Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán và định giá Việt Nam thực hiện

ểm tra và xác nhận tính trung thực, hợp lý và mức độ tin cậy của thông tin tài chính. Thông qua hoạt động kiểm toán, các doanh nghiệp có thể thấy được những sai sót, yếu kém của mình trong chế độ kế toán cũng như cách điều hành quản lý doanh nghiệp, từ đó nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ngoài ra, hoạt động kiểm toán còn đảm bảo quyền lợi hợp pháp của các bên liên quan, góp phần làm lành mạnh hoá nền kinh tế quốc gia đồng thời giúp các cơ quan hữu quan xác định đúng trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước và đưa các chính sách hợp lý nhằm khuyến khích sự phát triển của doanh nghiệp. Trong các thông tin tài chính, thông tin về doanh thu được đặc biệt quan tâm vì doanh thu là một trong khoản mục trọng yếu trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Song do tính chất phức tạp trong quản lý doanh thu và ảnh hưởng của chính sách thuế, doanh thu là một trong những khoản mục chứa đựng nhiều khả năng sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản mục này có trách nhiệm khẳng định việc ghi nhận và phản ánh các thông tin trên Báo cáo tài chính là trung thực và hợp lý, để đem lại niềm tin cho người sử dụng. Qua đó, các nhà đầu tư và những người đọc báo cáo tài chính có thể đánh giá được khả năng tạo ra doanh thu của doanh nghiệp. Như vậy có thể nói kiểm toán khoản mục doanh thu là một trong những nội dung quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Với những lý do trên, trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam, được sự hướng dẫn tận tình của thầy giáo Đinh Thế Hùng và các cán bộ phòng kiểm toán, em đã chọn đề tài “Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện”. Ngoài phần mở đầu và kết luận luận văn được trình bày thành ba phần: Phần I: Lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II: Thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện. Phần III: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán khoản mục doanh thu của Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam. Song do hạn chế về thời gian cũng như năng lực bản thân nên bài viết không thể tránh khỏi những hạn chế và thiếu sót. Em mong nhận được sự góp ý của thầy cô giáo, các cán bộ Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE) để em có thể hoàn thiện hơn kiến thức của mình. Em xin trân trọng cảm ơn! Phần 1: Lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1. Đặc điểm của doanh thu với vấn đề kiểm toán 1.1.1. Bản chất, khái niệm và phân loại doanh thu Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm một chuỗi các chu trình nghiệp vụ có mối liên hệ mật thiết với nhau. Kết quả của chu trình này là điều kiện thực hiện của chu trình khác. Các chu trình này nối tiếp nhau tạo một vòng tuần hoàn khép kín. Cụ thể, một công ty bắt đầu hoạt động bằng cách tạo vốn từ vốn tự có hoặc huy động vốn do vay mượn (chu trình tiếp nhận và hoàn trả vốn) để xây dựng nhà xưởng, mua sắm máy móc, trang thiết bị, nguyên vật liệu…(chu trình mua hàng và thanh toán) và trả lương cho cán bộ công nhân viên (chu trình tiền lương và nhân viên); Các yếu tố đầu vào này sẽ được kết hợp với nhau để tạo ra sản phẩm nhập kho (chu trình hàng tồn kho); Các sản phẩm này sẽ được xuất bán trên thị trường và thu được tiền bán hàng (chu trình bán hàng và thu tiền). Như vậy hoạt động bán hàng và ghi nhận doanh thu có thể coi là hoạt động cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh. Hoạt động này sẽ đem lại doanh thu cho doanh nghiệp, có doanh thu thì doanh nghiệp mới có vốn để tiến hành tái sản xuất mở rộng, tăng nhanh tốc độ chu chuyển vốn, nâng cao chất lượng sử dụng vốn. Theo quan điểm của Mác về tuần hoàn và chu chuyển tư bản thì “Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá. Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thái hiện vật sang trạng thái tiền tệ và kết thúc một vòng chu chuyển vốn” Chính từ những đặc điểm đó mà doanh thu trở thành một chỉ tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp dùng để phân tích khả năng thanh toán, tiềm năng hay hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát triển cũng như những rủi ro tiềm tàng trong tương lai. Do đó, kiểm toán khoản mục doanh thu là một trong những nội dung rất quan trọng, bắt buộc trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính doanh nghiệp. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam “Doanh thu và thu nhập khác” thì: Doanh thu: Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (bao gồm cả doanh thu nội bộ) và doanh thu hoạt động tài chính. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu phát sinh từ các giao dịch như bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá mua vào; thực hiện các công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một hay nhiều kỳ kế toán. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ lại được chia làm hai loại: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ra bên ngoài (TK 511) và doanh thu nội bộ (TK 512) Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cho bên ngoài là toàn bộ số tiền thu được, hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản phẩm hàng hoá, cung cấp dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có). Doanh thu tiêu thụ nội bộ là doanh thu của số hàng hoá, lao vụ, sản phẩm tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty, tập đoàn, liên hiệp xí nghiệp… hạch toán toàn ngành. Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản thu bao gồm: - Tiền lãi: lãi cho vay, lãi tiền gửi, lãi bán hàng trả chậm, trả góp, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng do mua hàng hóa, dịch vụ, lãi cho thuê tài chính… - Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho người khác sử dụng tài sản (bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm vi tính…) - Cổ tức, lợi nhuận được chia; - Thu nhập về hoạt động đầu tư mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; - Thu nhập chuyển nhượng, cho thuê cơ sở hạ tầng; - Thu nhập về các khoản đầu tư khác; - Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ; khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ; - Chênh lệch lãi chuyển nhượng vốn… Liên quan đến doanh thu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp có các chỉ tiêu sau: - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: đây là chỉ tiêu gộp của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và doanh thu nội bộ khi thể hiện trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Phần I- Lãi, lỗ) - Các khoản giảm trừ doanh thu: + Chiết khấu thương mại: Là khoản doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách hàng do việc người mua đã mua hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế mua bán hoặc các cam kết mua bán hàng. + Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu. + Giá trị hàng bán bị trả lại: Là khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán do các nguyên nhân như: do vi phạm cam kết; vi phạm hợp đồng kinh tế; hàng bị mất, kém phẩm chất; hàng không đúng chủng loại, quy cách. + Thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp phải nộp. Trong đó, thuế tiêu thụ đặc biệt là một loại thuế gián thu được thu trên giá bán đối với một số mặt hàng nhất định mà doanh nghiệp sản xuất hoặc thu trên giá nhập khẩu và thuế nhập khẩu đối với một số mặt hàng mà doanh nghiệp nhập khẩu. Thuế xuất khẩu áp dụng đối với mọi tổ chức, cá nhân xuất khẩu hàng hoá ra khỏi biên giới Việt Nam (trừ hàng vận chuyển quá cảnh, hàng viện trợ nhân đạo, hàng từ khu chế xuất xuất ra nước ngoài hoặc từ khu chế xuất này sang khu chế xuất khác trong lãnh thổ Việt Nam…) Có các hàng hoá thuộc danh mục hàng hoá chịu thuế xuất khẩu. Thuế GTGT cũng là một loại thuế gián thu, được thu trên phần giá trị gia tăng của hàng hoá, dịch vụ. Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì khoản thuế này cũng được trừ ra khỏi doanh thu ghi nhận ban đầu để tính doanh thu thuần. - Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chỉ tiêu này phản ánh số doanh thu bán hàng hoá, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đã trừ các khoản giảm trừ trong kỳ báo cáo, làm căn cứ tính kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. - Doanh thu hoạt động tài chính: Chỉ tiêu này phản ánh doanh thu hoạt động tài chính thuần (tổng doanh thu – thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp (nếu có) liên quan đến hoạt động khác) phát sinh trong kỳ báo cáo của doanh nghiệp. 1.1.2. Các chỉ tiêu ghi nhận doanh thu Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam “Doanh thu và thu nhập khác”, chỉ tiêu để xác định thời điểm ghi nhận doanh thu như sau: Đối với doanh thu bán hàng: Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thoả mãn năm điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua. - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá. - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng. - Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Đối với doanh thu cung cấp dịch vụ: Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thoả mãn bốn điều kiện sau: Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó. - Xác định phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán. - Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành cung cấp dịch vụ đó Đối với doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó. - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu như đã nêu trên thì không được hạch toán vào tài khoản doanh thu. - Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu. - Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theo từng thứ doanh thu, như doanh thu bán hàng có thể được chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá,… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. - Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải được hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu được tính trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán. - Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán được kết chuyển vào Tài khoản 911- Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc loại tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ. 1.1.3. Nguyên tắc kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.1.3.1. Nguyên tắc kế toán Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu. Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng cũng không là doanh thu. Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam “Doanh thu và thu nhập khác”: “Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được”. Giá trị hợp lý được hiểu là giá trị tài sản có thể trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá. Theo đó, kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp được thực hiện theo nguyên tắc sau: Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế GTGT. Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán. Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu) Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng. Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận. Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào TK 511 mà chỉ hạch toán vào bên có TK 131 “Phải thu khách hàng” về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi thực giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào TK 511 về trị giá đã giao, đã thu trước tiền bán hàng, phù hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu. Đối với doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được nhà nước trợ cấp, trợ giá theo quy định thì doanh thu trợ cấp, trợ giá là số tiền được Nhà nước chính thức thông báo, hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. 1.1.3.2. Chu trình ghi nhận doanh thu Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ hàng hoá dịch vụ của doanh nghiệp. Quá trình tiêu thụ bắt đầu bằng một đơn đặt hàng của khách hàng và chấm dứt bằng sự chuyển đổi sản phẩm hàng hoá thành một khoản phải thu và cuối cùng thành tiền. Chu trình này có thể tóm tắt như sau: Khi người mua hàng bảy tỏ sự sẵn sàng mua hàng thông qua các đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng hay hợp đồng về mua bán hàng hoá dịch vụ thì doanh nghiệp bắt đầu xem xét để đưa ra quyết định bán hàng qua phiếu tiêu thụ và lập hoá đơn bán hàng. Do thoả thuận của khách hàng và doanh nghiệp, việc thanh toán có thể thanh toán ngay hoặc trả chậm. Sau khi xét duyệt về phương thức thanh toán, hàng hoá được vận chuyển đến người mua đi kèm với hoá đơn bán hàng và khi hàng hoá được giao nhận thì chứng từ vận chuyển (vận đơn) được lập. Đôi khi hoá đơn bán hàng được lập đồng thời với vận đơn. Căn cứ vào hoá đơn bán hàng kế toán ghi sổ Nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phải thu. Khi đó doanh thu bán hàng của doanh nghiệp đã được ghi nhận. Thu tiền là công việc được thực hiện ngay sau đó. Trong trường hợp nếu phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu như hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán hay chiết khấu thương mại, kế toán thực hiện ghi vào nhật ký hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán hay chiết khấu thương mại. Những trường hợp người mua không chịu thanh toán hoặc không còn khả năng thanh toán, doanh nghiệp thực hiện xoá sổ các khoản phải thu và lập dự phòng phải thu khó đòi. Công tác tiêu thụ trong các doanh nghiệp có thể tiến hành theo nhiều phương thức khác nhau: Phương thức tiêu thụ trực tiếp, phương thức chuyển hàng theo hợp đồng, phương thức tiêu thụ qua đại lý, phương thức bán hàng trả góp…Do đó, tuy với mỗi phương thức tiêu thụ, trình tự hạch toán cũng có nét khác biệt nhưng có thể khái quát theo sơ đồ sau: TK 111, 112, 131 TK 521, 531, 532 TK 511 TK 111, 112, 131 Chiết khấu, giảm Kết chuyển khoản DT bán hàng và cung cấp giá, hàng bán bị trả giảm trừ DT dịch vụ lại TK 515 TK 3331 Lãi thu được do bán hàng trả góp VAT phải nộp theo TK 3331 phương pháp trực tiếp VAT phải nộp theo VAT được giảm trừ trên phương pháp khấu trừ số tiền giảm trừ doanh thu Sơ đồ 1.1: Hạch toán doanh thu 1.1.4. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý công tác hạch toán doanh thu tại doanh nghiệp. Mục tiêu của bất cứ một doanh nghiệp nào trong hoạt động sản xuất kinh doanh là tạo ra được nhiều lợi nhuận, mở rộng sản xuất và phát triển doanh nghiệp. Do vậy các nhà quản lý doanh nghiệp phải đề ra cho doanh nghiệp mình một phương thức quản lý phù hợp và có hiệu quả. Muốn vậy tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh đều phải được kiểm tra, kiểm soát chặt chẽ nhằm cung cấp những thông tin chính xác, từ đó giúp các nhà quản trị nắm bắt, đưa ra các quyết định xử lý kịp thời. Do đó việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt động của doanh nghiệp là một vấn đề quan trọng bảo đảm thành công cho quá trình kiểm tra, kiểm soát. Biểu hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu trình này được trình bày theo bốn yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm: Môi trường kiểm soát: Môi trường kiểm soát bao gồm các nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Các nhân tố trong môi trường kiểm soát bao gồm: Đặc thù về quản lý Cơ cấu tổ chức Chính sách nhân sự Công tác kế hoạch Uỷ ban kiểm soát Các nhân tố bên ngoài Hệ thống kế toán: Trong môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán giữ một vai trò quan trọng, nhiệm vụ của hệ thống này nhằm cung cấp thông tin quản lý và thực hiện nhiều mặt hoạt động của đơn vị. Hệ thống này bao gồm: Hệ thống chứng từ ban đầu và luân chuyển chứng từ Hệ thống sổ sách kế toán - Hệ thống tài khoản Hệ thống báo cáo kế toán Các thủ tục kiểm soát: Thủ tục kiểm soát trong hạch toán doanh thu là các chính sách và thủ tục về bán hàng và ghi nhận doanh thu mà Ban quản trị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu cụ thể. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản sau: - Nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng Nguyên tắc bất kiêm nhiệm Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn Kiểm toán nội bộ: Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị, tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ doanh nghiệp. Đó là toàn bộ những yếu tố cần thiết để tạo nên một hệ thống kiểm soát nội bộ đầy đủ. Hiểu được những đặc điểm cũng như biểu hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ trong hạch toán doanh thu không chỉ có ích cho chủ doanh nghiệp mà còn góp phần nâng cao hiệu quả cũng như chất lượng của kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. 1.2. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.2.1. Vai trò và mục tiêu kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.2.1.1. Vai trò kiểm toán doanh thu Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán viên (KTV) về các Báo cáo tài chính có được trình bày hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc những thay đổi của tình hình tài chính theo những nguyên tắc kế toán được chấp nhận hay không. Theo đó, KTV luôn nắm vững về mối liên hệ rất chặt chẽ, biện chứng giữa Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và Bảng Cân đối kế toán- là bộ phận hợp thành nên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh luôn gắn chặt với các chỉ tiêu trên Bảng Cân đối kế toán và ngược lại. Chúng luôn tác động qua lại, ảnh hưởng lẫn nhau. Hiểu biết đầy đủ về mối liên hệ này sẽ giúp cho việc lập kế hoạch và chỉ đạo thực hiện cuộc kiểm toán đạt chất lượng cao, vừa tiết kiệm được những chi phí không cần thiết về vật chất, thời gian lao động và hiệu quả kinh tế cao nhất. Trong các khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và Bảng Cân đối kế toán doanh thu là vấn đề được các KTV quan tâm hàng đầu trong các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Sở dĩ kiểm toán doanh thu có vai trò quan trọng như vậy là bởi các lý do sau đây: Thứ nhất, doanh thu có liên quan đến chu kỳ bán hàng và thu tiền, đến hoạt động tài chính của các doanh nghiệp và do đó liên quan chặt chẽ đến nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên Bảng Cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, cụ thể là các khoản thu tiền bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu; chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối, các chỉ tiêu về thực hiện nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp, các chỉ tiêu thuế và các khoản phải nộp Nhà nước… Thứ hai, chỉ tiêu doanh thu phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh luôn gắn bó chặt chẽ với các chỉ tiêu thu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, xuất vật tư, hàng hoá…Đó là những yếu tố linh hoạt, hay biến động và dễ xảy ra gian lận nhất. Do đó, thông qua việc kiểm tra chỉ tiêu về doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liên quan phản ánh trên Bảng Cân đối kế toán và ngược lại. Thứ ba, doanh thu là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp và cả các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp đối với Nhà nước. Cho nên, thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với chỉ tiêu doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán và xác định các chỉ tiêu đó. 1.2.1.2. Mục tiêu kiểm toán doanh thu Cũng như mọi hoạt động có ý thức khác của con người, đặc biệt với tính chất của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng cũng có mục đích và những tiêu điểm cần hướng tới. Kiểm toán tài chính có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Đối tượng kiểm toán luôn chứa đựng nhiều mối quan hệ về kinh tế và pháp lý phong phú và đa dạng. Do đó chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến cần được xác định thật khoa học. Hơn nữa, trong kiểm toán tài chính, ý kiến hay kết luận kiểm toán không phải phục vụ cho bản thân người lập hay người xác minh mà phục vụ cho người quan tâm đến tính trung thực và hợp pháp của Báo cáo tài chính. Do đó kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp nhất. Do vậy, việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của đối tượng và của khách thể kiểm toán sẽ giúp KTV thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán. Khoản mục doanh thu là một trong những khoản mục cấu thành của Báo cáo tài chính nên các mục tiêu kiểm toán doanh thu cần cụ thể hoá cả mục tiêu kiểm toán tài chính và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù hợp với các đặc điểm của phần hành kiểm toán này. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính”, đoạn 11 xác định: “ Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu không những chỉ đánh giá được hiệu quả của quá trình tiêu thụ mà còn đánh giá hiệu quả của toàn bộ quá trình kinh doanh. Vì vậy, việc kiểm toán doanh thu là hết sức cần thiết trong kiểm toán Báo cáo tài chính và mục tiêu hợp lý chung trong kiểm toán doanh thu là các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều có căn cứ hợp lý, số liệu trên TK doanh thu là đúng đắn và phù hợp với các quy định và chuẩn mực được chấp nhận. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên khoản mục doanh thu trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác. Do đó đánh giá sự hợp lý chung cũng hướng tới khả năng sai sót cụ thể của các số tiền trên khoản mục doanh thu. Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải dùng đến mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác bao gồm: Mục tiêu hiện hữu: Doanh thu được ghi nhận là thực sự đã phát sinh và hoàn thành tương ứng với số tiền mà khách hàng thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán. Hàng hoá được chấp nhận vận chuyển bán cho khách hàng là có thật, không tồn tại các khoản doanh thu ghi nhận mà khách hàng không tồn tại hoặc có tồn tại nhưng chưa chấp nhận mua hàng. Mục tiêu trọn vẹn: Mọi nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều đã được ghi sổ, doanh nghiệp không bỏ ngoài sổ bất kỳ một khoản doanh thu nào khi nó đã thoả mãn các tiêu chuẩn để ghi nhận doanh thu. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Hàng hoá đã bán thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp không phải là hàng hoá ký gửi đại lý, tài sản nhận hộ, giữ hộ. Đồng thời doanh thu ghi nhận cũng phải thuộc sở hữu của doanh nghiệp tương ứng với trách nhiệm vật chất mà doanh nghiệp phải thực hiện với khách hàng. Mục tiêu chính xác số học: Các nghiệp vụ ghi vào sổ tổng hợp, chi tiết thích hợp và khớp đúng số tổng hợp. Doanh thu, giảm giá, chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại đều được tính toán chính xác dựa trên số lượng và đơn giá cụ thể của từng nghiệp vụ bán hàng. Mục tiêu phân loại và trình bày: Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp, sử dụng các tài khoản chi tiết để hạch toán doanh thu, phân loại đúng doanh thu tiêu thụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ, giữa giảm giá và chiết khấu thương mại. Các khoản doanh thu được trình bày trên Báo cáo tài chính phù hợp với các chuẩn mực đã áp dụng. Các mục tiêu trong kiểm toán khoản mục doanh thu phải được cụ thể hoá theo công việc tương ứng với mỗi mục tiêu của kiểm toán nội bộ nói riêng và hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung. Đây là cơ sở để xây dựng những công việc tương ứng của các trắc nghiệm đạt yêu cầu, trắc nghiệm độ tin cậy, đây cũng là cơ sở để xác định những mẫu chọn để thực hiện những thủ tục xác minh cụ thể. 1.2.2. Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu Sau khi đã xác định được mục tiêu cũng như căn cứ để tiến hành kiểm toán, công việc tiếp theo của KTV là thu thập các bằng chứng kiểm toán. Để đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả, việc thu thập và đánh giá bằng chứng phải thực hiện theo quy trình kiểm toán. Quy trình kiểm toán quy định trình tự các bước kiểm toán nhằm giúp KTV tập hợp đầy đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết. Để toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất, kiểm toán doanh thu phải tuân theo quy trình kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Quy trình chuẩn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính bao gồm các bước sau: Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Giai đoạn 3 Kết thúc kiểm toán Thực hiện kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán Sơ đồ 1.2: Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu 1.2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu và có vị trí quan trọng trong kiểm toán khoản mục doanh thu. Mục đích của bước này là lập được kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp, khoa học, hiệu quả. Theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế cũng như của Việt Nam số 300, “KTV cần phải lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo công việc kiểm toán sẽ được tiến hành một cách hiệu quả và đúng với thời hạn dự kiến”. Đồng thời cũng theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn”. Theo đó việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước được thể hiện trên sơ đồ sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và chương trình kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán Sơ đồ 1.3: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán Các bước lập kế hoạch kiểm toán sẽ được cụ thể hoá thành các công việc như sau: Thứ nhất: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán chuẩn bị xác lập hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Đó là một quy trình gồm hai bước: Trước tiên phải có sự liên lạc giữa KTV với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán KTV phải đánh giá liệu có chấp nhận được yêu cầu đó hay không. Còn đối với khách hàng hiện tại, KTV phải liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ được, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị kế hoạch kiểm toán bao gồm: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Không làm được điều đó KTV phải tiến hành các công việc xem xét tính liêm ch._.ính của Ban quản trị và độ vững mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ, xem xét hệ thống thông tin và hệ thống kế toán, liên lạc với KTV tiền nhiệm. Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích của họ. Để biết được điều đó KTV có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán trước đó (đối với khách hàng cũ). Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận. Xác lập hợp đồng kiểm toán: Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán sau khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên. Chính là sự thoả thuận của công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và dịch vụ liên quan khác. Thứ hai: Thu thập thông tin cơ sở Mục đích của bước này là đạt được sự hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng từ đó cung cấp các điều kiện cho việc thực hiện kiểm toán đầy đủ, đặc biệt là đối với khách hàng mới. Theo VSA 310: “ Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá đầy đủ và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Việc này bao gồm các công việc sau: Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có hệ thống kế toán riêng và ứng dụng những nguyên tắc đặc thù. Do đó tìm hiểu ngành nghề và hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty khách hàng là hết sức cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Thông qua việc tìm hiểu này KTV sẽ biết được lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương pháp đánh giá và các đặc điểm riêng về công việc kinh doanh của khách hàng. Từ việc phân tích, đánh giá một số chỉ tiêu cụ thể, KTV có thể đưa ra những nhận xét về tình hình hoạt động, khả năng phát triển và tương lai hoạt động của doanh nghiệp. Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán và hồ sơ kiểm toán chung: Việc xem xét này góp phần quan trọng trong việc thu thập thông tin vì các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Tham quan nhà xưởng: Quan sát trực tiếp tại hoạt động sản xuất kinh doanh bao gồm tổ chức quá trình sản xuất và thực hiện sản xuất giúp cho KTV có thể dự đoán được những tài khoản trọng yếu giúp cho KTV đưa ra nhận định ban đầu về phong cách của nhà quản lý, về tính hệ thống trong cách sắp đặt công việc. Nhận diện các bên hữu quan: KTV cần phải xác định được các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán để có thể hoạch định được một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Trong một số tình huống đặc biệt KTV phải tính tới nhu cầu sử dụng tư liệu, sử dụng trực tiếp chuyên gia bên ngoài. Thứ ba, Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Những thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm bắt được quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng. Những thông tin này thu thập được trong quá trình tiếp xúc với Ban giám đốc công ty khách hàng bao gồm: Giấy phép thành lập công ty và điều lệ công ty, các quy định đặc thù của ngành nghề liên quan trực tiếp, các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra các năm hiện hành hay vài năm trước, biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị, Ban giám đốc… Thứ tư, thực hiện các thủ tục phân tích: Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích khoản mục doanh thu đối với thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc. Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên việc so sánh các chỉ số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC, phân tích ngang được áp dụng trong kiểm toán khoản mục doanh thu thường được thể hiện dưới các hình thức: + Đối chiếu, so sánh doanh thu giữa đầu kỳ và cuối kỳ, giữa kỳ này với kỳ trước. + So sánh doanh thu giữa số thực tế với số kế hoạch, số định mức. + So sánh giữa chỉ tiêu doanh thu tổng hợp với chỉ tiêu chi tiết cấu thành chỉ tiêu tổng hợp đó (chẳng hạn doanh thu theo từng loại hình hàng hoá, dịch vụ hoặc theo thuế suất…) + So sánh doanh thu thực tế với số liệu dự toán, số liệu ước tính của KTV. Phân tích dọc: Đây là việc phân tích dựa trên cơ sở các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu của các khoản mục khác nhau trên BCTC. Trong phân tích dọc thường sử dụng nhiều tỉ suất. Thứ năm, đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Các sai phạm ở đây có thể là gian lận và sai sót tuỳ theo từng quy mô của doanh nghiệp. Ví dụ: Việc ghi giảm hoặc tăng cùng một giá trị doanh thu nhưng đối với doanh nghiệp có quy mô nhỏ là trọng yếu còn đối với doanh nghiệp có quy mô lớn là không trọng yếu. Mức độ trọng yếu có ảnh hưởng rất lớn đến việc lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán và đặc biệt là khi phát hành Báo cáo kiểm toán. Chính vì thế, trách nhiệm của KTV là xác định mức độ trọng yếu của khoản mục doanh thu ảnh hưởng đến BCTC. Để xác định mức độ tính trọng yếu KTV phải thực hiện các bước: ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa cho phép (xác định bằng tiền) mà KTV tin rằng tại mức đó các BCTC có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp và đòi hỏi KTV phải có trình độ và kinh nghiệm. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục: Sau khi KTV đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC trong đó khoản mục doanh thu chiếm tỷ lệ bao nhiêu. Trong thực tế rất khó dự đoán về khả năng xảy ra sai số cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nói chung cũng như khoản mục doanh thu nói riêng nên công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do vậy công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. Đánh giá rủi ro theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro và hệ thống kiểm soát nội bộ “rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. Mô hình phân tích rủi ro được áp dụng trong kiểm toán khoản mục doanh thu như sau: AR = IR * CR * DR DR= IR (Inhesent risk), rủi ro tiềm tàng doanh thu: Là sai số trọng yếu trong doanh thu mà chưa tính đến bất kỳ hoạt động kiểm toán nào kiểm soát nội bộ đối với doanh thu rủi ro thường khác nhau đối với đặc thù của ngành nghề kinh doanh và quy mô hoạt động kinh doanh của từng doanh nghiệp. CR (Control risk), rủi ro kiểm soát: là sai số trọng yếu còn tồn tại trong doanh thu mà hệ thống kiểm toán khách hàng không phát hiện và ngăn chặn kịp thời. DR (Delection risk), rủi ro phát hiện: là sai số trọng yếu mà KTV không xét được khi kiểm toán khoản mục doanh thu. AR (Audit risk), rủi ro kiểm toán: là rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra nhận xét không xác đáng về thông tin tài chính. Khi những sai sót trọng yếu đối với doanh thu còn tồn tại trên BCTC mà kiểm toán không phát hiện được sẽ dẫn tới những kết luận mà KTV đưa ra không chính xác. Thứ sáu, tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: Việc đánh giá được rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng đòi hỏi KTV phải hiểu rõ được cơ cấu của kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ đó đưa ra được một mức rủi ro phù hợp với cơ cấu của kiểm toán. Theo VSA 400 “KTV phải có hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả”. Mặt khác, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng được thiết kế phù hợp và hoạt động có hiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này sẽ làm cho cuộc kiểm toán tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán, nâng cao hiệu quả kiểm toán. Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, công việc này được tiến hành như sau: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát: Dựa vào các mục tiêu kiểm soát và các thông tin thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV tiến hành đánh giá những mục tiêu kiểm soát được áp dụng đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Xem xét sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Đánh giá rủi ro kiểm soát: Với từng mục tiêu kiểm soát, KTV phải tiếp tục xem xét các chế độ và thủ tục kiểm soát đặc thù cho nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Từ đó kết hợp các mục tiêu kiểm soát và đưa ra các mức rủi ro kiểm soát tương ứng. Thứ bảy, thiết kế chương trình kiểm toán: Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về tư liệu, các thông tin liên quan cần sử dụng hay thu thập. Bao gồm: các thủ tục kiểm soát; các thủ tục phân tích; các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu. Các thủ tục này được áp dụng trong kiểm toán khoản mục doanh thu sẽ được trình bày cụ thể trong phần sau. Thực hiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC Thực chất của giai đoạn này là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Thực hiện kế hoạch kiểm toán không chỉ là quá trình triển khai một cách máy móc kế hoạch đã vạch ra cũng không phải là quá trình thu thập một cách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểm toán hoặc tràn lan theo diễn biến thực tế. Trái lại, đó là một quá trình chủ động thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của KTV để có những kết luận xác đáng về mức độ trung thực hợp lý của BCTC. Đối với kiểm toán doanh thu thì đó chính là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của khoản mục doanh thu trên BCTC trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Các thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Thực hiện kiểm toán doanh thu được tiến hành như sau: Một là, kiểm soát nội bộ và các thử nghiệm kiểm soát liên quan tới khoản mục doanh thu trên BCTC. Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu được thực hiện qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm tin cậy. Do quá trình bán hàng là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên, nên công việc kiểm soát nội bộ cần được thực hiện chặt chẽ và các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng cần phải xác định cụ thể. Theo đó kiểm soát nội bộ phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số, việc phân tích các nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể là: Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán chứng từ đến sổ sách kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựa vào các quy trình, trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu với thực tiễn tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý đến những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ, không chỉ trong trình tự mà cả trong từng sự kết hợp cụ thể. KTV sẽ xem xét tính đồng bộ của chương trình thông qua các thủ tục như chọn một chuỗi lệnh vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hay hoá đơn kiêm phiếu xuất kho hay không và việc ghi sổ tương ứng các hoá đơn trên. Các chứng từ được đánh số trước: Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục, có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản doanh thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng, kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt được mục đích đó. Cụ thể nếu việc bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn thì cần phải kiểm soát qua thứ tự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả các chương trình vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và cùng người khác định kỳ soát lại tất cả các thứ tự và tìm ra nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường trong việc kiểm soát này là chọn một dãy liên tục các chương trình khác nhau như liên thứ hai của hoá đơn bán hàng đã ghi vào sổ nhật ký tiêu thụ, để phát hiện trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu hiệu lực và trọn vẹn. Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua các công ty có nghiệp vụ bán hàng quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng hoá và các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng. Do các cân đối này có liên quan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua bán đã phát sinh trong tháng. Việc lập báo cáo về giá trị hàng bán để xác nhận với người mua là một công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của KTV về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên. Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Tại các doanh nghiệp việc xét duyệt các mặt hàng được xét trên hai góc độ khác nhau: Đối với các đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế có giá trị lớn, thủ tục kiểm soát này thường tập trung vào các chú ý sau: +./ Việc bán chịu phải được phê duyệt thận trọng trước khi bán hàng +./ Hàng hoá chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng từ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua) +./ Giá bán phải được phê duyệt, bao gồm cả cước phí vận chuyển, hạ giá, chiết khấu thương mại và điều kiện thanh toán. Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro do vận chuyển đến người mua không có điều kiện thanh toán hoặc dây dưa trong thanh toán. Việc phê duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thoả đáng doanh thu và giải quyết hợp pháp, hiệu quả các quan hệ lợi ích trong quan hệ mua - bán. Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện thông qua xem xét chương trình và các thủ tục xét duyệt tương ứng theo các điểm then chốt nêu trên. Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa trong gian lận kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng, ghi nhận doanh thu nói riêng. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. Chẳng hạn giữa người lập hoá đơn,người giữ sổ hoặc những giao dịch, trao đổi bất thường giữa người ghi sổ và người giữ tiền… Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát: Đây là một yếu tố thông thường, sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc mua bán hàng hoá và ghi nhận doanh thu sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong công việc này thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của KTV nội bộ và xem xét sự xuất hiện các dấu hiệu của KTV nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã quy ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán. Hiểu được những công việc kiểm soát nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việc kiểm toán. Tuy nhiên để triển khai cụ thể mục tiêu kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng. Do vậy tương ứng với các mục tiêu kiểm toán cần xét đến các công việc cụ thể phải tiến hành. Các thủ tục kiểm soát trên đây có thể được tổng kết qua bảng sau: Mục tiêu kiểm toán doanh thu Thủ tục kiểm soát Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có hiệu lực Chọn dãy số liên tục các hoá đơn bán hàng. Đối chiếu khoản bán hàng đã ghi sổ với từng hoá đơn và xem các chương trình về bán hàng Doanh thu bán hàng được phê chuẩn là đúng đắn Xem xét bảng kê hoặc ghi sổ chi tiết bán hàng về thu tiền từng người mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hoá đơn vận chuyển cho phép bán chịu trên các hoá đơn, chương trình đã duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức trách của người phê duyệt. Doanh thu ghi sổ là đầy đủ Chọn một dãy liên tục các hóa đơn vận chuyển hay hóa đơn bán hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán. Doanh thu bán hàng được định giá đúng - Đối chiếu số tiền ghi trên các hoá đơn với bảng giá đã quy định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vụ. - Kiểm soát việc quy đổi ngoại tệ Doanh thu được phân loại đúng đắn - Đối chiếu chương trình với các quan hệ đối ứng trong tài khoản. - Xem xét phân loại doanh thu theo mức thuế. Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ - Kiểm tra chéo các chương trình giao hàng, chấp nhận thanh toán nhưng chưa ghi sổ. - Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh ngay trước và sau ngày khóa sổ. Doanh thu được phân loại đúng đắn Đối chiếu sổ chỉ tiết tài khoản 511, 512, điều tra một số chương trình bán hàng có nghi vấn. Bảng số 1.1: Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu. Hai là, phân tích đánh giá tổng quát về doanh thu: Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định: “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro liên quan đến cơ sở dữ liệu của BCTC, KTV phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai nhằm xác định thủ tục kiểm toán thích hợp cho một mục tiêu kiểm toán cụ thể, KTV phải xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán”. Như vậy phân tích là một thủ tục rất quan trọng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm xác định những biến động, sai lệch không bình thường của các thông tin trên BCTC của đơn vị. Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, thủ tục phân tích được áp dụng bao gồm hai loại cơ bản sau: Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Các chỉ tiêu phân tích ngang liên quan đến doanh thu bao gồm: +/ Lập bảng doanh thu theo tháng, theo cửa hàng, theo thuế suất, theo từng loại doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn, với thuế GTGT đầu ra. Nhận dạng về sự tăng – giảm bất thường của doanh thu trong kỳ kiểm toán. +/ So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước, với doanh thu kế hoạch theo từng tháng, từng quý, nếu có biến động bất thường thì cần tìm rõ nguyên nhân của từng biến động đó. Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích doanh thu bán hàng có thể là: +/ Tỷ suất lợi nhuận gộp: Tỷ suất lợi nhuận gộp = Lợi nhuận gộp Doanh thu bán hàng Tỷ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Tỷ suất lợi nhuận gộp càng cao thì khả năng sinh lời của doanh nghiệp càng lớn. KTV có thể so sánh tỷ suất này của doanh nghiệp qua các năm hoặc với các doanh nghiệp khác trong cùng một ngành nghề kinh doanh. +/ Tỷ suất hiệu quả kinh doanh: Tỷ suất hiệu quả kinh doanh = Lợi nhuận trước thuế Doanh thu bán hàng Tỷ suất hiệu quả cao hay thấp tuỳ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vị trong ngành. Cùng với tỷ suất lợi nhuận gộp, KTV có thể đánh giá mức lợi nhuận của doanh nghiệp qua các thời kỳ khác nhau. +/ Tỷ trọng Phải thu/Doanh thu; Hàng tồn kho/ Doanh thu Qua các thủ tục phân tích trên, kiểm toán có thể phát hiện và giải trình các phương hướng quan trọng của việc thực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng, lợi tức bán hàng, thuế phải nộp. Thủ tục phân tích đối với doanh thu hoạt động tài chính So sánh doanh thu hoạt động tài chính giữa kỳ này với kỳ khác hoặc với kế hoạch (nếu có). Lập bảng phân tích quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng các quan hệ đối ứng bất thường hoặc nội dung không rõ ràng, điều tra nguyên nhân. Phân loại doanh thu hoạt động tài chính theo từng loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tiến hành phân tích và so sánh từng loại thu nhập theo nghiệp vụ kinh tế phát sinh đó với tổng doanh thu hoạt động tài chính. Lập bảng ghi chép các khoản thu từ hoạt động tài chính có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi thu từ hoạt động đầu tư tài chính). So sánh tương quan giữa chi phí hoạt động tài chính (TK635) với doanh thu hoạt động tài chính của từng hoạt động để tìm ra những chênh lệch và tìm lời giải thích. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích, so sánh trên cho phép KTV phát hiện những biến động bất thường hoặc những sai sót để tập trung kiểm tra, xem xét tìm hiểu nguyên nhân. Các nguyên nhân ở đây có thể là do những biến động về mặt kinh tế làm ảnh hưởng tới các chỉ tiêu liên quan tới doanh thu và cũng có thể do sai sót trong BCTC của đơn vị. Qua việc phân tích này, KTV có thể hình thành cho mình những định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu. Ba là, thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết khoản mục doanh thu Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Trên cơ sở kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và việc phân tích với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết đối với khoản mục doanh thu. Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp các số dư để kiểm tra từng khoản mục và các nghiệp vụ tương ứng. Thủ tục kiểm tra chi tiết được sử dụng tập trung vào các khả năng sai phạm mà thủ tục phân tích đã chỉ ra trên cơ sở kết quả của việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Việc xác định thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tương đối phức tạp và khó khăn vì chúng thay đổi đáng kể theo các tình huống. KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết doanh thu theo các mục tiêu kiểm toán sau: Doanh thu ghi sổ là có thật: Trường hợp này có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ kinh doanh. Hơn nữa, doanh thu không chỉ được xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lưu động, vay vốn hay thu hút thêm vốn. +/ Đối với mục tiêu này, KTV cần chú ý đến khả năng của hai loại sai số: Doanh thu đã phản ánh trên sổ nhật ký bán hàng (hoặc sổ kế toán khác) nhưng chưa xảy ra hành động gửi hàng, chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng, hoặc mới nhận tiền ứng trước mà đã ghi sổ như doanh thu của kỳ kế toán. Nhằm mục đích kiểm tra có hàng chuyển giao hay chưa, KTV cần kiểm tra một số bút toán điều hành trên sổ nhật ký bán hàng (các thương vụ có doanh số lớn hoặc bất thường) để xem chúng có kèm theo chứng từ vận chuyển hoặc có các chứng từ khác để chứng minh hay không. +/ Trường hợp nghi ngờ có chứng từ vận chuyển giả mạo, KTV cần đối chiếu giá trị lô hàng đó (số lượng, số tiền bán hàng) với cân đối hàng tồn kho theo căn cứ: Hàng tồn đầu kỳ + Hàng sản xuất (hoặc mua) trong kỳ = Hàng bán (xuất) + Hàng tồn cuối kỳ. Như vậy việc kiểm tra doanh thu được gắn chặt với kiểm tra khoản mục có liên quan, tình hình sản xuất, mua hàng trong kỳ, tình hình thực hiện các vụ vận chuyển của bộ phận sản xuất kinh doanh phụ. +/ Trường hợp KTV nghi ngờ là có những khách hàng không có thật, cần thực hiện các biện pháp sau: - Đối chiếu các bút toán trên nhật ký bán hàng với các chương trình phê chuẩn việc bán hàng chịu và phê chuẩn giữ hàng. - Đối chiếu các nghiệp vụ ghi có TK 131 “Phải thu khách hàng” với nguồn gốc của nó, nếu có thực tế thu tiền (tiền mặt, tiền gửi) từ khách hàng, hoặc có thực tế xảy ra nghiệp vụ bán hàng trả lại, chứng khoán tín dụng của hàng bán thì khoản doanh thu đó là có thật. Nếu bút toán ghi có TK 131 (chưa được thanh toán vào thời điểm kiểm toán, thì có thể khả năng có khách hàng giả). Doanh thu được phê chuẩn đúng đắn: Mục tiêu về phê chuẩn đúng đắn có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Điều này đặc biệt quan trọng đối với định giá bán hàng. Các khảo sát chính thức của việc định giá được thực hiện bằng cách so sánh giá thực tế được tính cho các sản phẩm khác nhau, kể cả cước phí vận chuyển và các phương thức thanh toán với danh sách giá đã được ban quản trị phê chuẩn. Nếu giá sản phẩm được thương lượng theo từng thương vụ thì các thủ tục kiểm tra thường gồm việc xác định xem có sự phê chuẩn đúng đắn của giám đốc kinh doanh hoặc của nhân viên có thẩm quyền hay không. Các hợp đồng mua bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ cũng được xem xét tương tự và trong một số trường hợp còn cần cả sự xác nhận trực tiếp của khách hàng. Doanh thu được ghi sổ đầy đủ: Trong nhiều trường hợp, đặc biệt là khi đơn vị kinh doanh theo kiểu “chụp giật” hoặc tạo “lỗ tính thuế” nhằm trốn thuế thu nhập doanh nghiệp thì đơn vị có xu hướng giấu diếm doanh thu. Để kiểm toán mục tiêu “đầy đủ” thì KTV cần soát xét lại chứng từ theo một dãy số liên tục. Trên cơ sở đó, thực hiện đối chiếu theo quan hệ 1- 1 ba loại sổ sách: bắt đầu từ chương trình vận chuyển sau đó đối chiếu với liên thứ 2 của hoá đơn bán hàng có liên quan và cuối cùng đối chiếu với nhật ký bán hàng. Điều này nhằm kiểm tra các nghiệp vụ bỏ sót. Ngoài ra, KTV cũng cần kiểm tra các tài khoản nợ liên quan phải trả vì có nhiều trường hợp doanh nghiệp “gửi” lãi qua tài khoản nợ phải trả, đặc biệt là TK 338 “Phải trả, phải nộp khác”. Doanh thu bán hàng ghi sổ được định giá đúng: Quá trình đánh giá chính xác các nghiệp vụ bán hàng liên quan với việc vận chuyển số lượng hàng hoá đặt mua, việc tính tiền chính xác đối với số hàng gửi đi và việc ghi chính xác số tiền đã ghi vào sổ kế toán. Các thử nghiệm cơ bản bao gồm việc tính toán lại các thông tin trên sổ ghi kế toán để kiểm tra xem liệu nó có chính xác không? Cách làm thông dụng là thực hiện việc rà soát các bút toán trong nhật ký bán hàng đến so sánh số tổng cộng các nghiệp vụ chọn ra với sổ phụ theo dõi thu, các khoản phải thu và các bản sao hoá đơn bán hàng. Giá trên bản sao hoá đơn bán hàng thường được so sánh với bảng giá đã phê chuẩn, các phép tính được tính lại và các chi tiết liệt kê trên hoá đơn được so sánh với sổ sách về các mục như mặt hàng, số lượng và tên họ khách hàng. Thường thì các đơn đặt hàng của khách và các phiếu bán hàng cũng được kiểm tra các mục trên. Doanh thu ghi sổ được phân loại đúng đắn: Khi có doanh thu bằng tiền mặt và doanh thu bán chịu thì điều quan trọng là không được ghi nợ các khoản phải thu đối với doanh thu bằng tiền mặt hoặc khi có doanh thu đối với sự thu tiền của khoản phải thu. Đối với công ty sử dụng nhiều cách phân loại doanh thu như các công ty có vấn đề báo cáo lợi tức bộ phận, thì việc phải phân loại chúng là điều quan trọng và cơ bản. Thử nghiệm cơ bản nhằm mục tiêu phân loại gắn với các thử nghiệm theo mục tiêu định giá. Trong trường hợp này cần xem xét lại chu trình của các mặt hàng tương tự nhưng có giá bán khác nhau và đối chiếu với sổ chi tiết, sổ tổng hợp các mục bán hàng thu tiền mặt tại két cần được đối chiếu qua các quan hệ đối ứng trên các tài khoản tổng hợp. Doanh thu được ghi sổ đúng kỳ: Theo quy định, việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải được thực hiện đúng theo niên độ, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của đơn vị trong niên độ kế toán. Đây là mục tiêu quan trọng bậc nhất khi tiến hành kiểm toán doanh thu. Với ý đồ chủ quan, doanh nghiệp thường tìm cách hạch toán sai kỳ các khoản doanh thu. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, vẫn đối chiếu ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển đã chọn với ngày ghi trên hoá đơn bán hàng, nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về thời gian ghi sổ có khả năng chứa đựng những khả năng gian lận trong việc hạch toán doanh thu đúng kỳ. Ngoài ra, KTV cũng cần kiểm tra một số nghiệp vụ tiêu thụ bất thường, có số tiền lớn, xảy ra ở cuối kỳ hoặc đầu kỳ sau để xác định. Các nghiệp vụ tiêu thụ được phản ánh đúng đắn vào các sổ chi tiết và được tổng hợp chính xác: Việc ghi sổ đúng đắn các nghiệp vụ bán hàng và sổ chi tiết các khoản phải thu là cần thiết và tính chính xác của các sổ này có ảnh hưởng đến khả năng thu các khoản phải thu còn đang lưu hành trong công ty khách hàng. Tương tự như vậy, sổ nhật ký bán hàng phải được kiểm tra và được chuyển vào sổ cái tổng hợp một cách đúng đắn. Trong mọi cuộc kiểm toán, cần thực hiện khảo sát tính chính xác của sổ sách kế toán bằng việc cộng tổng các sổ nhật ký và đối chiếu các số tổng cộng đó với các sổ chi tiết, sổ cái tổng hợp. Việc đối chiếu sổ nhật ký bán hàng với các sổ chi tiết thường được làm như một phần của việc hoàn thành các mục tiêu khác, riêng với việc cộng dồn các sổ nhật ký bán hàng và đối chiếu các số tổng cộng đó với sổ cái tổng hợp được thực hiện như một thủ tục riêng biệt. Các thủ tục kiểm toán với các khoản giảm trừ doanh thu: Các khoản giảm trừ doanh thu liên quan đến việc xác định doanh thu thuần bởi vậy cần phải kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các khoản giảm trừ doanh thu, phải kiểm tra cụ thể từng trường hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng. Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hết KTV cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các th._.iết doanh thu theo tờ khai thuế GTGT Đối với Công ty XYZ Để thu thập được những bằng chứng xác thực về tình hình doanh thu của Công ty KTV đã tiến hành kiểm tra chi tiết doanh thu như sau: Lập bảng phân loại doanh thu theo thuế suất thuế giá trị gia tăng. So sánh, giải thích và xác minh các biến động lớn giữa các tháng trong năm Kiểm tra hoá đơn bán hàng: Giá cả, ngày tháng, số hoá đơn, nội dung hàng hoá ghi trên hoá đơn, việc tính toán trên hoá đơn, ký duyệt trên hoá đơn. Đối chiếu hoá đơn với hợp đồng kinh tế. T110 Đối chiếu hoá đơn với sổ bán hàng, phiếu xuất kho Đối chiếu hoá đơn với sổ theo dõi hàng tồn kho Đối chiếu từ sổ bán hàng vào sổ cái. Đối chiếu từ sổ cái vào báo cáo kết quả kinh doanh. Liệt kê và kiểm tra các khoản hàng bán bị trả lại, giảm giá. Kiểm tra việc ghi giảm doanh thu, đối chiếu tài khoản doanh thu với các chứng từ ghi nhận hàng bán bị trả lại Kiểm tra chứng từ ghi nhận hàng bán bị trả lại có được tính toán chính xác và có được phê duyệt hay không? Các công việc kiểm tra này của KTV được thể hiện trên giấy tờ làm việc như sau: Sau khi chi tiết doanh thu trên sổ sách với trên tờ khai có điều chỉnh, KTV thực hiện phân tích tìm ra nguyên nhân chênh lệch (Trích giấy tờ làm việc của KTV) T110 Công ty kiểm toán và định giá việt nam Vietnam auditing and evaluation company Client / Khách hàng: Công ty XYZ Prepare / Người lập: TMX Date:01/04/05 Period / Kỳ: T7 -T12/2004 Reviewed by / Người soát xét: Date: 10/04/05 Subject / Nội dung: Chi tiết doanh thu Tháng DT theo sổ DT theo tờ khai Chênh lệch 7 1.699.736.365 1.699.741.751 (5.386) 8 3.766.040.927 3.705.357.451 (60.683.476) 9 2.962.614.770 2.962.614.770 - 10 2.537.026.663 2.533.628.248 (3.398.415) 11 2.639.755.834 2.584.889.640 (54.866.194) 12 3.093.510.512 3.080.863.672 (12.646.840) Cộng 16.698.685.071^ 16.567.095.532^ (131.596.492)^ Bảng 2.3X: Bảng chi tiết doanh thu Ghi chú: Số liệu được lấy trên sổ cái TK 511, sổ kê khai thuế GTGT ^: Số liệu đã được cộng dồn theo hàng dọc, đã kiểm tra đối chiếu với chứng từ, khớp đúng Nguyên nhân chênh lệch doanh thu 131.596.492, VAT: 13.159.650 là: Doanh thu trên tờ khai < Doanh thu trên sổ là do hàng bán bị trả lại của các Công ty khách hàng sau: Tháng Khách hàng Doanh thu VAT Hoá đơn Công ty VMEP 58.248 5.825 031784 8 YamahaVN 56.916.651 5.691.665 0000812 Yamha VN 3.710.143 371.014 0000813 Tổng 60.685.042 6.068.504 10 Yamaha VN 3.398.415 339.842 0002598 Công ty Điện Máy 36.000.000 3.600.000 0041905 Cty SX & KD Xe Máy 17.454.545 1.745.455 0041937 11 Cty TNHH TM Đức ký 1.400.000 140.000 0072431 Cty VMEP Đồng Nai 11.650 1.165 034.336 Tổng 54.866.195 5.486.620 12 VMEP 2.280.300 228.030 0041984 VMEP 10.366.540 1.036.654 0041985 Tổng 12.646.840 1.264.684 Sau khi lập bảng doanh thu trên sổ và trên tờ khai để phân tích chênh lệch và tìm ra nguyên nhân, KTV tiếp tục chi tiết doanh thu theo thuế suất như sau: (Trích giấy tờ làm việc của KTV) T120 Công ty kiểm toán và định giá việt nam Vietnam auditing and evaluation company Client / Khách hàng: Công ty XYZ Prepare / Người lập: TMX Date: 01/ 04/05 Period / Kỳ: T7 - T12/2004 Reviewed by / Người soát xét: Date10/04/05 Subject / Nội dung: Chi tiết doanh thu theo thuế suất Tháng DT theo VAT 0% DT theo VAT 10% Tổng 7 125.328.000 1.574.413.751 >1.699.741.751 8 39.265.000 3.666.092.451 >3.705.357.451 9 - 2.962.614.770 >2.962.614.770 10 - 2.533.628.248 >2.533.628.248 11 - 2.639.755.835 >2.639.755.835 12 148.058.850 2.945.451.662 >3.093.510.512 Cộng 312.651.850^ 16.321.956.717^ >16.634.608.567 Ghi chú: >: Số liệu đã được cộng dồn theo hàng ngang ^: Số liệu đã được cộng dồn theo hàng dọc Bảng 2.4X: Bảng chi tiết doanh thu theo thuế suất Đối với hàng bán trả lại KTV tiến hành kiểm tra chi tiết như sau: (Trích giấy tờ làm việc của KTV) T130 Công ty kiểm toán và định giá việt nam Vietnam auditing and evaluation company Client / Khách hàng: Công ty ABC Prepare / Người lập: NVA Date: 23/ 03/05 Period / Kỳ: T7 – T12/2004 Reviewed by / Người soát xét: Date: 28/03/05 Subject / Nội dung: Chi tiết doanh thu theo thuế suất Nội dung Hoá đơn Sổ 511 Sổ 531 Tờ khai 1. VMEP 031784 - 58.248 58.248 2. Yamaha 0000812 - 56.916.651 56.916.651 3. Yamaha 0000813 - 3.710.143 3.710.143 4. VMEP 034336 - 11.650 11.650 5. Yamaha 0002598 - 3.398.415 3.398.415 6. Cty Đức ký 0072431 1.400.000 1.400.000 1.400.000 7. Cty Điện Máy 0041905 36.000.000 - 36.000.000 8. Cty SX & KD Xe máy 0041937 17.454.545 - 17.454.545 9. Nhà máy SX phụ tùng 0041984 2.280.300 - 2.280.300 10.VMEP 0041985 10.366.540 - 10.366.540 Cộng 67.501.385 65.495.107 131.596.492 Bảng 2.5X: Bảng kiểm tra chi tiết hàng bán bị trả lại Đối với hàng bán bị trả lại, kế toán vừa thực hiện ghi nhận trên sổ TK531 vừa tiến hành bù trừ trên TK 511. Đồng thời cũng có ghi nhận giảm trên tờ khai. Tuy nhiên điều này gây rất nhiều khó khăn cho KTV trong quá trình kiểm tra cũng như khó khăn cho kế toán trong việc theo dõi hoá đơn, chứng từ kế toán dễ bị nhầm lẫn trong quá trình hạch toán. Khoản hàng bán bị trả lại của Công ty điều chỉnh tăng: 67.501.385 2.2.2.4. Tổng hợp kết quả kiểm toán doanh thu tại hai khách hàng Đối với Công ty ABC Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm soát, phân tích và kiểm tra chi tiết đối với doanh thu của Công ty ABC, KTV tổng hợp các kết quả kiểm toán cho nhóm các tài khoản doanh thu và lập Bảng tổng hợp các kết quả kiểm toán doanh thu như sau: (Trích giấy tờ làm việc của KTV) T20 Công ty kiểm toán và định giá việt nam Vietnam auditing and evaluation company Client / Khách hàng: Công ty ABC Prepare / Người lập: NVA Date: 23/ 03/05 Period / Kỳ: 31/12/2004 Reviewed by / Người soát xét: Date: 28/03/05 Subject / Nội dung: Tổng hợp doanh thu ĐVT: CNY Chỉ tiêu Số liệu khách hàng Số điều chỉnh Số kiểm toán Tổng doanh thu Trong đó: VPhòng Cty Câu lạc bộ 92.852.718,11 6.837.594,29 86.015.123,82 - - - 92.852.718,11 6.837.594,29 86.015.123,82 Các khoản giảm trừ: Thuế TTĐB 17.203.024,76 - 17.203.024,76 Ghi chú: Số liệu lấy từ Báo cáo kết quả kinh doanh phần 1 Bảng 2.9A: Tổng hợp kết quả kiểm toán doanh thu KTV kết luận: Số liệu về doanh thu phản ánh trung thực, hợp lý, không có bút toán điều chỉnh nào. Đồng thời KTV cũng kiến nghị đối với công tác hạch toán doanh thu tại Công ty ABC như sau: Công ty nên áp dụng tỷ giá thực tế tại ngày phát sinh giao dịch để hạch toán và ghi nhận doanh thu. Công ty cần phải nghiên cứu, lựa chọn áp dụng các cơ sở ghi nhận doanh thu cho phù hợp với từng hoạt động của các bộ phận nhằm tăng cường việc kiểm tra, kiểm soát ngay từ khâu bắt đầu phát sinh nghiệp vụ. Đảm bảo thông tin được ghi nhận một cách đúng đắn kịp thời. Công ty cần phải xây dựng quy chế cụ thể về việc khuyến khích khách hàng đến chơi thì Công ty phải trang trải các khoản chi phí gì để làm cơ sở hạch toán vào TK 632 (giá vốn hàng bán) và là căn cứ để cơ quan thuế khoán thuế cho Công ty. Ví dụ như hiện nay các khoản chi phí như vé máy bay mua cho khách, thủ tục giấy tờ, chi phí tiếp thị, thủ tục chi phí…mà đơn vị đang hạch toán vào TK 642. Đối với Công ty XYZ KTV tiến hành tổng hợp các kết quả kiểm toán khoản mục doanh thu của Công ty XYZ như sau: (Trích giấy tờ làm việc của KTV) T20 Công ty kiểm toán và định giá việt nam Vietnam auditing and evaluation company Client / Khách hàng: Công ty XYZ Prepare / Người lập:TMX Date: 01/04/05 Period / Kỳ: T7- T12/04 Reviewed by / Người soát xét: Date: 10/04/05 Subject / Nội dung: Tổng hợp doanh thu Chỉ tiêu Số liệu 21/12/04 (Trước kiểm toán) Số điều chỉnh Số của KTV Sau điều chỉnh) DT bán hàng hoá và dịch vụ 16.698.685.070 67.501.385 16.631.183.685 Các khoản giảm trừ: - Giảm giá hàng bán - Hàng bán bị trả lại 65.495.107 0 65.495.107 - - - - - - DT thuần 16.633.189.963 67.501.385 16.567.088.578 Bảng 2.6X: Bảng tổng hợp doanh thu Lý do điều chỉnh: Kế toán đã không hạch toán các khoản hàng bán bị trả lại trên TK 531 mà lại ghi giảm doanh thu bán hàng hoá dịch vụ. Điều này dẫn đến sai lệch trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên đã kiểm tra đối chiếu sang TK911 phần kết chuyển TK511 – TK911 đúng (đã trừ khoản hàng bán bị trả lại). Phần mềm kế toán của Công ty có rất nhiều bất cập, khi lên biểu Kết quả kinh doanh thì kết chuyển toàn bộ bên có TK511 mà chưa giảm trừ đi khoản hàng bán mà khách hàng không lấy và kế toán đã ghi nợ TK511 nên Báo cáo kết quả kinh doanh bị sai lệch 67.501.385 2.2.3. Kết thúc kiểm toán. Kết thúc kiểm toán là bước cuối cùng trong quy trình kiểm toán. Trong giai đoạn này, KTV thực hiện các công việc theo trình tự sau: Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính. Lập Báo cáo kiểm toán và Thư quản lý. 2.2.3.1. Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính Để soát xét các sự kiện sau ngày lập Báo cáo tài chính, KTV tiến hành thẩm vấn Ban quản trị, xem xét các Biên bản họp hay quyết định của Ban giám đốc, xem xét các sổ sách chứng từ có liên quan mới được lập sau ngày kết thúc niên độ …để thu thập các thông tin, các sự kiện quan trọng có khả năng ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính đã kiểm toán. Đối với Công ty ABC và Công ty XYZ sau ngày lập Báo cáo tài chính, KTV thấy không có sự kiện nghiêm trọng nào xảy ra ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. Đồng thời, KTV tiến hành thu thập thư giải trình của Ban giám đốc. Trong đó, Ban giám đốc hai Công ty khách hàng xác nhận trách nhiệm của mình trong việc trình bày Báo cáo tài chính trung thực và hợp lý. Thư giải trình cũng được coi là một dạng bằng chứng kiểm toán. 2.2.3.2. Lập Báo cáo kiểm toán và Thư quản lý Kết thúc quá trình kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán tổng hợp các bằng chứng và các kết quả thu được để lập Báo cáo kiểm toán. Thông thường, trước khi phát hành chính thức Báo cáo kiểm toán, VAE tiến hành lập các dự thảo báo cáo kiểm toán gửi cho khách hàng để họ xem xét và đưa ra ý kiến của mình. Các vấn đề còn tồn tại sẽ được trao đổi và thảo luận để đi đến sự thống nhất. Sau khi đã có sự thống nhất giữa hai bên thì báo cáo kiểm toán chính thức được phát hành. Đối với Công ty ABC và Công ty XYZ, sau khi đánh giá kết quả kiểm toán và có sự điều chỉnh của họ theo yêu cầu của KTV, VAE đã phát hành báo cáo kiểm toán. Các vấn đề còn tồn tại của khách hàng sẽ được đưa vào Thư quản lý để giúp họ hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ và công tác tài chính của mình. Sau đây là ý kiến tư vấn có liên quan đến doanh thu trích trong Thư quản lý gửi cho Công ty ABC: Công ty nên áp dụng tỷ giá thực tế tại ngày phát sinh giao dịch để hạch toán và ghi nhận doanh thu Công ty cần phải nghiên cứu, lựa chọn áp dụng các cơ sở ghi nhận doanh thu cho phù hợp với từng hoạt động của các bộ phận nhằm tăng cường việc kiểm tra, kiểm soát ngay từ khâu bắt đầu phát sinh nghiệp vụ. Đảm bảo thông tin được ghi nhận một cách đúng đắn kịp thời. Cơ sở kê khai thuế GTGT phải dựa trên các hoá đơn bán hàng do Bộ Tài chính phát hành nhằm tuân thủ theo luật thuế GTGT hiện hành. Công ty cần phải xây dựng quy chế cụ thể về khuyến khích khách hàng đến chơi thì công ty phải trang tải các khoản chi phí gì để làm cơ sở hạch toán vào TK 632 (giá vốn hàng bán) và là căn cứ để cơ quan thuế khoán thuế cho Công ty. Ví dụ như hiện nay các khoản chi phí như vé máy bay mua cho khách, thủ tục giấy tờ, chi phí tiếp thị, thủ tục chi phí… mà đơn vị đang hạch toán vào TK 642. Đối với Công ty XYZ, KTV nêu ra một số ý kiến như sau (trích thư quản lý): Công ty cần theo dõi khoản hàng bán bị trả lại trên sổ TK 531. Công ty nên mở sổ doanh thu chi tiết theo từng loại thuế suất Các hoá đơn bán hàng phải có chữ ký của người mua hàng đảm bảo tính hợp lý của chứng từ. Một số hoá đơn huỷ và biên bản huỷ hoá đơn phải kẹp chung với liên 2 giao cho khách hàng. Sau khi kết thúc cuộc kiểm toán, VAE không chỉ dừng lại ở việc phát hành Báo cáo kiểm toán mà sau đó còn thực hiện đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán để rút kinh nghiệm trong nội bộ Công ty. Hơn nữa, VAE luôn duy trì mối quan hệ với khách hàng cũng như cập nhật thường xuyên những thông tin về khách hàng, những thay đổi lớn trong khách hàng mà có thể ảnh hưởng tới kế hoạch kiểm toán các năm tiếp theo. Phần 3: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán khoản mục doanh thu của công ty kiểm toán và định giá việt nam 3.1. Nhận xét về kiểm toán khoản mục doanh thu do Công ty Kiểm toán và Định Giá Việt Nam thực hiện. Qua thực tiễn quá trình kiểm toán doanh thu của Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính của niên độ kế toán kết thúc ngày 31/12/2004 tại Công ty ABC và 6 tháng đầu năm 2004 tại Công ty XYZ cho thấy việc thực hiện kiểm toán doanh thu đã được thực hiện một cách thống nhất theo trình tự kiểm toán được xây dựng trong chương trình kiểm toán doanh thu của Công ty. Tuy nhiên, tuỳ theo đặc điểm về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng mà KTV của VAE đã vận dụng các bước thực hiện trong chương trình kiểm toán một cách linh hoạt và phù hợp để có thể đạt được hiệu quả kiểm toán và đưa ra kết luận có độ tin cậy cao nhất. Trong quá trình kiểm toán, KTV của VAE luôn tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như các Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế được chấp nhận tại Việt Nam về đạo đức nghề nghiệp cũng như về chuyên môn, nghiệp vụ. Đồng thời dựa vào tình hình cụ thể của từng khách hàng KTV luôn có một sự sáng tạo trong các bước kiểm toán nhằm thu được những thông tin xác thực đem lại niềm tin cho khách hàng. Quá trình kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty VAE thực hiện luôn tuân thủ đúng theo trình tự kiểm toán chung từ khâu lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Qua việc xem xét quá trình kiểm toán doanh thu do VAE thực hiện đối với Công ty ABC và Công ty XYZ em có một số nhận xét như sau: Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Việc lập kế hoạch được cân nhắc chi tiết, đầy đủ, hợp lý. Chất lượng cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là nhân tố được quan tâm hàng đầu. Chính vì vậy, bước lập kế hoạch kiểm toán luôn được thực hiện và được sự quản lý chặt chẽ nhằm giảm thiểu rủi ro. Việc cân nhắc tìm hiểu sơ bộ về khách hàng làm căn cứ để ký kết hợp đồng kiểm toán được thực hiện nhằm hạn chế tối đa rủi ro đối với Công ty từ phía khách hàng đem lại. Trong giai đoạn này, các bước công việc KTV cần thực hiện gồm có: Tiếp cận với khách hàng, lập kế hoạch chiến lược và kế hoạch cụ thể. Việc tiếp cận là khâu được VAE rất coi trọng vì đó là bước khởi đầu tạo niềm tin ban đầu cho khách hàng về uy tín của Công ty. Từ việc phát hành Thư chào hàng đến khi ký kết Hợp đồng kiểm toán đều được VAE thực hiện rất chu đáo và kỹ lưỡng. Thủ tục ký kết Hợp đồng kiểm toán được thực hiện theo đúng quy định của pháp luật và phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán số 210 về “Hợp đồng kiểm toán” trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Trong khâu lập kế hoạch chiến lược KTV luôn chú trọng thu thập đầy đủ những thông tin về khách hàng nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của Công ty phục vụ cho các bước kiểm toán tiếp theo. Đồng thời VAE luôn cân nhắc lựa chọn KTV thực hiện kiểm toán để đạt hiệu quả cao nhất. Việc thiết kế một chương trình kiểm toán luôn được VAE thể hiện một cách linh hoạt. Dựa trên một chương trình kiểm toán chung áp dụng cho kiểm toán doanh thu KTV không thực hiện theo một cách rập khuôn máy móc. KTV đánh giá tình hình cụ thể của từng khách hàng để quyết định loại bỏ một số thủ tục kiểm toán, điều này có thể giảm được thời gian cũng như chi phí của cuộc kiểm toán. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Thực hiện kiểm toán nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng được tiến hành trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã được xây dựng. VAE đã tiến hành kiểm toán theo một trình tự chặt chẽ, kết hợp kiểm tra đối chiếu tổng hợp và chi tiết, tận dụng tối đa tài liệu mà khách hàng cung cấp. Việc thực hiện các thủ tục để kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ là việc không thể thiếu được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán của VAE, nếu thủ tục kiểm soát nội bộ được thực hiện và có kết luận tốt về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng thì thủ tục kiểm tra chi tiết cũng được giảm bớt. Thủ tục phân tích được VAE thực hiện nhằm đánh giá biến động bất thường về tình hình doanh thu của khách hàng. Hơn thế nữa, thủ tục này được KTV thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán kết hợp với các thủ tục khác nhằm phân tích tình hình doanh thu một cách khoa học và chính xác. Sau khi thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu, thì các thủ tục kiểm tra chi tiết cũng không thể thiếu được đối với phần hành doanh thu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào của VAE. Việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết được các KTV tiến hành một cách linh hoạt, sáng tạo. Với đặc điểm doanh thu của từng khách hàng khác nhau thì phương pháp chọn mẫu để kiểm tra chi tiết cũng khác nhau, cụ thể khi tiến hành kiểm tra chi tiết doanh thu của Công ty ABC, KTV tiến hành chọn mẫu kiểm tra nhưng đối với Công ty XYZ thì KTV tiến hành kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh. Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán, KTV luôn ghi chép giấy tờ làm việc một cách đầy đủ, cụ thể và khoa học. Đồng thời KTV đánh tham chiếu từ tờ tổng hợp đến tờ kiểm tra chi tiết làm cơ sở theo dõi chặt chẽ. Giai đoạn kết thúc kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán. Sau khi kết thúc kiểm toán, KTV tiến hành tổng hợp, đánh giá các thông tin thu thập được thông qua việc rà soát toàn bộ hồ sơ, giấy tờ làm việc để đưa ra ý kiến trên Báo cáo kiểm toán. Ngoài ra, các KTV cũng thực hiện việc xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính của khách hàng để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các sự kiện đó tới quá trình thực hiện kiểm toán tại khách hàng. Kết thúc kiểm toán, VAE đã cho phát hành Báo cáo kiểm toán với các ý kiến của KTV về tính trung thực hợp lý của các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính. Bên cạnh đó KTV còn kiến nghị với khách hàng nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng trong công tác quản lý nói chung và hạch toán kế toán nói riêng. 3.2. Phương hướng hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu do Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam thực hiện. Doanh thu là một chỉ tiêu rất quan trọng đối với bất kỳ một doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nào. Doanh thu thể hiện kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị, là một chỉ tiêu biểu hiện cho sự tồn tại và phát triển của đơn vị. Xuất phát từ vai trò quan trọng đó của doanh thu mà cần phải đặt ra yêu cầu về kiểm toán doanh thu. Kiểm toán doanh thu không chỉ đơn thuần phát hiện ra những sai sót, tìm thấy những khuyết tật, điểm yếu kém của đơn vị mà phải thông qua tồn tại này để giúp các nhà quản lý doanh nghiệp có được những quyết định đúng đắn. Chính vì vậy việc hoàn thiện công tác kiểm toán nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng là yêu cầu đặt ra đối với bất kỳ một công ty kiểm toán nào. Trong thời đại phát triển của khoa học kỹ thuật như hiện nay, kiểm toán doanh thu không nằm ngoài quỹ đạo phát triển của kiểm toán báo cáo tài chính. Do vậy cần xây dựng một chương trình kiểm toán doanh thu hoàn hảo để có tiến hành kiểm toán trong bất kỳ môi trường nào. Hơn nữa, để có thể tham gia hội nhập quốc tế thì các Công ty Kiểm toán của Việt Nam nói chung và Công ty VAE nói riêng cần phải có một chương trình kiểm toán tiên tiến, phải xây dựng phần mềm kiểm toán phù hợp với chế độ và chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam và quốc tế để có thể kiểm toán ở đa dạng các loại hình doanh nghiệp. Ngoài ra, việc đưa các giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán doanh thu của VAE cũng phải quan tâm đến trình độ của các KTV. Đó là một yếu tố vô cùng quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. 3.3. Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam Trong quá trình thực tập tại VAE, em cũng đã phần nào hiểu được quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu áp dụng đối với khách hàng. Bằng những kiến thức của bản thân và qua tìm hiểu về công tác kiểm toán tại khách hàng cụ thể là Công ty ABC và XYZ do VAE thực hiện, em xin đưa ra một số ý kiến như sau: Về vấn đề mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để từ đó đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà KTV cần phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Đồng thời dựa vào đó KTV có thể giảm bớt thủ tục kiểm tra chi tiết hay không. Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp tuỳ theo đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán: vẽ Lưu đồ; lập Bảng câu hỏi; lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ. Trong ba phương pháp này mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ qua lưu đồ thường được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ thường dễ dàng hơn. Qua thực tế kiểm toán tại hai Công ty ABC và Công ty XYZ, KTV mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua việc sử dụng Bảng tường thuật, Bảng câu hỏi. Tuy nhiên KTV vẫn chưa tổng hợp thông tin mang tính khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Chính vì vậy đến kỳ kiểm toán sau, nếu được phân công cho một người khác thực hiện thì KTV kế nhiệm sẽ phải tốn nhiều thời gian để tìm hiểu lại thông tin đó. Theo em, các kỹ thuật tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ cần được mở rộng để đáp ứng nhu cầu kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán của VAE. Trên cơ sở những thông tin thu thập được, bên cạnh việc sử dụng Bảng tường thuật, Bảng câu hỏi về mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ thì tuỳ theo từng trường hợp, KTV có thể sử dụng thêm phương pháp mô tả bằng Lưu đồ hoặc kết hợp phương pháp mô tả trên. Về vấn đề lập kế hoạch kiểm toán. Nhận thức được tầm quan trọng của việc lập kế hoạch kiểm toán trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, các KTV của VAE hết sức chú trọng việc lập kế hoạch kiểm toán dù là khách hàng thường xuyên hay khách hàng mới. Tuy nhiên, qua thực tế kiểm toán tại hai khách hàng là Công ty ABC và Công ty XYZ nhận thấy: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát thủ tục phân tích tổng quát và xác định mức độ trọng yếu không được KTV đánh giá một cách kỹ lưỡng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Khi kiểm toán tại các đơn vị khách hàng, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán được đánh giá hoàn toàn dựa vào xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV mà không dựa trên một cơ sở đánh giá rõ ràng. Mặc dù việc ước lượng mức độ trọng yếu sẽ xác định cho việc thu thập bằng chứng của KTV. Theo em, VAE nên đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV của mình trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu qua việc hướng dẫn các chỉ tiêu được chọn làm gốc trong từng trường hợp cụ thể, tỷ lệ tính mức trọng yếu đối với từng chỉ tiêu. Về vấn đề sử dụng các thủ tục phân tích doanh thu.. Thủ tục phân tích là phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao vì thời gian thực hiện ít, chi phí thấp và cho biết mối quan hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên báo cáo tài chính từ đó giúp KTV xác định được trọng tâm công việc cũng như những khoản cần chú ý. Qua việc tìm hiểu thực tế kiểm toán tại hai khách hàng là Công ty ABC và Công ty XYZ em nhận thấy việc phân tích được các KTV tiến hành mới chỉ chú trọng tới phân tích xu hướng và phân tích ước tính còn phân tích tỷ suất vẫn chưa được các KTV quan tâm. Theo em, bên cạnh việc dùng các chỉ tiêu để phân tích xu hướng và thực hiện ước tính để kiểm tra tính trung thực, hợp lý của doanh thu, KTV có thể sử dụng thêm một số tỷ suất trong việc phân tích doanh thu: Tỉ suất lợi nhuận trên doanh thu = Tổng lãi kinh doanh trước thuế Tổng doanh thu thuần Tỷ suất này cho biết 1 đồng doanh thu tạo bao nhiêu đồng lợi nhuận. Tính toán, so sánh tỷ suất này với các năm trước, ngoài việc cho phép KTV đánh giá chất lượng và xu hướng kinh doanh của doanh nghiệp mà còn cho phép KTV kiểm tra về mức độ hợp lý của các chỉ tiêu như doanh thu, chi phí. Xác đinh các tỷ trọng Phải thu/ Doanh thu; Hàng tồn kho / Doanh thu So sánh tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu giữa các năm. Tỷ suất lợi nhuận trên vốn = lợi nhuận / Tổng vốn sản xuất Trong đó: Tổng vốn sản xuất = Giá trị tài sản cố định bình quân + Giá trị tài sản lưu động bình quân. - Tỷ suất lợi nhuận giá thành (hay lợi nhuận sản xuất) = Lợi nhuận / Giá thành sản xuất. Việc sử dụng kết hợp các tỷ suất trong thủ tục phân tích sẽ giúp KTV có sự nhìn nhận về vấn đề một cách rõ ràng, tiết kiệm được thời gian và chi phí. Về trình độ chuyên môn nghiệp vụ của các KTV và công tác soát xét hồ sơ kiểm toán VAE đã có một đội ngũ nhân viên năng động, nhiệt tình và có trình độ chuyên môn cao nhưng các KTV cũng cần không ngừng tự nâng cao hơn nữa và cập nhật kiến thức một cách thường xuyên, thực hiện kiểm toán theo đúng các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và quốc tế được thừa nhận rộng rãi, tuân thủ đầy đủ các thủ tục theo quy trình kiểm toán mà VAE đã xây dựng. Đồng thời về phía Công ty cũng cần đẩy mạnh hơn nữa công tác soát xét hồ sơ kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán, nâng cao uy tín của Công ty đối với khách hàng. Công ty thường xuyên tổ chức các khoá đào tạo và cập nhật kiến thức cho các KTV, trang bị đầy đủ phương tiện phục vụ cho cuộc kiểm toán đạt hiệu quả cao nhất. Kiến nghị đối với cơ quan chức năng Nhà nước Hoàn thiện chương trình kiểm toán doanh thu không chỉ dựa vào sự cố gắng của Ban giám đốc và các KTV của VAE mà còn phụ thuộc rất nhiều vào sự quan tâm của Nhà nước đến hoạt động kiểm toán Việt Nam. Hiện nay, Nhà nước tiến hành quản lý hoạt động kiểm toán độc lập thông qua 2 hình thức chủ yếu là: Ban hành các văn bản pháp quy về các chuẩn mực hoạt động kiểm toán độc lập; Kiểm tra và cấp phép cho các tổ chức và cá nhân hành nghề độc lập. Trong thời gian tới, để tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam được phát triển hơn nữa, đáp ứng được yêu cầu và đòi hỏi của thực tế đặc biệt là khi chúng ta tham gia vào toàn cầu hoá và khu vực hoá thì nước ta cần phải có một hành lang pháp lý tương đối hoàn chỉnh, vừa bảo đảm cho các chủ thể hoạt động được hiệu quả, vừa để quản lý nền kinh tế được tốt hơn. Nhà nước cần tập trung nguồn lực để nâng cao trình độ của KTV bằng việc xây dựng các chính sách đào tạo đôi ngũ chuyên gia kiểm toán của đất nước. Chính sách đào tạo phải phấn đấu đạt tiêu chuẩn quốc tế nhằm thoả mãn nhu cầu hội nhập vào nền kinh tế thế giới và tạo điều kiện để các công ty kiểm toán trong nước có khả năng cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam. Nhà nước cần đa dạng hoá các mô hình tổ chức các đơn vị kiểm toán độc lập tạo sự cạnh tranh giữa các công ty kiểm toán với nhau từ đó thúc đẩy chất lượng kiểm toán trong nước. Đồng thời cần tổ chức quản lý, cấp bằng kiểm toán viên một cách chặt chẽ, tăng cường hoạt động kiểm tra nghề nghiệp, trình độ tay nghề của KTV. Kết luận Qua việc nghiên cứu lý luận và thực tiễn quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính áp dụng tại VAE cho thấy việc kiểm toán doanh thu đóng vai trò quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính vì nó cung cấp một trong những chỉ tiêu quan trọng cho những người quan tâm đến các thông tin phản ánh trên Báo cáo tài chính. Việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán doanh thu một cách hợp lý và khoa học sẽ góp phần làm tăng hiệu quả của cuộc kiểm toán, giảm bớt rủi ro kiểm toán, từ đó tạo sự phát triển vững mạnh cho VAE trong môi trường cạnh tranh hiện nay. Mặc dù đã rất cố gắng nhưng do hạn chế về kiến thức cũng như kinh nghiệm thực tế, bài viết này chắc chắn sẽ không thể tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong nhận được sự góp ý, sửa chữa của các thầy cố giáo và các anh chị KTV để em có những hiểu biết sâu sắc hơn và nâng cao kiến thức. Em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo Đinh Thế Hùng, các anh chị KTV phòng nghiệp vụ I đã tận tình dạy dỗ, chỉ bảo em trong quá trình thực hiện luận văn này. Danh mục tài liệu tham khảo 1 Lý thuyết kiểm toán - Trường ĐH Kinh tế quốc dân _ Chủ biên: GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (NXB Tài chính 9/2001) 2 Kiểm toán tài chính - Trường ĐH Kinh tế quốc dân _ Chủ biên: GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (NXB Tài chính 9/2001) 3 Kế toán tài chính - Trường ĐH Kinh tế quốc dân _ Chủ biên: TS. Đặng Thị Loan (NXB Giáo Dục 2001) 4 Auditing - Alvil A.Aren, James K.Loebbecke (NXB Thống kê 2000) 5 Hệ thống các chuẩn mực kế toán Việt Nam (NXB Thống kê) 6 Hệ thống các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (NXB Thống kê) 7 Hồ sơ kiểm toán - Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam (VAE) 8 Tạp chí kế toán - Tạp chí kiểm toán 9 Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. 10 Chương trình kiểm toán - Công ty Kiểm toán và Định giá Việt Nam 11 Luận văn tốt nghiệp Mục lục Trang Danh mục Sơ đồ Sơ đồ 1.1. Hạch toán doanh thu 10 Sơ đồ 1.2. Qui trình kiểm toán khoản mục danh thu 16 Sơ đồ 1.3. Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán 17 Sơ đồ 2.1. Tổ chức bộ máy của Công ty VAE 41 Danh mục bảng biểu Bảng 1.1. Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu 27 Bảng 1.2. Tổng hợp các mục tiêu các quá trình kiểm soát nội bộ và các loại trắc nghiệm nghiệp vụ bán hàng 34 Bảng 2.1A. Bảng phân tích doanh thu Công ty ABC 52 Bảng 2.2A. Bảng kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ doanh thu Công ty ABC 57 Bảng 2.3A. Bảng phân tích doanh thu theo quí Công ty ABC 62 Bảng 2.4A. Bảng phân tích doanh thu theo khoản mục Công ty ABC 63 Bảng 2.5A. Bảng chi tiết doanh thu câu lạc bộ Công ty ABC 66 Bảng 2.6A. Bảng qui đổi tỷ giá 67 Bảng 2.7A. Bảng chi tiết doanh thu theo tờ khai thuế tiêu thụ đặc biệt 68 Bảng 2.8A. Bảng chi tiết doanh thu theo tờ khai thuế GTGT 69 Bảng 2.9A. Bảng tổng hợp kết quả kiểm toán doanh thu Công ty ABC 74 Bảng 2.1X. Bảng kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ doanh thu Công ty XYZ 60 Bảng 2.2X. Bảng phân tích doanh thu Công ty XYZ 64 Bảng 2.3X. Bảng chi tiết doanh thu Công ty XYZ 70 Bảng 2.4X. Bảng chi tiết doanh thu theo thuế suất Công ty XYZ 72 Bảng 2.5X. Bảng kiểm tra chi tiết hàng bán bị trả lại Công ty XYZ 73 Bảng 2.6X. Bảng tổng hợp doanh thu Công ty XYZ 75 ._.