Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA (PCA) thực hiện

Việt Nam DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU Sơ đồ 1.1. Hạch toán tiêu thụ sản phẩm trực tiếp và chuyển hàng 10 Sơ đồ 1.2. Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán BCTC 14 Sơ đồ 1.3. Các bước trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 15 Sơ đồ 2-1: Sơ đồ bộ máy tổ chức tại PCA 36 Sơ đồ 2.2. Sơ đồ quy trình kiểm toán chung tại PCA 87 Sơ đồ 3.1. Trình tự lập chương trình kiểm toán 101 Biểu đồ 2.1. Cơ cấu dịch vụ của PCA 31 Biểu đồ 2.2. Cơ cấu khách hàng của PCA 33 Bảng 1.1. Mục tiêu và quá trình kiểm soát nội bộ đối với doanh thu 11 Bảng 1.2. Mục tiêu kiểm toán 13 Bảng 2.1. Kết quả kinh doanh 03 năm 2006, 2007, 2008 của PCA 33 Bảng 2.2 Mức độ trọng yếu của khoản mục 44 Bảng 2.3 Trắc nghiệm đạt yêu cầu đối với kiểm toán doanh thu 46 Biểu 2.1. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 53 Bảng 2.4. Bảng ước lượng trọng yếu đối với khoản mục doanh thu tại KH A 54 Biểu 2.2. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 56 Biểu 2.3. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 57 Biểu 2.4. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 59 Biểu 2.5. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 60 Biểu 2.6. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 62 Biểu 2.7. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 63 Biểu 2.8. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 64 Biểu 2.9. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 65 Biểu 2.10. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 66 Biểu 2.11. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 67 Biểu 2.12. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 70 Bảng 2.5. Bảng ước lượng trọng yếu đối với khoản mục doanh thu tại KH B 71 Biểu 2.13. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 74 Biểu 2.14. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 76 Biểu 2.15. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 78 Biểu 2.16. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 79 Biểu 2.17. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 80 Biểu 2.18. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên 81 Bảng 3.1. Đánh giá rủi ro phát hiện 97 Bảng 3.2. Phân tích về tỷ suất lợi nhuận 99 LỜI MỞ ĐẦU Tuy mới hình thành và phát triển hơn 15 năm qua nhưng kiểm toán Việt Nam đã nhanh chóng chứng tỏ được vai trò đặc biệt quan trọng của mình trong việc tăng cường và nâng cao hiệu quả quản lý, tạo niềm tin cho các nhà đầu tư, các nhà quản trị doanh nghiệp, khách hàng và những người quan tâm. Đặc biệt, Việt Nam đã gia nhập tổ chức thương mại thế giới – WTO mở ra rất nhiều cơ hội cũng như thách thức đối với nền kinh tế quốc gia nói chung và kiểm toán nói riêng. Vì thế những năm gần đây, với sự ra đời của hàng loạt công ty kiểm toán trong nước đã chứng tỏ được sự phát triển vượt bậc của ngành nghề kiểm toán Việt Nam. Trong xu hướng phát triển chung đó, Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA (PCA) ra đời và ngày càng chứng tỏ được vị thế, uy tín của mình, với chiến lược xây dựng PCA thành một công ty kiểm toán hàng đầu trong nước và khu vực. Qua quá trình học tập môn kế toán – kiểm toán và tìm hiểu thực tế công tác tổ chức kiểm toán tại Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA, em đã được tìm hiểu tổng quan chung về công ty, tìm hiểu về quy trình kiểm toán chung của công ty và quy trình kiểm toán từng phần hành cụ thể trong kiểm toán báo cáo tài chính. Trong quá trình đó em đã tiếp cận và đi sâu tìm hiểu về kiểm toán khoản mục doanh thu. Em nhận thấy khoản mục doanh thu là khoản mục rất trọng yếu trên báo cáo tài chính và luôn chứa đựng nhiều sai phạm tiềm tàng. Vì vậy kiểm toán doanh thu là một phần vô cùng quan trọng, có tính quyết định chất lượng của toàn bộ cuộc kiểm toán. Với sử chỉ dẫn và giúp đỡ tận tình của ThS. Tạ Thu Trang cũng như các anh chị kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán thuộc phòng Tư vấn Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA, em đã chọn kiểm toán khoản mục doanh thu để đi sâu vào tìm hiểu và phát triển thành khóa luận tốt nghiệp với đề tài là: “Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA (PCA) thực hiện”. Khóa luận tốt nghiệp của em gồm 3 phần: Chương 1: Lý luận chung về doanh thu và kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Chương 2: Thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA thực hiện. Chương 3: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA thực hiện. Thông qua việc nghiên cứu tìm hiểu về thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu, em xin mạnh dạn đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA thực hiện. Từ đó góp phần tăng cường hiệu quả và chất lượng kiểm toán nói chung tại Công ty. Do thời gian tìm hiểu có hạn và khả năng bản thân còn hạn chế nên khóa luận tốt nghiệp không tránh khỏi thiếu sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp của thầy cô và các bạn để khóa luận này hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn ! Hà nội, ngày 01 tháng 06 năm 2009 Sinh viên Nguyễn Thị Trang CHƯƠNG 1LÝ LUẬN CHUNG VỀ DOANH THU VÀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Tổng quan về kiểm toán Báo cáo tài chính. 1.1.1. Khái niệm kiểm toán Báo cáo tài chính. Hoạt động kiểm toán đã có lịch sử phát triển lâu dài và gắn liền với quá trình phát triển kinh tế - xã hội của loài người. Để phục vụ nhu cầu đa dạng của xã hội, những lĩnh vực và loại hình kiểm toán khác nhau đã lần lượt hình thành, trong đó kiểm toán báo cáo tài chính là một lĩnh vực hoạt động rất phát triển trong nền kinh tế thị trường. Kiểm toán BCTC là kiểm tra và đưa ra ý kiến về sự trình bày trung thực và hợp lý của BCTC của mỗi đơn vị. Do BCTC bắt buộc phải được lập theo các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, nên chuẩn mực và chế độ kế toán được sử dụng làm thước đo trong kiểm toán BCTC. Kết quả kiểm toán BCTC sẽ phục vụ cho đơn vị, Nhà nước và các bên thứ ba trong việc đưa ra các quyết định kinh tế - xã hội. 1.1.2. Đối tượng của kiểm toán Báo cáo tài chính. Đối tượng trực tiếp của kiểm toán BCTC là bảng khai tài chính. Bảng khai tài chính bao gồm BCTC và các bảng kê khai có tính pháp lý khác như các bảng dự toán và quyết toán ngân sách nhà nước, các bảng dự toán và quyết toán các công trình đầu tư xây dựng cơ bản, các bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả các bảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá …), các bảng kê khai theo yêu cầu riêng của chủ đầu tư. Trong đó, BCTC là bộ phận chính của bảng khai tài chính. Theo điểm 04 – Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. 1.1.3. Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 về “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính” quy định: “Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị”. 1.1.4. Quy trình chung kiểm toán Báo cáo tài chính. Với những đặc điểm cơ bản trên và trên cơ sở trình tự chung của kiểm toán, kiểm toán BCTC thực hiện theo trình tự cơ bản sau: Bước 1 – Chuẩn bị kiểm toán hay lập kế hoạch kiểm toán. Từ thư mời hoặc lệnh kiểm toán, KTV tìm hiểu khách thể kiểm toán với mục đích hình thành hợp đồng kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán. KTV cần thu thập các thông tin, đánh giá HT KSNB của khách thể kiểm toán, phân tích tổng quát và từ đó đưa ra ước lượng về mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Đồng thời, KTV còn phải chuẩn bị những phương tiện vật chất, kỹ thuật và nhân sự cần thiết cho việc triển khai kế hoạch và chương trình kiểm toán đã xây dựng. Bước 2 – Thực hiện kiểm toán. Đây là quá trình sử dụng các trắc nghiệm chủ yếu là trắc nghiệm cơ bản vào việc xác minh tính trung thực hợp lý của các thông tin trên bảng khai tài chính. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự cà cách thức kết hợp các trắc nghiệp phụ thuộc trước hết vào kết quả đánh giá HT KSNB ở bước 1, và sau đó là kinh nghiệm và khả năng phán đoán của KTV với mục đích thu được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất. Bước 3 – Kết thúc kiểm toán. Kết quả của các trắc nghiệm trên phải được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự kiện bất thường, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán. Trên cơ sở đó KTV đưa ra ý kiến kiểm toán và phát hành Báo cáo kiểm toán hoặc thư quản lý. 1.2. Khoản mục doanh thu với vấn đề kiểm toán. 1.2.1. Bản chất của khoản mục doanh thu. 1.2.1.1. Khái niệm và phân loại doanh thu. Đối với doanh nghiệp, hoạt động bán hàng – thu tiền là hoạt động mang lại lợi nhuận chính cho doanh nghiệp, là nguồn bổ sung lớn nhất vào vốn kinh doanh và các loại quỹ của doanh nghiệp, để từ đó doanh nghiệp có thể tái sản xuất, mở rộng quy mô. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 về “Doanh thu và thu nhập khác” thì: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng nguồn vốn chủ sở hữu”. Doanh thu phát sinh từ những giao dịch được xác định bởi sự thỏa thuận giữa người bán và người mua. Có thể nói, doanh thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh là toàn bộ số tiền thu được do bán sản phẩm, hàng hóa và cung cấp các dịch vụ cho khách hàng (chưa bao gồm thuế GTGT) sau khi trừ đi các khoản giảm trừ doanh thu (gồm: chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại với chứng từ hợp lệ) và được khách hàng chấp nhận thanh toán. Dựa vào các tiêu thức khác nhau mà doanh thu có thể phân loại như sau: Theo lĩnh vực hoạt động, doanh thu bao gồm: + Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. + Doanh thu tiêu thụ nội bộ. + Doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác. Theo tiêu thức thời gian, doanh thu bao gồm: + Doanh thu thực hiện. + Doanh thu chưa thực hiện. Phân loại doanh thu theo lĩnh vực hoạt động là cách phân loại chính xác và phổ biến nhất. Cụ thể: Thứ nhất: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền đã thu hoặc sẽ thu từ các giao dịch được thỏa thuận giữa doanh nghiệp và khách hàng. Các giao dịch phát sinh doanh thu này là bán sản phẩm, hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng. Thứ hai: Doanh thu tiêu thụ nội bộ là doanh thu từ việc bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ trong nội bộ doanh nghiệp, giữa các đơn vị hạch toán cùng ngành trực thuộc một công ty, tổng công ty, tập đoàn. Thứ ba: Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản tiền đã thu hoặc sẽ thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia, chênh lệch tỷ giá, … Doanh thu hoạt động tài chính bao gồm: Tiền lãi: Là số tiền thu được phát sinh từ việc cho đối tượng khác sử dụng tiền, các khoản tương đương tiền; hoặc lãi từ các khoản còn nợ doanh nghiệp, như: lãi cho vay, lãi tiền gửi ngân hàng, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán, … Tiền bản quyền: Là số tiền thu được phát sinh từ việc cho đối tượng khác sử dụng tài sản liên quan tới bản quyền như: bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm, … Cổ tức và lợi nhuận được chia: Là số tiền có được từ hoạt động đầu tư nắm giữ cổ phiếu hoặc góp vốn. Ngoài ra, khi tìm hiểu về doanh thu, cần quan tâm tới các khái niệm sau: - Doanh thu thuần: Là số chênh lệch giữa doanh thu bán hàng và các khoản giảm trừ doanh thu. Các khoản giảm trừ doanh thu bao gồm: Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. - Chiết khấu thương mại: Là khoản doanh nghiệp giảm giá bán cho khách hàng mua hàng hóa, sản phẩm và dịch vụ với khối lượng lớn mà doanh nghiệp có cam kết sẽ chiết khấu cho khách hàng. - Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho khách hàng ngoài hóa đơn hay hợp đồng cung cấp dịch vụ do các nguyên nhân đặc biệt như hàng kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lỗi thời. - Hàng bán bị trả lại: Đây là khoản giảm trừ doanh thu do hàng bán đã tiêu thụ nhưng bị khách hàng trả lại do vi phạm cam kết, vi phạm hợp đồng kinh tế về cung cấp hàng hóa dịch vụ. - Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng là doanh thu chưa có thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn Giá trị gia tăng”. - Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng là doanh thu có thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn bán hàng”. Đối với những sản phẩm, hàng hóa và dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhận bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế xuất khẩu. Hiện nay, hàng hóa chịu thuế tiêu thụ đặc biệt đồng thời chịu thuế Giá trị gia tăng. 1.2.1.2.Nguyên tắc ghi nhận doanh thu. Theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính và các quy định kế toán hiện hành thì: chỉ thực hiện ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thỏa mãn đồng thời các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Các điều kiện ghi nhận doanh thu đó cụ thể là: Điểm 10, Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC quy định: Doanh thu bán hàng được xác định khi thỏa mãn đồng thời các điều kiện sau: Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm. Doanh nghiệp không còn nắm quyền quản lý, kiểm soát sản phẩm. Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Doanh nghiệp đã thu hay sẽ thu được lợi ích kinh tế từ bán hàng. Xác định được chi phí liên quan tới giao dịch bán hàng. Điểm 16, Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC quy định: Doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Khi giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan tới nhiều kỳ kế toán thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày kết thúc niên độ của kỳ kế toán đó. Kết quả của giao dịch về cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn đồng thời các điều kiện sau: Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập BCĐKT. Có khả năng thu đuợc lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch đó. Điểm 24, Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC quy định: Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa mãn tất cả các điều kiện sau: Có khả năng thu đuợc lợi ích kinh tế từ giao dịch đó. Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Các quy định trên là bắt buộc trong công tác kế toán, việc ghi nhận doanh thu trong kỳ phải đồng thời đáp ứng được các điều kiện nêu trên, nếu không thỏa mãn một trong những điều kiện trên thì không được ghi nhận doanh thu trong kỳ. 1.2.2. Tổ chức công tác kế toán doanh thu. 1.2.2.1. Tổ chức hệ thống chứng từ và sổ sách kế toán. Hệ thống chứng từ ban đầu về doanh thu phát sinh khi có các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ tại đơn vị, bao gồm: hợp đồng mua bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ; đơn đặt hàng; phiếu vận chuyển; hóa đơn bán hàng hay hóa đơn giá trị gia tăng; … Đi kèm hệ thống chứng từ trên là quy trình luân chuyển các loại chứng từ hạch toán doanh thu giữa các bộ phận có liên quan trong doanh nghiệp và giữa doanh nghiệp với khách hàng. Hệ thống sổ sách ghi nhận và theo dõi doanh thu bao gồm các sổ tổng hợp và sổ chi tiết, như: sổ chi tiết tài khoản doanh thu, sổ chi tiết các khoản phải thu khách hàng, các sổ cái, sổ nhật ký bán hàng, các sổ nhật ký chung, … 1.2.2.2. Hệ thống tài khoản sử dụng. TK 511 – Doanh thu bán hàng ( Các tài khoản chi tiết 5111, 5112, 5113, 5114) TK 512 – Doanh thu tiêu thụ nội bộ ( Các tài khoản chi tiết 5121, 5122, 5123). TK 521 – Chiết khấu thương mại ( Các tài khoản chi tiết 5211, 5212, 5213). TK 531 – Hàng bán bị trả lại. TK 532 – Giảm giá hàng bán. TK 333 – Thuế và các khoản phải nộp ngân sách. TK 133 – Thuế Giá trị gia tăng được khấu trừ. TK 911 – Xác định kết quả kinh doanh. 1.2.2.3. Phương pháp hạch toán doanh thu. Việc hạch toán doanh thu với mỗi loại hình doanh nghiệp có những cách thức khác nhau. Có hai loại hình hạch toán hàng tồn kho là theo phương pháp kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên thì hạch toán doanh thu có thể chia ra thành: tiêu thụ trực tiếp và chuyển hàng theo hợp đồng; tiêu thụ qua đại lý và tiêu thụ theo hình thức bán hàng trả góp. Quá trình hạch toán doanh thu được thể hiện qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1.1. Hạch toán tiêu thụ sản phẩm trực tiếp và chuyển hàng TK 911 TK 511 TK 333 TK 111, 112, 131 Thuế TTĐB, thuế XK, thuế GTGT trực tiếp phải nộp Doanh thu TK 521, 532, 531 bán hàng Kết chuyển giảm giá, Doanh thu bán hàng bị trả lại Kết chuyển doanh thu thuần để xác định kết quả kinh doanh TK 33311 Thuế GTGT đầu ra phải nộp (phương pháp khấu trừ) 1.2.3. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu. Mục tiêu hoạt động của hầu hết các doanh nghiệp đều là tối đa hóa lợi nhuận. Để đạt được mục tiêu đó, trước hết doanh nghiệp cần có một bộ máy quản lý giám sát hoạt động một cách hiệu quả và hợp lý nhất. Nhằm phát huy hiệu quả của các hoạt động kiểm tra kiểm soát thì việc xây dựng một HT KSNB phù hợp với đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp đóng vai trò vô cùng quan trọng. Các nghiệp vụ liên quan tới doanh thu là những nghiệp vụ cơ bản trong việc xác định kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Vì vậy, tại mỗi đơn vị nên thiết kế và duy trì một quá trình kiểm soát đối với doanh thu nhằm đạt được mục tiêu kiểm soát của mình. Bảng 1.1. Mục tiêu và quá trình kiểm soát nội bộ đối với doanh thu Mục tiêu kiểm soát nội bộ Quá trình kiểm soát nội bộ Doanh thu ghi sổ là có thật Việc ghi nhận doanh thu dựa trên các chứng từ vận chuyển, các đơn đặt hàng đã được phê chuẩn của khách hàng Các hóa đơn bán hàng được đánh số thứ tự trước, liên tiếp, được lập theo đúng quy định và ghi rõ số lượng hàng, đơn giá bán, … và mục đích sử dụng. Hàng tháng, gửi bảng cân đối bán hàng thu tiền cho khách hàng, có bộ phận độc lập với kế toán để tiếp nhận ý kiến phản hồi của khách hàng. Mọi nghiệp vụ bán hàng phát sinh đều được ghi sổ đầy đủ Các chứng từ vận chuyển và hóa đơn bán hàng được đánh số thứ tự trước, liên tiếp và ghi rõ mục đích sử dụng. Các nghiệp vụ bán hàng đều được phê chuẩn. Việc phê chuẩn chung và xét duyệt cụ thể từng giao dịch bán hàng cần phải qua các thể thức sau: Xét duyệt bán chịu trước khi vận chuyển hàng hóa. Chuẩn y việc vận chuyển hàng hóa. Phê duyệt giá bán, bao gồm cả cước phí vận chuyển và chiết khấu. Đặc biệt nên đưa ra chính sách chiết khấu, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại cụ thể. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi nhận đúng với số lượng, chủng loại hàng hóa đã giao cho khách hàng và hóa đơn bán hàng được lập đúng. Phân công phân nhiệm, đảm bảo sự độc lập tách biệt giữa nhân viên kế toán ghi sổ và nhân viên giao hàng, nhân viên bộ phận kinh doanh tiếp nhận đơn đặt hàng tạo điều kiện kiểm tra chéo việc lập hóa đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển và việc ghi chép sổ sách. Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp Xây dựng hệ thống sơ đồ tài khoản chi tiết cho từng loại nghiệp vụ. Xem xét và kiểm tra việc hạch toán các khoản doanh thu vào tài khoản kế toán, chú ý các tài khoản bất thường. Các nghiệp vụ bán hàng phản ánh đúng kỳ kế toán Xây dựng trình tự lập chứng từ và ghi sổ nghiệp vụ bán hàng đúng thời gian. Thường xuyên kiểm tra nội bộ về việc lập, luân chuyển chứng từ và ghi sổ theo thời gian. Các nghiệp vụ bán hàng ghi sổ đúng và cộng dồn chính xác Tách biệt người ghi sổ bán hàng và ghi sổ chi tiết các khoản phải thu của khách hàng. Lập cân đối thu tiền hàng tháng, gửi cho khách hàng. Đối chiếu nội bộ các khoản bán hàng – thu tiền. 1.3. Kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. 1.3.1. Vai trò kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Doanh thu nói chung và doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nói riêng là một khoản mục trọng yếu trên BCTC vì đó là cơ sở để những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp đánh giá về thực trạng hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến BCTC bị sai lệch trọng yếu vì những lý do sau: Trong nhiều trường hợp, việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để ghi nhận doanh thu đòi hỏi sự xét đoán, ví dụ như doanh thu của hợp đồng xây dựng hoặc cung cấp dịch vụ có liên quan tới nhiều niên độ. Doanh thu có liên hệ mật thiết với kết quả lãi lỗ. Những sai lệch về doanh thu thường dẫn đến lãi lỗ bị trình bày không trung thực, không hợp lý. Tại nhiều đơn vị, doanh thu còn là cơ sở đánh giá kết quả hay thành tích, nên đôi khi có tình trạng chạy theo thành tích, thổi phồng doanh thu. Doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế GTGT đầu ra nên cũng có khả năng khai thấp hơn thực tế để trốn thuế hay tránh né thuế. Với những lý do trên có thể khẳng định kiểm toán khoản mục doanh thu là một phần đóng vai trò chủ chốt trong kiểm toán BCTC. 1.3.2. Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu. Hoạt động kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng đều có mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù cần hướng tới. Đối với khoản mục doanh thu là khoản mục quan trọng cấu thành nên BCTC nên các mục tiêu của kiểm toán khoản mục doanh thu không nằm ngoài mục tiêu chung của kiểm toán BCTC. Mục tiêu kiểm toán tổng quát của kiểm toán khoản mục doanh thu là thu thập bằng chứng (xác minh) và đưa ra kết luận (bày tỏ ý kiến) về tính trung thực, hợp lý của khoản mục doanh thu trình bày trên BCTC của đơn vị được kiểm toán. Đồng thời kiểm toán khoản mục doanh thu cũng có những mục tiêu kiểm toán đặc thù sau: Bảng 1.2. Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu Mục tiêu hiệu lực Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý và thực sự đã xảy ra. Mục tiêu trọn vẹn , đầy đủ Doanh thu bán hàng phát sinh đều được ghi sổ đầy đủ Mục tiêu quyền và nghĩa vụ Hàng hóa đã được chuyển giao quyền sở hữu cho khách hàng, doanh thu ghi nhận thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. Mục tiêu định giá Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng giá trị. Mục tiêu phân loại Doanh thu bán hàng đã được phân loại đúng đắn Mục tiêu chính xác cơ học Doanh thu bán hàng được tính toán, cộng dồn và ghi chép vào sổ sách chính xác. Mục tiêu phê chuẩn Doanh thu bán hàng được sự phê chuẩn về chính sách bán hàng và giá bán. Mục tiêu đúng kỳ Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ kế toán. 1.3.3. Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu. Để đảm bảo các mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu trên, quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tuân theo quy trình chung trong kiểm toán báo cáo tài chính, được thực hiện theo ba giai đoạn cơ bản sau: Sơ đồ 1.2. Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán BCTC Giai đoạn I Lập kế hoạch kiểm toán – Chuẩn bị kiểm toán Giai đoạn II Thực hiện kiểm toán Giai đoạn III Kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán 1.3.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên cơ bản nhằm chuẩn bị những điều kiện cần thiết cho một cuộc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán tốt sẽ giúp KTV thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị, qua đó giảm thiểu rủi ro, đảm bảo chất lượng kiểm toán. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” có quy định “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn, và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp kiểm toán viên phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với kiểm toán viên và chuyên gia khác về công việc kiểm toán”. Lập kế hoạch kiểm toán nói chung và cho khoản mục doanh thu nói riêng bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm toán chi tiết được tiến hành theo 6 bước, thể hiện ở sơ đồ sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Sơ đồ 1.3. Các bước trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý và thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và thiết kế chương trình kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán. Một cuộc kiểm toán thường bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán tiếp nhận khách hàng. Trên cơ sở thư mời kiểm toán, KTV xác định khách hàng kiểm toán và tiến hành các bước công việc cần thiết sau: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận hay tiếp tục một khách hàng có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín và hình ảnh của Công ty kiểm toán hay không? Để làm được điều đó, KTV thường tiến hành xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng; đánh giá tính độc lập, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của ban quản trị Công ty khách hàng. Đồng thời, KTV thường liên lạc với KTV tiền nhiệm để có được những thông tin cần thiết về khách hàng và xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV tiền nhiệm để hỗ trợ cho KTV kế tục trong việc lập kế hoạch kiểm toán. Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng. Thực chất của việc nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng là việc xác minh người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng BCTC của họ. KTV có thể phỏng vấn trực tiếp ban giám đốc khách hàng hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán trước đó. Thông qua bước công việc này mà KTV ước lượng được quy mô phức tạp của công việc kiểm toán cần thực hiện, từ đó tạo điều kiện thuận lợi cho việc lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán chung (GAAS) có nêu: “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một KTV”. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp sẽ góp phần giúp Công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả. Đặc biệt, đối với khoản mục doanh thu là khoản mục được đánh giá là trọng yếu nên KTV được phân công phụ trách kiểm toán khoản mục doanh thu thường là những KTV có trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao trong nhóm kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa Công ty kiểm toán với khách hàng, xác định rõ nội dung, phạm vi công việc, quyền lợi và nghĩa vụ, các quy đinh pháp lý liên quan, phí dịch vụ, … Hợp đồng kiểm toán là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện quá trình kiểm toán. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập thu thập các thông tin cơ sở về khách hàng, chú trọng tìm hiểu thông tin liên quan tới khoản mục doanh thu. Cụ thể, KTV tiến hành: Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, đặc biệt là hoạt động bán hàng – thu tiền, đặc điểm doanh thu và quy trình ghi nhận doanh thu trong đơn vị. Xem xét lại kết quả cuộc kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung, tập trung xem xét về khoản mục doanh thu, KTV sẽ đánh giá được mức độ trọng yếu cũng như những tồn tại của khoản mục doanh thu. Tham quan nhà xưởng: Việc tham quan nhà xưởng giúp KTV thu thập được những thông tin quan trọng về quy trình bán hàng – thu tiền, những đặc điểm của việc ghi nhận doanh thu hay các vấn đề liên quan khác như: quy trình nhập – xuất – tồn hàng hóa, tình trạng kho bãi, hàng hóa… và các điều kiện vật chất ảnh hưởng tới việc ghi nhận doanh thu, các chính sách về giảm giá hàng bán hay chiết khấu thương mại … Nhận diện các bên liên quan. Các bên liên quan cũng có ảnh hưởng đáng kể đối với việc ghi nhận doanh thu của đơn vị. Bởi vì ghi nhận doanh thu liên quan trực tiếp tới kết quả lãi lỗ. Nhận diện các bên liên quan sẽ là cơ sở để KTV thấy được những yếu tố tác động bên ngoài tới việc ghi nhận doanh thu của đơn vị. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài sẽ được thực hiện nếu doanh thu tại đơn vị khách hàng có những vấn đề phát sinh bên ngoài hiểu biết và lĩnh vực hoạt động của KTV, cần sự tư vấn giúp đỡ của các chuyên gia. Việc này hầu như ít được thực hiện đối với kiểm toán khoản mục doanh thu. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp KTV hiểu được về mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý giúp nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt hoạt động kinh doanh này. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với ban lãnh đạo khách hàng, bao gồm: Giấy phép thành lập và điều lệ công ty. Các BCTC, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước. Biên bản họp Hội đồng quản trị và ban giám đốc, họp cổ đông. Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý bước đầu sẽ cung cấp cho KTV thấy được cơ cấu tổ chức của đơn vị, các chính sách về bán hàng- thu tiền, ghi nhận doanh thu và chính sách về chiết khấu, giảm giá hàng bán, bán hàng nội bộ… Đồng thời, KTV xem xét những yếu tố bên trong và bên ngoài đơn vị tác động tới hoạt động kinh doanh của đơn vị, mà trực tiếp nhất là hoạt động bán hàng – thu tiền, hoạt động tạo ra doanh thu và kết quả lãi lỗ của đơn vị, như: các kế hoạch, chỉ tiêu doanh thu trong năm, các hợp đồng và cam kết quan trọng liên quan tới bán hàng và ghi nhận doanh thu, các chỉ tiêu định mức của ngành, của tổng công ty, … Thực hiện các thủ tục phân tích. Các thủ tục phân tích ở giai đoạn này được áp dụng nhằm hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các t._.hủ tục kiểm toán sẽ sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về khoản mục doanh thu. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng bao gồm: Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh trị số của cùng một chỉ tiêu BCTC. Các chỉ tiêu phân tích doanh thu được sử dụng như: + So sánh số liệu doanh thu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. + So sánh số liệu doanh thu thực tế với số liệu dự toán hay ước tính của KTV. + So sánh số liệu doanh thu của công ty khách hàng với số liệu của ngành. Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Các tỷ suất tài chính thường được dùng trong phân tích dọc đối với khoản mục doanh thu gồm: các tỷ suất lợi nhuận/doanh thu, lợi nhuận/Tổng tài sản, lợi nhuận/Tổng nguồn vốn chủ sở hữu, tỷ lệ lãi gộp, … Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Đánh giá tính trọng yếu của khoản mục doanh thu: Khi kiểm toán BCTC, đặc biệt là khoản mục doanh thu, KTV có trách nhiệm đảm bảo hợp lý rằng BCTC không có các sai phạm trong yếu. Vì vậy, trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán cần xác lập các mức trọng yếu có thể chấp nhận đối với các sai lệch có thể phát hiện được. Theo VSA số 320: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để chỉ tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ làm ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính.” Việc xác định mức trọng yếu theo định lượng (số tiền bao nhiêu) hoặc định tính (loại sai lệch nào) cần xem xét trong từng trường hợp cụ thể và là một vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Mức độ trọng yếu thường được xem xét ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính và mức độ từng khoản mục. Ở mức độ tổng thể của BCTC: KTV phải ước lượng toàn bộ sai sót có thể chấp nhận được để bảo đảm BCTC không có sai lệch trọng yếu. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu sẽ giúp KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Nếu KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của số liệu trên BCTC càng cao thì số lượng bằng chứng thu thập phải càng nhiều hay phải mở rộng phạm vi kiểm tra như tăng cỡ mẫu của các thử nghiệm cơ bản. Đối với khoản mục doanh thu: Mức trọng yếu chính là sai lệch tối đa được cho phép của khoản mục doanh thu. Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà sai phạm có thể diễn ra là khai khống và khai thiếu doanh thu. Đánh giá rủi ro kiểm toán: Theo VSA số 400.07 : “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. Rủi ro này xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong BCTC đã vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản của KTV phát hiện. Rủi ro kiểm toán bao gồm: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Thông qua việc đánh giá rủi ro đối với từng khoản mục, KTV sẽ ước lượng mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn. Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có quan hệ tỉ lệ nghịch, nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trên thể hiện qua mô hình rủi ro kiểm toán sau: AR AR = IR x CR x DR Trong đó: AR: Rủi ro kiểm toán. I R x CR (Hay DR = ) IR: Rủi ro tiềm tàng. CR: Rủi ro kiểm soát. DR: Rủi ro phát hiện. Thông thường, rủi ro tiềm tàng của khoản mục doanh thu được đánh giá ở mức cao do doanh thu là khoản mục trọng yếu, thường dễ xảy ra gian lận, sai sót. Trong khi đó, rủi ro kiểm soát của khoản mục doanh thu thường đánh giá ở mức thấp hoặc trung bình do BGĐ đơn vị khách hàng thường phản ứng lại những rủi ro tiềm tàng bằng cách thiết lập hệ thống kế toán và HT KSNB tốt nhất để ngăn ngừa, phát hiện hoặc sửa chữa những sai sót trong ghi nhận doanh thu. Tìm hiểu HT KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát. Đối với mỗi khoản mục trên BCTC, KTV đều phải đánh giá sự hiện hữu và hiệu quả của HT KSNB. Cũng như đối với toàn thể BCTC nói chung và với khoản mục doanh thu nói riêng, để mô tả HT KSNB KTV sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tùy thuộc đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán: Vẽ các lưu đồ, lập bảng câu hỏi về HT KSNB và lập bảng tường thuật về HT KSNB. Có thể tham khảo bảng câu hỏi về HT KSNB đối với khoản mục doanh thu ở Phụ lục 2.3 hoặc lưu đồ về bán hàng và ghi nhận doanh thu ở Phụ lục 3.1. Khi đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục doanh thu, KTV thường dự kiến ở mức cao nhất có thể có, ngay cả khi đã có sự hiểu biết thấu đáo về thiết kế và sự vận hành của các thủ tục kiểm soát. Để có thể đi đến kết luận chính thức là mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, KTV cần phải bổ sung thêm những bằng chứng có được từ kết quả thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Khi đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu, KTV có thể diễn tả theo định lượng ( Ví dụ rủi ro kiểm soát của nghiệp vụ ghi nhận doanh thu không ngăn chặn hoặc phát hiện được sai phạm là 20%), hoặc có thể diễn tả theo định tính với ba mức thấp, trung bình và cao (Ví dụ rủi ro kiểm soát của nghiệp vụ ghi nhận doanh thu là trung bình). Thiết kế chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán là những kế hoạch cụ thể, chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như những dự kiến về tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Vì thế, việc thiết kế một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ giúp KTV thực hiện tốt công việc kiểm toán và nâng cao được chất lượng kiểm toán. Quá trình thiết kế chương trình kiểm toán gồm các bước: thiết kế các trắc nghiệm công việc; thiết kế các trắc nghiệm phân tích; thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư.(Phụ lục 2.4) 1.3.3.2. Thực hiện kiểm toán. Sau khi kết thúc giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, nhóm KTV được phân công thực hiện hợp đồng sẽ tiến hành kiểm toán theo kế hoạch tại đơn vị khách hàng. Đây chính là quá trình triển khai một cách chủ động, linh hoạt các chương trình kiểm toán đã đặt ra, sử dụng kết hợp các phương pháp kiểm toán thích hợp nhằm thu được các bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy làm cơ sở đưa ra các ý kiến của KTV về tính trung thực hợp lý của khoản mục doanh thu trong BCTC. Để đạt được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, các thủ tục kiểm toán phải đảm bảo độ tin cậy cao. Các thủ tục kiểm toán bao gồm: Thử nghiệm kiểm soát: Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu HT KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có HT KSNB hoạt động có hiệu quả. Các thử nghiệm kiểm soát nhắm tới kiểm tra, xác minh lại sự tồn tại, tính hữu hiệu của HT KSNB tại đơn vị. Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng thường gồm: phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát và thực hiện lại các thủ tục kiểm soát. Cụ thể, các trắc nghiệm đạt yêu cầu hay thử nghiệm kiểm soát tương ứng với các mục tiêu của thủ tục kiểm soát mà đơn vị đang áp dụng đối với khoản mục doanh thu là: Một là: Đảm bảo các chứng từ được đánh số thứ tự liên tiếp. Để tránh sự trùng lặp trong việc ghi nhận các khoản mục cũng như việc bỏ sót, gian lận khi ghi nhận thì việc đánh số thứ tự các hóa đơn nên được thực hiện. Trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng là chọn ra một dãy hóa đơn liên tục và kiểm tra việc vào sổ sách kế toán. Trắc nghiệm này cũng hướng tới mục tiêu hiệu lực (các nghiệp vụ bán hàng ghi sổ là có thật) và mục tiêu đầy đủ (tất cả các phát sinh bán hàng được ghi sổ đầy đủ). Hai là: Đảm bảo sự đồng bộ trong sổ sách kế toán. Thủ tục kiểm soát này đòi hỏi đơn vị khách hàng phải có một hệ thống sổ sách kế toán đầy đủ và khoa học để ghi chép mọi phát sinh nghiệp vụ bán hàng. KTV sẽ tiến hành các trắc nghiệm đạt yêu cầu đó là tìm hiểu về quy trình trình tự ghi sổ sách, rồi đối chiếu với thực tế ghi nhận doanh thu tại đơn vị. Ba là: Đảm bảo việc phê duyệt đầy đủ. Thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa gian lận rủi ro khi bán hàng cho khách hàng không tồn tại hoặc khách hàng mất khả năng thanh toán, chậm chễ trong thanh toán... Để đảm bảo mục tiêu này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện thông qua việc kiểm tra các chứng từ và thủ tục xét duyệt đi kèm. Bốn là: Đảm bảo sự phân công phân nhiệm. Đây là thủ tục kiểm soát khá quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong công tác kế toán nói chung và trong nghiệp vụ bán hàng ghi nhận doanh thu nói riêng. Bộ máy kế toán phải được sắp xếp khoa học, đảm bảo các phần hành phải được theo dõi và ghi sổ sách bởi các kế toán phần hành khác nhau, nhân viên kiểm tra kiểm soát phải độc lập; sổ sách của các phần hành khác nhau cần đối chiếu định kỳ với sổ quỹ, sổ cái tạo sự kiểm tra chéo lẫn nhau. Trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng là xem xét việc phân công phân nhiệm trong tổ chức bộ máy kế toán và quan sát thực tế thực hiện tại đơn vị. Năm là: Lập bảng cân đối tiền hàng gửi cho người mua hàng tháng. Tại các doanh nghiệp có quy mô hoạt động lớn, nghiệp vụ bán hàng – thu tiền xảy ra thường xuyên, hàng tháng, thường lập bảng cân đối thanh toán giữa giá trị hàng bán và các khoản tiền thu về, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng. Các bảng cân đối này sẽ được gửi cho khách hàng để xác nhận quan hệ mua – bán xảy ra trong tháng. Trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng là KTV xem xét và đưa ra ý kiến về việc lập cũng như xác nhận bảng cân đối đó. Sáu là: Đảm bảo tính độc lập của nhân viên kiểm tra kiểm soát. Một số doanh nghiệp lớn sử dụng KTV nội bộ để giám sát việc xử lý các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Các trắc nghiệm đạt yêu cầu cần được thực hiện bằng việc xem xét các báo cáo của KTV nội bộ, xem xét sự hiện hữu của KTV nội bộ thông qua chữ ký trên các chứng từ kế toán, sổ sách kế toán. Thủ tục phân tích: Khác với giai đoạn phân tích sơ bộ ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm: Lập bảng tổng hợp doanh thu theo tháng và so sánh giữa các kỳ, các niên độ, hoặc so sánh thông tin tài chính về doanh thu của đơn vị với thông tin trong ngành tương tự. Nghiên cứu những mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính, giữa thông tin mang tính tài chính và phi tài chính, ở đây như mối quan hệ giữa doanh thu và sản lượng hàng bán. Đặc biệt là so sánh số liệu doanh thu của đơn vị khách hàng với các ước tính của KTV. KTV sẽ xây dựng mô hình doanh thu ước tính dựa trên những nguồn tài liệu độc lập mà KTV cho là tin cậy và hợp lý. Doanh thu ước tính sẽ được tính toán theo công thức: Doanh thu ước tính = Sản lượng hàng bán x Đơn giá bán trung bình ước tính. Khi đã có những ước tính, KTV tiến hành so sánh với số liệu doanh thu thực tế tại đơn vị. Nếu có chênh lệch và chênh lệch đó được đánh giá là trọng yếu thì KTV cần tập trung thủ tục kiểm tra chi tiết. Thông qua các thủ tục phân tích, KTV sẽ có định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu. Thủ tục kiểm tra chi tiết: Kiểm tra chi tiết chính là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm tra từng nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ tương ứng. KTV thường sử dụng các kỹ thuật kiểm toán như: quan sát, phỏng vấn, tính toán lại, xác nhận, kiểm tra thực tế, so sánh, soát xét lại các chứng từ và sổ sách. Các nội dung chính của thủ tục kiểm tra chi tiết là: Một là, Thực hiện các thủ tục kiểm tra việc lập và luân chuyển chứng từ và sử dụng đúng quy định (hóa đơn bán hàng được lập và ghi chép đầy đủ yếu tố cần thiết, doanh thu đã được phê chuẩn về chế độ bán hàng và giá bán). KTV thực hiện: Đối chiếu với bảng giá xét duyệt hợp đồng để xác định đơn giá bán ghi trên hóa đơn. Đối chiếu với lệnh bán hàng, các đơn đặt hàng, mặt hàng để xác định chủng loại, số lượng hàng bán ghi trên hóa đơn. Đối chiếu tỷ suất thuế quy định cho các mặt hàng, nhóm hàng để xác định tỷ suất thuế GTGT ghi trên hóa đơn. Kiểm tra việc tính toán, xác định đơn giá bán, giá thanh toán ghi trên hóa đơn GTGT. Nếu giá bán xác định và thanh toán bằng ngoại tệ, KTV nên kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra VNĐ tại thời điểm bán hàng có đúng quy định tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh không. Hai là, Kiểm tra chi tiết việc ghi sổ kế toán. Kiểm tra chi tiết việc phản ánh các nghiệp vụ bán hàng vào sổ kế toán nhằm đảm bảo mục tiêu đầy đủ, chính xác và có thực. KTV xem xét việc áp dụng nhất quán chính sách và phương pháp ghi nhận doanh thu mà doanh nghiệp đang áp dụng. Việc kiểm tra xuất phát từ các chứng từ bán hàng để đối chiếu xem xét việc có ghi chép đầy đủ các chứng từ vào nhật ký bán hàng hoặc ngược lại; xuất phát từ các nghiệp vụ bán hàng đã được ghi chép trong nhật ký bán hàng để đối chiếu đảm bảo sự đầy đủ chứng từ làm căn cứ ghi sổ. Ngoài ra, KTV có thể đối chiếu chứng từ bán hàng, nhật ký bán hàng và các tài liệu kế toán khác có liên quan như: hợp đồng kinh tế, sổ theo dõi thanh toán, chứng từ xuất kho hàng hóa. Thứ ba, Kiểm tra phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu. Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hết cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán và chuyển giao hàng; tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định trên. Cuối cùng, KTV phải kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại, đảm bảo trong mọi trường hợp các phát sinh về giảm trừ doanh thu phải có đầy đủ chứng từ và các tài liệu chứng minh đúng với thỏa thuận của hai bên. Thứ tư, Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng. Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải đảm bảo tính đúng kỳ theo quy định của chế độ kế toán, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của niên độ quyết toán. Cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng vào thời điểm cuối và đầu niên độ. Cụ thể, KTV chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng trước và sau thời điểm khóa sổ kế toán, so sánh ngày tháng ghi trên hóa đơn với ngày tháng ghi trên sổ sách kế toán, đối chiếu với các vận đơn, với sổ chi tiết tài khoản tiền, phải thu, và tài khoản thuế GTGT phải nộp. Sau đó, tiến hành kiểm tra đối với phiếu xuất kho trước và sau thời điểm khóa sổ, đối chiếu với sổ chi tiết hàng tồn kho, sổ chi tiết doanh thu bán hàng để khẳng định hàng hóa đã được chuyển giao quyền sở hữu hoặc dịch vụ thực tế đã cung cấp. Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng của niên độ này hạch toán vào niên độ sau và ngược lại. Thứ năm, Kiểm tra việc phân loại và trình bày doanh thu. Mục đích của việc thực hiện các thử nghiệm này là nhằm tránh trường hợp không phân loại đúng dẫn tới việc ghi chép hay trình bày sai về doanh thu, không đảm bảo việc cung cấp thông tin chính xác phục vụ cho công tác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức. KTV cũng tiến hành kiểm tra việc phân loại trình bày doanh thu phù hợp với chế độ kế toán – tài chính hiện hành. KTV tiến hành xem xét bản chất của từng loại doanh thu trên sổ chi tiết doanh thu nhằm phát hiện những nhầm lẫn trong việc ghi nhận và hạch toán doanh thu. Thứ sáu, Kiểm tra việc chính xác số học trong việc tính toán chỉ tiêu doanh thu trên hóa đơn bán hàng thông qua bảng giá, số lượng hàng xuất bán, các hợp đồng kinh tế, báo cáo tổng hợp tình hình nhập – xuất – tồn của hàng hóa, và việc hạch toán doanh thu liên quan tới quy đổi ngoại tệ. 1.3.3.3. Kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn này, KTV tập hợp các kết quả thu được và thực hiện một số thủ tục bổ sung mang tính chất tổng quát, cụ thể là: Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến. Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thuc niên độ. Xem xét về giả định hoạt động liên tục. Trước khi đưa ra báo cáo kiểm toán, KTV xem xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán, cân nhắc lại các cơ sở đưa ra ý kiến về BCTC. Với khoản mục doanh thu, KTV tiến hành các công việc sau: Đánh giá sự đầy đủ của các bằng chứng về khoản mục doanh thu. KTV tiến hành kiểm tra lại chương trình kiểm toán đã áp dụng để đảm bảo mọi công việc đã được hoàn thành. Xem xét các thủ tục kiểm toán đã thực hiện đối với khoản mục doanh thu và các phát hiện kiểm toán. Nếu nhận thấy bằng chứng kiểm toán thu được không đủ để đưa ra bút toán điều chỉnh hoặc kết luận kiểm toán, KTV sẽ thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung, hoặc ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối. Đánh giá các sai sót chưa điều chỉnh với khoản mục doanh thu. Sai sót chưa điều chỉnh bao gồm các sai sót mà KTV phát hiện trong quá trình kiểm toán những chưa điều chỉnh về nhiều lý do khác nhau. Đó có thể là những sai sót không trọng yếu hoặc những sai sót trọng yếu KTV đề nghị điều chỉnh nhưng đơn vị không đồng ý điều chỉnh. Tùy theo từng trường hợp KTV sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần hoặc từ chối. Rà soát lại hồ sơ kiểm toán. KTV tiến hành ra soát lại giấy tờ làm việc, đặc biệt đối với khoản mục doanh thu – khoản mục chứa đựng nhiều sai sót trọng yếu sẽ giảm thiểu những sai sót kiểm toán. Đồng thời, thông qua việc rà soát còn đảm bảo sự tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán, hạn chế và khắc phục những thiên lệch trong xét đoán của KTV. Kiểm tra việc trình bày BCTC KTV xem xét việc trình bày các chỉ tiêu doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, giá vốn trên BCTC có tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. Phát hành Báo cáo kiểm toán Sau khi hoàn tất các công việc trên, KTV sẽ thống nhất với khách hàng các bút toán điều chỉnh đối với khoản mục doanh thu và các khoản mục khác trong BCTC. Từ đó KTV lập Báo cáo kiểm toán, trong đó nêu rõ phạm vi kiểm toán và ý kiến của KTV. Thư quản lý (nếu có) sẽ được phát hành cùng với báo cáo kiểm toán. Nội dung của thư quản lý là thông báo cho khách hàng về những sai sót mà KTV phát hiện trong cuộc kiểm toán và những đề nghị sửa đổi để giúp cho khách hàng hoạt động hiệu quả hơn. CHƯƠNG 2THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA THỰC HIỆN 2.1. Khái quát về Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA (PCA). 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển của Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA (PCA). Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA tiền thân là Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Quản lý được thành lập từ 09/12/2002. Ngày 28/08/2007, Công ty sáp nhập với Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông, hình thành nên Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA (viết tắt là PCA). Tháng 5/2008, Công ty chính thức trở thành đại diện duy nhất của Tập đoàn kiểm toán PKF quốc tế tại Việt Nam. Tên Công ty : CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA Tên Tiếng Anh: PHUONG DONG ICA AUDIT LIMITED COMPANY Tên viết tắt : PCA CO ., LTD Văn phòng chính: Địa chỉ: Số 45 lô 6 đường Trung Yên 14, khu ĐTM Trung Yên, Cầu Giấy, Hà Nội Giấy ĐKKD số: 0102007233 ngày 09/12/2002; Giấy phép điều chỉnh ngày 28/08/2008. Vốn điều lệ: 3.000.000.000 VNĐ (Ba tỷ đồng). Điện thoại : (04) 37 833 911/12/12; Fax: (04)37 833 914. Email: pcahn@pca.com.vn Website: www.pca.com.vn 2.1.2. Đặc điểm và kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA (PCA): 2.1.2.1. Đặc điểm hoạt động kinh doanh của Công ty. Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA cung cấp dịch vụ kiểm toán cho các doanh nghiệp trong nước và các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, kiểm toán báo cáo quyết toán đầu tư xây dựng cơ bản hoàn thành, các dự án do các tổ chức tài chính quốc tế tại trợ như ADB, WB, ICCO, UNFPA,.... PCA có bộ phận tư vấn về các lĩnh vực tài chính, kế toán, thuế, quản trị doanh nghiệp. PCA đã thành công trong việc cung cấp các dịch vụ trên trong nhiều lĩnh vực cho các doanh nghiệp Nhà nước, Công ty TNHH, Công ty cổ phần (đầu tư từ nguồn vốn trong và ngoài nước) và cho các dự án Chính phủ (từ nguồn vốn ngân sách, ODA), phi Chính phủ. Phạm vi hoạt động của công ty bao gồm: Thực hiện chức năng kiểm toán, tư vấn tài chính, thuế và các hoạt động khác theo quy định trong Giấy phép kinh doanh, quy định về quản lý nghề nghiệp của Nhà nước, hội hành nghề kế toán và kiểm toán Việt Nam (VACPA). Đầy đủ điều kiện tham gia kiểm toán các công ty niêm yết trên TTCK theo Quyết định số 76/2004/QĐ-BTC ngày 22/09/2004 về “Quy chế lựa chọn doanh nghiệp kiểm toán cho tổ chức phát hành, niêm yết hoặc kinh doanh chứng khoán”. Đầy đủ điều kiện tham gia kiểm toán hệ thống ngân hàng, tổ chức tài chính theo Quyết định số 121/2005/QĐ-NHNN ngày 02/02/2005 về “Quy chế kiểm toán độc lập đối với các tổ chức tín dụng”. 2.1.2.2. Đặc điểm dịch vụ cung cấp của PCA: Là đại diện duy nhất của tập đoàn Quốc tế PKF tại Việt Nam, PCA luôn hướng tới mục tiêu cung cấp những dịch vụ tốt nhất phục vụ nhu cầu đa dạng và ngày càng tăng của khách hàng. Các dịch vụ mà PCA cung cấp bao gồm: Dịch vụ kiểm toán: kiểm toán Báo cáo tài chính; kiểm toán nội bộ, kiểm toán quyết toán vốn đầu tư, kiểm toán các dự án, kiểm toán các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán, … Dịch vụ kiểm toán là dịch vụ chiếm tỷ trong đáng kể trong cơ cấu dịch vụ PCA cung cấp. Dịch vụ tư vấn: Do yêu cầu và điều kiện hiện nay, dịch vụ tư vấn tại PCA cũng ngày càng hoàn thiện và phát triển, đóng góp không nhỏ vào doanh thu của toàn bộ Công ty. Các dịch vụ tư vấn mà PCA đang cung cấp bao gồm: tư vấn tài chính, tư vấn kế toán, tư vấn thuế theo yêu cầu chủ doanh nghiệp hoặc nhà đầu tư, các khách hàng, tư vấn nguồn nhân lực và tư vấn quản lý. Dịch vụ đào tạo: tổ chức các khoá đào tạo nghiệp vụ kế toán, kiểm toán nội bộ, các lớp kế toán theo các chuẩn mực quốc tế được thừa nhận tại Việt Nam. Dịch vụ khác: Các dịch vụ khác mà PCA cung cấp có thể kể đến dịch vụ tư vấn và thiết kế các phần mềm tin học phục vụ hoạt động kế toán và kiểm toán, quản lý nhân sự hành chính,... Các dịch vụ này mới hình thành và đang dần phát triển tại PCA. Cơ cấu dịch vụ PCA cung cấp có thể thấy qua biểu đồ sau: Biểu đồ 2.1. Cơ cấu dịch vụ của PCA Trong đó: - Dịch vụ kiểm toán chiếm đa số là 75%. - Dịch vụ tư vấn: 15%. - Dịch vụ đào tạo: 3%. - Dịch vụ khác: 7%. 2.1.2.3. Đặc điểm khách hàng của PCA: PCA cung cấp đa dạng các loại hình dịch vụ nên khách hàng của PCA cũng rất phong phú. Hiện nay mạng lưới khách hàng của PCA lên tới trên 400 khách hàng bao gồm các doanh nghiệp Nhà Nước, các tổng công ty và tập đoàn lớn, cụ thể: - Các tổ chức tài chính - tín dụng: Công ty Liên doanh TNHH Bảo hiểm Châu Á - Ngân hàng Công thương Việt Nam; Công ty quản lý và khai thác nợ tài sản ngân hàng Đầu tư và Phát triển Việt Nam; Công ty tài chính Handico; Công ty cho thuê tài chính ngân hàng Đầu tư và Phát triển Việt Nam. Ngoài các tổ chức tài chính - tín dụng, khách hàng của PCA phải kể đến các công ty chứng khoán như: Công ty TNHH chứng khoán Ngân hàng Đầu tư và phát triển Việt Nam; Công ty TNHH chứng khoán Ngân hàng Công thương Việt Nam; Công ty Chứng khoán Mê Kông …; và Các Công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán, như: Công ty cổ phần Sông Đà 9, Công ty cổ phần Sông Đà 12, Công ty cổ phần đồ hộp Hạ Long (CANFOCO), Công ty Cổ phần Thương mại và Vận tải sông Đà (SOTRACO) … - Các doanh nghiệp trong nước khác: Các đơn vị thành viên thuộc Tập đoàn Công nghiệp than khoáng sản Việt Nam, Tổng công ty xây dựng Thăng Long, Tổng công ty Đường sắt Việt Nam, Tổng công ty Sông Đà,Tập đoàn Điện Lực Việt Nam, Tổng công ty Sông Hồng. - Các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài: Bao gồm các khách hàng do Tập đoàn quốc tế PKF uỷ quyền và các khách hàng quen thuộc PCA từ nhiều quốc gia trên thế giới đầu tư vào Việt Nam như: Nhật Bản, Hoa Kỳ, Singapo, Anh, Áo, Ôxtraylia, Malaysia, Hàn Quốc, Trung Quốc, Đài Loan, Hồng Kông,.... - Các dự án do tổ chức nước ngoài tài trợ, như: Các dự án do Tổ chức Liên giáo hội vì sự phát triển (ICCO) tài trợ; các dự án, tiểu dự án do Trung tâm phát triển nông thôn miền trung (CRD) - Đại học Nông lâm Huế thực hiện; các dự án do Trung tâm vì sự phát triển miền núi (CSDM) thực hiện; dự án do Trung tâm hỗ trợ phát triển vì phụ nữ và trẻ em (DWC) thực hiện; Các dự án do Trung tâm Huy động Cộng đồng Việt Nam phòng chống HIV/AIDS thực hiện. Cơ cấu khách hàng của PCA được biểu hiện qua biểu đồ sau: Biểu đồ 2.2. Cơ cấu khách hàng của PCA Trong đó: - Các doanh nghiệp trong nước (chiếm 30% tổng khách hàng). - Khối ngân hàng tín dụng, bảo hiểm (chiếm 20% tổng khách hàng). - Doanh nghiệp đầu tư nước ngoài (chiếm 30% tổng khách hàng). - Dự án do tổ chức quốc tế tài trợ (chiếm 20% tổng khách hàng). 2.1.2.4. Kết quả hoạt động kinh doanh những năm gần đây: Mặc dù PCA mới thành lập và chính thức đi vào hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán trong 6 năm gần đây, nhưng những thành tựu PCA đã đạt được là không nhỏ. Với những nổ lực và cố gắng không ngừng của Ban lãnh đạo cùng đội ngũ nhân viên, PCA đã và đang từng bước phát triển, khẳng định vị thế của mình trên thị trường kiểm toán và tư vấn tài chính. Minh chứng cho sự phát triển đó là sự tăng nhanh trong kết quả hoạt động kinh doanh và năng lực tài chính của PCA, thể hiện như sau: Bảng 2.1. Kết quả kinh doanh 03 năm 2006, 2007, 2008 của PCA Khoản mục Năm 2006 Năm 2007 Năm 2008 1. Tổng tài sản 380.462.743 3.542.771.627 4.748.420.151 2. Tổng nợ phải trả. 193.860.686 418.882.357 1.541.624.581 3. Vốn lưu động. 339.913.945 2.817.102.354 4.049.837.874 4. Doanh thu 3.072.333.322 3.181.525.960 6.957.187.840 5. LNTT 72.155.117 288.322.341 807.929.370 6. LNST 51.908.573 206.795.570 771.740.262 7. Số lượng CBCNV 40 78 105 8. Số lượng CPA 11 16 16 9.TNBQ/Người 4.000.000 4.500.000 6.000.000 Qua bảng tóm tắt năng lực tài chính trên của Công ty, chúng ta có thể thấy tình hình tài chính của Công ty rất tốt. Về tổng tài sản, năm 2007 tăng 3.162.308.884 VNĐ tức tăng gấp 9,31 lần so với năm 2006, sang năm 2008 tăng 1.205.648.524 VNĐ tương ứng tăng 1,34 lần so với năm 2007. Có sự khác biệt về tổng tài sản lớn như thế giữa năm 2006 và năm 2007 là do đến tháng 8/2007 thì Công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn quản lý sát nhập với Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông thành PCA nên tài sản có sự tăng lên đột biến. Thêm vào đó, Công ty đã tăng cường đầu tư, mua sắm trang bị, các thiết bị cần thiết phục vụ cho các hoạt động kinh doanh của mình nên tổng tài sản vẫn tăng nhanh. Đây là một tín hiệu tốt, nên tiếp tục phát huy. Về nợ phải trả, năm 2007 nợ phải trả gấp 2,16 lần năm 2006; năm 2008 nợ phải trả lại gấp 3,68 lần năm 2007. Bên cạnh sự tăng lên của tài sản và nguồn vốn, Công ty cũng tích cực huy động vốn từ bên ngoài. Tỷ lệ NPT/TS năm 2006 là 50,95%; năm 2007 là 11,82% và năm 2008 là 32,47 %. Tỷ lệ này năm 2006 là cao nhất, chứng tỏ là Công ty đã huy động vốn từ bên ngoai quá nhiều, sự tự chủ về tài chính của Công ty năm 2006 còn hạn chế. Và đến năm 2007 tỷ lệ này đã giảm xuống nhanh chóng, Công ty đã có thể độc lập về tài chính. Tuy nhiên, đây vẫn là tỷ lệ thấp cần phải có sự điều chỉnh tăng cho phù hợp để tận dung tối đa và hiệu quả nhất nguồn vốn huy động bên ngoài. Nhận biết được điều này, Công ty đã có sự thay đổi thích hợp về tỷ lệ NPT/TS là 32,47 %. Bước đầu, Công ty đã độc lập tự chủ về tài chính mà lại còn có thể khai thác lợi thế của nguồn vốn từ bên ngoài. Về vốn lưu động cũng có sự biến động tăng nhanh cùng mức tăng của tổng tài sản. Lợi nhuận sau thuế tăng nhanh, năm 2007 tăng 154.886.997 VNĐ so với năm 2006, tương ứng mức tăng 298,4%; năm 2008 lợi nhuận sau thuế tăng 564.944.692 VNĐ so với năm 2007, tương ứng mức tăng 273%. Có thể thấy đây là bước phát triển vượt bậc. Sau năm 2006, hội nhập cùng xu hướng phát triển của nền kinh tế Việt Nam, Công ty TNHH kiểm toán Phương đông ICA đã nhanh chóng mở rộng thị trường, mở rộng phạm vi khách hàng sang lĩnh vực tín dụng, TTCK và các công ty, tổ chức nước ngoài. Xu hướng trong thời gian tới của Công ty là tăng cường dịch vụ kiểm toán và nâng cao tỷ trọng của tư vấn và đào tạo. Bên cạnh đó, đến năm 2008, PCA đã có đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp trên 100 nhân viên, trong đó có 14 KTV có chứng chỉ CPA Việt Nam và 2 KTV có chứng chỉ CPA Úc, cùng đội ngũ KT dày dạn kinh nghiệm trong hoạt động kế toán, kiểm toán, tư vấn tài chính, thuế… Trong đó, tỷ lệ trên Đại học: 7%; tỷ lệ tốt nghiệp Đại học: 97%; KTV chiếm: 27%. Số lượng nhân viên tăng đi kèm với mức lương CBCNV cũng được nâng cao, trung bình năm 2008 đạt 6.000.000 VNĐ/người. Với nguồn nhân lực lớn mạnh như thế, sự phát triển của PCA là tất yếu. 2.1.2.5. Phương hướng phát triển của PCA trong thời gian tới. Đem tới cho khách hàng dịch vụ có chất lượng tốt nhất. Luôn hiểu rõ yêu cầu của khách hàng để thiết kế một kế hoạch làm việc hiệu quả nhất cho cả hai bên. Tăng cường đào tạo nhân viên, tạo cơ hội phát triển nghề nghiệp và môi trường làm việc năng động, sáng tạo. Áp dụng công nghệ hiện đại, chuẩn mực quốc tế, không ngừng cải tiến phương pháp làm việc để đáp ứng ngày càng tốt hơn các yêu cầu của khách hàng. Để thực hiện được mục tiêu, chiến lược này toàn thể ban lãnh đạo và nhân viên công ty không ngừng cố gắng cải tiến phương pháp làm việc, tăng cường đào tạo kiểm toán viên ngang tầm Quốc tế để đáp ứng tốt hơn nhu cầu của khách hàng. 2.1.3. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA. Bộ máy quản lý của Công ty được tổ chức theo mô hình khối chức năng nên tính chuyên môn hoá theo từng lĩnh vực quản lý tốt hơn, quyết định cấp trên đưa ra nhanh chóng và tính thực thi cao. Bộ máy được thiết kế một cách gọn nhẹ, khoa học nên phù hợp với quy mô hoạt động của Công ty. Sơ đồ 2-1: Sơ đồ bộ máy tổ chức tại PCA Các tiểu ban chuyên ngành: Kiểm toán, tư vấn tài chính, tư vấn thuế, kiểm soát chất lượng dịch vụ, kiểm soát nội bộ Khối kiểm toán Kiểm toán các doanh nghiệp Kiểm toán ngân hàng, Bảo hiểm, Cty Tài chính Kiểm toán đầu tư XDCB và các dự án Hội đồng thành viên Giám đốc Khối tư vấn và Đầu tư nước ngoài Khối Quản trị nội bộ Văn phòng TP. HCM Đầu tư nước ngoài Tư vấn tài chính và thuế Các dịch vụ kiểm toán Tài chính, kế toán Quản lý nhâ._.ành kế hoạch kinh doanh đã đề ra. Các thủ tục phân tích dọc hay phân tích các tỷ suất tài chính về doanh thu chưa được chú trọng thực hiện. Giải pháp hoàn thiện: Công ty nên tăng cường thực hiện thủ tục phân tích để hạn chế bớt thủ tục kiểm tra chi tiết, tiết kiệm thời gian mà chất lượng kiểm toán vẫn đảm bảo. Trong quá trình kiểm toán, KTV nên thực hiện phân tích, so sánh cả chỉ tiêu của ngành, so sánh số kế hoạch và số thực tế để có thể có cơ sở chắc chắn hơn trong việc định hướng thực hiện các thủ tục chi tiết với khoản mục doanh thu. KTV cũng phải chú ý đến sự khác biệt về quy mô, chính sách tài chính và đặc điểm hoạt động của mỗi đơn vị để áp dụng các thủ tục phân tích cho phù hợp. PCA cũng nên áp dụng phân tích dọc theo các chỉ tiêu sau: Bảng 3.2. Phân tích về tỷ suất lợi nhuận Nội dung Năm nay Năm trước Chênh lệch 1. Tỷ lệ lãi gộp 2. Tỷ suất lợi nhuận/ Doanh thu 3. Tỷ suất lợi nhuận/ Tổng tài sản 4. Tỷ suất lợi nhuận/ Nguồn vốn chủ sở hữu Tác dụng của giải pháp: Thủ tục phân tích là thủ tục kiểm toán có chi phí thấp, tiết kiệm thời gian kiểm toán nhưng lại có hiệu quả kiểm toán khá cao, cung cấp cho KTV cái nhìn bao quát về BCTC, sự đồng bộ , hợp lý chung của các số liệu kế toán. Thực hiện thủ tục phân tích sẽ giúp KTV xác định những biến động bất thường, định hướng tập trung các thủ tục kiểm toán chi tiết cần thiết để thu thập tốt nhất những bằng chứng kiểm toán hiệu quả, chính xác. Điều kiện vận dụng: Áp dụng thủ tục phân tích, KTV phải lưu ý các vấn đề sau: Mục đích của thủ tục phân tích và mức độ tin cậy của kết quả phân tích; Đặc điểm của khách hàng, mức độ thông tin thu đuợc để phân tích, nhất là các thông tin tài chính và phi tài chính; Độ tin cậy, tính thích đáng của các thông tin; Nguồn gốc thông tin; Những hiểu biết, thông tin có được khi xem xét hồ sơ kiểm toán năm trước về những phân tích đã thực hiện cũng như hiểu biết về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và KT KSNB, các sai phạm trọng yếu đã điều chỉnh ở kỳ trước. Năm là: Chương trình kiểm toán. Cơ sở lý luận: “Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ rõ mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành” (Đoạn 6, VSA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán). Việc thiết kế một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ giúp KTV thực hiện tốt công việc kiểm toán và nâng cao được chất lượng kiểm toán. Thực trạng tại PCA: Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại PCA được thiết kế chung cho hầu hết các cuộc kiểm toán, tuy trong quá trình thực hiện có sự thay đổi cho phù hợp, nhưng do loại hình hoạt động và các dịch vụ cung cấp của Công ty là khá đa dạng nên kiểm toán theo chương trình chung như vậy sẽ bộc lộ nhiều hạn chế trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu mang tính chất đặc thù. Giải pháp hoàn thiện: Công ty nên lập các chương trình kiểm toán doanh thu riêng cho từng cuộc kiểm toán theo tính chất, đặc điểm kiểm toán như kiểm toán BCTC tại đơn vị kinh doanh sản xuất, đơn vi kinh doanh dịch vụ, đơn vị kinh doanh tín dụng, chứng khoán, ... Và Công ty cũng nên thực hiện thiết lập chương trình kiểm toán chung và cho từng khoản mục cụ thể theo một quy trình chung. Sau đây là trình tự lập chương trình kiểm toán có thể áp dụng: Thu thập thông tin về các bộ phận và phác thảo về chương trình kiểm toán Đối chiếu lại với kế hoạch kiểm toán xem có thích hợp hay không? Không Tham khảo ý kiến đơn vị và cấp trên Lựa chọn phương hướng kiểm toán Đánh giá xem lựa chọn có thích đáng hay không? Không Lập chương trình kiểm toán Sơ đồ 3.1. Trình tự lập chương trình kiểm toán Tác dụng của giải pháp: Thiết lập được một chương trình kiểm toán sẽ giúp cho KTV sắp xếp một cách khoa học và có kế hoạch các công việc cần thực hiện, qua đó KTV có thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp với chi phí và thời gian kiểm toán hợp lý. Chương trình kiểm toán đồng thời là phương tiện để kiểm tra giám sát các bước công việc mà KTV thực hiện trong cuộc kiểm toán. Điều kiện vận dụng: Quy trình chung về lập chương trình kiểm toán phải được thống nhất thực hiện ở toàn bộ các cuộc kiểm toán và cho từng khoản mục kiểm toán BCTC. Việc tiến hành thiết kế và thực hiện chương trình kiểm toán riêng và cụ thể phù hợp với đặc điểm, tính chất hoạt động của từng khách hàng kiểm toán phải dựa trên những hiểu biết, thu thập thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kết hợp với những phân tích, phương pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro đã kiến nghị ở trên. - Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Sáu là: Hoàn thiện phương pháp chọn mẫu kiểm toán. Cơ sở lý luận: Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530: “Lấy mẫu kiểm toán là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần từ của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu có thể tiến hàng theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê”. Việc chọn mẫu kiểm toán là cần thiết do đó phải được thực hiện bằng phương pháp chọn mẫu khoa học và hiệu quả. Thực trạng tại PCA: Việc chọn mẫu tại PCA tiến hành trên cơ sở kinh nghiệm và đánh giá rủi ro, trọng yếu của KTV. Vì thế, cách chọn mẫu này đôi khi bỏ sót các sai phạm trọng yếu. Giải pháp hoàn thiện: KTV nên đa dạng hóa phương pháp chọn mẫu, có thể sử dụng những phương pháp chọn mẫu là phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, phương pháp chọn mẫu dựa trên số ngẫu nhiên và chọn mẫu theo phần mềm máy tính. Phương pháp chọn mẫu theo hệ thống: Đây là phương pháp chọn mẫu với các mẫu chọn có khoảng cách đều nhau trong một hệ thống. Phương pháp này áp dụng cụ thể như sau: Giả sử có tổng thể mẫu kích thước M, với m là cỡ mẫu chọn và x là khoảng cách mẫu. Khi đó khoảng cách mẫu x =M/m. Chọn xuất phát điểm m1 là đơn vị mẫu chọn đầu tiên. Các mẫu tiếp theo được chọn sẽ là mi = m1 + ( i – 1)* x. (với i = 1,…, n) Phương pháp chọn mẫu theo hệ thống khá đơn giản, dễ thực hiện nhưng để tăng cường hiệu quả, KTV nên xắp sếp tổng thể một cách ngẫu nhiên và có thể chọn nhiều xuất phát điểm khác nhau. Phương pháp chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên: KTV sẽ tiến hành chọn mẫu dựa vào bảng số ngẫu nhiên 5 chữ số thập phân của Hiệp hội Thương mại Liên quốc gia Hoa kỳ. Trước hết, KTV phải định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số nhất định. Tức là sẽ gắn một con số duy nhất cho từng phần tử của hệ thống. KTV có thể đánh số thứ tự các nghiệp vụ phát sinh. Thứ hai, cần thiết lập mối quan hệ giữa bảng số ngẫu nhiên và đối tượng kiểm toán. Cụ thể: + Các đối tượng kiểm toán đã định lượng có 5 chữ số như bảng số ngẫu nhiên. Khi đó mối quan hệ giữa bảng số ngẫu nhiên và đối tượng kiểm toán đã được thiết lập. + Các đối tượng kiểm toán đã định lượng nhiều hơn 5 chữ số so với bảng số ngẫu nhiên. Khi đó KTV chọn một cột bất kỳ trên bảng số ngẫu nhiên làm cột chính và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của bảng. + Các đối tượng kiểm toán đã định lượng ít hơn 5 chữ số so với bảng số ngẫu nhiên. Ví dụ là 3 số, KTV có thể chọn 3 chữ số đầu hoặc 3 chữ số cuối trên bảng số ngẫu nhiên để xác định mối quan hệ với đối tượng kiểm toán. Thứ ba là lập trình sử dụng bảng. KTV xác định hướng đi của việc chọn số ngẫu nhiên có thể đi theo cột dọc hoặc ngang, từ trên xuống hoặc dưới lên, nhưng yêu cầu là hướng đi được chọn phải thống nhất và ghi chép đầy đủ trên giấy tờ làm việc. Cuối cùng là chọn điểm xuất phát: Chọn số bất kỳ trên bảng số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Từ điểm xuất phát chọn dãy số ngẫu nhiên theo như lập trình hướng đi ở trên. Tương ứng với mỗi con số ngẫu nhiên được chọn sẽ là một nghiệp vụ được chọn để kiểm tra chi tiết. Đây cũng là phương pháp chọn mẫu khá dễ dàng và đơn giản khi áp dụng. Chọn mẫu theo phần mềm máy tính: Phương pháp này áp dụng theo hai bước đầu của chọn mẫu ngẫu nhiên theo bảng số, nhưng số ngẫu nhiên lại do phần mềm máy tính chọn. Công ty kiểm toán có thể mua hoặc tự thiết kế các chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính. Tác dụng của giải pháp: Áp dụng những phương pháp chọn mẫu trên sẽ giúp KTV xác định được các mẫu chọn một cách nhanh chóng, khách quan, giảm chi phí kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo hiệu quả, chất lượng kiểm toán. Điều kiện vận dụng: Mỗi phương pháp chọn mẫu đại diện đều có ưu điểm và nhược điểm riêng. Do đó, KTV phải căn cứ vào mục tiêu của thủ tục kiểm tra chi tiết mà lựa chọn phương pháp chọn mẫu thích hợp, xác định được mẫu chọn mang tính chất đại diện, khách quan nhất. Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Bảy là: Yêu cầu cung cấp đủ tài liệu, thông tin phục vụ việc ra ý kiến kiểm toán. Cơ sở lý luận: Cung cấp đúng, đầy đủ tài liệu và thông tin, đặc biệt là thông tin về những sự kiện phát sinh sau niên độ kế toán là yêu cầu bắt buộc phục vụ cuộc kiểm toán và việc phát hành Báo cáo kiểm toán để đảm bảo chất lượng kiểm toán cũng như đảm bảo Báo cáo kiểm toán được phát hành đúng thời hạn hợp đồng. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 260 – Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán quy định: “Kiểm toán viên phải xem xét những vấn đề quan trọng, trong đó có vấn đề về quản trị đơn vị phát sinh từ cuộc kiểm toán báo cáo tài chính và trao đổi những vấn đề này với những người quan trọng trong Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán”. Thực trạng tại PCA: Tuy Công ty thực hiện đầy đủ việc xem xét các sự kiện sau niên độ nhưng lại gặp phải nhiều khó khăn từ phía khách hàng: như chậm cung cấp tài liệu, thông tin liên quan… làm Công ty chậm trễ trong việc phát hành BCKT và BCKT phát hành đôi khi không phù hợp. Giải pháp hoàn thiện: Để đảm bảo việc phát hành BCKT đúng thời hạn hợp đồng, Công ty cần nêu rõ mọi yêu cầu về cung cấp tài liệu, thông tin liên quan một cách đầy đủ và trước tiên trong hợp đồng kiểm toán, tránh tình trạng thiếu thông tin về khách hàng. Điều này rất quan trọng trong việc duy trì và tăng uy tín của Công ty. Tác dụng của giải pháp: Yêu cầu về cung cấp tài liệu được nêu rõ trong hợp đồng kiểm toán ngay từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán sẽ là cơ sở pháp lý giúp việc thu thập thông tin, yêu cầu tài liệu từ khách hàng tốt hơn, phục vụ công việc kiểm toán và phát hành Báo cáo kiểm toán đúng thời hạn. Đồng thời, tài liệu cung cấp nhanh chóng, chính xác, đầy đủ sẽ giúp KTV tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Điều kiện vận dụng: Vận dụng giải pháp này đơn giản, PCA cần quan tâm tới điều khoản về yêu cầu tài liệu một các chi tiết trong hợp đồng kiểm toán. Đặc biệt, KTV là người trực tiếp yêu cầu và sử dụng các tài liệu, thông tin của khách hàng, vì vậy cần có sự hiểu biết về cơ cấu tổ chức và Ban lãnh đạo đơn vị khách hàng, để từ đó đưa ra yêu cầu cung cấp tài liệu, thông tin từ đúng đối tượng có tài liệu, thông tin đó. KẾT LUẬN Có thể thấy, hoạt động của PCA xây dựng trên đội ngũ kiểm toán viên chuyên nghiệp, giàu kinh nghiệm, không ngừng phát triển cả về số lượng lẫn chất lượng. Đầu năm 2008, PCA đã trở thành đại diện duy nhất của tập đoàn kiểm toán quốc tế KPF tại Việt Nam. Tập đoàn kiểm toán quốc tế KPF là một trong 10 tập đoàn kiểm toán và tư vấn lớn nhất trên thế giới với số lượng hơn 14.500 thành viên và nhân viên chuyên nghiệp trên 400 văn phòng đặt tại 120 nước. Tổng doanh thu của tập đoàn trong năm 2007 lên tới 2 tỷ USĐ. Đây là điều kiện thuận lợi để PCA thực hiện mục tiêu trở thành một trong những công ty kiểm toán hàng đầu tại Việt Nam về chất lượng phục vụ. Vì vậy, được thực tập thực tế tại Công ty là cơ hội rất tốt để em bồi dưỡng và nâng cao kiến thức kiểm toán đã học ở nhà trường, đồng thời tích lũy kinh nghiệm thực tế công tác kiểm toán, bao gồm quy trình kiểm toán của công ty, các phần hành kiểm toán với các bước tiến hành cụ thể và đặc biệt là quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu. Doanh thu là một phần hành kiểm toán quan trọng trong kiểm toán toàn bộ BCTC nên đi sâu vào tìm hiểu kiểm toán phần hành doanh thu đã cho em hiểu biết hơn rất nhiều về ý nghĩa và vai trò của kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng. Do sự hạn chế về hiểu biết và thời gian nghiên cứu tìm hiểu thực tế tại Công ty nên khóa luận tốt nghiệp này còn nhiều vấn đề chưa đề cập đến hay mới chỉ lướt qua với những thiếu sót là không thể tránh khỏi. Do vậy, em rất mong đươc sự đóng góp ý kiến của các thầy cô và các bạn. Em xin chân thành cảm ơn ban lãnh đạo cũng như toàn thể các anh chị nhân viên trong Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA đã tạo điều kiện thuận lợi, giúp đỡ và cung cấp thông tin số liệu giúp em hoàn chỉnh khóa luận này một cách tốt nhất có thể. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của ThS. Tạ Thu Trang, đã giúp em rất nhiều trong suốt quá trình thực tập ở Công ty TNHH Kiểm toán Phương đông ICA và tận tình hướng dẫn em hoàn thành khóa luận tốt nghiệp này. Em xin chân thành cảm ơn! Hà nội, ngày 01 tháng 06 năm 2009 Sinh viên Nguyễn Thị Trang DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Giáo trình kiểm toán BCTC, GS-TS Nguyễn Quang Quynh, TS Ngô Trí Tuệ, NXB Đại học kinh tế quốc dân. 2. Giáo trình kế toán tài chính doanh nghiệp, PGS-TS Đặng Thị Loan, NXB Đai học kinh tế quốc dân. 3. Lý thuyết kiểm toán, GS-TS Nguyễn Quang Quynh, NXB tài chính, Hà Nội tháng 1/2005. 4. Alvin A.arens, Jame K. Loebbecke: “Auditing: An Intergratted approach”, Hence Hall 1984. 5. Sổ tay kiểm toán, tạp chí kiểm toán. 6. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Quyển I: NXB Tài chính, Hà Nội 9 – 1999. Quyển II (6/2001). 7. Chuẩn mực kế toán Việt nam ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. 8. Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính và các quy định kế toán hiện hành. PHỤ LỤC Phụ lục 2.1: Nội dung lưu trữ trong hồ sơ thường trực của PCA KH Ngườiội dung KH Nội dung A Báo cáo tài chính A.1 Soát xét tổng thể BCTC đã kiểm toán A.4 Phân tích tổng thể A.2 Báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính A.5 Bảng cộng ngang các BCTC A.3 Các ghi chú quan trọng A.6 B Hoàn tất hợp đồng kiểm toán B.1 Bảng danh mục hoàn tất công việc kiểm toán B.7 Những sự kiện phát sinh sau niên độ B.2 Soát xét đảm bảo B.8 Thư giải trình của Ban giám đốc B.3 Ghi chép về ý kiến tư vấn của chuyên gia B.9 Những điểm lưu ý cho kiểm toán năm sau B.4 Những phát hiện quan trọng B.10 Soát xét của chủ nhiệm kiểm toán B.5 Tổng hợp những sai sót không điều chỉnh B.11 Soát xét của Người quản lý B.6 Những vấn đề cần chú ý C Các báo các khác C.1 Những vấn đề cần lưu ý với khách hàng C.3 Thư quản lý C.2 Trao đổi với Hội đồng quản trị C.4 Các báo cáo khác D Kế hoạch kiểm toán D.1 Kế hoạch kiểm toán D.2 Chiến lược kiểm toán D3 Hợp đồng kiểm toán D3.1 Chuẩn bị ký kết hợp đồng kiểm toán D3.2 Hợp đồng kiểm toán D4 Hiểu biết về khách hàng D4.1 Họp thảo luận nhóm kiểm toán D4.5 Đánh giá môi trường kiểm soát D4.2 Hiểu biết về khách hàng D4.6 Tài liệu hệ thống D4.3 Thủ tục phân tích soát xét D4.7 Sử dụng tư liệu của chuyên gia D4.4 Hệ thống kiểm soát nội bộ D5 Rủi ro D5.1 Trọng yếu D5.4 Xem xét gian lận D5.2 Rủi ro đối với các cơ sở dẫn liệu D5.5 Hoạt động liên tục D5.3 Rủi ro đối với tổng thể BCTC và các biện pháp ngăn ngừa D5.6 Các bên liên quan D6 Kế hoạch gửi khách hàng D6.1 Kế hoạch nội bộ D6.4 Cân nhắc trong việc lập kế hoạch kiểm toán tập đoàn D6.2 Chi phí và ngấn sách cho kiểm toán D6.5 Các xác nhận quan trọng D6.3 Kế hoạch gửi khách hàng Phụ lục 2.2: Nội dung lưu trữ trong hồ sơ năm của PCA (mã E) KH Nội dung KH Nội dung E100 Tiền E210 Giá vốn hàng bán E110 Phải thu E220 Doanh thu E120 Hàng tồn kho E270 Các cam kết sự kiện bất thường E130 TSLĐ và các khoản đầu tư E310 Luật pháp và các quy định E140 Tài sản cố định E320 Các bên liên quan E150 Tiền vay E330 Hoạt động liên tục E160 Các khoản phải trả E340 Hợp nhất E170 Thuế và các khoản phải nộp NN E350 Bảng cân đối số PS và sổ Cái E180 Tiền lương E360 Các biên bản và hồ sơ pháp lý E190 Nguồn vốn chủ sở hữu E370 SDĐN và đối chiếu so sánh E200 Chi phí hoạt động Phụ lục 2.3 Bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu Ngườiội dung Có Không Không thực hiện Ghi chú Ghi nhận doanh thu: 1. Có chính sách bán hàng cụ thể không? 2. Có lập kế hoạch bán hàng định kỳ không? 3. Việc ghi nhận doanh thu có được căn cứ vào các hóa đơn bán hàng hoặc các chứng từ hợp lý khác không? 4. Có đầy đủ chữ ký của khách hàng trong các hóa đơn giao hàng không? Hóa đơn bán hàng đang sử dụng có đúng mẫu quy định, có đánh số thứ tự và ngày tháng trên hóa đơn? Hợp đồng bán hàng cung cấp dịch vụ có được lưu trữ cẩn thận và theo dõi khoa học không? Có sự tách biệt người giao hàng và người viết hóa đơn không? Có sự phê chuẩn của người có thẩm quyền đối với các khoản chiết khấu hàng bán, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại không? Có sự theo dõi các lô hàng gửi bán cho tới khi nhận được thông báo chấp nhận của người mua không? Có theo dõi riêng từng loại doanh thu không? Doanh thu có được phản ánh đúng kỳ kế toán? Phân công phân nhiệm: Có văn bản quy định chức năng từng nhân viên kế toán không? Ngoài bộ phận kế toán, có bộ phận nào liên quan tới việc quản lý, theo dõi và lập báo cáo về bán hàng không? Người chịu trách nhiệm ghi sổ kế toán theo dõi các khoản công nợ phải thu có tham gia vào việc bán hàng, lập hóa đơn không? Kết luận: Đánh giá Hệ thống KSNB đối với khoản mục doanh thu: Khá Trung bình Yếu Phụ lục 2.4. CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN Khách hàng File ref. E200.4 Niên độ Ký Ngày Nội dung CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU Mục tiêu: Mục tiêu của phần hành này là Kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến nhận xét về tình trung thực và hợp lý của việc ghi nhận khoản mục doanh thu của đơn vị thông qua việc thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu liên quan đến tính chính xác, hiện hữu, phát sinh, đầy đủ, đánh giá và trình bày. Đảm bảo các nghiệp vụ phát sinh trong năm được ghi chép đầy đủ. Đảm bảo việc xác định và ghi nhận doanh thu được chính xác, hợp lý. Đảm bảo việc ghi chép các khoản giảm trừ doanh thu chính xác, hàng bán bị trả lại phù hợp với thực tế hàng nhập lại kho. Đảm bảo khoản mục doanh thu được phản ánh đúng kỳ. Đảm bảo khoản mục doanh thu được trình bày trên báo cáo tài chính là phù hợp với chế độ kế toán đơn vị đang áp dụng và nhất quán với năm tài chính trước. Trình tự thực hiện Cơ sở dẫn liệu Đã thực hiện Tham chiếu Thủ tục tổng hợp, đối chiếu 1 Lập bảng tổng hợp doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ (chi tiết từng loại sản phẩm, hàng hóa, doanh thu tiêu thụ nội bộ,…) tương ứng với chỉ tiêu giá vốn hàng bán. 2 Thực hiện các thủ tục đối chiếu số liệu giữa bảng tổng hợp trên với báo cáo kết quả kinh doanh, sổ cái và các sổ chi tiết. 3 Thu thập hoặc lập bảng tổng hợp đối ứng của các tài khoản doanh thu bán hàng. Tiến hành đối chiếu chéo với các tài khoản khác có liên quan. Xem xét việc ghi giảm doanh thu trong kỳ và kết chuyển doanh thu vào TK 911. Thủ tục phân tích 4 So sánh với năm trước để tìm ra các biến động bất thường và nêu rõ nguyên nhân 5 Lập bảng tổng hợp doanh thu từng tháng và so sánh với doanh thu kê khai hàng tháng; và: Xem xét sự phù hợp của việc ghi nhận doanh thu bằng cách xem xét doanh thu theo từng tháng trong sự hiểu biết về lĩnh vực kinh doanh của đơn vị (kinh doanh có mùa vụ hoặc không, vv…) 6 Lập mô hình doanh thu ước tính bằng cách nhân số lượng sản phẩm bán ra với đơn giá bán sản phẩm bình quân và đối chiếu với doanh thu thực tế. 7 Tính toán chỉ tiêu lãi gộp/ Doanh thu, so sánh, giải thích và xác minh các biến động lớn trong năm Thủ tục chi tiết 8 Từ sổ chi tiết doanh thu, chọn mẫu một số nghiệp vụ và kiểm tra đối chiếu với: Kiểm tra hợp đồng (contract) Kiểm tra đơn đặt hàng (purchase order) Kiểm tra phiếu giao hàng (số lượng hàng giao, chủng loại hàng, người nhận hàng…), đối với hàng xuất khẩu cần phải kiểm tra đến hồ sơ xuất khẩu (contract, perchase order, packing list, C/O, C/Q, vận đơn, bảo hiểm…) Kiểm tra hoá đơn bán hàng: giá cả, ngày tháng, số hoá đơn, nội dung hàng hoá ghi trên hoá đơn, việc tính toán trên hoá đơn, ký duyệt trên hoá đơn, đối chiếu hoá đơn với hợp đồng kinh tế, hoá đơn với phiếu xuất kho, hoá đơn với sổ bán hàng, đối chiếu từ sổ bán hàng vào sổ cái, đối chiếu từ sổ cái vào P/L Kiểm tra việc tính toán và ghi nhận doanh thu trong mối quan hệ giữa hàng thực xuất với đơn giá bán, so sánh đơn giá bán với chính sách giá cả đơn vị đang áp dụng và so sánh với giá bán trên thị trường, nếu có sự khác biệt phải tìm hiểu rõ nguyên nhân Trong quá trình kiểm tra cần lưu ý đến: - Khả năng đơn vị có giao dịch với các Bên liên quan làm thay đổi mức giá bán so với giá bán thông thường của đơn vị và so với giá bán của sản phẩm cùng loại trên thị trường Thông thường các nghiệp vụ được lựa chọn để kiểm tra là các nghiệp vụ xuất hiện mang tính chất đột biến, bất thường được ghi chép vào thời điểm cuối năm tài chính; 9 Kiểm tra tính chính xác của việc ghi nhận doanh thu trong trường hợp xuất khẩu và hàng hóa chịu thuế tiêu thụ đặc biệt (mối quan hệ với thuế XNK và TTĐB nếu có). 10 Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu trong trường hợp bán hàng trả góp. 11 Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu trên sổ sách và báo cáo kế toán, so sánh với doanh thu được kê khai trên tờ khai VAT để phát hiện chênh lệch ngườiếu có và tìm hiểu rõ nguyên nhân 12 Liệt kê và kiểm tra các khoản hàng bán trả lại, giảm giá, chiết khấu: Kiểm tra việc ghi giảm doanh thu, đối chiếu tài khoản doanh thu với các chứng từ ghi nhận hàng bán bị trả lại, kiểm tra giá trên hoá đơn và việc ghi chép phản ánh nghiệp vụ này có đúng thời điểm phát sinh hay không Chọn một số nghiệp vụ hàng bán bị trả lại đối chiếu với chứng từ chi trả tiền khách hàng hoặc hạch toán phải trả hoặc giảm phải thu Đối chiếu chứng từ nhập lại hàng do khách hàng trả lại, kiểm tra xem đã được hạch toán nhập lại hay chưa? Kiểm tra tỷ lệ chiết khấu thương mại xem có phù hợp với quy chế hay không? Kiểm tra các hoá đơn hàng khuyến mại, giảm giá, chiết khấu có được phê duyệt đầy đủ hay không? 13 Kiểm tra tính liên tục của hóa đơn. Lựa chọn bất kỳ các chứng từ là hoá đơn xuất bán để kiểm tra khẳng định nghiệp vụ thực sự phát sinh thông qua cách đối chiếu đến hợp đồng, đơn đặt hàng, phiếu giao hàng, kiểm tra việc ghi chép phản ánh nghiệp vụ đó trên sổ sách kế toán và đảm bảo tất cả phát sinh doanh thu đều được ghi sổ. 14 Kiểm tra tính nhất quán giữa việc ghi nhận doanh thu và giá vốn, đảm bảo tất cả các khoản doanh thu được ghi nhận đã được phản ánh giá vốn tương ứng. 15 Kiểm tra kết hợp với hợp đồng về chỉ tiêu thời hạn của hợp đồng để có nhận định rằng đến thời điểm kiểm toán thì hợp đồng đã kết thúc hoặc tỷ lệ hoàn thành lớn, so sánh với lượng tiền khách hàng đã chuyển (Dư có TK 131) và so sánh với chỉ tiêu doanh thu đã được ghi nhận như thế nào? 16 Kiểm tra việc ghi nhận tài khoản doanh thu ghi nhận trước (cơ sở ghi nhận, giá trị,…) 17 Chọn mẫu các nghiệp vụ trước và sau thời điểm khoá sổ để kiểm tra xem các nghiệp vụ có được ghi chép đúng kỳ hay không, kết hợp với việc kiểm tra các thanh toán tiền hàng sau niên độ. 18 Kiểm tra việc trình bày chỉ tiêu Doanh thu bán hàng trên báo cáo tài chính, lưu ý tới việc trình bày chỉ tiêu doanh thu nội bộ và giao dịch với các bên liên quan trên báo cáo kết quả kinh doanh và thuyết minh báo cáo tài chính. Kết luận 19 Trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ, xem xét trên khía cạnh trọng yếu, theo ý kiến của tôi các ghi chép kế toán và trình bày khoản mục doanh thu bán hàng của đơn vị đã trung thực và hợp lý 20 Tôi khẳng định rằng tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết đã được thực hiện, được ghi chép trên WPs theo các thủ tục kiểm toán của hãng và cung cấp đầy đủ bằng chứng cho kết luận đưa ra. 21 Tôi khẳng định rằng các sai sót và yếu điểm cũng như các kiến nghị đã được nêu ra để đưa vào thư quản lý gửi cho khách hàng. 22 Căn cứ trên các công việc kiểm toán và các quy trình kiểm toán đã được thực hiện, tôi thấy rằng có đủ bằng chứng đảm bảo sự tin tưởng rằng khoản mục doanh thu bán hàng đã được trình bày trung thực và hợp lý cho kỳ hoạt động từ ngày ………… đến ngày…………, tuỳ thuộc vào: 23 Căn cứ trên các công việc kiểm toán và các quy trình kiểm toán đã được thực hiện, tôi thấy rằng không có đủ bằng chứng đảm bảo sự tin tưởng rằng khoản mục doanh thu bán hàng đã được trình bày trung thực và hợp lý cho kỳ hoạt động từ ngày ………… đến ngày………… 24 Căn cứ trên các công việc kiểm toán và các quy trình kiểm toán đã được thực hiện, tôi thấy rằng có đủ bằng chứng đảm bảo sự tin tưởng rằng khoản mục doanh thu bán hàng đã được trình bày trung thực và hợp lý cho kỳ hoạt động từ ngày ………… đến ngày………… 25 Tôi từ chối không đưa ra ý kiến nhận xét về khoản mục doanh thu bán hàng của đơn vị cho kỳ hoạt động từ ngày ………….. đến ngày ………… Phụ lục 2.5. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA Tên khách hàng: Công ty B Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008 Nội dung thực hiện: Tổng hợp doanh thu – Giá vốn Mã số: E 220.5 Người thực hiện: N.V.T Ngày: 04/03/09 Mục tiêu: - Tổng hợp doanh thu - giá vốn theo từng loại tương ứng với. - Đối chiếu số tổng hợp với với sổ cái, sổ chi tiết doanh thu và BCKQKD Nội dung: Loại hoạt động Doanh thu Giá vốn Chênh lệch 1.Doanh thu bán HH 21.726.105.874 17.900.290.100 3.825.815.774 ٧ 2.Doanh thu du lịch 8.017.154.345 7.356.652.980 660.501.365 ٧ 3.Doanh thu vận tải 890.200.941 760.980.340 129.220.601 ٧ 4.Doanh thu nội bộ 36.034.764 36.034.764 - ٧ Tổng 30.669.495.924 26.053.958.184 4.615.537.740 T T T Kết luận: Doanh thu – Giá vốn có sự tương ứng T : Đảm bảo cộng dọc chính xác. ٧ : Đối chiếu khới đúng số liệu trên BCKQKD, trên sổ cái và sổ chi tiết Phụ lục 2.6. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA Tên khách hàng: Công ty B Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008 Nội dung thực hiện: Tổng hợp đối ứng tài khoản Mã số: E 220.6 Người thực hiện: N.V.T Ngày: 04/03/09 Mục tiêu: - Tổng hợp doanh thu theo đối ứng tài khoản. - Tiến hành đối chiếu chéo với các tài khoản khác có liên quan. - Xem xét việc ghi giảm doanh thu trong kỳ, kết chuyển doanh thu vào TK 911. Nội dung: TK 511 TKĐƯ 111 3.098.456.020 Thu = tiền mặt 112 14.490.324.790 Thu = TGNH 131 14.180.345.358 KH chưa thanh toán 521 298.309.461 Chiết khấu thương mại 532 801.320.783 Giảm giá hàng bán 9111 30.669.495.924 ٧٧ Kết chuyển xác định KQKD 31.769.126.168 31.769.126.168 ٧ T T Kết luận: T : cộng dọc đảm bảo đúng. ٧ : đối chiếu khớp đúng cân đối phát sinh các TK ٧٧ : Đối chiếu khới đúng số liệu trên BCKQKD * Đã kết hợp kiểm tra việc trình bày khoản mục doanh thu trên BCTC => Việc trình bày đúng quy định. Phụ lục 2.7. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA Tên khách hàng: Công ty B Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008 Nội dung thực hiện: Đối chiếu Sliệu Ssách–tờ khai thuế Mã số: E 220.8 Người thực hiện: N.V.T Ngày: 04/03/09 Mục tiêu: - Tập hợp số liệu trên sổ sách kế toán và trên tờ khai thuế từng tháng => Đảm bảo khớp đúng số liệu. Xem xét xu hướng biến động doanh thu, xác định các tháng phát sinh đột biến. Nội dung: Tháng DT trên sổ DT trên tờ khai Chênh lệch 1 ٧ 3.267.365.200 3.267.365.200 - 2 990.800.303 990.800.303 - 3 1.834.090.120 1.834.090.120 - 4 789.763.210 789.763.210 - 5 ٧ 4.989.101.298 4.989.101.298 - 6 ٧ 6.101.209.988 6.101.209.988 - 7 ٧ 3.243.679.205 3.243.679.205 - 8 1.678.309.178 1.678.309.178 - 9 1.119.086.862 1.119.086.862 - 10 ٧ 3.469.292.354 3.469.292.354 - 11 1.286.630.912 1.286.630.912 - 12 1.900.167.294 1.900.167.294 - Tổng 30.669.495.924 T 30.669.495.924 T - Kết luận: T: Đảm bảo cộng dồn chính xác. Doanh thu trên sổ sách khớp đúng tờ khai thuế. Các tháng phát sinh tăng doanh thu đột biến là tháng 1, 5, 6, 7, 10 =>Tập trung kiểm tra chi tiết. Phụ lục 2.8. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA Tên khách hàng: Công ty B Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008 Nội dung thực hiện: Kiểm tra chi tiết Mã số: E 220.10 Người thực hiện: N.V.T Ngày: 05/03/09 Mục tiêu: - Đảm bảo Doanh thu phát sinh được ghi nhận đầy đủ. - Hóa đơn bán hàng đánh số thứ tự và ngày tháng đầy đủ. Nội dung: - Kiểm tra tính liên tục của hóa đơn Chọn dãy liên tục các hóa đơn, kiểm tra việc vào sổ sách kế toán. Kết luận: Hóa đơn được đánh số thứ tự liên tục. Doanh thu được ghi nhận đầy đủ. Phụ lục 2.9. Trích giấy tờ làm việc của Kiểm toán viên CÔNG TY KIỂM TOÁN PHƯƠNG ĐÔNG ICA Tên khách hàng: Công ty B Khoản mục: Doanh thu Niên độ: 31/12/2008 Nội dung thực hiện: Kiểm tra chi tiết chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán Mã số: E 220.11 Người thực hiện: N.V.T Ngày: 06/03/09 Mục tiêu: - Đảm bảo Doanh thu ghi nhận trên sổ sách là hợp lý, chính xác số học. Nội dung: Số Ctừ Ngày Nội dung Số tiền a b c d e … 10356 11211 11800 … … 10/03 23/09 12/11 … … Chiết khấu TM 6% GT HĐ Giảm giá hàng cho V Chiết khấu TM 6% GT HĐ … … 40.090.000 97.560.000 67.090.345 … ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ ٧ a : Đối chiếu với Quy chế chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán b : Đối chiếu với Hóa đơn có ghi giá trị hàng bán, tỷ lệ chiết khấu thương mại c : Đối chiếu văn bản của khách hàng về lượng và giá trị hàng được giảm giá. d : Kiểm tra chữ ký, phê duyệt. e : Kiểm tra việc hạch toán và vào sổ sách. ٧ : Đảm bảo yêu cầu. Kết luận: Các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán đã được phản ánh trung thực, hợp lý. Phụ lục 3.1. Lưu đồ về nghiệp vụ bán hàng – ghi nhận doanh thu Hoá đơn Hoá đơn NHẬN XẾT CỦA GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN  NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN PHẢN BIỆN ._.