn thiếu quá nhiều nhân lực, chính vì vậy mà mặc dù muốn mở rộng thị trường và tăng số lượng khách hàng, song Công ty vẫn phải lựa chọn khách hàng. Ngoài ra, dịch vụ của Công ty chưa mở rộng sang lĩnh vực tư vấn mà mới chỉ trong lĩnh vực kiểm toán, kèm theo báo cáo kiểm toán là thư quản lý, nên dịch vụ tư vấn vẫn chưa phải là một trong những dịch vụ cung cấp chính của Công ty. Chính vì vậy, trong tương lai Công ty nên mở rộng quy mô của mình, do nhu cầu kiểm toán của các doanh nghiệp Nhà nước và các công ty hoạt động trên thị trường bắt buộc phải kiểm toán báo cáo kết quả kinh doanh. Mặt khác Công ty có thể mở rộng hoạt động kinh doanh của mình sang lĩnh vực tư vấn. Trong lĩnh vực công nghệ thông tin, Công ty vẫn chưa đặt tên, thương hiệu cho sản phẩm của mình, mà mới chỉ dừng ở việc tư vấn và ký các hợp đồng làm phần mềm kế toán, tư vấn về công nghệ thông tin cho khách hàng. Kiến nghị 2: Về công tác ứng dụng công nghệ thông tin trong kiểm toán doanh thu nói riêng và trong cả cuộc kiểm toán nói chung Trong cả cuộc kiểm toán, việc ứng dụng công nghệ thông tin vẫn chưa được triệt để. Các nhân viên của Công ty vẫn thực hiện kiểm toán thủ công và tốn nhiều công sức. Các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên đều được ghi chép bằng tay và lưu vào trong hồ sơ kiểm toán. Các file hồ sơ kiểm toán của khách hàng chủ yếu là thu thập các giấy viết tay của kiểm toán viên mà không được đánh máy và in ra giấy. Chương trình kiểm toán trên máy tính là chưa có và với mỗi một khách hàng khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đều phải in chương trình kiểm toán ra và điều chỉnh cho phù hợp với từng khách hàng, chính vì vậy, Ban Giám đốc Công ty nên khuyến khích các nhân viên trong phòng tin học phối hợp với các nhân viên tại các phòng nghiệp vụ thiết lập một chương trình kiểm toán riêng trên máy tính, nhằm tiết kiệm nguồn nhân lực tham gia kiểm toán. Kiến nghị 3: Công tác tổ chức hồ sơ tài liệu trong kiểm toán Trong việc tổ chức hồ sơ tài liệu, kiểm toán viên trong Công ty đã thực hiện tốt quy chế chung của Công ty. Tuy nhiên do số lượng khách hàng của Công ty quá nhiều, nên phân bổ về cho mỗi phòng rất lớn, và trong quá trình kiểm toán, mỗi một khách hàng thường có hai hồ sơ kiểm toán, nên số lượng hồ sơ kiểm toán khách hàng là một con số không nhỏ, song công việc tổ chức, sắp xếp hồ sơ lại không đúng cách. Vấn đề này thực sự là khó khắc phục với mỗi phòng nghiệp vụ. Ngoài ra, trong hồ sơ kiểm toán, cách đánh tham chiếu của các kiểm toán viên còn nhiều điểm chưa thống nhất với nhau. Một phần là do trong quy định của Công ty chưa cập nhật các tài khoản của khách hàng là các công ty chứng khoán, do vậy mà nhiều tài khoản không có trong bảng tài khoản đánh tham chiếu của Công ty, và việc đánh tham chiếu tuỳ thuộc vào kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán. Chính vì vậy mà trong thời gian tới, Công ty nên bổ sung thêm đối với các tài khoản của các công ty chứng khoán và các ngân hàng, tạo điều kiện thuận tiện cho việc theo dõi, soát xét hồ sơ kiểm toán, tổng hợp kết quả kiểm toán. Qua xem xét hồ sơ kiểm toán hai khách hàng của AASC cho thấy tại các khoản mục như doanh thu thì kiểm toán viên không ghi lại những mô tả, đánh giá, kế hoạch kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến khoản mục đó. Mà việc không ghi lại những quan sát đánh giá, mô tả kế hoạch kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ gây khó khăn cho việc soát xét lại các thông tin về khoản mục, đặc biệt đối với các kiểm toán viên chưa từng tham gia kiểm toán khách hàng. Do đó đã gây ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán, đặc biệt là các cuộc kiểm toán khách hàng thường xuyên. Để nâng cao chất lượng kiểm toán các khách hàng thường niên, đặc biệt đối với các kiểm toán viên đi sau, chưa hiểu về khách hàng cũng như thể hiện tính đầy đủ của các tài liệu chứng minh trong hồ sơ kiểm toán, Ban Giám đốc AASC nên yêu cầu nhân viên lập và lưu trữ đầy đủ các loại giấy tờ làm việc, đồng thời trên mỗi loại giấy tờ làm việc cũng phải thực sự đầy đủ nội dung cần thiết. Các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên bao gồm: Kế hoạch kiểm toán. Việc thực hiện cuộc kiểm toán: Nội dung, chương trình và phạm vi của các thủ tục đã được thực hiện. Kết quả của các thủ tục đã thực hiện. Những kết luận mà kiểm toán viên rút ra từ những bằng chứng kiểm toán thu thập được. Kiến nghị 4: Các bước công việc trong công tác kiểm toán nói chung và chương trình kiểm toán doanh thu nói riêng Trong hồ sơ kiểm toán có một phần rất quan trọng là chương trình kiểm toán, và kiểm toán viên cần thực hiện đầy đủ các bước công việc đã đặt ra là cần phải thực hiện. Tuy nhiên có nhiều công việc kiểm toán viên lại không thực hiện và ghi là N/A. Việc không thực hiện các thủ tục đó là do phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên và căn cứ vào tình hình thực tế tại mỗi khách hàng, song kiểm toán viên khi ghi như vậy lại không ghi lý do tại sao lại không tiến hành bước kiểm tra này, và nếu không thì có thực hiện bước kiểm tra chi tiết thay thế nào không. Tình trạng này là phổ biến và có thể là không ảnh hưởng nhiều khi trong thời gian ngắn, kiểm toán viên có thể nhớ được lý do tại sao lại thực hiện như thế, song trong thời gian dài, khi kiểm toán viên đã quên thì việc xem xét lại sẽ rất khó khăn và khó hiểu, ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán đặc biệt là kiểm toán khách hàng thường niên hay khi có tranh chấp xảy ra. Do vậy, chủ nhiệm kiểm toán và Ban Giám đốc Công ty cần chú ý đến vấn đề này và yêu cầu kiểm toán viên ghi chép đầy đủ các thủ tục nào không thực hiện, lý do, và có thủ tục nào thay thế không. Kiểm toán viên cũng phải có trách nhiệm lập chương trình kiểm toán đầy đủ, chi tiết trong đó nêu rõ thủ tục kiểm toán nào thực hiện và thủ tục nào không thực hiện, vì sao không thực hiện, có thủ tục hỗ trợ cho công việc kiểm toán và nhu cầu xem xét lại Kiến nghị 5: Các phương pháp kiểm toán áp dụng trong kiểm toán doanh thu Trong công tác kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên tại AASC thực hiện kiểm tra chi tiết các chứng từ kế toán chủ yếu là theo phương pháp chọn mẫu, tuy nhiên việc chọn mẫu lại theo cảm tính, và xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên và kiểm toán viên thường chọn những mẫu có số phát sinh lớn và người thực hiện cảm thấy có khả năng xảy ra sai sót nhiều nhất mà không theo một chương trình chọn mẫu kiểm toán nào. Trong kế hoạch thực hiện kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên thường chọn mẫu là các nghiệp vụ bán hàng cung cấp dịch vụ vào cuối niên độ kế toán và có số tiền lớn. Còn các nghiệp vụ phát sinh vào các khoảng thời gian khác, kiểm toán viên chỉ kiểm tra cho đầy đủ. Theo em cách kiểm tra này không hiệu quả và không mang tính khoa học do những gian lận và sai sót vẫn có thể xảy ra ngay trong những khoản mục nhỏ hoặc vừa phải, không có tính chất bất thường. Do vậy, kiểm toán viên nên kết hợp phán xét nghề nghiệp của mình với một trong các phương pháp chọn mẫu. Để thuận tiện nhất, kiểm toán viên nên chọn phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên riêng cho các hoá đơn bán hàng trong kỳ, theo đó tổng thể là tổng doanh thu. Số mẫu cần kiểm tra được tính theo công thức: Bước chọn mẫu = Giá trị trọng yếu chi tiết Độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết Số mẫu cần kiểm tra = Số dư mẫu cần kiểm tra Bước chọn mẫu Từ đó, kiểm toán viên chọn ra các hoá đơn bán hàng, hợp đồng cung cấp dịch vụ để kiểm tra. Kiến nghị 6: Việc áp dụng các thủ tục phân tích Phương pháp phân tích là phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao vì thời gian thực hiện ít, chi phí kiểm toán thấp và cho biết mối quan hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên báo cáo tài chính, từ đó giúp kiểm toán viên xác định được trọng tâm công việc cũng như những khoản cần chú ý. Hơn nữa việc áp dụng các thủ tục phân tích giúp xuyên suốt quá trình kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên thu thập bằng chứng có hiệu quả và kiểm tra lại kết quả kiểm toán. Biểu 26: Tỷ suất áp dụng trong phân tích doanh thu Tỷ suất áp dụng trong phân tích doanh thu Sai lầm có thể So sánh tỷ suất lợi nhuận gộp với các năm trước hoặc với các doanh nghiệp hoạt động trong cùng lĩnh vực. Khai tăng hoặc giảm doanh thu. So sánh tỷ lệ doanh thu bán chịu giữa các tháng và giữa các năm (cho phép kiểm toán viên đánh giá được số vốn mà doanh nghiệp bị chiếm dụng). Tăng hoặc giảm doanh số. So sánh tỷ lệ giữa số dư các khoản phải thu với doanh thu bán chịu của năm nay với năm trước (cho phép kiểm toán viên nhận định về tính trung thực của các khoản doanh thu bán chịu). Tăng hoặc giảm doanh thu bán chịu. So sánh tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu giữa các năm. Ghi giảm doanh thu. (Nguồn: Kiểm toán Auditing – Alvin A.Aren, James K.Loebbecke) Bên cạnh đó, kiểm toán viên có thể sử dụng một số tỷ suất: Tỷ suất lợi nhuận sau thuế theo doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ = Lợi nhuận sau thuế Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Chỉ tiêu này càng cao thì hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp càng cao. Tổng mức lợi nhuận sau thuế Tổng vốn sản xuất bình quân Tỷ suất lợi nhuận theo vốn sản xuất = Trong đó: Tổng vốn sản xuất = Tài sản cố định bình quân + Tài sản lưu động bình quân. Vốn cố định biểu hiện bằng tiền của tài sản cố định, có thể tính theo nguyên giá, giá ban đầu hay giá khôi phục. Chỉ tiêu này càng cao, chứng tỏ hiệu quả sử dụng vốn càng lớn. Nếu tính chỉ tiêu này theo nguyên giá thì không phản ánh chính xác giá trị tài sản cố định đang tham gia vào quá trình sản xuất để tạo ra lợi nhuận cho doanh nghiệp. Còn nếu tính theo giá còn lại, thì khó khăn đặt ra là xác định đúng giá trị còn lại của tài sản cố định có phù hợp với năng lực sản xuất hiện tại là một vấn đề hết sức phức tạp. Tỷ suất lợi nhuận sản phẩm tiêu thụ = Lợi nhuận sau thuế Giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ Giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá, có thể được xác định theo công thức: Giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ = Giá thành sản xuất (giá vốn hàng hoá) của toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ + Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp ( Nguồn: Phân tích kinh tế doanh nghiệp. Lý thuyết và thực hành - Đại học Kinh tế Quốc dân, Chủ biên: PGS. TS Nguyễn Năng Phúc) So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng phải thu khó đòi với tổng doanh thu hoặc trên tổng các khoản phải thu kỳ này với kỳ trước để xem xét khả năng tài chính của khách hàng trước khi bán hàng và xem xét chi phí dự phòng có hợp lý hay không. Ngoài ra, em thiết nghĩ Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC nên có sự đào tạo để chuẩn hoá phương pháp lượng hoá rủi ro và phương pháp ước lượng mức độ trọng yếu, đồng thời các kiểm toán viên giầu kinh nghiệm có thể có những buổi thảo luận, truyền đạt kinh nghiệm với các kiểm toán viên trẻ để phục vụ cho việc chọn mẫu, vừa có cơ sở khoa học hơn, vừa giảm bớt các bước không cần thiết để giảm thiểu chi phí kiểm toán hơn nữa mà vẫn nâng cao chất lượng kiểm toán. Biểu 27: Ước lượng mức trọng yếu Quy mô đối tượng kiểm toán Không trọng yếu Có thể có trọng yếu Chắc chắn trọng yếu 10 - 15% Bảng cân đối kế toán < 10% Tổng tài sản 10 – 15% > 15% 5 - 10% báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh < 5% Lợi nhuận trước thuế 5 – 10% > 10% 2 - 3% hàng tồn kho < 2% Tổng tài sản 2 –3 % > 3% Biểu 28: Ma trận dự kiến rủi ro phát hiện Rủi ro tiềm tàng IR Rủi ro kiểm soát CR Mức độ Cao Thấp Trung bình Cao Tối thiểu Thấp Trung bình Thấp Thấp Trung bình Cao Trung bình Trung bình Cao Tối đa (Nguồn: Kiểm toán Auditing – Alvin A.Arens, James K.Loebbecke) Kiến nghị 7: Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán là hết sức cần thiết, nó ảnh hưởng tới việc chọn mẫu và phí kiểm toán. Vì vậy, để có thể nắm bắt nhanh chóng về tình hình hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ và các biến động của nó, thì ngoài việc Công ty tiếp tục cử những kiểm toán viên xuống khách hàng mà kỳ trước họ đã tham gia trực tiếp thì Công ty nên cử ra một người trong nhóm đó có trách nhiệm thường xuyên chăm sóc khách hàng, liên lạc với khách hàng có thể qua nhiều hình thức khác nhau như gọi điện, gặp trực tiếp… để thông qua tiếp xúc với khách hàng sẽ nắm bắt nhanh chóng kịp thời những biến động của hệ thống kiểm soát nội bộ để có kế hoạch điều chỉnh phù hợp cho các kỳ kiểm toán sau. Kiểm toán viên có thể mở rộng các kỹ thuật tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để đáp ứng nhu cầu kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán. Trên cơ sở những thông tin thu thập được, kiểm toán viên tóm tắt lại toàn bộ thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ dưới dạng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc lưu đồ tuỳ theo từng trường hợp cụ thể và lưu vào hồ sơ kiểm toán. Điều đó không chỉ nhằm mục đích đạt được những hiểu biết để đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ mà còn hướng tới việc hình thành các ý kiến tư vấn cho khách hàng. Bên cạnh đó, kiểm toán viên có thể sử dụng Bảng câu hỏi khi tiến hành tiếp xúc, phỏng vấn với Ban Giám đốc hay nhân viên của khách hàng. Kiến nghị 8: Về việc đào tạo, bồi dưỡng nhân viên Theo Chuân mực Kiểm toán Việt Nam số 220 – Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán yêu cầu: “Cán bộ nhân viên chuyên nghiệp của Công ty kiểm toán phải có kỹ năng và năng lực chuyên môn , phải luôn duy trì, cập nhật và nghiên cứu kiến thức để hoàn thành nhiệm vụ được giao”. Chính vì vậy, trong quá trình hoạt động của mình, Công ty nên chú ý đến việc tổ chức các lớp đào tạo, bồi dưỡng nâng cao trình độ và kiến thức chuyên môn của nhân viên trong Công ty. Kiến nghị 9: Kiến nghị với với các bên hữu quan Với các bên hữu quan, đặc biệt là các tổ chức được kiểm toán viên yêu cầu sự giúp đỡ, chẳng hạn như yêu cầu xác nhận, các bên hữu quan cần nhiệt tình giúp đỡ và tạo điều kiện để kiểm toán viên hoàn thành công việc. Với các khách hàng của công ty AASC nói riêng và với các công ty nói chung, do hoạt động kiểm toán hiện nay đã bắt buộc với những công ty kinh doanh trên thị trường, do vậy, để có thể tiến hành kiểm toán, các công ty nên chú trọng đến xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và đào tạo, nâng cao trình độ kế toán trong công ty. Đặc biệt là việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ sẽ giúp các công ty xây dựng được định mức chi tiêu và có kế hoạch quản lý nguồn tiền tốt hơn. Kiến nghị 10: Hoàn thiện kiểm toán doanh thu thông qua việc tăng cường các chính sách của Nhà nước Hoạt động kiểm toán mới ra đời ở Việt Nam nên còn gặp nhiều khó khăn. Trong nền kinh tế thị trường đa dạng và có nhiều mới mẻ, do đó tất cả mọi doanh nghiệp thuộc thành phần kinh tế đều cần phải có những nhận thức đầy đủ về vai trò của kiểm toán. Hiện nay Bộ Tài chính đã soạn thảo và ban hành Chuẩn mực Kiểm toán và Chuẩn mực Kế toán, đồng thời cũng tiến hành bổ sung chúng cho phù hợp với bối cảnh hiện nay, tạo điều kiện cho các doanh nghiệp và các Công ty kiểm toán hoạt động được thuận lợi. Trong thời gian tới, Nhà nước cần phải phát huy hơn nữa vai trò điều tiết vĩ mô nền kinh tế để tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam được phát triển hơn nữa nhằm nâng cao vai trò của hoạt động kiểm toán và chất lượng dịch vụ kiểm toán thông qua việc ban hành các Chính sách và Chuẩn mực, đáp ứng được nhu cầu đòi hỏi quốc tế hiện nay. Đặc biệt khi ta tham gia vào AFTA và WTO, tham gia vào quá trình toàn cầu hoá và khu vực hoá thì nước ta cần thiết phải lập một hành lang pháp lý tương đối hoàn chỉnh, vừa đảm bảo cho các chủ thể hoạt động được hiệu quả, vừa để quản lý nền kinh tế được tốt hơn. Cụ thể hướng vào những vấn đề sau: Nghiên cứu, soạn thảo và ban hành Luật kiểm toán, trong đó quy định tính chịu trách nhiệm pháp lý và đạo đức nghề nghiệp của các Công ty kiểm toán độc lập cũng như của các kiểm toán viên. Hiện nay, hành lang pháp lý cho hoạt động của các công ty kiểm toán độc lập là Nghị định số 105/2004/NĐ - CP ngày 30/03/2004 của Chính phủ ban hành quy chế kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Tuy nhiên Nhà nước cần ban hành Luật Kiểm toán để tạo nên môi trường pháp lý chặt chẽ, rõ ràng, cụ thể. Từ đó nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm toán và chất lượng của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính, làm căn cứ để các cơ quan thuế, thanh tra kiểm tra các doanh nghiệp. Đẩy nhanh việc hoàn thiện và ban hành đầy đủ các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam vì các Chuẩn mực này không chỉ có tác dụng hướng dẫn cho hoạt động kiểm toán mà còn là cơ sở để đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán. Các Chuẩn mực được ban hành cần cụ thể, rõ ràng, phù hợp với tình hình và đặc điểm nền kinh tế Việt Nam để các công ty kiểm toán dễ dàng tuân thủ và vận dụng khi tiến hành kiểm toán. Việc ban hành các chuẩn mực phải được tiến hành đồng thời với việc chuẩn hoá chế độ kế toán, tài chính của Việt Nam. Tập trung nguồn lực để nâng cao trình độ kiểm toán viên bằng việc xây dựng các chính sách đào tạo đội ngũ nhân viên kiểm toán của đất nước. Chính sách đào tạo phải phấn đấu đạt tiêu chuẩn quốc tế nhằm thoả mãn nhu cầu hội nhập vào nền kinh tế thế giới và tạo điều kiện cho các công ty kiểm toán trong nước có khả năng cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam. Mở rộng hơn nữa lớp tập huấn, bồi dưỡng kiến thức cho cả các kiểm toán viên và đội ngũ lãnh đạo trong các công ty kiểm toán. Tổ chức các cuộc thi để kiểm tra nghiệp vụ, trình độ của kiểm toán viên nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán, đòi hỏi kiểm toán viên hàng ngày phải cập nhật kiến thức kiểm toán. Kết luận Doanh thu là một trong những khoản mục quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Chính vì vậy, trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thiết phải thực hiện một cách cẩn thận, tránh để xảy ra những sai sót nghiêm trọng, đặc biệt là bỏ qua những sai sót trọng yếu, ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán, làm giảm uy tín của Công ty mình trước các công ty là khách hàng. Đối với Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC, kiểm toán doanh thu được thực hiện bởi những kiểm toán viên đã có trình độ kinh nghiệm lâu năm do tính chất phức tạp của khoản mục doanh thu. Trong bản luận văn này đã trình bầy quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu do AASC thực hiện và những kiến nghị góp phần hoàn thiện quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu, song vẫn còn có những hạn chế và sai sót nhất định. Em rất mong nhận được sự góp ý, phê bình của thầy cô và các bạn để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Cuối cùng, em xin chân thành cảm ơn cô giáo, PGS. TS Lê Thị Hoà đã hướng dẫn, giúp đỡ em hoàn thành bản luận văn tốt nghiệp này. Danh mục tài liệu tham khảo AASC, Chương trình kiểm toán AASC, Hồ sơ kiểm toán mẫu AASC, Tài liệu đào tạo nội bộ AASC, File kiểm toán khách hàng ABC, XYZ năm 2004 AASC, Nguồn tổng kết công tác năm 2002, 2003, 2004 Auditing - Alvil A.Aren – James K.Loebbecke (NXB Thống kê 2000) Giáo trình “Lý thuyết kiểm toán” _ Trường đại học Kinh tế Quốc dân Giáo trình “Kiểm toán tài chính”_ Trường đại học Kinh tế Quốc dân Giáo trình “kế toán tài chính” _ Trường Đại học Kinh tế Quốc dân Giáo trình “Phân tích hoạt động kinh doanh” _ Trường Đại học Kinh tế Quốc dân Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam – Bộ Tài chính Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam – Bộ Tài chính Lý thuyết hạch toán kế toán - Trường Đại học Kinh tế Quốc dân – Chủ biên: PTS. Nguyễn Thị Đông Lý thuyết và thực hành Kế toán tài chính - Trường Đại học Kinh tế Quốc dân – Chủ biên: PGS. TS. Nguyễn Văn Công Lý thuyết kiểm toán – Trường Đại học Kinh tế Quốc dân – Chủ biên: PGS.TS Nguyễn Quang Quynh Nghị định số 105/2004/NĐ - CP Danh mục từ viết tắt BCVT : Bưu chính viễn thông CT : Chứng từ DV : Dịch vụ DT : Doanh thu ĐH KTQD : Đại học Kinh tế Quốc dân GTGT : Giá trị gia tăng HĐ : Hoạt động HĐTC : Hoạt động tài chính HTK : Hàng tồn kho KSNB : Kiểm soát nội bộ KTV : Kiểm toán viên NV : Nguồn vốn NVCSH : Nguồn vốn chủ sở hữu QC : Quảng cáo TC : Tài chính TK : Tài khoản TS : Tài sản TSCĐ : Tài sản cố định TSLĐ : Tài sản lưu động Danh mục sơ đồ bảng biểu Sơ đồ 01: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng trong doanh nghiệp tính thuế theo phương pháp khấu trừ Sơ đồ 02: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu tiêu thụ theo phương thức hàng đổi hàng trong các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ Biểu 01: Các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu Biểu 02: Sơ đồ chu kỳ bán hàng và thu tiền Biểu 03: Các bước thực hiện ước lượng về mức trọng yếu Biểu 04: Sơ đồ tổ chức Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC Biểu 05: Kết quả hoạt động của Công ty AASC Biểu 06: Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Biểu 07: Quy trình thực hiện kiểm toán Biểu 08: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 09: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 10: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 11: Ước lượng mức trọng yếu ban đầu Biểu 12: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 13: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 14: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 15: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 16: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 17: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 18: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 19: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 20: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 21: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 22: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 23: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 24: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 25: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Biểu 26: Tỷ suất áp dụng trong phân tích doanh thu Biểu 27: Ước lượng mức trọng yếu Biểu 28: Ma trận dự kiến rủi ro phát hiện Phụ lục 01: Biểu mẫu kết quả hoạt động kinh doanh Nhận xét của giáo viên hướng dẫn Nhận xét của giáo viên phản biện Mục lục Trang Bộ phận tiêu thụ Bộ phận tín dụng Vận chuyển và tồn kho Tính hoá đơn Kế toán tổng hợp Các khoản phải thu Thu tiền mặt Phiếu tiêu thụ Phê chuẩn phương thức tín dụng Đơn đặt hàng của khách Phê chuẩn phiếu tiêu thụ Lập hoá đơn vận chuyển Lập hoá đơn bán hàng Hoá đơn bán hàng Phiếu tiêu thụ Hoá đơn vận chuyển Phiếu tiêu thụ Khách hàng (hàng gửi) Khách hàng Hàng trả lại Lập thư báo có Thư báo có Khách hàng Hóa đơn vận chuyển Cập nhật sổ nhật ký bán hàng và sổ cái tổng hợp Sổ nhật ký bán hàng Các sổ sách được xem lại hàng tháng; phí tổn nợ khó đòi ghi sổ và các khoản không thu được được xoá sổ Cập nhật sổ phụ các khoản phải thu Sổ phụ các khoản phải thu Sổ thu tiền mặt Sổ cái tổng hợp Nhận thanh toán nhanh Chi phiếu Cập nhật sổ thu tiền mặt Thư báo tiền gửi Chi phiếu Thư báo tiền gửi Gửi tiền vào ngân hàng - 18 - Biểu 02: Sơ đồ chu kỳ bán hàng và thu tiền Bộ phận tiêu thụ Bộ phận tín dụng Vận chuyển và tồn kho Tính hoá đơn Kế toán tổng hợp Các khoản phải thu Thu tiền mặt Phiếu tiêu thụ Phê chuẩn phương thức tín dụng Đơn đặt hàng của khách Phê chuẩn phiếu tiêu thụ Lập hoá đơn vận chuyển Lập hoá đơn bán hàng Hoá đơn bán hàng Phiếu tiêu thụ Hoá đơn vận chuyển Phiếu tiêu thụ Khách hàng (hàng gửi) Khách hàng Hàng trả lại Lập thư báo có Thư báo có Khách hàng Hóa đơn vận chuyển Cập nhật sổ nhật ký bán hàng và sổ cái tổng hợp Sổ nhật ký bán hàng Các sổ sách được xem lại hàng tháng; phí tổn nợ khó đòi ghi sổ và các khoản không thu được được xoá sổ Cập nhật sổ phụ các khoản phải thu Sổ phụ các khoản phải thu Sổ thu tiền mặt Sổ cái tổng hợp Nhận thanh toán nhanh Chi phiếu Cập nhật sổ thu tiền mặt Thư báo tiền gửi Chi phiếu Thư báo tiền gửi Gửi tiền vào ngân hàng 16 Sơ đồ chu kỳ bán hàng và thu tiền Giám đốc công ty Phó giám đốc 1 Phó giám đốc 2 Phó giám đốc 3 Chi nhánh Thanh Hoá Chi nhánh Hải Phòng Chi nhánh TP. Hồ Chí Minh Chi nhánh Vũng Tàu Chi nhánh Quảng Ninh Phòng Tư vấn Phòng kiểm toán các dự án Phòng kiểm toán các ngành SXVC Phòng Đào tạo Phòng kiểm toán các ngành TM & DV Phòng Kiểm soát chất lượng Phòng Công nghệ thông tin Phòng kiểm toán XDCB Phòng Hành chính tổng hợp Phòng Kế toán tài chính - 47- Biểu 04: Sơ đồ tổ chức Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC ._.