Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện

/1999 Như vậy, mục tiêu chính của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của các thông tin phản ánh trên Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Nhưng để đưa ra được ý kiến kiểm toán cuối cùng đối với toàn bộ Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải tiến hành kiểm toán đối với từng chu trình, từng khoản mục cụ thể trên Báo cáo tài chính, doanh thu cũng là một trong những khoản mục cần phải được kiểm toán khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính. Doanh thu là một khoản mục trọng yếu trên Báo cáo tài chính vì đó là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, chỉ tiêu doanh thu thường có số phát sinh rất lớn và các nghiệp vụ phát sinh doanh thu diễn ra rất thường xuyên. Do đó, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến Báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu. Vì vậy, việc doanh thu có được phản ánh đúng đắn và hợp lý hay không trở nên rất quan trọng, và kết quả kiểm toán doanh thu có thể sẽ ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Tuy kiểm toán doanh thu không phải là một đề tài mới, nhưng kiểm toán là một lĩnh vực rất năng động, nó luôn phát triển không ngừng với những phương pháp kiểm toán mới, những chuẩn mực, chế độ, quy tắc mới,… và việc các thông tin tài chính của đơn vị có được phản ánh trung thực và hợp lý hay không đang trở thành vấn đề rất quan trọng đối với doanh nghiệp, với những người sử dụng thông tin tài chính nói riêng và đối với sự phát triển của đất nước nói chung. Vì vậy, em đã mạnh dạn chọn đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện” làm đề tài cho luận văn tốt nghiệp của mình. Mục tiêu chính trong bài viết của em là nghiên cứu những lý luận kiểm toán doanh thu và phân tích thực tiễn quy trình kiểm toán doanh thu do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện. So sánh giữa lý luận với thực tiễn để hiểu rõ hơn về những lý luận trừu tượng, đồng thời dựa vào lý luận để phân tích thực tiễn, qua đó đưa ra những nhận xét, đánh giá và những ý kiến đóng góp nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện. Đối tượng nghiên cứu của bài viết là lý luận về kiểm toán khoản mục doanh thu nói chung và thực tiễn quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện nói riêng. Ngoài phần mở đầu và kết thúc, bố cục luận văn của em được trình bày theo ba phần chính sau: Phần I: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Phần II: Thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện Phần III: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Em xin chân thành cảm ơn các cán bộ kiểm toán Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam và cô giáo hướng dẫn, Thạc sĩ Bùi Thị Minh Hải, đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này. Do trình độ còn hạn chế và kinh nghiệm thực tế chưa nhiều nên phần trình bày của em không tránh khỏi những thiếu sót và hạn chế. Em rất mong nhận được sự góp ý và chỉ bảo của các thầy cô giáo và các bạn để bài luận văn của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn. PHẦN I. CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Những vấn đề chung về doanh thu 1.1.1. Khái niệm và phân loại doanh thu Theo quan điểm của Mac thì doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá. Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thức hiện vật sang trạng thái tiền tệ và kết thúc một vòng chu chuyển vốn. Như vậy, có thể nói hoạt động bán hàng và ghi nhận doanh thu là hoạt động cuối cùng trong quy trình sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp. Qua chỉ tiêu doanh thu, người ta có thể có được những đánh giá khái quát về tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, từ đó làm cơ sở để đưa ra các quyết định trong kinh doanh, những kế hoạch phát triển hay những kế hoạch đầu tư một cách hiệu quả nhất. Còn theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 về “Doanh thu và thu nhập khác” thì: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu” Đoạn 03 của Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14, ban hành và công bố theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính . Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu (Ví dụ: Khi người nhận đại lý thu hộ tiền bán hàng cho đơn vị chủ hàng, thì doanh thu của người nhận đại lý chỉ là tiền hoa hồng được hưởng). Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không là doanh thu. Doanh thu gồm có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; và doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia (doanh thu hoạt động tài chính): Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là các khoản doanh thu phát sinh từ các giao dịch và nghiệp vụ sau: - Bán hàng: Bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá mua vào, hoặc bán, thanh lý bất động sản đầu tư; - Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một hoặc nhiều kỳ kế toán, cũng như cung cấp dịch vụ vận tải, du lịch, khách sạn, cho thuê tài sản cố định theo phương thức cho thuê hoạt động, tư vấn, kiểm toán, cho thuê bất động sản đầu tư (cho thuê tài sản hoạt động),… Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ lại được phân ra thành: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cho bên ngoài; Doanh thu nội bộ. Doanh thu hoạt động tài chính là các khoản doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia: - Tiền lãi: Là số tiền thu được phát sinh từ việc cho người khác sử dụng tiền, các khoản tương đương tiền hoặc các khoản còn nợ doanh nghiệp, như: Lãi cho vay, lãi tiền gửi, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán,… - Tiền bản quyền: Là số tiền thu được phát sinh từ việc cho người khác sử dụng tài sản, như: Bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm máy vi tính,… - Cổ tức và lợi nhuận được chia: Là số tiền lợi nhuận được chia từ việc nắm giữ cổ phiếu hoặc góp vốn. 1.1.2. Các quy định trong hạch toán doanh thu 1.1.2.1. Các quy định chung trong hạch toán doanh thu Khi hạch toán doanh thu cần tôn trọng một số quy định sau: Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính. Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán khi thoả mãn đồng thời các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận được chia quy định tại Chuẩn mực “Doanh thu và thu nhập khác” (Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính) và các quy định của Chế độ kế toán hiện hành như sau: Đối với doanh thu bán hàng: Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thoả mãn tất cả năm điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua; - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; - Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Đối với doanh thu cung cấp dịch vụ: Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thoả mãn tất cả bốn điều kiện sau: - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; - Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán; - Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Đối với doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, tiền cổ tức và lợi nhuận được chia: Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu thì không được hạch toán vào tài khoản doanh thu. Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu. Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu: Doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theo từng thứ doanh thu, như doanh thu bán hàng có thể được chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá,… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải được hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu được tính trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán. Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỳ kế toán được kết chuyển vào Tài khoản 911 - Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc loại tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ. Doanh thu có quan hệ mật thiết với kết quả lãi lỗ, do đó khi xem xét doanh thu cần quan tâm đến các khoản mục có liên quan đến doanh thu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sau: - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: chỉ tiêu này phản ánh tổng doanh thu bán hàng hoá, thành phẩm và cung cấp dịch vụ trong kỳ báo cáo của doanh nghiệp (kể cả doanh thu nội bộ). Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chưa tính thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng “Hoá đơn GTGT”. Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng là doanh thu có tính thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng “Hoá đơn bán hàng”. - Các khoản giảm trừ: chỉ tiêu này phản ánh tổng hợp các khoản được ghi giảm trừ vào tổng doanh thu trong kỳ, bao gồm: Chiết khấu thương mại: Là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn. Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu. Giá trị hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán. Thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp: chỉ tiêu này phản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp cho ngân sách Nhà nước theo số doanh thu phát sinh trong kỳ báo cáo. - Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: chỉ tiêu này phản ánh số doanh thu bán hàng hoá, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đã trừ các khoản giảm trừ (chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp) trong kỳ báo cáo, làm căn cứ tính kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. - Doanh thu hoạt động tài chính: chỉ tiêu này phản ánh doanh thu hoạt động tài chính thuần (Tổng doanh thu trừ (-) thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp (nếu có) liên quan đến hoạt động khác) phát sinh trong kỳ báo cáo của doanh nghiệp. Loại tài khoản doanh thu có các tài khoản sau: Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Tài khoản này có các tài khoản cấp 2 sau: Tài khoản 5111 - Doanh thu bán hàng hoá Tài khoản 5112 - Doanh thu bán các thành phẩm Tài khoản 5113 - Doanh thu cung cấp dịch vụ Tài khoản 5114 - Doanh thu trợ cấp, trợ giá Tài khoản 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Tài khoản 512 - Doanh thu nội bộ Tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán Tài khoản 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Ngoài ra, trong quá trình hạch toán doanh thu, kế toán còn sử dụng một số loại tài khoản khác có liên quan như: Tài khoản phản ánh khoản tiền thu được (TK 111, TK 112, TK 131,…), Tài khoản phản ánh hàng đã bán (TK 155, TK 156, TK 157,…), Tài khoản 632 - Giá vốn hàng bán, Tài khoản phản ánh thuế phải nộp (TK 3331, TK 3332, TK 3333,…), v.v… 1.1.2.2. Các nguyên tắc trong hạch toán doanh thu đối với một số tài khoản doanh thu 1.1.2.2.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Tài khoản 511) Tài khoản 511 dùng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp trong một kỳ kế toán. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền thu được, hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản phẩm, hàng hoá, bất động sản đầu tư, cung cấp dịch vụ cho khách hàng, cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có). Trường hợp doanh nghiệp có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam theo tỷ giá thực tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần mà doanh nghiệp thực hiện được trong kỳ kế toán có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhận ban đầu do các nguyên nhân: Doanh nghiệp chiết khấu thương mại, giảm giá hàng đã bán cho khách hàng hoặc hàng đã bán bị trả lại (do không đảm bảo điều kiện về quy cách, phẩm chất ghi trong hợp đồng kinh tế), và doanh nghiệp phải nộp thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp được tính trên doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thực tế mà doanh nghiệp đã thực hiện trong một kỳ kế toán. Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp được thực hiện theo nguyên tắc sau: - Đối với sản phẩm, hàng hoá, bất động sản đầu tư, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế GTGT. - Đối với sản phẩm, hàng hoá, bất động sản đầu tư, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán. - Những doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì chỉ phản ánh vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia công. - Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng. - Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận. - Những sản phẩm, hàng hoá được xác định là tiêu thụ, nhưng vì lý do về chất lượng, về quy cách kỹ thuật,…người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại người bán hoặc yêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp thuận; hoặc người mua mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng này được theo dõi riêng biệt trên các Tài khoản 531 - “Hàng bán bị trả lại”, hoặc Tài khoản 532 - “Giảm giá hàng bán”, Tài khoản 521 - “Chiết khấu thương mại”. - Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng, thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào Tài khoản 511 - “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” mà chỉ hạch toán vào bên Có Tài khoản 131 - “Phải thu của khách hàng” về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi thực giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào Tài khoản 511 - “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” về giá trị hàng đã giao, đã thu trước tiền bán hàng, phù hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu. - Đối với trường hợp cho thuê tài sản theo phương thức cho thuê hoạt động (như cho thuê nhà, văn phòng, máy móc, thiết bị,…) có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền cho thuê được xác định trên cơ sở lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số năm cho thuê tài sản. - Đối với doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được Nhà nước trợ cấp, trợ giá theo quy định thì doanh thu trợ cấp, trợ giá là số tiền được Nhà nước chính thức thông báo, hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. Doanh thu trợ cấp, trợ giá được phản ánh trên Tài khoản 5114 - “Doanh thu trợ cấp trợ giá”. - Không hạch toán vào tài khoản này các trường hợp sau: s Trị giá hàng hoá, vật tư, bán thành phẩm xuất giao cho bên ngoài gia công chế biến. s Trị giá sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty, tổng công ty hạch toán toàn ngành (sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ tiêu thụ nội bộ). s Số tiền thu được về nhượng bán, thanh lý tài sản cố định. s Trị giá sản phẩm, hàng hoá đang gửi bán; dịch vụ hoàn thành đã cung cấp cho khách hàng nhưng chưa được người mua chấp thuận thanh toán. s Trị giá hàng gửi bán theo phương thức gửi bán đại lý, ký gửi (chưa được xác định là tiêu thụ). s Các khoản thu nhập khác không được coi là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. 1.1.2.2.2. Doanh thu nội bộ (Tài khoản 512) Tài khoản 512 dùng để phản ánh doanh thu của số sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ các doanh nghiệp. Doanh thu tiêu thụ nội bộ là số tiền thu được do bán hàng hoá, sản phẩm, cung cấp dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, Tổng công ty… Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau: - Kế toán doanh thu nội bộ được thực hiện như quy định đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (Tài khoản 511). - Tài khoản này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một công ty hay một tổng công ty, nhằm phản ánh số doanh thu tiêu thụ nội bộ trong một kỳ kế toán. - Chỉ phản ánh vào tài khoản này số doanh thu của khối lượng sản phẩm, hàng hoá, cho thuê, bán bất động sản đầu tư, dịch vụ của các đơn vị thành viên cung cấp lẫn cho nhau. - Không hạch toán vào tài khoản này các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cho các đơn vị không trực thuộc công ty, tổng công ty. - Doanh thu tiêu thụ nội bộ là cơ sở để xác định kết quả kinh doanh nội bộ của các đơn vị thành viên. Kết quả kinh doanh của công ty, tổng công ty bao gồm kết quả phần tiêu thụ nội bộ và tiêu thụ ra bên ngoài. Tổng công ty, công ty phải thực hiện đầy đủ nghĩa vụ đối với Nhà nước theo các luật thuế quy định trên khối lượng sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ ra bên ngoài và tiêu thụ nội bộ. 1.1.2.2.3. Doanh thu chưa thực hiện (Tài khoản 3387) Tài khoản 3387 dùng để phản ánh doanh thu chưa thực hiện của doanh nghiệp trong kỳ kế toán: Doanh thu chưa thực hiện gồm: - Số tiền nhận trước nhiều năm về cho thuê tài sản (cho thuê hoạt động); - Khoản chênh lệch giữa bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả ngay; - Khoản lãi nhận trước khi cho vay vốn hoặc mua các công cụ nợ (trái phiếu, tín phiếu, kỳ phiếu…) Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau: - Khi bán hàng, hoặc cung cấp dịch vụ theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu. Giá bán trả ngay được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp là chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay được ghi nhận vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện”. Doanh thu chưa thực hiện sẽ được ghi nhận là doanh thu của kỳ kế toán trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ. - Khi nhận trước tiền cho thuê tài sản của nhiều năm, thì số tiền nhận trước được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Trong các năm tài chính tiếp sau sẽ ghi nhận doanh thu phù hợp với doanh thu của từng năm tài chính. 1.1.2.2.4. Doanh thu hoạt động tài chính (Tài khoản 515) Tài khoản 515 dùng để phản ánh doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh nghiệp. Doanh thu hoạt động tài chính gồm: - Tiền lãi: Lãi cho vay; lãi tiền gửi; lãi bán hàng trả chậm, trả góp; lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng do mua hàng hoá, dịch vụ; lãi cho thuê tài chính;… - Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho người khác sử dụng tài sản (Bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm vi tính…); - Cổ tức, lợi nhuận được chia; - Thu nhập về hoạt động đầu tư mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; - Thu nhập chuyển nhượng, cho thuê cơ sở hạ tầng; - Thu nhập về các hoạt động đầu tư khác; - Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ; khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ; - Chênh lệch lãi chuyển nhượng vốn; - … Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau: - Doanh thu hoạt động tài chính được phản ánh trên Tài khoản 515 bao gồm các khoản doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia và các hoạt động tài chính khác được coi là thực hiện trong kỳ, không phân biệt các khoản doanh thu đó thực tế đã thu được tiền hay sẽ thu được tiền. - Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán chứng khoán, doanh thu được ghi nhận là số chênh lệch giữa giá bán lớn hơn giá mua, số lãi về trái phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu (không phản ánh tổng số tiền thu được từ việc bán chứng khoán). - Đối với khoản thu nhập từ hoạt động mua, bán ngoại tệ, doanh thu được ghi nhận là số chênh lệch lãi giữa giá mua vào và giá ngoại tệ bán ra. - Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận được từ khoản đầu tư cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ có phần tiền lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư này mới được ghi nhận là doanh thu phát sinh trong kỳ; còn khoản lãi đầu tư nhận được từ các khoản lãi đầu tư dồn tích trước khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư đó thì ghi giảm giá trị khoản đầu tư trái phiếu, cổ phiếu đó. - Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu được ghi nhận là tổng số tiền thu được do bán bất động sản. - Đối với hoạt động kinh doanh cho thuê cơ sở hạ tầng, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi hoàn tất việc bàn giao đất trên thực địa cho khách hàng theo giá trị của diện tích đất đã chuyển giao theo giá trả ngay. 1.1.2.2.5. Chiết khấu thương mại (Tài khoản 521) Tài khoản 521 dùng để phản ánh khoản chiết khấu thương mại mà doanh nghiệp đã giảm trừ, hoặc đã thanh toán cho người mua hàng do việc người mua hàng đã mua hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế mua bán hoặc cam kết mua, bán hàng. Hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau: - Chỉ hạch toán vào tài khoản này khoản chiết khấu thương mại người mua được hưởng đã thực hiện trong kỳ theo đúng chính sách chiết khấu thương mại của doanh nghiệp đã quy định. - Trường hợp người mua hàng nhiều lần mới đạt được lượng hàng mua được hưởng chiết khấu thì khoản chiết khấu thương mại này được ghi giảm trừ vào giá bán trên “Hoá đơn (GTGT)” hoặc “Hoá đơn bán hàng” lần cuối cùng. Trường hợp khách hàng không tiếp tục mua hàng, hoặc khi số chiết khấu thương mại người mua được hưởng lớn hơn số tiền bán hàng được ghi trên hoá đơn lần cuối cùng thì phải chi tiền chiết khấu thương mại cho người mua. Khoản chiết khấu thương mại trong các trường hợp này được hạch toán vào Tài khoản 521. - Trường hợp người mua hàng với khối lượng lớn được hưởng chiết khấu thương mại, giá bán phản ánh trên hoá đơn là giá đã giảm giá (đã trừ chiết khấu thương mại) thì khoản chiết khấu thương mại này không được hạch toán vào TK 521. Doanh thu bán hàng phản ánh theo giá đã trừ chiết khấu thương mại. - Phải theo dõi chi tiết chiết khấu thương mại đã thực hiện cho từng khách hàng và từng loại hàng bán, như: bán hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ. - Trong kỳ chiết khấu thương mại phát sinh thực tế được phản ánh vào bên Nợ Tài khoản 521 - “Chiết khấu thương mại”. Cuối kỳ, khoản chiết khấu thương mại được kết chuyển sang Tài khoản 511 - “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” để xác định doanh thu thuần của khối lượng sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thực tế thực hiện trong kỳ hạch toán. 1.1.2.2.6. Hàng bán bị trả lại (Tài khoản 531) Tài khoản 531 dùng để phản ánh trị giá của số sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã tiêu thụ bị khách hàng trả lại do các nguyên nhân: do vi phạm cam kết; vi phạm hợp đồng kinh tế; hàng bị mất, kém phẩm chất; không đúng chủng loại, quy cách. Trị giá của hàng bán bị trả lại phản ánh trên tài khoản này sẽ điều chỉnh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thực tế thực hiện trong kỳ kinh doanh để tính doanh thu thuần của khối lượng sản phẩm, hàng hoá đã bán ra trong kỳ kế toán. Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau: Tài khoản hàng bán bị trả lại chỉ phản ánh trị giá của số hàng bán bị trả lại (tính theo đúng đơn giá bán ghi trên hoá đơn). Trường hợp bị trả lại một phần số hàng đã bán thì chỉ phản ánh vào tài khoản này trị giá của số hàng bị trả lại đúng bằng số lượng hàng bị trả lại nhân (x) đơn giá ghi trên hoá đơn khi bán. Các chi phí khác phát sinh liên quan đến việc hàng bán bị trả lại này mà doanh nghiệp phải chi được phản ánh vào Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng. Trong kỳ kế toán, trị giá của hàng bán bị trả lại được phản ánh bên Nợ Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại. Cuối kỳ, tổng giá trị hàng bán bị trả lại được kết chuyển sang tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hoặc Tài khoản 512 - Doanh thu nội bộ để xác định doanh thu thuần của kỳ kế toán. Về thủ tục chứng từ, cơ sở kinh doanh mua hàng hoá, người bán đã xuất hoá đơn, người mua đã nhận hàng, nhưng sau đó người mua phát hiện hàng hoá không đúng quy cách, chất lượng phải trả toàn bộ hay một phần hàng hoá, khi xuất hàng trả lại cho người bán, cơ sở phải lập hoá đơn, trên hoá đơn ghi rõ hàng hoá trả lại người bán do không đúng quy cách, chất lượng, tiền thuế GTGT. Hoá đơn này là căn cứ để bên bán, bên mua điều chỉnh doanh số mua, bán, số thuế GTGT đã kê khai. Trường hợp người mua là đối tượng không có Hoá đơn, khi trả lại hàng hoá, bên mua và bên bán phải lập biên bản hoặc thoả thuận bằng văn bản ghi rõ loại hàng hoá, số lượng, giá trị hàng hoá trả lại theo giá không có thuế GTGT theo hoá đơn bán hàng (số hiệu, ngày, tháng của Hoá đơn), lý do trả lại hàng kèm Hoá đơn gửi cho bên bán. Biên bản này được lưu giữ cùng với Hoá đơn bán hàng để làm căn cứ điều chỉnh kê khai doanh số bán, thuế GTGT của bên bán. Trường hợp người bán đã xuất hàng và lập Hoá đơn, người mua chưa nhận hàng nhưng phát hiện hàng hoá không đúng quy cách, chất lượng phải trả lại toàn bộ hàng hoá, hoặc một phần hàng hoá, khi trả lại hàng hoá, bên mua và bên bán phải lập biên bản ghi rõ loại hàng hoá, số lượng, giá trị chưa có thuế GTGT, tiền thuế GTGT, lý do trả hàng theo Hoá đơn bán hàng (số, ký hiệu, ngày tháng của Hoá đơn), đồng thời kèm theo Hoá đơn để gửi trả bên bán để bên bán lập lại Hoá đơn GTGT cho số lượng hàng hoá đã nhận và làm căn cứ bên bán điều chỉnh doanh số và thuế GTGT đầu ra. 1.1.2.2.7. Giảm giá hàng bán (Tài khoản 532) Tài khoản 532 dùng để phản ánh khoản giảm giá hàng bán thực tế phát sinh trong kỳ kế toán. Giảm giá hàng bán là khoản giảm trừ được người bán chấp thuận trên giá đã thoả thuận cho số hàng hoá đã bán vì lý do hàng bán kém phẩm chất hay không đúng quy định trong hợp đồng kinh tế. Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau: Chỉ phản ánh vào tài khoản này các khoản giảm trừ do việc chấp thuận giảm giá ngoài hoá đơn, tức là sau khi đã phát hành hoá đơn. Không hạch toán vào tài khoản này số giảm giá (cho phép) đã được ghi trên hoá đơn và đã được trừ vào tổng trị giá hàng bán ghi trên hoá đơn. Trong kỳ kế toán, khoản giảm giá hàng bán phát sinh thực tế được phản ánh vào bên Nợ của Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán. Cuối kỳ, kết chuyển tổng số tiền giảm giá hàng bán sang Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hoặc Tài khoản 512 - Doanh thu nội bộ để xác định doanh thu thuần thực hiện trong kỳ. Về thủ tục chứng từ, cơ sở kinh doanh đã xuất bán, cung ứng hàng hoá, dịch vụ và lập Hoá đơn nhưng do hàng hoá, dịch vụ không đảm bảo chất lượng, quy cách,…phải điều chỉnh (tăng, giảm) giá bán thì bên bán và bên mua phải lập biên bản hoặc có thoả thuận bằng văn bản ghi rõ số lượng, quy cách hàng hoá, mức giá tăng (giảm) theo hoá đơn bán hàng (số, ký hiệu, ngày, tháng của Hoá đơn, thời gian), lý do tăng (giảm) giá, đồng thời bên bán lập Hoá đơn để điều chỉnh mức giá được điều chỉnh. Hoá đơn ghi rõ điều chỉnh giá cho hàng hoá, dịch vụ tại Hoá đơn số, ký hiệu,…Căn cứ vào Hoá đơn điều chỉnh giá, bên bán và bên mua kê khai điều chỉnh doanh số mua, bán, thuế đầu ra, đầu vào. 1.1.3. Cơ sở xác định doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 về “Doanh thu và thu nhập khác”,._. doanh thu được xác định trên cơ sở sau: Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai. Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. Khi không xác định được giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. 1.1.4. Điều kiện ghi nhận doanh thu 1.1.4.1. Đối với doanh thu bán hàng Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thoả mãn tất cả năm điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua; - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; - Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá cho người mua trong từng trường hợp cụ thể. Trong hầu hết các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp hoặc quyền kiểm soát hàng hoá cho người mua. Trường hợp doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá thì giao dịch không được coi là hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Doanh nghiệp còn phải chịu rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa dưới nhiều hình thức khác nhau như: - Doanh nghiệp còn phải chịu trách nhiệm để đảm bảo cho tài sản được hoạt động bình thường mà việc này không nằm trong các điều khoản bảo hành thông thường; - Khi việc thanh toán tiền bán hàng còn chưa chắc chắn vì phụ thuộc vào người mua hàng hoá đó; - Khi hàng hoá được giao còn chờ lắp đặt và việc lắp đặt đó là một phần quan trọng của hợp đồng mà doanh nghiệp chưa hoàn thành; - Khi người mua có quyền huỷ bỏ việc mua hàng vì một lý do nào đó được nêu trong hợp đồng mua bán và doanh nghiệp chưa chắc chắn về khả năng hàng bán bị trả lại hay không. Nếu doanh nghiệp chỉ còn phải chịu một phần rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá thì việc bán hàng được xác định và doanh thu được ghi nhận. Ví dụ doanh nghiệp còn nắm giữ giấy tờ về quyền sở hữu hàng hoá chỉ để đảm bảo sẽ nhận đủ các khoản thanh toán. Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận doanh thu khi yếu tố không chắc chắn này đã xử lý xong (ví dụ, khi doanh nghiệp không chắc chắn là Chính phủ nước sở tại có chấp nhận chuyển tiền bán hàng ở nước ngoài về hay không). Nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được tiền thì khi xác định khoản tiền nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ mà không được ghi giảm doanh thu. Khi xác định khoản phải thu là không chắc chắn thu được (Nợ phải thu khó đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu. Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi. Doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí, bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng (như chi phí bảo hành và chi phí khác), thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn. Các khoản tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu mà được ghi nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận tiền trước của khách hàng. Khoản nợ phải trả về số tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là doanh thu khi đồng thời thoả mãn năm điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng đã nêu trên. 1.1.4.2. Đối với doanh thu cung cấp dịch vụ Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thoả mãn tất cả bốn điều kiện sau: - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; - Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán; - Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ thực hiện trong nhiều kỳ kế toán thì việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng kỳ thường được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành. Doanh thu cung cấp dịch vụ chỉ được ghi nhận khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Khi không thể thu hồi được khoản doanh thu đã ghi nhận thì phải hạch toán vào chi phí mà không được ghi giảm doanh thu. Khi không chắc chắn thu hồi được một khoản mà trước đó đã ghi vào doanh thu (Nợ phải th khó đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu. Khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi. Doanh nghiệp có thể ước tính doanh thu cung cấp dịch vụ khi thoả thuận được với bên đối tác giao dịch những điều kiện sau: - Trách nhiệm và quyền của mỗi bên trong việc cung cấp hoặc nhận dịch vụ; - Giá thanh toán; - Thời hạn và phương thức thanh toán. Để ước tính doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh nghiệp phải có hệ thống kế hoạch tài chính và kế toán phù hợp. Khi cần thiết, doanh nghiệp có quyền xem xét và sửa đổi cách ước tính doanh thu trong quá trình cung cấp dịch vụ. Phần công việc đã hoàn thành được xác định theo một trong ba phương pháp sau, tuỳ thuộc vào bản chất của dịch vụ: - Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; - So sánh tỷ lệ (%) giữa khối lượng công việc đã hoàn thành với tổng khối lượng công việc phải hoàn thành; - Tỷ lệ (%) chi phí đã phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn bộ giao dịch cung cấp dịch vụ. Phần công việc đã hoàn thành không phụ thuộc vào các khoản thanh toán định kỳ hay các khoản ứng trước của khách hàng. Trường hợp dịch vụ được thực hiện bằng nhiều hoạt động khác nhau mà không tách biệt được, và được thực hiện trong nhiều kỳ kế toán nhất định thì doanh thu từng kỳ được ghi nhận theo phương pháp bình quân. Khi có một hoạt động cơ bản so với các hoạt động khác thì việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo hoạt động cơ bản đó. - Khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi. - Trong giai đoạn đầu của một giao dịch về cung cấp dịch vụ, khi chưa xác định được kết quả một cách chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận bằng chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi được. Nếu chi phí liên quan đến dịch vụ đó chắc chắn không thu hồi được thì không ghi nhận doanh thu, và chi phí đã phát sinh đượ hạch toán vào chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ. Khi có bằng chứng tin cậy về các chi phí đã phát sinh sẽ thu hồi được thì doanh thu được ghi nhận khi thoả mãn bốn điều kiện ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ đã nêu trên. 1.1.4.3. Đối với doanh thu hoạt động tài chính Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó; - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận trên cơ sở: - Tiền lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ; - Tiền bản quyền được ghi nhận trên cơ sở dồn tích phù hợp với hợp đồng; - Cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông được quyền nhận cổ tức hoặc các bên tham gia góp vốn được quyền nhận lợi nhuận từ việc góp vốn. Lãi suất thực tế là tỷ lệ lãi dùng để quy đổi các khoản tiền nhận được trong tương lai trong suốt thời gian cho bên khác sử dụng tài sản về giá trị ghi nhận ban đầu tại thời điểm chuyển giao tài sản cho bên sử dụng. Doanh thu tiền lãi bao gồm số phân bổ các khoản chiết khấu, phụ trội, các khoản lãi nhận trước hoặc các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ ban đầu của công cụ nợ và giá trị của nó khi đáo hạn. Khi tiền lãi chưa thu của một khoản đầu tư đã được dồn tích trước khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư đó, thì khi thu được tiền lãi từ khoản đầu tư, doanh nghiệp phải phân bổ vào cả các kỳ trước khi nó được mua. Chỉ có phần tiền lãi của các kỳ sau khi khoản đầu tư được mua mới được ghi nhận là doanh thu của doanh nghiệp. Phần tiền lãi của các kỳ trước khi khoản đầu tư được mua được hạch toán giảm giá trị của chính khoản đầu tư đó. Tiền bản quyền được tính dồn tích căn cứ vào các điều khoản của hợp đồng (ví dụ như tiền bản quyền của một cuốn sách được tính dồn tích trên cơ sở số lượng sách xuất bản từng lần và theo từng lần xuất bản) hoặc tính trên cơ sở hợp đồng từng lần. Doanh thu được ghi nhận khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Khi không thể thu hồi một khoản mà trước đó đã ghi vào doanh thu thì khoản có khả năng không thu hồi được hoặc không chắc chắn thu hồi được đó phải hạch toán vào chi phí phát sinh trong kỳ, không ghi giảm doanh thu. 1.2. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.2.1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán chu kỳ bán hàng - thu tiền nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng đều có ý nghĩa rất quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Chỉ tiêu doanh thu có liên quan đến nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Tính đúng đắn của chỉ tiêu doanh thu sẽ phản ánh chính xác nhất về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp thông qua chỉ tiêu kết quả trên Bảng cân đối kế toán lẫn kết quả (lãi, lỗ) của doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Đối với Nhà nước, xác định đúng đắn chỉ tiêu doanh thu còn là cơ sở để xác định đúng số thuế tiêu thụ (thuế GTGT, thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt) cũng như thuế thu nhập mà doanh nghiệp phải nộp ngân sách Nhà nước. Các chỉ tiêu về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh thường có liên hệ chặt chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, v.v…phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Vì thế một phần khá lớn công việc phải thực hiện khi kiểm toán Báo cáo kết quả kinh doanh đã được kiểm toán khi kiểm toán các chỉ tiêu phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Vì mối quan hệ này nên chất lượng của việc kiểm toán doanh thu có thể ảnh hưởng đến chất lượng của việc kiểm toán các khoản mục, chu trình khác và ngược lại. Do đó, khi thực hiện kiểm toán cần kết hợp kiểm toán doanh thu với kiểm toán các khoản mục có liên quan để đạt được kết quả tốt nhất. Bên cạnh đó, kiểm toán viên có thể dựa trên kết quả kiểm toán doanh thu mà tiết kiệm thời gian và chi phí khi kiểm toán các khoản mục, chu trình khác và ngược lại. Chỉ tiêu doanh thu phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhập xuất vật tư, hàng hoá,… Đó là những yếu tố động nhất, linh hoạt nhất và dễ xảy ra những gian lận nhất. Do đó, thông qua việc kiểm tra, đối chiếu,…và thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết đã thực hiện khi kiểm toán các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liên quan phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Chỉ tiêu doanh thu là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi nhuận, thuế thu nhập và cả nghĩa vụ khác của doanh nghiệp, cho nên thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả kinh doanh, có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán và xác định các chỉ tiêu đó. Doanh thu là một khoản mục trọng yếu trên Báo cáo tài chính vì đó là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, chỉ tiêu doanh thu thường có số phát sinh rất lớn và các nghiệp vụ phát sinh doanh thu diễn ra rất thường xuyên. Do đó, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm dẫn đến Báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu. Vì vậy, việc doanh thu có được phản ánh đúng đắn và hợp lý hay không trở nên rất quan trọng, và kết quả kiểm toán doanh thu có thể sẽ ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Như vậy, việc kiểm toán doanh thu có ý nghĩa rất quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp. 1.2.2. Mục tiêu kiểm toán doanh thu 1.2.2.1. Mục tiêu kiểm toán chung Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 về “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính” thì: “Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Đoạn 11 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, ban hành theo Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC của Bộ Tài chính ngày 27/09/1999 Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Doanh thu là một khoản mục trong Báo cáo tài chính, vì vậy mục tiêu kiểm toán chung của khoản mục doanh thu cũng không nằm ngoài mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính. Các mục tiêu kiểm toán chung lại được chia thành hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và các mục tiêu chung khác: - Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên khoản mục doanh thu trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác. - Các mục tiêu chung khác bao gồm: mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn, mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu định giá, mục tiêu phân loại và trình bày, mục tiêu chính xác cơ học. 1.2.2.2. Mục tiêu kiểm toán đặc thù Hiểu được mục tiêu chung của kiểm toán mới là bước đầu, vấn đề quan trọng kế tiếp sau là cụ thể hoá các mục tiêu chung này vào các khoản mục, các phần hành cụ thể. Mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản mục doanh thu được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục doanh thu cùng cách phản ánh, theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó, mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản mục doanh thu được tóm tắt như sau: Biểu 1.1. Mục tiêu đặc thù của kiểm toán doanh thu MỤC TIÊU KIỂM TOÁN CHUNG MỤC TIÊU KIỂM TOÁN DOANH THU I- Mục tiêu hợp lý chung Các khoản ghi nhận doanh thu đều có căn cứ hợp lý II- Các mục tiêu chung khác: Hiệu lực Doanh thu đã ghi sổ là có thực (thực sự đã phát sinh) Trọn vẹn Doanh thu phát sinh từ các nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ khác đều được ghi sổ đầy đủ Quyền và nghĩa vụ Doanh thu ghi nhận thuộc quyền sở hữu của đơn vị (hàng hoá đã bán thuộc sở hữu của đơn vị) Định giá Doanh thu ghi sổ là số tiền của hàng hoá được gửi đi và được tính đúng và vào sổ chính xác Phân loại và trình bày Các khoản doanh thu được phân loại đúng đắn, phản ánh đúng vào các tài khoản tổng hợp và chi tiết. Các khoản doanh thu được trình bày trên Báo cáo tài chính phù hợp với các văn bản pháp lý có hiệu lực Chính xác cơ học Các khoản doanh thu được ghi vào sổ tổng hợp chi tiết thích hợp, được tính toán, cộng dồn và chuyển sổ chính xác III- Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ: Cho phép Các nghiệp vụ bán chịu và ghi giảm doanh thu phải được phê chuẩn đúng đắn Kịp thời Các khoản doanh thu được ghi nhận đúng thời gian 1.2.3. Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu Việc kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau: Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước. Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán. Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, đã được tính toán đúng đắn và có thực. 1.2.4. Căn cứ kiểm toán khoản mục doanh thu Để thu được những bằng chứng đầy đủ và hợp lý khi kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cần dựa vào các tài liệu của khách hàng như sau: - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh - Phần I: Lãi - Lỗ - Bảng cân đối phát sinh tài khoản - Các đơn đặt hàng của khách hàng, các hợp đồng đã ký kết về bán hàng, cung cấp dịch vụ, cho thuê tài sản hoặc các hợp đồng, khế ước tín dụng, hợp đồng đầu tư tài chính,… - Các quy chế chính sách của Nhà nước, của Tổng công ty, của công ty khách hàng về doanh thu, những quy định về giá bán, giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán,… - Các hoá đơn như: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn GTGT, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho,… - Các chứng từ vận chuyển - Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng, cung cấp dịch vụ, cho thuê tài sản,… - Các chứng từ thanh toán: Phiếu thu (tiền mặt, séc), giấy báo Có (kèm theo sao kê của ngân hàng),… - Báo cáo hàng tháng về các nghiệp vụ bán hàng - Sổ sách kế toán: Sổ cái các tài khoản liên quan, sổ nhật ký bán hàng, nhật ký thu tiền, các sổ chi tiết liên quan,… 1.2.5. Một số rủi ro, gian lận thường gặp trong việc kiểm toán doanh thu 1.2.5.1. Những rủi ro thường gặp trong việc kiểm toán doanh thu Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên thường gặp những rủi ro sau: Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế: Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Thí dụ: - Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua. - Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán. - Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. - v.v… Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế: Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Thí dụ: - Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu bán hàng). - Các khoản doanh thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính). - Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. - v.v… 1.2.5.2. Một số gian lận thường gặp của doanh nghiệp khi hạch toán doanh thu Việc hạch toán doanh thu đúng quy định là quyền hạn và nghĩa vụ của các doanh nghiệp, nhưng đôi khi có một số doanh nghiệp lại cố tình hạch toán sai doanh thu nhằm thu lợi cho mình. Sau đây là một số gian lận thường gặp của doanh nghiệp khi hạch toán doanh thu: Các trường hợp sử dụng sai tài khoản hoặc quy trình hạch toán làm sai lệch doanh thu và kết quả kinh doanh giữa các kỳ: - Doanh thu bán hàng trả chậm nhưng chỉ hạch toán doanh thu khi thu được tiền bán hàng. - Một số đơn vị có phương thức tiêu thụ nội bộ nhưng không sử dụng TK 512 - “Doanh thu nội bộ” và TK 632 - “Giá vốn hàng bán” để hạch toán. - Chuyển một số doanh thu đã thực hiện trong kỳ sang kỳ sau để làm chậm việc nộp thuế và dự phòng rủi ro cho kỳ sau. Nhằm mục đích này, thường áp dụng một trong hai cách: Thành phẩm, hàng hoá xuất bán nhưng không hạch toán xuất kho, chỉ hạch toán tiền bán hàng thu được và ghi tăng một khoản công nợ khống. Hạch toán nghiệp vụ đã tiêu thụ như đối với hàng gửi đi bán. - v.v… Các trường hợp hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm mục đích trốn lậu thuế: - Dùng kỹ thuật ghi chép phản ánh sai các nghiệp vụ phát sinh trên chứng từ để trốn thuế và tham nhũng (ghi số tiền khác nhau trên các liên của hoá đơn, các hợp đồng,…). - Chuyển doanh thu nội địa thành doanh thu hàng xuất khẩu, doanh thu những loại hàng chịu thuế suất cao thành doanh thu loại hàng có thuế suất thấp. - Quy đổi tỷ giá ngoại tệ (doanh thu xuất khẩu) thấp hơn so với thực tế. - Một số doanh nghiệp kinh doanh thương mại vừa bán buôn, vừa bán lẻ, khi có nghiệp vụ bán lẻ chỉ hạch toán doanh thu theo giá bán buôn, phần chênh lệch được ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh, ghi khống một khoản nợ phải trả hoặc ghi tăng thu nhập bất thường. - Một số doanh nghiệp sản xuất, vừa sản xuất, vừa gia công nhưng hạch toán doanh thu sản xuất như hoạt động gia công, phần chênh lệch giữa giá bán sản phẩm và đơn giá gia công được hạch toán như một khoản người mua ứng trước, một khoản nợ khống hoặc ghi giảm chi phí… - Nhiều doanh nghiệp bán hàng trả chậm nhưng lại làm thủ tục và hạch toán như một đại lý, chỉ ghi sổ doanh thu theo hoa hồng được hưởng. Để phát hiện vấn đề này, cần kiểm tra thực chất xem doanh nghiệp có thực hiện được các điều kiện của một đại lý hay không: điều kiện về giá bán của hàng đại lý, điều kiện về thanh toán, điều kiện về hạch toán. - Một số doanh nghiệp bán hàng, không hạch toán doanh thu mà bù trừ thẳng vào hàng tồn kho hoặc nợ phải trả. - Doanh nghiệp thực hiện khoán gọn lô hàng, thu về theo mức khoán kết quả, nó phản ánh doanh thu để nộp thuế nhưng thường thấp hơn mức thực tế. - Doanh nghiệp thực hiện khoán gọn lô hàng, chỉ thu tiền lãi của cán bộ đi thực hiện lô hàng, các khoản doanh thu và kết quả đều để ngoài sổ kế toán. Trường hợp này, doanh nghiệp chỉ cung cấp con dấu để ký hợp đồng mua bán trao tay, hoặc cho người khác lợi dụng hoá đơn của doanh nghiệp để kinh doanh. Toàn bộ lô hàng, do để ngoài sổ, nên không nộp các khoản thuế liên quan đến tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá và thuế thu nhập doanh nghiệp. Các gian lận trong hạch toán doanh thu là do sự cố ý của doanh nghiệp và doanh nghiệp luôn tìm cách để che giấu chúng. Do vậy, việc phát hiện và xử lý những gian lận đó là thuộc trách nhiệm của kiểm toán viên. 1.3. Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Sơ đồ 1.1. Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính Giai đoạn II Thực hiện kế hoạch kiểm toán Giai đoạn III Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Doanh thu là một khoản mục trong Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, vì vậy quy trình kiểm toán doanh thu cũng nằm trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính và tuân theo các giai đoạn kiểm toán chung của mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. 1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” có nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả” Đoạn 02 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, ban hành theo Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính ngày 21/12/2001 , và: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn” Đoạn 08 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, ban hành theo Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính ngày 21/12/2001 . Để đảm bảo mục tiêu trên, kế hoạch kiểm toán thường được lập theo năm bước công việc như sau: Sơ đồ 1.2. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ Đánh giá tính trọng yếu, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán 1.3.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán. Đây là quá trình tiếp cận để thu thập những thông tin về khách hàng nhằm giúp kiểm toán viên tìm hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ và các vấn đề khác như thời gian thực hiện, phí kiểm toán… Dựa vào đó, nếu đồng ý, kiểm toán viên sẽ ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Công việc này được thực hiện qua các bước sau: Tiếp nhận khách hàng: Theo VSA số 220 về “Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán”: “Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng, công ty kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập, năng lực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính chính trực của Ban quản lý của khách hàng” Điểm f đoạn 12 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220, ban hành theo Quyết định số 28/2003/QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính ngày 14/03/2003 . Việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán là rất cần thiết vì việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có khả năng làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán. Vì thế nên khi được mời kiểm toán, công ty kiểm toán phải phân công cho những kiểm toán viên nhiều kinh nghiệm để thẩm định về khả năng đảm nhận công việc, cũng như dự kiến về thời gian và phí kiểm toán. Đối với khách hàng mới: Trước hết, kiểm toán viên cần tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng, thu thập thông tin về các khía cạnh như lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính,… Kiểm toán viên phải tăng lượng thông tin cần thu thập khi mà báo cáo tài chính của khách hàng sẽ được sử dụng rộng rãi, nhất là đối với các công ty cổ phần có niêm yết trên thị trường chứng khoản, những công ty có nhiều công nợ… Kiểm toán viên cũng cần thu thập thông tin từ các ngân hàng dữ liệu, từ báo chí, sách báo chuyên ngành,… Trong trường hợp đơn vị đã có kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán viên cần tìm cách thu thập các thông tin hữu ích từ phía các kiểm toán viên tiền nhiệm, chẳng hạn như những thông tin về tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị, các bất đồng giữa hai bên (nếu có), lý do khiến họ không tiếp tục cộng tác với nhau,… Kiểm toán viên sẽ phải rất thận trọng trong các trường hợp: - Khách hàng không đồng ý cho tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm. - Trước đây giữa đôi bên đã xảy ra những bất đồng nghiêm trọng, nên các câu trả lời của kiểm toán viên tiền nhiệm bị giới hạn và họ không thể cung cấp những thông tin cần thiết. - Qua ý kiến của người tiền nhiệm, kiểm toán viên đã phát hiện được một số vấn đề bất thường và trọng yếu. Với các thông tin thu thập được, kiểm toán viên nghiên cứu và phân tích sơ bộ về tình hình tài chính của đơn vị, đánh giá và ước lượng sơ bộ về mức trọng yếu và rủi ro tiềm tàng trong hoạt động kinh doanh của khách hàng để quyết định xem có nhận lời kiểm toán hay không. Nếu tiếp nhận, kiểm toán viên cần khẳng định được rằng sẽ không vi phạm luật pháp và đạo đức nghề ng._. kiểm soát để xem có thể tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ được không, từ đó có thể giảm hay cần phải tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Các thủ tục phân tích được sử dụng cũng khá linh hoạt với những phương pháp, chỉ tiêu phân tích phù hợp nhằm đánh giá tính hợp lý của các con số để hỗ trợ cho việc xác định hướng kiểm tra chi tiết cũng như việc giảm hay tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Bên cạnh đó, việc áp dụng các ước tính kiểm toán trong phân tích đã đem lại hiệu quả cao, hỗ trợ rất nhiều cho bước kiểm tra tiếp theo. Còn thủ tục kiểm tra chi tiết thì được thực hiện khá khoa học, không chỉ là kiểm tra chi tiết đơn thuần mà còn tổng hợp đối chiếu một cách logic. Việc chọn mẫu theo cả hai phương pháp xác suất và phi xác suất đã đem lại hiệu quả cao, vừa đảm bảo phát hiện được các sai sót trọng yếu lại vừa đảm bảo được việc kiểm tra mang tính chất đại diện cho tổng thể. 3.1.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Trước khi đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên đã áp dụng những thủ tục kiểm toán bổ sung có hiệu quả, xem xét đến mọi khía cạnh của vấn đề và soát xét lại quá trình làm việc cũng như hồ sơ và các bằng chứng kiểm toán một cách cẩn thận. Việc phát hành thư quản lý kèm theo báo cáo kiểm toán cũng là một trong những phần việc quan trọng khi kết thúc kiểm toán, giúp khách hàng có được những ý kiến tư vấn đầy đủ và hiệu quả nhất, từ đó nâng cao uy tín của CPA VIETNAM đối với khách hàng cũng như đối với những người quan tâm. 3.2. Nhận xét về những hạn chế và đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam 3.2.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Trong nền kinh tế thị trường, hội nhập và phát triển hiện nay, tình hình tài chính của các doanh nghiệp được rất nhiều đối tượng quan tâm như: các cơ quan Nhà nước, các nhà đầu tư, các nhà quản lý, khách hàng và người lao động,… Nhằm cung cấp các thông tin cần thiết cho những người sử dụng để họ đưa ra các quyết định kinh doanh, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữ vai trò rất quan trọng trong hệ thống Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Trong khi Bảng cân đối kế toán cho biết về tình hình tài chính của doanh nghiệp thì Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lại cho biết về kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong kỳ kế toán đó, từ đó giúp người sử dụng đánh giá khả năng tạo ra lợi nhuận của doanh nghiệp. Vì vậy kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng là một nội dung quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Doanh thu là khoản mục trọng yếu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, vì vậy chất lượng của việc kiểm toán khoản mục doanh thu sẽ có ảnh hưởng lớn, thậm chí có tính chất quyết định đến chất lượng của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Do vậy, để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán và tạo niềm tin cũng như uy tín đối với khách hàng thì CPA VIETNAM cần đảm bảo và nâng cao chất lượng kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. CPA VIETNAM được thành lập khi thị trường kiểm toán độc lập ở Việt Nam đang phát triển mạnh mẽ với sự cạnh tranh gay gắt. Trước CPA VIETNAM, ở Việt Nam đã có rất nhiều công ty kiểm toán ra đời và phát triển với những danh tiếng và uy tín rộng khắp. Vì vậy, để có thể tồn tại và phát triển, gây dựng được niềm tin đối với khách hàng thì CPA VIETNAM cần phải không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán mà mình cung cấp. Nhưng thực trạng hiện nay cho thấy quy trình kiểm toán của CPA VIETNAM còn nhiều hạn chế, đặc biệt là trong quy trình kiểm toán doanh thu. Do đội ngũ nhân viên còn non trẻ thiếu kinh nghiệm thực tế, quy trình kiểm toán nhìn chung chưa hoàn thiện, lại bị hạn chế về kinh phí, thời gian kiểm toán và nguồn nhân lực nên trong quá trình thực hiện kiểm toán không tránh khỏi những thiếu sót. Bên cạnh đó, việc ứng dụng công nghệ thông tin trong quá trình kiểm toán còn hạn chế, đa số các thủ tục kiểm toán được thực hiện một cách thủ công làm giảm năng suất làm việc của kiểm toán viên. Vì vậy, việc hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại CPA VIETNAM là rất cần thiết, nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng và nâng cao chất lượng kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung, đồng thời tạo được niềm tin đối với khách hàng và khẳng định được uy tín của Công ty trên thị trường kiểm toán. 3.2.2. Những hạn chế và giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam 3.2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đã được CPA VIETNAM thực hiện rất hiệu quả, tuy nhiên không tránh khỏi những hạn chế. Về việc phân công kiểm toán: Với những khách hàng lâu năm, CPA VIETNAM thường phân bổ những kiểm toán viên đã có kinh nghiệm kiểm toán ở khách hàng những năm trước do họ đã có được những hiểu biết nhất định về khách hàng. Tuy nhiên, nếu các kiểm toán viên đã quá quen thuộc với khách hàng thì sẽ dễ dẫn đến sức ỳ về tâm lý và thường tiến hành kiểm tra theo lối mòn, hoặc mất đi tính khách quan, độc lập,… Giải pháp: Để hạn chế điều này, một mặt CPA VIETNAM nên hạn chế việc thường xuyên thay đổi kiểm toán viên, mặt khác có chính sách luân chuyển kiểm toán viên giữa các khách hàng. Về thủ tục phân tích sơ bộ: Đối với khoản mục doanh thu, thủ tục phân tích sơ bộ mới chỉ hạn chế ở việc phân tích số liệu doanh thu giữa hai năm liên tiếp, các tỷ suất sử dụng trong phân tích doanh thu còn hạn chế (thường chỉ phân tích tỷ suất lợi nhuận/doanh thu, tỷ lệ các khoản giảm trừ/doanh thu, tỷ lệ chi phí tài chính/doanh thu tài chính). Như vậy sẽ rất khó cho kiểm toán viên có được một cái nhìn tổng thể và toàn diện nhất đối với khoản mục doanh thu. Giải pháp: Kiểm toán viên nên yêu cầu đơn vị cung cấp số liệu của nhiều năm liên tiếp để tiến hành phân tích nhằm xem xét được xu hướng biến động của chỉ tiêu doanh thu cũng như các tỷ suất liên quan được rõ ràng và toàn diện nhất, đồng thời có thể tiến hành so sánh doanh thu tháng cuối năm nay với doanh thu tháng đầu năm sau (nếu đơn vị đã có số liệu thống kê). Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng thêm các tỷ suất khác nhau trong phân tích doanh thu như: tỷ lệ giá vốn/doanh thu, tỷ suất vòng quay hàng hóa (sản phẩm/doanh thu), tỷ lệ doanh thu hoạt động tài chính/thu nhập khác,… Bên cạnh các chỉ tiêu tài chính, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng thêm các chỉ tiêu phi tài chính (như số lượng khách hàng, số lượng sản phẩm, số lượng ngoại tệ bán ra,…) và phân tích chúng trong mối quan hệ với các chỉ tiêu tài chính, qua đó kiểm toán viên sẽ có được cái nhìn toàn diện và chính xác hơn về các chỉ tiêu doanh thu trên Báo cáo tài chính cùng với xu hướng biến động và mức độ hợp lý của chúng. Về việc đánh giá tính trọng yếu: Mức trọng yếu được ước lượng ban đầu trên cơ sở các chỉ tiêu tổng hợp với những tỷ lệ cố định là chưa phù hợp vì tính trọng yếu đối với từng khách hàng là khác nhau do đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của các khách hàng là khác nhau và mức độ quan tâm của những bên hữu quan đến tình hình tài chính của khách hàng là khác nhau. Bên cạnh đó việc áp dụng một hệ số nhất định đối với mỗi khoản mục trong việc phân bổ mức trọng yếu cũng là không phù hợp, vì các khoản mục biến động theo các năm chứ không theo một xu hướng nhất định. Vì vậy, việc áp dụng một tỷ lệ nhất định trong đánh giá tính trọng yếu đối với mọi khách hàng là không hợp lý. Giải pháp: Kiểm toán viên nên đặt ra tỷ lệ trọng yếu khác nhau đối với từng khách hàng tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, kinh nghiệm kiểm toán những năm trước tại khách hàng, quy mô kinh doanh của khách hàng, rủi ro hợp đồng đã đánh giá trong giai đoạn chấp nhận khách hàng và mức độ quan tâm của các đối tượng khác nhau đến tình hình tài chính của khách hàng. Hoặc có thể đưa ra một khoảng thay đổi theo từng mức độ của các chỉ tiêu sử dụng làm cơ sở ước lượng mức trọng yếu ban đầu. Ví dụ như đối với chỉ tiêu doanh thu có thể lấy tỷ lệ như sau: Quy mô doanh thu Tỷ lệ trọng yếu 0 - 500 triệu 0,3 - 0,4% 500 triệu - 1,5 tỷ 0,4 - 0,6% 1,5 tỷ - 5 tỷ 0,5 - 0,8% 5 tỷ - 15 tỷ 0,7 - 1% Trên 15 tỷ 1 - 2% Đối với việc phân bổ trọng yếu, với mỗi cuộc kiểm toán khác nhau, kiểm toán viên cần dựa trên những kinh nghiệm kiểm toán của mình, bản chất của các khoản mục, chi phí kiểm toán khoản mục, sự biến động và ảnh hưởng của các khoản mục đến các quyết định tài chính để xác định hệ số phân bổ phù hợp với từng khoản mục. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán: Kiểm toán viên chỉ đánh giá rủi ro tiềm tàng chung cho toàn bộ báo cáo tài chính mà không đánh giá rủi ro tiềm tàng riêng đối với từng khoản mục và từng mục tiêu kiểm soát của khoản mục, do vậy, việc đánh giá rủi ro phát hiện đối với từng khoản mục dựa trên rủi ro tiềm tàng đã đánh giá có thể không chuẩn xác, dẫn đến rủi ro phát hiện có thể bị đánh giá cao hơn hoặc thấp hơn mức thực tế, dẫn đến việc lập kế hoạch không trọn vẹn, không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu hoặc thực hiện quá nhiều các thủ tục kiểm tra không cần thiết. Còn rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá riêng cho từng khoản mục nhưng lại không đánh giá riêng cho từng mục tiêu của khoản mục, do vậy sẽ gây khó khăn trong việc xác định các thử nghiệm kiểm soát cần thiết, hướng các thử nghiệm kiểm soát vào những mục tiêu kiểm soát trọng tâm để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu quả. Giải pháp: Kiểm toán viên cần thực hiện việc đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục và cho từng mục tiêu của khoản mục, và đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát của khoản mục. Từ đó có những hướng cụ thể trong việc lập kế hoạch kiểm toán, nhằm tập trung kiểm tra vào những vùng trọng yếu, những vùng có khả năng gian lận cao,… Việc phương pháp mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ: Các kiểm toán viên thường mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ dưới dạng bảng tường thuật. Cách mô tả này rất chi tiết, cụ thể tuy nhiên lại dài dòng và không khái quát được những vấn đề chính. Trong khi Công ty có sử dụng bảng câu hỏi để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung nhưng lại không có bảng câu hỏi để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ riêng cho từng khoản mục, mặc dù đây là phương pháp mô tả rất dễ hiểu và nhanh gọn. Còn phương pháp sử dụng lưu đồ trong mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ cũng không được Công ty áp dụng mặc dù phương pháp này rất ngắn gọn và dễ hiểu, nhìn vào lưu đồ, người thực hiện kiểm toán cũng như người soát xét kiểm toán có thể dễ dàng thấy được những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Giải pháp: Trong quá trình mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ Công ty nên sử dụng phương pháp bảng câu hỏi hoặc phương pháp mô tả bằng lưu đồ thay cho bảng tường thuật để tiết kiệm thời gian và dễ xem xét, đánh giá. Hoặc có thể phối hợp cả ba phương pháp mô tả trên nếu thấy cần thiết. Phương pháp sử dụng bảng câu hỏi thường được các công ty kiểm toán sử dụng phổ biến nhất hiện nay do tính chất nhanh gọn, dễ hiểu của nó. Vì vậy, em xin đề xuất một mẫu bảng câu hỏi để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu như sau: Biểu 3.1. Mẫu Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu Câu hỏi Có Không Không áp dụng Ghi chú 1. Việc ghi sổ doanh thu có căn cứ vào các hoá đơn bán hàng (hoặc các chứng từ hợp lệ khác), các hợp đồng mua hàng hay không? 2. Có chữ ký của khách hàng trong các hoá đơn giao hàng hay không? 3. Việc sử dụng hoá đơn bán hàng có theo đúng quy định hiện hành (số thứ tự, ngày trên hoá đơn) không? 4. Các chức năng giao hàng và viết hoá đơn có tách biệt nhau không? 5. Các khoản chiết khấu bán hàng, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại có được phê chuẩn của người phụ trách không? 6. Có theo dõi hàng gửi đi bán không? 7. Hoá đơn bán hàng có được đánh số trước hay không? 8. Vận đơn, hợp đồng mua bán, và các chứng từ liên quan khác có được đánh số trước hay không? 9. Khách hàng có theo dõi riêng từng loại doanh thu không? 10. Có sự so sánh độc lập về lượng hàng gửi đi bán trên vận đơn với hoá đơn bán hàng hay không? 11. Hàng tháng, các báo cáo bán hàng có được gửi và đối chiếu với khách hàng hay không? 12. Việc phản ánh doanh thu có theo đúng kỳ kế toán không? 13. Cuối kỳ có sự cộng tổng và đối chiếu so sánh giữa sổ tổng hợp với sổ chi tiết về doanh thu hay không? … Kết luận: Hệ thống kiểm soát của các khoản doanh thu: Khá Trung bình Yếu Tuy phương pháp sử dụng bảng câu hỏi và lưu đồ có vẻ có nhiều ưu thế hơn phương pháp sử dụng bảng tường thuật, nhưng trong một số trường hợp việc sử dụng bảng tường thuật lại mang nhiều ưu thế hơn. Vì vậy, việc quyết định sử dụng phương pháp nào hay kết hợp các phương pháp nói trên để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ là tuỳ thuộc vào từng trường hợp cụ thể. Theo em, trong trường hợp hệ thống KSNB của khách hàng mang tính chất đơn giản, ít thủ tục rườm rà hoặc đối với các công ty có quy mô nhỏ thì kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp sử dụng bảng tường thuật để mô tả về hệ thống KSNB của khách hàng, tuy nhiên trong quá trình mô tả cần chú ý đến cách trình bày, ngôn từ sao cho dễ hiểu và rõ ràng nhất. Còn trong trường hợp hệ thống KSNB của công ty khách hàng khá phức tạp, gồm có nhiều thủ tục hoặc có quy mô lớn, các thủ tục kiểm soát có liên quan đến nhiều người, nhiều bộ phận, nhiều chứng từ,… thì kiểm toán viên có thể sử dụng bảng câu hỏi hoặc lưu đồ để mô tả về hệ thống KSNB. Tuy nhiên tuỳ thuộc vào thời gian, chi phí kiểm toán và trình độ, kỹ năng của kiểm toán viên mà lựa chọn phương pháp bảng câu hỏi hoặc lưu đồ cho phù hợp nhất. Nếu bị hạn chế về thời gian thì kiểm toán viên nên lựa chọn phương pháp mô tả bằng bảng câu hỏi vì thông qua việc phỏng vấn, tiếp xúc và quan sát quá trình làm việc của nhứng người có liên quan kiểm toán viên có thể trả lời nhanh chóng các câu hỏi. Còn với phương pháp sử dụng lưu đồ thì kiểm toán viên cần phải có thời gian tổng hợp lại các thông tin thu thập được và sử dụng kỹ năng của mình để mô tả thành lưu đồ sao cho nhìn vào lưu đồ, người soát xét có thể hiểu được rõ ràng về hệ thống KSNB của khách hàng cũng như các ưu nhược điểm của nó. Nếu bảng câu hỏi hoặc lưu đồ không đủ để mô tả rõ ràng về hệ thống KSNB thì kiểm toán viên có thể sử dụng kết hợp với bảng tường thuật để mô tả chi tiết hơn, dễ hiểu hơn. 3.2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Cũng như giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện kiểm toán tuy được thực hiện tuần tự và theo đúng quy trình hướng dẫn nhưng vẫn không thể tránh khỏi những hạn chế nhất định. Về việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: Do trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên không tiến hành đánh giá mức rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát mà chỉ đánh giá mức rủi ro kiểm soát chung cho khoản mục doanh thu, nên các thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên ở CPA VIETNAM tiến hành về nội dung là giống nhau đối với mọi cuộc kiểm toán, chỉ khác nhau ở quy mô mẫu chọn. Đối với mỗi nghiệp vụ, chứng từ được chọn để kiểm tra, kiểm toán viên đều tiến hành kiểm tra đối với tất cả các mục tiêu kiểm soát nội bộ mà không xác định mục tiêu kiểm soát nào là trọng yếu cần kiểm tra. Cách kiểm tra này tuy vẫn đảm bảo cho kiểm toán viên đưa ra được những đánh giá sau cùng về mức rủi ro kiểm soát nhưng lại tốn nhiều thời gian và chi phí kiểm toán. Giải pháp: Để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán mà vẫn đảm bảo được chất lượng của cuộc kiểm toán, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên nên có sự đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho khoản mục doanh thu đối với từng mục tiêu kiểm soát. Còn trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, khi tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần tập trung vào kiểm tra các mục tiêu kiểm soát trọng yếu, các mục tiêu kiểm soát được đánh giá ở mức rủi ro kiểm soát thấp, và tập trung vào kiểm tra đối với các thủ tục kiểm soát có tồn tại và hoạt động hữu hiệu tại đơn vị khách hàng (những ưu điểm trong hệ thống KSNB), từ đó khẳng định lại mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Về việc thực hiện các thủ tục phân tích: Các thủ tục phân tích doanh thu được thực hiện trong giai đoạn này nhìn chung còn sơ sài, chưa định hướng được nhiều cho việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau đó. Các thủ tục phân tích chủ yếu chỉ dừng lại ở việc phân tích xu hướng biến động doanh thu giữa các tháng, các quý trong năm, giữa các loại hình doanh thu, giữa các mặt hàng và dịch vụ. Còn việc phân tích tỷ suất chủ yếu chỉ là phân tích về tỷ lệ lãi gộp. Thủ tục phân tích đối với chỉ tiêu doanh thu hoạt động tài chính rất ít được thực hiện và chủ yếu chỉ thực hiện phân tích xu hướng còn phân tích tỷ suất là rất ít. Bên cạnh đó, việc sử dụng mô hình phân tích còn bị hạn chế. Mô hình phân tích đối với doanh thu thường chỉ được xây dựng dựa trên hai biến là đơn giá bình quân và số lượng tiêu thụ (hay lượng dịch vụ cung cấp), hoặc tiền cho vay và tỷ lệ lãi suất vay, và mô hình này chỉ được xây dựng đối với những đơn vị có đơn giá bán ổn định qua các kỳ. Như vậy, việc sử dụng mô hình phân tích là ít được áp dụng, trong khi đây là một thủ tục tương đối đơn giản, có hiệu quả cao do ít tốn thời gian, chi phí cho kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán, giúp kiểm toán viên đánh giá được tổng thể không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Do vậy, để phục vụ cho việc kiểm tra chi tiết ở bước sau và đảm bảo cho chất lượng của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần hoàn thiện việc thực hiện các thủ tục phân tích ở giai đoạn này. Giải pháp: Để khắc phục hạn chế này, kiểm toán viên nên sử dụng mô hình phân tích trong các cuộc kiểm toán mà mình thực hiện. Thủ tục phân tích này thường được thực hiện qua các bước sau: - Phát triển một mô hình; - Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ; - Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ; - Phân tích nguyên nhân chênh lệch; - Xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Tuy nhiên, việc thực hiện thủ tục phân tích này cũng đòi hỏi nhiều ở sự phán đoán của kiểm toán viên. Vì vậy, việc thực hiện thủ tục phân tích này cần được thực hiện bởi các kiểm toán viên có trình độ và chuyên môn. Khi áp dụng kỹ thuật này, kiểm toán viên cũng cần lưu ý một số điểm sau: - Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh: việc phân tích sẽ không có ý nghĩa nếu các chỉ tiêu không có mối liên hệ với nhau. Ngoài ra kỹ thuật này chỉ áp dụng đối với các chỉ tiêu đồng chất về nội dung và phương pháp tính. - Đối với những khoản mục hay chỉ tiêu trọng yếu như doanh thu, kiểm toán viên không thể chỉ sử dụng kỹ thuật phân tích đơn thuần mà cần kết hợp với các kỹ thuật khác để tìm được bằng chứng thích hợp. - Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, cần thận trọng trong phân tích và nên kết hợp với nhiều kỹ thuật khác. - Đánh giá chênh lệch khi phân tích sẽ sai lầm nếu kiểm toán viên thiếu hiểu biết về những mức chuẩn ngành kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Bên cạnh đó, các phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất cũng cần được sử dụng một cách linh hoạt và có hiệu quả hơn. Việc phân tích không nên chỉ bó buộc trong một năm mà có thể tiến hành so sánh doanh thu từng tháng, từng quý của năm nay với cùng kỳ các năm trước, hoặc so sánh doanh thu và tỷ trọng doanh thu của từng loại doanh thu, từng mặt hàng, dịch vụ cung cấp giữa các kỳ, các năm liên tiếp để xem có biến động bất thường nào không. Việc phân tích tỷ suất cần được coi trọng hơn và bổ sung thêm các tỷ suất cần thiết, không chỉ là dừng lại ở phân tích các tỷ suất tài chính mà có thể kết hợp phân tích với các chỉ tiêu phi tài chính. Đối với chỉ tiêu doanh thu hoạt động tài chính, các thủ tục phân tích cần được thực hiện đầy đủ và hiệu quả hơn vì các khoản doanh thu hoạt động tài chính thường mang tính chất định kỳ nên rất dễ phát hiện ra những biến động bất thường qua việc thực hiện các thủ tục phân tích. Về việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết: Trước khi tiến hành kiểm tra, kiểm toán viên thường phải tiến hành công việc chọn mẫu. Tuy nhiên, cách thức chọn mẫu hiện nay ở CPA VIETNAM vẫn còn nhiều hạn chế. Việc chọn mẫu thường tập trung vào các khoản có đối ứng bất thường, các khoản có giá trị lớn, trong khi đó có nhiều sai sót nằm trong các khoản có giá trị nhỏ nhưng khi tổng hợp lại thì lại thành sai sót trọng yếu. Bên cạnh đó, phương pháp chọn mẫu bị thiên về chọn mẫu phi xác suất, đa số là chọn mẫu theo nhận định nhà nghề. Tuy kiểm toán viên có áp dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên nhưng lại không mang tính ngẫu nhiên một cách khoa học mà do các kiểm toán viên tự chọn tình cờ, vì vậy việc chọn mẫu ngẫu nhiên này vẫn bị ảnh hưởng bởi yếu tố chủ quan của kiểm toán viên, vì vậy có thể ảnh hưởng đến tính đại diện của mẫu, làm tăng khả năng có nhiều sai sót không được phát hiện. Giải pháp: Để hạn chế nhược điểm trên, một mặt, kiểm toán viên vẫn chọn mẫu theo phương pháp phi xác suất như thường làm nhưng không phải là tập trung chủ yếu vào đấy mà các mẫu lựa chọn theo phương pháp phi xác suất chỉ nên chiếm một nửa so với số mẫu quy định, còn một nửa số mẫu còn lại sẽ được lựa chọn theo phương pháp ngẫu nhiên. Để lựa chọn theo phương pháp ngẫu nhiên, kiểm toán viên có thể lựa chọn theo Bảng số ngẫu nhiên. Bảng này bao gồm nhiều số ngẫu nhiên được sắp xếp thành các cột và dòng theo kiểu bàn cờ, mỗi con số gồm 5 chữ số thập phân. Quy trình chọn mẫu theo Bảng số ngẫu nhiên gồm bốn bước sau: - Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất: Mục tiêu của định lượng đối tượng kiểm toán là gắn cho mỗi phần tử của tổng thể với một con số duy nhất và từ đó ta có thể có được mối quan hệ giữa các số duy nhất trong tổng thể với Bảng số ngẫu nhiên. Thông thường, các hoá đơn, chứng từ đã được mã hoá (đánh số) trước bằng con số duy nhất, trong trường hợp này kiểm toán viên không cần đánh số cho tổng thể. Tuy nhiên, trong một số trường hợp khác kiểm toán viên có thể cần thiết phải đánh số lại cho tổng thể để có được hệ thống các con số duy nhất tương thích với Bảng số ngẫu nhiên. - Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng: Nếu các con số định lượng của đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong Bảng thì khi đó ta có quan hệ tương quan 1-1. Nếu các con số định lượng ít hơn 5 chữ số thì có thể lấy những chữ số đầu, chữ số cuối hoặc chữ số giữa của số ngẫu nhiên. Nếu các con số định lượng nhiều hơn 5 chữ số thì cần lấy thêm những hàng số ở cột khác của Bảng. - Bước 3: Lập hành trình sử dụng Bảng: Hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên có thể dọc hoặc ngang, có thể xuôi hoặc ngược. Việc xác định này thuộc quyền phán quyết của kiểm toán viên nhưng cần được đặt ra từ trước và thống nhất trong toàn bộ quá trình chọn mẫu. - Bước 4: Chọn điểm xuất phát: Điểm xuất phát là một số trong Bảng số ngẫu nhiên được kiểm toán viên lựa chọn một cách ngẫu nhiên. Từ điểm xuất phát này, kiểm toán viên sẽ thực hiện việc chọn mẫu theo những lộ trình và phương pháp đã xác định. Tuy phương pháp này sẽ giúp cho việc lựa chọn mẫu của kiểm toán viên mang tính ngẫu nhiên nhưng phương pháp này có thể sẽ làm mất nhiều thời gian của kiểm toán viên. Phương pháp tiết kiệm thời gian nhất mà vẫn lựa chọn được mẫu một cách ngẫu nhiên đó là sử dụng chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính. Hiện nay phần lớn các hãng kiểm toán đã thuê hoặc tự xây dựng các chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính nhằm tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong mẫu. Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng, tuy nhiên nói chung vẫn tôn trọng hai bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiêu theo bảng số ngẫu nhiên là lượng hoá đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên. Tuy nhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra. Thông thường, ở đầu vào của chương trình cần có: số nhỏ nhất và số lớn nhất trong dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, quy mô mẫu cần chọn và có thể cần có một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Ở đầu ra thường là bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả hai. Chọn mẫu bằng chương trình máy vi tính có thể loại bỏ được những số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lắp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc. Song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là làm giảm sai sót chủ quan của con người (rủi ro không do chọn mẫu) trong quá trình chọn mẫu. Vì vậy, với năng lực hiện có, CPA VIETNAM nên tự xây dựng cho mình một chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính để tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong mẫu. 3.3.2.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Về cơ bản, giai đoạn kết thúc kiểm toán được CPA VIETNAM được thực hiện theo một quy trình nghiêm ngặt, đảm bảo chất lượng. Tuy nhiên vẫn bị hạn chế ở chỗ giai đoạn này chủ yếu được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán, các chủ nhiệm kiểm toán mà ít có sự góp mặt của các kiểm toán viên trong nhóm kiểm toán, trong khi họ mới chính là người trực tiếp thực hiện kiểm toán và nắm rõ các vấn đề của đơn vị nhất. Giải pháp: Để giai đoạn kết thúc kiểm toán được tiến hành nhanh chóng, các kiểm toán viên tham gia thực hiện kiểm toán có thể giúp trưởng nhóm kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán một số công việc cần thực hiện trong giai đoạn này. Việc này cũng giúp nâng cao trách nhiệm và ý thức của các kiểm toán viên trong đoàn về kết quả kiểm toán của mình. KẾT LUẬN Kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng và kiểm toán báo cáo tài chính nói chung luôn là vấn đề quan trọng và cần được hoàn thiện tại các công ty kiểm toán hiện nay. Hiểu được đầy đủ, sâu sắc về những lý luận kiểm toán doanh thu và vận dụng nó vào thực tiễn phức tạp của hoạt động kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên cũng như các công ty kiểm toán có được những phương hướng làm việc đúng đắn và đạt được hiệu quả cao, đảm bảo chất lượng kiểm toán cũng như uy tín của công ty kiểm toán. Trong quá trình thực tập tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam vừa qua, nhờ sự giúp đỡ, tạo điều kiện và chỉ bảo tận tình của các cán bộ kiểm toán Công ty, em đã có cơ hội tiếp xúc với thực tiễn và trực tiếp tham gia vào các cuộc kiểm toán được Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện. Qua đó, em có thể kiểm chứng lại những kiến thức đã học và tích luỹ thêm được những kinh nghiệm thực tế về quy trình kiểm toán doanh thu tại Công ty. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn cô giáo hướng dẫn và các cán bộ Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Lý thuyết kiểm toán - GS. TS. Nguyễn Quang Quynh (Chủ biên), Trường Đại học Kinh tế quốc dân, NXB Tài chính 2003 Kiểm toán tài chính - GS. TS. Nguyễn Quang Quynh (Chủ biên), Trường Đại học Kinh tế quốc dân, NXB Tài chính 2001 Kiểm toán - Alvin A. Arens - James K. Loebbecke, NXB Thống kê Kiểm toán - TS. Vũ Hữu Đức và ThS. Võ Anh Dũng (Đồng chủ biên), Trường ĐH Kinh tế TP.HCM, NXB Thống kê 2004 Kiểm toán - PGS. TS. Vương Đình Huệ và TS. Đoàn Xuân Tiên (Đồng chủ biên), Trường ĐH Tài chính kế toán Hà Nội, NXB Tài chính 2001 Giáo trình kiểm toán - GS. TS. Vương Đình Huệ (Chủ biên), Học viện Tài chính, NXB Tài chính 2004 Nghiệp vụ kiểm toán - PGS.TS Nguyễn Đình Hựu (Chủ biên), NXB Tài chính 2004 Giáo trình Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp - PGS. TS. Đặng Thị Loan, Trường ĐH Kinh tế quốc dân, NXB Thống kê 2004 Hướng dẫn thực hành Kế toán doanh nghiệp - PGS.TS Lê Thị Hoà, NXB Tài chính 2005 Các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam và các thông tư hướng dẫn việc thực hiện các Chuẩn mực Kế toán Các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và các thông tư hướng dẫn việc thực hiện các Chuẩn mực Kiểm toán Các văn bản pháp luật khác có liên quan đến lĩnh vực kế toán và kiểm toán Tạp chí Kiểm toán số tháng 08/2005 Tài liệu và Hồ sơ kiểm toán của Công ty ABC Tài liệu và Hồ sơ kiểm toán của Công ty XYZ Tài liệu đào tạo nội bộ của Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Các tài liệu khác của Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam MỤC LỤC Trang DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT AR : Rủi ro kiểm toán CKTM : Chiết khấu thương mại CPA VIETNAM : Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam CR : Rủi ro kiểm soát DR : Rủi ro phát hiện DT : Doanh thu GTGT : Giá trị gia tăng IAS : Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế IR : Rủi ro tiềm tàng KSNB : Kiểm soát nội bộ KTV : Kiểm toán viên TK : Tài khoản VSA : Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU Sơ đồ 1.1 : Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính Sơ đồ 1.2 : Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Sơ đồ 2.1 : Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý của CPA VIETNAM Sơ đồ 2.2 : Mô hình tổ chức của Công ty ABC Biểu 1.1 : Mục tiêu đặc thù của kiểm toán doanh thu Biểu 1.2 : Mối quan hệ giữa các loại rủi ro Biểu 1.3 : Bảng tổng hợp các mục tiêu, các quá trình KSNB và các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục doanh thu Biểu 2.1 : Phân tích sơ bộ doanh thu Công ty ABC Biểu 2.2 : Phân tích sơ bộ doanh thu hoạt động tài chính Công ty ABC Biểu 2.3 : Ước lượng mức trọng yếu ban đầu Biểu 2.4 : Bảng câu hỏi đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Biểu 2.5 : Chương trình kiểm toán doanh thu của CPA VIETNAM Biểu 2.6 : Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với Công ty ABC Biểu 2.7 : Phân tích doanh thu theo tháng - Công ty ABC Biểu 2.8 : Phân tích doanh thu theo loại hình dịch vụ - Công ty XYZ Biểu 2.9 : Phân tích tỷ lệ lãi gộp qua từng quý - Công ty ABC Biểu 2.10 : Ước tính doanh thu lãi tiền gửi của Công ty ABC Biểu 2.11 : Tổng hợp doanh thu - Công ty ABC Biểu 2.12 : Tổng hợp doanh thu - Công ty XYZ Biểu 2.13 : Kiểm tra chi tiết phát sinh tăng doanh thu - Công ty ABC Biểu 2.14 : Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu - Công ty XYZ Biểu 2.15 : Kiểm tra chi tiết chiết khấu thương mại - Công ty ABC Biểu 2.16 : Kiểm tra chi tiết phát sinh doanh thu tài chính - Công ty ABC Biểu 2.17 : Kết quả kiểm toán doanh thu - Công ty ABC Biểu 2.18 : Kết quả kiểm toán doanh thu - Công ty XYZ Biểu 3.1 : Mẫu Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu ._.