Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán tài chính do Công ty kiểm toán Aticvietnam

mục doanh thu BH&CCDV là bước thiết yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính cho bất kỳ khách hàng nào. Công ty kiểm toán Aticvietnam luôn chú trọng khoản mục doanh thu BH&CCDV hơn so với các khoản mục khác. Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14- Kế toán doanh thu là một trong bốn chuẩn mực đầu tiên do Bộ tài chính ban hành. Nhận thức được tầm quan trọng của công việc kiểm toán doanh thu BH&CCDV, trong thời gian thực tập tại công ty kiểm toán Aticvietnam, dưới sự hướng dẫn tận tình của cô giáo Ths. Bùi Thị Minh Hải và các anh chị KTV, em đã lựa chọn đề tài: “ Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng&cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty kiểm toán Aticvietnam thực hiện” làm Khóa luận tốt nghiệp đại học cho mình. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Trong Khóa luận của mình, em chỉ đi sâu nghiên cứu kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong doanh nghiệp sản xuất mà chưa đi sâu vào nghiên cứu toàn bộ các khoản mục khác của doanh thu như: Doanh thu nội bộ, doanh thu hoạt động tài chính hay của loại hình doanh nghiệp khác như công ty thương mại, doanh nghiệp cung cấp dịch vụ... Phương pháp nghiên cứu Bằng phương pháp luận của phép biện chứng duy vật kết hợp với các phương pháp toán học, logic…cùng với các kỹ thuật kế toán, kiểm toán và những kiến thức mà em đã học, tích lũy được đã giúp em hoàn thành Khóa luận này. Nội dung của Đề tài Ngoài Lời mở đầu, Kết luận và Phụ lục, nội dung Khóa luận gồm các phần sau: Phần I: Lý luận chung về kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán tài chính Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính được thực hiện tại công ty Aticvietnam. Phần III: Nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty Aticvietnam. Những đóng góp của Đề tài Trong Khóa luận của mình, em đã đi nghiên cứu thực trạng kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Bên cạnh đó, em có đưa ra những nhận xét và kiến nghị đối với công ty nhằm góp phần hoàn thiện hơn nữa chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu BH&CCDV. Do còn hạn chế về kiến thức, kinh nghiệm, cách diễn đạt ý nên Khóa luận này không tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong nhận được sự chỉ bảo, góp ý của cô giáo cùng những người quan tâm để Khóa luận của em ngày càng hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình, chu đáo của cô giáo Ths.Bùi Thị Minh Hải đã giúp em hoàn thành Khóa luận này. PHẦN I. LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG & CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.1.Khái quát về kiểm toán tài chính 1.1.1.Khái niệm về kiểm toán tài chính Kiểm toán là một hoạt động có từ rất lâu đời, tính từ thời mà các thông tin được phê chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai. Vì thế từ gốc của thuật ngữ kiểm toán(Audit) theo tiếng La tinh là “Auditus” có nghĩa là “nghe”(1) Theo Webster’s Seventh New Collegiate Dictionary, 1965 . Từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện bởi các KTV nhà nước và KTV nội bộ để thẩm tra về tính chính xác của các thông tin tài chính. Trong giai đoạn này, lĩnh vực kiểm toán phát triển chủ yếu là kiểm toán tuân thủ. Sau này, với sự phát triển như vũ bão của nền kinh tế toàn cầu, kiểm toán độc lập đã được ra đời và ngày càng chiếm một tầm quan trọng lớn nhằm đáp ứng nhu cầu của nền kinh tế. Thuật ngữ “kiểm toán” thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơn một chục năm cuối thế kỷ XX. Chính vì thế, có rất nhiều quan điểm khác nhau về kiểm toán. Nhìn chung có thể khái quát thành ba quan điểm chính sau: Quan điểm 1: đó là đồng nhất giữa kiểm toán và kiểm tra kế toán. Tuy nhiên, kiểm tra kế toán không phải là một hoạt động độc lập mà nó gắn liền với hoạt động của kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán và nằm ngay trong hoạt động của kế toán. Trong khi đó, kiểm toán luôn là một hoạt động độc lập với kế toán. Quan điểm này mang tính truyền thống, đồng thời nó chỉ tồn tại trong cơ chế kế hoạch hóa tập trung. Quan điểm 2: kiểm toán được hiểu theo đúng thời cuộc của nó, đó là phát sinh cùng thời với cơ chế thị trường. Theo quan điểm này, người ta thường dẫn ra quan niệm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ hay của Vương quốc Anh: “Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan”(2) Lời mở đầu”Giải thích về các chuẩn mực kiểm toán” . Quan điểm 3: là một quan điểm hiện đại về kiểm toán. Theo quan điểm này, phạm vi kiểm toán rất rộng, bao gồm bốn lĩnh vực: kiểm toán thông tin(Information audit), kiểm toán quy tắc( Regularity audit), kiểm toán hiệu quả( Efficiency audit), kiểm toán hiệu năng( Effectiveness audit).. 1.1.2. Bản chất của kiểm toán tài chính Các quan điểm nói trên không hoàn toàn đối lập, mâu thuẫn và khác nhau mà là phản ánh quá trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm toán. Cũng như nguyên lý về sự phát triển trong triết học khẳng định: “Phát triển là một phạm trù triết học dùng để chỉ quá trình vận động tiến lên từ thấp đến cao, từ đơn giản đến phức tạp, từ kém hoàn thiện đến hoàn thiện hơn của sự vật”(3) Giáo trình Triết học Mác-Lênin, NXB Chính trị Quốc gia năm 2006, Hà Nội, tr 187 . Có thể đi đến kết luận rằng, bản chất của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. 1.1.3.Đối tượng và cách tiếp cận trong kiểm toán tài chính * Đối tượng kiểm toán tài chính Đối tượng kiểm toán là các hoạt động cần kiểm toán. Để xác minh tính trung thực, hợp lý của các khoản mục trên Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên nhất thiết phải tiến hành đối chiếu các số dư tài khoản, thậm chí cả các chứng từ kế toán. Do đó đối tượng kiểm toán trước hết là các tài liệu kế toán. Cuối thế kỷ XX, ngoài lĩnh vực tài chính kế toán, kiểm toán còn quan tâm tới các lĩnh vực khác của quản lý như hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực: vốn, lao động, tài nguyên cũng như hiệu năng của các chương trình, dự án, nghiệp vụ, mục tiêu… Như vậy, các yếu tố cấu thành cơ bản của đối tượng kiểm toán là: Thực trạng hoạt động tài chính – đối tượng chung của kiểm toán; Thực trạng Tài sản và Nghiệp vụ tài chính – đối tượng cụ thể của kiểm toán; Tài liệu kế toán – đối tượng cụ thể của kiểm toán; Hiệu quả, hiệu năng – đối tượng cụ thể của kiểm toán. Đối tượng kiểm toán rất rộng được thể hiện trên nhiều khách thể khác nhau. Do đó muốn thực hiện tốt chức năng kiểm toán nhất thiết yêu cầu các KTV phải có nghệ thuật trong việc tổ chức thực hiện kiểm toán. * Cách tiếp cận kiểm toán tài chính Trong kiểm toán tài chính, thường có hai cách cơ bản để tiếp cận kiểm toán tài chính. Đó là phân theo khoản mục và phân theo chu trình. Phân theo khoản mục: là cách phân chia máy móc theo từng khoản mục hay nhóm các khoản mục vào một phần hành. Cách phân chia này đơn giản, giảm thời gian, chi phí nhưng hiệu quả không cao do tách những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có quan hệ mật thiết với nhau. Từ đó dẫn đến cái nhìn hạn chế của các KTV về sự tác động qua lại lẫn nhau giữa các chu trình. VD như hàng tồn kho với giá vốn hàng bán, doanh thu với nghĩa vụ phải nộp ngân sách nhà nước(thuế)… Phân theo chu trình: Là cách phân chia dựa theo mối quan hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Cách phân chia này hiệu quả hơn do được xuất phát từ mối quan hệ vốn có của các nghiệp vụ. Theo cách tiếp cận này, các phần hành cơ bản của kiểm toán tài chính gồm: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán Kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên Kiểm toán tiền Kiểm toán hàng tồn kho Kiểm toán tiếp nhận và hoàn trả vốn. 1.1.4.Chức năng của kiểm toán Từ bản chất của kiểm toán, người ta thấy được rằng: kiểm toán có chức năng nền tảng là xác minh và bày tỏ ý kiến. * Với chức năng xác minh: Chức năng này nhằm khẳng định tính trung thực của các tài liệu( thông tin), tính pháp lý trong việc thực hiện các nghiệp vụ cũng như lập các Báo cáo tài chính. Chức năng này được biểu hiện thành hai mặt: Xác minh độ tin cậy của các con số. Xác minh việc tuân thủ các quy định và tính hợp thức, hợp pháp của các biểu mẫu kế toán(gọi là xác minh quy tắc). * Với chức năng bày tỏ ý kiến: Chức năng này có thể được hiểu rộng với nghĩa cả kết luận về chất lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh. Nó được biểu hiện dưới hình thức tư vấn mà sản phẩm của hình thức này là thư quản lý (managerment letter). 1.1.5.Mục tiêu kiểm toán tài chính Là một loại hình kiểm toán, kiểm toán tài chính cũng thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Đối tượng kiểm toán thì luôn chứa đựng những mối quan hệ về kinh tế và pháp lý phong phú, đa dạng. Do đó nên chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến cấn được xác minh thật khoa học. Mặt khác, ý kiến hay kết luận kiểm toán không chỉ phục vụ cho người lập hay người xác minh mà còn phục vụ cho người quan tâm đến tính trung thực, hợp pháp của BCTC. Chính vì vậy, kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực voiứ chi phí kiểm toán thấp nhất. Để thực hiện cuộc kiểm toán đúng hướng và có hiệu quả cao, việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ sẵn có của đối tượng và của khách thể kiểm toán là thực sự cần thiết. Tầm quan trọng của nó đã được thể hiện rất cụ thể trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200(Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC). Chuẩn mực xác định: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị”. Đối với KTV hay các công ty kiểm toán, việc xác minh không chỉ dừng ở các mục tiêu chung mà phải cụ thể vào từng phần hành kiểm toán( hay chính là mục tiêu đặc thù). Do đó, hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm cả những mục tiêu đặc thù. Mục tiêu kiểm toán chung được chia thành hai loại là: mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung khác. Còn mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành, cùng với hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ theo dõi chúng. Nhìn chung, hệ thống mục tiêu kiểm toán đặc thù thường được đặt ra là: Mục tiêu hiệu lực Mục tiêu trọn vẹn Mục tiêu quyền và nghĩa vụ Mục tiêu định giá Mục tiêu phân loại và trình bày Mục tiêu chính xác cơ học 1.1.6. Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính 1.1.6.1. Đặc điểm của kiểm toán tài chính với phương pháp kiểm toán Như chúng ta đã biết, mỗi loại kiểm toán khác nhau sẽ có những chức năng, đối tượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau. Chính vì thế, cách thức kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ trong kiểm toán tài chính cũng có những điểm đặc thù. Trước hết, xét về chức năng của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và phù hợp. Để đạt được các bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần thực hiện các phương pháp cơ bản theo từng trường hợp cụ thể. Thông thường, nó thường được triển khai theo hướng kết hợp hoặc chi tiết thành các cách kiểm toán cụ thể, điều đó tùy vào tính huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Đối tượng của kiểm toán tài chính là các báo cáo kế toán và các bảng tổng hợp tài chính khác. Các bảng này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn…Do đó, kiểm toán tài chính thường là kiểm toán liên kết và hình thành những thủ tục với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn, trung thực về các báo cáo và bảng này. Tác động đến kỹ thuật kiểm toán tài chính còn có mối liên hệ giữa nội kiểm và ngoại kiểm trên quan điểm hiệu quả. Để đảm bảo tính hiệu quả trong kiểm toán tài chính thì trình tự phổ biến được thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngược với trình tự kế toán. 1.1.6.2.Các trắc nghiệm trong kiểm toán tài chính Trước hết, chúng ta cần hiểu trắc nghiệm là gì?. Trong kiểm toán tài chính, người ta thường hiểu trắc nghiệm: “Trắc nghiệm được hiểu là các cách thức xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ vào xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính”(4) GS.TS Nguyễn Quang Quynh-TS Ngô Trí Tuệ, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội 2006, tr 19 . Từ các cách thức vận dụng đó hình thành nên các loại trắc nghiệm khác nhau, mà cụ thể là hình thành ba loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. 1.2.Đặc điểm khoản mục doanh thu bán hàng& cung cấp dịch vụ ảnh hưởng đến vấn đề kiểm toán Báo cáo tài chính 1.2.1.Những vấn đề chung về doanh thu bán hàng&cung cấp dịch vụ 1.2.1.1.Khái niệm và phân loại doanh thu 1.2.1.1.1. Khái niệm doanh thu Quá trình sản xuất kinh doanh là quá trình kết hợp của ba yếu tố: lao động, tư liệu lao động và đối tượng lao động để tạo ra những sản phẩm cần thiết phục vụ nhu cầu của con người. Sản phẩm đó để bán tiêu dùng hoặc là đầu vào của quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp khác. Qua tiêu thụ sản phẩm, doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ. Như vậy, khâu tiêu thụ là khâu cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh. Đây là một trong những chỉ tiêu thể hiện rõ nét khả năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ. Kết quả của khâu này được thể hiện trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, cụ thể ở chỉ tiêu doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ và doanh thu thuần. Trong cuốn Lý thuyết kinh tế học của David Begg, ông đã đưa ra một cách nhìn cụ thể về vai trò của doanh thu đối với các quyết định kinh tế của doanh nghiệp cũng như những người quan tâm. Ông đã đưa ra một khái niệm rất đơn giản, ngắn gọn mà súc tích về doanh thu. Đó là: “Doanh thu của một hãng là số tiền mà nó kiếm được qua việc bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ trong một giai đoạn nhất định ví như trong một năm”(5) Lý thuyết kinh tế học của David Begg, NXB Giáo dục, 1998 . Trong cuốn Tư bản của Mác, Người cho rằng sản phẩm không chỉ là hàng hóa, mà là hàng hóa mang trong mình một giá trị thặng dư. Giá trị của nó bao gồm tư liệu sản xuất và sức lao động hao phí cộng với giá trị thặng dư do tư bản sản xuất đẻ ra, hay chính là C+V+M. Khi nhà tư bản tiêu thụ hàng hóa thì nhà tư bản thu được doanh thu. Như vậy, “Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của hàng hóa. Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thái hiện vật sang hình thái giá trị”(6) Tư bản của Mác- NXB Giáo dục 1995 . Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và thu nhập khác thì: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”. Thuật ngữ Doanh thu được sử dụng chỉ bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu (Ví dụ: Đại lý thu hộ tiền bán hàng cho đơn vị gửu đại lý, thì doanh thu của người nhận đại lý chỉ là tiền hoa hồng đại lý được hưởng và hạch toán vào tài khoản 511 của bên đại lý). Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp nhưng không là doanh thu. Khái niệm trên đã cho ta thấy rõ quan niệm về doanh thu theo cả lý luận và thực tiễn hoạt động kế toán, kiểm toán. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi trừ các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. 1.2.1.1.2. Phân loại doanh thu Để hiểu rõ hơn nữa về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thì cần có sự phân loại một cách cụ thể. Phân loại doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ giúp cho việc xác định doanh thu của từng loại được nhìn nhận và tính toán một cách chính xác. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp bao gồm các bộ phận sau: * Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ(Kế toán sử dụng TK 511-Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ): Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được phản ánh từ các giao dịch và các nghiệp vụ sau: Bán hàng: Bán các sản phẩm, thành phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hóa mua vào Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thỏa thuận theo hợp đồng trong một hoặc nhiều kỳ kế toán như cung cấp dịch vụ vận chuyển, đi lại, dịch vụ vệ sinh công nghiệp, dịch vụ chăm sóc cỏ… Doanh thu BH&CCDV là toàn bộ lợi ích thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch hay nghiệp vụ phát sinh doanh thu như bán sản phẩm, thành phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho khách hàng gồm cả những khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán(nếu có). Nếu doanh nghiệp áp dụng việc tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chưa có thuế, đồng thời doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn GTGT”. Nếu doanh nghiệp áp dụng việc tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu có tính thuế, đồng thời doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn bán hàng”. Đối với sản phẩm, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất nhập khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán. Doanh thu BH&CCDV mà doanh nghiệp thực hiện trong kỳ kế toán có thể thấp hơn doanh thu BH&CCDV ghi nhận ban đầu do các nguyên nhân như: Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại hoặc nộp thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp được tính trên doanh thu BH&CCDV thực tế thực hiện. Nếu doanh nghiệp có doanh thu BH&CCDV bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại tệ ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ hoặc tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ. * Doanh thu tiêu thụ nội bộ(512): Tài khoản này phản ánh doanh thu của sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ tiêu thụ trong một kỳ kế toán của số lượng sản phẩm hàng hóa dịch vụ tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty… * Các khoản giảm trừ doanh thu Chiết khấu thương mại: là số tiền mà doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách hàng mua với khối lượng lớn. Giảm giá hàng bán: là số tiền giảm trừ cho khách hàng ngoài hóa đơn hay hợp đồng cung cấp dịch vụ do các nguyên nhân đặc biệt như hàng kém phẩm chất, không đúng quy cách, giao hàng không đúng thời gian, địa điểm trong hợp đồng… Hàng bán bị trả lại: là số hàng đã được tính là tiêu thụ nhưng bị người mua trả lại, từ chối do làm không đúng quy cách, phẩm chất…như đã quy định điều khoản ở trong hợp đồng hay như đã thỏa thuận. Ngoài ra còn có những khoản được ghi nhận là các khoản giảm trừ doanh thu như: thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất nhập khẩu. 1.2.1.2.Nguyên tắc ghi nhận doanh thu Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là chỉ tiêu phản ánh kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Nó là chỉ tiêu đặc biệt quan trọng bởi lẽ: nó ảnh hưởng rất lớn tới các chỉ tiêu khác trên bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh như: thuế, lợi nhuận chưa phân phối, phải thu khách hàng, lãi từ hoạt động sản xuất kinh doanh…, cũng như ảnh hưởng rất lớn đến những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanh nghiệp. Do tầm quan trọng của chỉ tiêu này nên việc việc ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cần phải tuân theo một số quy định sau: Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14-Doanh thu và Thu nhập khác thì : * Doanh thu bán hàng chỉ ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn năm điều kiện như sau: Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro, lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm cho người mua. Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý, quyền kiểm soát sản phẩm hàng hóa. Doanh thu xác định tương đối chắc chắn. Doanh nghiệp đã thu được hay sẽ thu được lợi ích kinh tế từ bán hàng. Xác định được chi phí liên quan đến bán hàng. * Doanh thu về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ kế toán thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo phần công việc đã hoàn thành tại ngày lập Bảng cân đối kế toán của kỳ kế toán đó. Doanh thu cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn bốn điều kiện sau: Doanh thu xác định tương đối chắc chắn. Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ cung cấp dịch vụ đó. Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán. Xác định được chi phí phát sinh và chi phí để hoàn thành việc cung cấp dịch vụ đó. Chu trình ghi nhận doanh thu có thể được tóm tắt như sau: Doanh nghiệp bắt đầu xử lý đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng của người mua, sau đó là ký hợp đồng về mua bán hàng hóa dịch vụ…Trên cơ sở pháp lý này, người bán có thể xem xét đưa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập hóa đơn bán hàng. Ngay sau khi quyết định bán, cần xem xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ hàng hóa. Sau chức năng duyệt bán là chức năng chuyển giao hàng. Vào lúc giao hàng, các chứng từ vận chuyển cũng được lập(hóa đơn vận chuyển hay vận đơn). Đây cũng là thời điểm chấp nhận được ghi sổ bán hàng, một số trường hợp thì hóa đơn bán hàng được lập đồng thời với vận đơn hoặc kiêm chức năng chứng từ vận chuyển. Tiếp theo là gửi hóa đơn tính tiền cho người mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng. Hóa đơn được lập thành ba liên, là phương thức chỉ rõ cho khách hàng về số tiền và thời hạn thanh toán của từng nghiệp vụ, vừa là căn cứ ghi sổ Nhật ký bán hàng, theo dõi các khoản phải thu, lúc này doanh thu được ghi nhận. Sau khi thực hiện các chức năng vè bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ, cần thực hiện tiếp các chức năng thu tiền cả trong điều kiện bình thường và không bình thường. Trong trường hợp phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu, tùy thuộc vào nguyên nhân mà kế toán ghi vào Nhật ký giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại hay chiết khấu thương mại. Bước cuối cùng là sau khi thẩm định, kế toán cần xóa sổ các khoản phải thu không thu được và lập dự phòng nợ khó đòi. 1.2.1.3.Tài khoản sử dụng và chứng từ sổ sách kế toán trong hạch toán doanh thu 1.2.1.3.1.Tài khoản sử dụng TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Nội dung phản ánh trên TK 511 như sau: TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ *Các khoản giảm trừ doanh thu theo chế độ( Chiết khấu thương mại, Giảm giá hàng bán, Hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất nhập khẩu, thuế VAT trực tiếp. *Kết chuyển doanh thu thuần vào TK 911-Xác định kết quả kinh doanh. *Doanh thu bán sản phẩm, hàng hóa, và cung cấp dịch vụ trong kỳ. TK 511 cuối kỳ không có số dư và được chia thành bốn tài khoản cấp hai:TK 5111: Doanh thu bán hàng hóa: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của lượng hàng hóa tiêu thụ trong kỳ của doanh nghiệp. TK 5112: Doanh thu bán thành phẩm: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của thành phẩm tiêu thụ trong kỳ của doanh nghiệp. TK 5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ” Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của dịch vụ cung cấp trong kỳ của doanh nghiệp. TK 5114: Doanh thu trợ cấp, trợ giá: Phản ánh các khoản trợ cấp, trợ giá của nhà nước khi cung cấp các sản phẩm được nhà nước trợ cấp. TK 512: Doanh thu nội bộ Nội dung phản ánh trên TK 512 như sau: TK 512: Doanh thu nội bộ *Thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp, Hàng bán bị trả lại, Giảm giá hàng bán. *Kết chuyển doanh thu thuần vào TK 911: Xác định kết quả kinh doanh. *Tổng doanh thu nội bộ trongkỳ. TK 512 cuối kỳ không có số dư và được chi tiết thành ba tài khoản cấp hai như sau: TK 5121: Doanh thu bán hàng hóa: Phản ánh doanh thu của khối lượng hàng hóa đã được xác định là tiêu thụ nội bộ. TK 5121 chủ yếu dùng cho các công ty thương mại. TK 5122: Doanh thu bán thành phẩm: Phản ánh doanh thu của khối lượng thành phẩm cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty hay tổng công ty. TK 5122 chủ yếu dùng cho các doanh nghiệp sản xuất. TK 5123: Doanh thu cung cấp dịch vụ: Phản ánh doanh thu của khối lượng cung cấp dịch vụ hoàn thành cho các đơn vị thành viên trong công ty hay tổng công ty. TK 5123 chủ yếu sử dụng trong các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ. Khi sử dụng TK 512 cần để ý rằng: TK này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một công ty hay một tổng công ty. Nếu doanh thu bán hàng cho các doanh nghiệp không trực thuộc công ty hay tổng công ty thì không hạch toán vào TK này. TK 521: Chiết khấu thương mại Bên Nợ: Số chiết khấu thương mại phát sinh trong kỳ. Bên Có: Kết chuyển số chiết khấu thương mại để ghi giảm doanh thu trong kỳ. TK 521 không có số dư cuối kỳ và có ba tài khoản cấp hai như sau: TK 5211: Chiết khấu hàng hóa TK 5212: Chiết khấu thành phẩm TK 5213: Chiết khấu dịch vụ TK 532: Giảm giá hàng bán Bên Nợ: Tất cả các khoản giảm giá đã chấp thuận cho khách hàng. Bên Có: Kết chuyển giảm giá hàng bán để điều chỉnh giảm doanh thu. TK 532 không có số dư cuối kỳ. TK 531: Hàng bán bị trả lại Bên Nợ: Phản ánh doanh thu của số hàng bán bị trả lại phát sinh trong kỳ. Bên Có: Kết chuyển để điểu chỉnh giảm doanh thu lúc cuối kỳ. TK 531 không có số dư cuối kỳ. 1.2.1.3.2.Chứng từ sổ sách kế toán Để hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán thường sử dụng các chứng từ và sổ sách sau: Đơn đặt hàng của người mua: Nó thể hiện yêu cầu về hàng hóa, dịch vụ cần cung cấp. Chứng từ vận chuyển: Là chứng từ được lập vào lúc giao hàng, vận chuyển. Hóa đơn bán hàng: Theo quy định hiện hành thì doanh nghiệp phải sử dụng một trong các loại hóa đơn sau: Hóa đơn GTGT( Mẫu 01-GTKL-3LL): dùng cho các doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ. Khi bán hàng cần ghi đủ các yếu tố quy định trên hóa đơn như giá bán chưa có thuế GTGT, thuế GTGT, tổng giá thanh toán… Hóa đơn bán hàng( Mẫu 02-GTGT): dùng trong các doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp hay nộp thuế tiêu thụ đặc biệt. Trên hóa đơn cũng phải ghi đủ những yếu tố cần thiết. Nếu doanh nghiệp đề nghị và được Bộ Tài chính chấp thuận thì doanh nghiệp có thể sử dụng hóa đơn đặc thù. Trên háo đơn cũng phải ghi đủ những yếu tố cần thiết như giá bán chưa thuế GTGT, thuế GTGT phải nộp… Sổ Nhật ký bán hàng: Dùng để ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phát sinh. Sổ chi tiết doanh thu: Sổ này ghi chép doanh thu phát sinh, chi tiết theo từng mặt hàng của doanh nghiệp. Sổ cái doanh thu: Được ghi vào cuối kỳ, phản ánh tổng hợp TK 511 của doanh nghiệp trong kỳ kế toán. Ngoài ra, khi hạch toán chi tiết tiêu thụ, doanh nghiệp còn sử dụng các bảng kê bán lẻ hàng hóa, dịch vụ, bảng thanh toán bán hàng đại lý… 1.2.1.4.Nguyên tắc hạch toán doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14, kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp được thực hiện theo một số nguyên tắc sau: Nếu doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hóa thì doanh thu là số tiền gia công thực tế được hưởng; không bao gồm giá trị vật tư, hàng hóa nhận gia công. Với hàng hóa nhận đại lý, ký gửi thì doanh thu là phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng. Nếu bán hàng theo phương pháp trả chậm, trả góp thì doanh thu ghi nhận theo giá bán trả tiền ngay. Những sản phẩm được xác định là tiêu thụ nhưng vì lý do về chất lượng, về quy cách kỹ thuât…người mua trả lại và từ chối thanh toán thì tùy trường hợp mà hạch toán vào các khoản giảm trừ doanh thu như tài khoản 531: Hàng bán bị trả lại, TK 532: Giảm giá hàng bán, 521: Chiết khấu thương mại nếu người mua với khối lượng lớn. Nếu doanh nghiệp đã viết hóa đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ kế toán vẫn chưa giao hàng thì số hàng này không được coi là tiêu thụ và không ghi vào tài khoản 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, mà chỉ hạch toán vào bên Có TK 131: Phải thu khách hàng về khoản tiền đã thu. Đến khi nào giao hàng thì kế toán sẽ hạch toán vào TK 511 về trị giá hàng đã giao, phù hợp với nguyên tắc ghi nhận doanh thu. Với trường hợp cho thuê tài sản, nhận tiền trước cho thuê của nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ của năm tài chính được ghi nhận là tổng số tiền cho thuê chia cho số năm cho thuê tài sản. Với doanh nghiệp được nhà nước trợ cấp, trợ giá thì doanh thu là số tiền được nhà nước chính thức trợ cấp, trợ giá. Nó được phản ánh trên TK 5114: Doanh thu trợ cấp trợ giá. Sơ đồ 1: Hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ TK911 TK511,512 TK 111,112,131… Hoa hồng được hưởng TK 521,531,532 TK 331 Bán hàng Tổng tiền Khoản giảm trừ đại lý thu được Doanh thu TK 3331 Thuế GTGT Doanh thu thuần Thuế GTGT về BH&CCDV TK 3387 Số lãi Số tiền bán trả chậm trả chậm Doanh thu bán hàng trả ngay 1.2.1.5.Kiểm soát nội bộ chủ yếu với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Đây là những thủ tục kiếm soát do doanh nghiệp thiết lập nhằm ngăn chặn những gian lận và sai sót xẩy ra đối với doanh thu. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ gắn liền với chu trình bán hàng-thu tiền nên công việc kiểm soát nội bộ với doanh thu cũng chính là công việc kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng-thu tiền. Quá trình bán hàng-thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng-tiền, là quá trình gắn liền với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên. Chính vì thế, công việc kiểm soát n._.ội bộ càng cần được thực hiện chặt chẽ hơn với chu trình này. Những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu đối với doanh thu thường là: Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ sách kế toán có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ. Chính vì thế, các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Khung pháp lý về kế toán là như nhau và được quy định trước nhưng mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế tóan khác nhau, trình tự kế toán khác nhau. Chính vì vậy, mỗi doanh nghiệp cần có những trình tự kế toán cụ thể với hệ thống sổ sách nhất định để tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu quả. Đánh số thứ tự liên tục các chứng từ: Có tác dụng ngăn chặn bỏ sót, trùng lắp các khoản ghi sổ bán hàng, khoản phải thu… Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua: Lập và xác nhận các bảng cân đối hàng, tiền và phải thu là công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Bảng cân đối được lập hàng tháng và được phân công cho người không có liên quan đến thu tiền hàng, ghi sổ bán hàng…lập ra và gửi qua bưu điện để người mua dễ dàng trả lời ngay cả khi có sai sót. Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Là công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu trong việc phát hiện và ngăn ngừa các gian lận, sai sót. Nó thường tập trung vào ba điểm chính sau: Xét duyệt bán chịu phải được duyệt thận trọng. Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ tài khoản, con dấu, chữ ký… Giá bán được duyệt cẩn trọng. Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: Là công việc cực kỳ quan trọng. Người kiểm tra-kiểm soát cần độc lập: Đây là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực, hiệu quả của kiểm soát nội bộ. Người kiểm tra, kiểm soát ở đây thường là các KTV nội bộ. KTV sẽ kiểm tra các dấu hiệu của kiểm toán nội bộ như chữ ký tắt, nháy, quy ước đã kiểm tra của kiểm toán nội bộ… 1.2.2.Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1.2.2.1.Ý nghĩa kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán Báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý của các Báo cáo tài chính, gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh Báo cáo tài chính. Giữa Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp có mối quan hệ rất chặt chẽ, biện chứng với nhau. Hiểu biết được mối quan hệ này sẽ giúp cho các nhà kiểm toán có được sự bố trí khoa học, hợp lý trong quá trình kiểm toán, đảm bảo cho công việc của các kiểm toán viên không bị chồng chéo, trùng lắp, vừa đảm bảo cho nội dung của cuộc kiểm toán được thực hiện đầy đủ, không bị bỏ sót. Chúng ta thấy được rằng: doanh thu là một chỉ tiêu đặc biệt quan trọng trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, nó có mối quan hệ cũng như tác động qua lại mật thiết với các báo cáo khác, đặc biệt là Bảng cân đối kế toán. Chính vì vậy, doanh thu là vấn đề được các kiểm toán viên quan tâm hàng đầu trong các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Sở dĩ doanh thu có vai trò, ý nghĩa quan trọng như vậy là bởi các nguyên nhân sau: Thứ nhất, Doanh thu có liên quan đến chu trình bán hàng-thu tiền, đến hoạt động tài chính của các doanh nghiệp. Do đó, nó liên quan chặt chẽ đến nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên Bảng cân đối kế tóan và Báo cáo kết quả kinh doanh. Ví dụ như doanh thu thuần sẽ ảnh hưởng đến chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối trên Báo cáo kết quả kinh doanh và từ đó cũng ảnh hưởng đến chỉ tiêu về thuế và các nghĩa vụ đối với nhà nước trên Bảng cân đối kế toán. Thứ hai, Chỉ tiêu doanh thu gắn bó chặt chẽ với các chỉ tiêu như: tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, xuất vật tư, thành phẩm, hàng hóa…Đây là những nhân tố rất nhạy cảm, hay biến động và khả năng xẩy ra gian lận cao. Chính vì thế, thông qua việc kiểm tra doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán cac chỉ tiêu liên quan và ngược lại, thông qua việc kiểm tra các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán: tiền, phải thu…có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận về doanh thu. Thứ ba, doanh thu là cơ sở nhằm xác định các chỉ tiêu như lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp…Chính vì thế, doanh thu là một chỉ tiêu rất linh hoạt với các gian lận, sai sót trong việc xác định mức lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp và các nghĩa vụ khác đối với nhà nước của doanh nghiệp. Do đó, thông qua việc kiểm tra, đối chiếu, thực hiện các thủ tục kiểm táon đối với chỉ tiêu doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót trong việc xác định các chỉ tiêu đó. Thứ tư, do khoản mục doanh thu gắn chặt chẽ với mục đích của việc lập Báo cáo tài chính nên khoản mục doanh thu có rủi ro tương đối cao. Ví dụ như khi lập báo cáo tính thuế thì có xu hướng khai giảm doanh thu, khi vay vốn ngân hàng hay phát hành thêm cổ phiếu…thì có xu hướng khai tăng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ khi lập báo cáo. 1.2.2.2. Mục tiêu kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Dựa trên cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán doanh thu như: Chuẩn mực Kế toán Việt nam số 14, Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 hướng dẫn kế toán thực hiện bốn chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định trên, Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 về Kiểm toán độc lập và các thông tư hướng dẫn thi hành Nghị định này...; công ty kiểm toán và các KTV thiết lập các mục tiêu kiểm toán phù hợp với các chuẩn mực, luật định liên quan. Mục tiêu chung của kiểm toán là thu thập bằng chứng để đưa ra kết luận phù hợp về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Chính vì thế, mục tiêu chung của kiểm toán bao gồm mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu chung khác. Mục tiêu hợp lý chung là việc xem xét, đánh giá tổng quát về các số liệu trên Báo cáo tài chính dựa trên cơ sở cam kết chung, xác nhận của nhà quản lý cũng như thông tin thu thập được qua khảo sát thực tế tại đơn vị được kiểm toán. Để đạt được hiệu quả của việc đánh giá mục tiêu hợp lý chung, các KTV cần có sự nhạy bén, khả năng phán đoán cũng như tính hoài nghi mang tính nghề nghiệp...Nếu mục tiêu hợp lý chung không đạt được như mong muốn, các KTV cần kết hợp với các mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác bao gồm: mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn, mục tiêu tính giá, mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu chính xác số học, mục tiêu phân loại và trình bày. Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành kiểm toán, cũng như cách thức theo dõi trong hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ. Các mục tiêu chung được cụ thể hoá vào từng khoản mục, phần hành kiểm toán thành các mục tiêu đặc thù. Kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, mục tiêu kiểm toán sẽ được thể hiện cụ thể thông qua bảng sau: Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán doanh thu Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán doanh thu Mục tiêu kiểm toán tài chính Mục tiêu hợp lý chung Việc ghi nhận doanh thu là có căn cứ hợp lý. Mục tiêu hiện hữu Doanh thu được ghi nhận là doanh thu thực tế có phát sinh và được ghi nhận tương ứng với số tiền mà khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán cho doanh nghiệp. Hàng hoá được chấp nhận là tiêu thụ và chuyển giao cho khách hàng là có thật, không tồn tại các khoản doanh thu được ghi nhận trong khi hàng hoá chưa được chuyển giao cho khách hàng. Mục tiêu trọn vẹn Mọi nghiệp vụ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót khi đủ điều kiện ghi nhận. Mục tiêu này chú trọng tới việc ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trong kỳ kế toán. Mục tiêu chính xác số học Các khoản doanh thu và giảm trừ doanh thu được tính toán chính xác dựa trên số lượng và đơn giá của từng nghiệp vụ. Mục tiêu này nhằm hướng các nghiệp vụ hạch toán doanh thu vào việc ghi sổ chi tiết, sổ tổng hợp khớp đúng với số tổng trên báo cáo kế toán cuối kỳ của doanh nghiệp. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ Hàng hoá đã bán thuộc sở hữu của doanh nghiệp và doanh thu ghi nhận tương ứng với số hàng hoá đã bán trong kỳ thuộc sở hữu của doanh nghiệp. Hàng hoá ở đây không là hàng hoá nhận đại lý, ký gửi hay tài sản nhận giữ hộ... Mục tiêu tính giá Các khoản doanh thu mà doanh nghiệp thu được trong kỳ cần kèm theo hoá đơn ghi giá bán hay bảng thông báo giá. Trường hợp với các khoản giảm trừ doanh thu thì cần có chứng từ chứng minh cho các khoản giảm trừ đó như hoá đơn... Mục tiêu phân loại và trình bày Các nghiệp vụ doanh thu được ghi nhận đúng vào các tài khoản và được phân loại rõ ràng như: các khoản doanh thu từ bán hàng hoá và cung cấp ra bên ngoài với doanh thu nội bộ doanh nghiệp.... Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ Mục tiêu cho phép Các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu, ghi giảm doanh thu được phê chuẩn và tuân thủ theo đúng chế độ kế toán hiện hành. Mục tiêu kịp thời Doanh thu được ghi nhận đúng thời gian phát sinh theo quy định của chuẩn mực, luật hiện hành. 1.2.2.3. Các sai phạm thường gặp trong kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Doanh thu là khoản mục khá nhạy cảm trong tất cả các khoản mục của doanh nghiệp. Do đó việc xem xét các sai phạm, rủi ro đối với khoản mục này luôn được các KTV chú ý. Các sai phạm thường gặp với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thường là: Thứ nhất, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế: Sai phạm này được hiểu là kế toán đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định, hay số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán: hoá đơn, bảng báo giá sản phẩm...Các sai phạm trong trường hợp này có thể là do những nguyên nhân sau: số liệu tính toán và ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán; ghi khống doanh thu; hạch toán trùng doanh thu; ghi nhận doanh thu khi doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc chưa cung cấp dịch vụ nhưng người mua đã ứng trước tiền cho doanh nghiệp; ghi nhận doanh thu của hàng gửi bán; chuyển doanh thu từ doanh thu bán buôn sang bán lẻ; ghi doanh thu 3387(doanh thu chưa thực hiện) vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ... Thứ hai, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế: Sai phạm này được hiểu là kế toán chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định, hay số doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán: hóa đơn, bảng báo giá sản phẩm...Sai phạm này có thể do những nguyên nhân như: doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng, cung cấp dịch vụ và khách hàng đã trả tiền hay chấp nhận thanh toán nhưng doanh nghiệp chưa hạch toán doanh thu bán hàng; doanh nghiệp hạch toán sai tài khoản tức không hạch toán vào TK doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ; số liệu tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán; kế toán chuyển doanh thu từ bán lẻ sang bán buôn, không ghi nhận doanh thu trong trường hợp hàng đổi hàng, trả lương cho công nhân viên hay khen thưởng, tặng quà... Thứ ba, Doanh thu của doanh nghiệp luôn đi kèm với chỉ tiêu thuế giá trị gia tăng đầu ra phải nộp. Vì thế mà có rất nhiều trường hợp gian lận và sai sót khác xẩy ra nhằm mục đích trốn lậu thuế. Ví dụ như doanh nghiệp có thể hạch toán chuyển những mặt hàng có thuế suất cao thành những mặt hàng có thuế suất thấp. Đây là một ví dụ điển hình trong gian lận hạch toán thuế suất thuế giá trị gia tăng. Hạch toán và ghi nhận sai doanh thu có nhiều nguyên nhân. Nhưng nguyên nhân chủ yếu, phần lớn là do nhân viên kế toán chưa đủ khả năng và kinh nghiệm cũng như chưa hiểu biết đầy đủ quy định về doanh thu. Cũng có thể vì một nguyên nhân khách quan nào đó mà nhân viên kế toán cố tình hạch toán doanh thu không đúng quy định. 1.2.3. Quy trình kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính hiệu lực và tính kinh tế của cuộc kiểm toán, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn sau: Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kế toán. Sơ đồ 2: Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán BCTC Giai đoạn III Hoàn thành kiểm toán và công bố Báo cáo kiểm toán Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán Giai đoạn II Thực hiện kế hoạch kiểm toán 1.2.3.1. Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các KTV cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện khác cho cuộc kiểm toán. Không chỉ vậy, lập kế hoạch kiểm toán còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV phải tuân theo nhằm đảm bảo cho cuộc kiểm toán được tiến hành hiệu quả, hiệu năng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300-Lập kế hoạch kiểm toán có quy định: "Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cach thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của một cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn". Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm toán cụ thể, gồm sáu bước công việc như sau: Sơ đồ 3: Các bước lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Bước thứ nhất, Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán: Quy trình kiểm toán bắt đầu khi công ty kiểm toán cân nhắc thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm hai bước: đầu tiên, cần có sự liên lạc giữa KTV với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán; và khi có yêu cầu kiểm toán thì KTV phải đánh giá liệu có chấp nhận khách hàng đó không. Đối với những khách hàng quen thuộc, KTV cần đưa ra quyết định có tiếp tục kiểm toán hay không. Sau khi chấp nhận kiểm toán đối với khách hàng, KTV và công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị cho việc lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: Một là, Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV cần đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của công ty kiểm toán hay không? Để làm được điều đó KTV tập trung vào những vấn đề sau: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng: Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 220-Kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán nói rằng: KTV phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Một trong những nội dung của chuẩn mực này là thiết lập các chính sách và thủ tục trong việc xem xét khả năng chấp nhận, tiếp tục một khách hàng hay chính là chấp nhận, tiếp tục hợp đồng kiểm toán. Xem xét tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng: Chuẩn mực kiểm toán số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ có đưa ra khẳng định rằng: tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do đó, tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan trọng với quy trình kiểm toán. Bên cạnh đó, Chuẩn mực kiểm tóan Việt nam số 240-Gian lận và sai sót nhấn mạnh vai trò của Ban Giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểm soát. Đây được coi là nhân tố rủi ro rất lớn, những nghi ngờ về tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể nghiêm trọng đến mức KTV có thể kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện được. Liên lạc với KTV tiền nhiệm: Với khách hàng tiềm năng: KTV mới(KTV kế tục) phải tiến hành liên lạc với KTV cũ(KTV tiền nhiệm) bởi lẽ đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng, từ đó mà quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Với khách hàng mà chưa từng được kiểm toán: Để có được thông tin về khách hàng, KTV có thể thu thập thông tin thông qua việc nghiên cứu sách báo, có vấn pháp lý, tạp chí chuyên ngành…Cách này cũng có thể áp dụng trong trường hợp KTV kế tục không thể tiếp xúc được với KTV tiền nhiệm do nhiều nguyên nhân như khách hàng không đồng ý cho tiếp xúc với KTV tiền nhiệm, hay do bất đồng giữa hai bên nên KTV tiền nhiệm không cung cấp đủ các thông tin cần thiết. Với khách hàng cũ: Hàng năm, KTV cập nhật các thông tin về khách hàng vào trong hồ sơ kiểm toán của khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV phải chấm dứt việc cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng cũ hay không. Hai là, Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Đây là hoạt động nhằm xác định người sử dụng BCTC của khách hàng và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều đó, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng(với khách hàng mới), hay có thể dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó(với khách hàng cũ). Đồng thời trong quá trình kiểm toán, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu hơn về lý do kiểm tóan của công ty khách hàng. Qua việc nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng, KTV sẽ ước lượng được quy mô phức tạp của công việc để từ đó có kế hoạch lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán cho phù hợp. Ba là, Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 220 có yêu cầu: Công việc kiểm toán chỉ được phân công cho những nhân viên được đào tạo tương xứng, có kinh nghiệm và năng lực chuyên môn đáp ứng được yêu cầu thực tế. Vì thế, khi phân công KTV, công ty kiểm toán cần tuân thủ những yêu cầu trên. Ngoài ra, với KH cũ thì công ty kiểm tóan nên hạn chế việc thay đổi KTV vì KTV cũ sẽ nắm vững được những nét đặc thù trong việc kinh doanh của KH hơn là những KTV mới. Mặt khác, công ty kiểm toán cũng phải có chính sách thay đổi, luân chuyển KTV để tránh mất đi tính khách quan, độc lập trong quá trình kiểm toán. Bốn là, Ký hợp đồng kiểm tóan:Sau khi công ty kiểm toán quyết định chấp nhận kiểm toán cho KH, công việc tiếp theo là ký kết hợp đồng kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán số 210-Hợp đồng kiểm toán quy định: “Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm tóan, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng”. Sau khi hai bên ký kết và hoàn tất mọi thủ tục pháp lý công ty kiểm toán sẽ chính thức trở thành KTV của đơn vị. Bước thứ hai, Thu thập thông tin cơ sở: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 310 có đoạn như sau: để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, KTV phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá đầy đủ và phân tích được các nghiệp vụ, sự kiện cũng như thực tiễn hoạt động kiểm toán của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán. Việc tìm hiểu, thu thập thông tin cơ sở bao gồm các thông tin sau: Tìm hiểu về ngành nghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng: Đây là một công việc rất cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng trong nghề nghiệp. Mỗi ngành, nghề có những nguyên tắc kế toán riêng, hệ thống kế toán riêng và tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng khác nhau trong ngành kinh doanh khác nhau. Trong lĩnh vực xây dựng cơ bản, hàng tồn kho là một lĩnh vực trọng yếu; còn trong lĩnh vực sản xuất thì điều quan trọng lại là kế toán chi phí. KTV có thể biết được điều này thông qua việc trao đổi với KTV tiền nhiệm, với nhân viên và Ban Giám đốc của khách hàng. Ngoài ra, KTV có thể có được những hiểu biết đó qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, Niên giám thống kê do Tổng cục thống kê phát hành hàng năm. Xem xét kết quả kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung: Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh...Qua việc xem xét đó, KTV sẽ thấy những thông tin hữu ích về khách hàng của mình. Thăm quan nhà xưởng: Điều này rất hữu ích vì sẽ tạo cơ hội để KTV tận mắt quan sát về hoạt động kinh doanh của KH, hệ thống kiểm soát nội bộ của KH. Những điều quan sát được sẽ giúp KTV hiểu khái quát về phương thức sử dụng và bảo vệ tài sản, đồng thời sơ bộ đánh giá về kiểm soát nội bộ, từ đó giúp KTV phân tích và xác định được các trọng tâm kiểm toán. Nhận diện các bên hữu quan: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 550-Các bên liên quan được hiểu là một bên có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc ảnh hưởng đáng kể tới bên kia trong việc ra các quyết định tài chính hoặc chính sách quản trị. Chính vì vậy, KTV cần phải xác định và nhận định sơ bộ về mối quan hệ với các bên hữu quan này ngay từ giai đoạn lập kế hoạch để từ đó bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh mà lập kế hoạch cho phù hợp. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Nếu ngành nghề kinh doanh của KH có liên quan đến những lĩnh vực riêng mà ngoài sự hiểu biết của KTV thì KTV cần phải sử dụng tư liệu của một chuyên gia. Bên cạnh đó, KTV cũng cần phải xem xét tính độc lập, khách quan của chuyên gia đó với KH. Bước thứ 3,Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Việc này giúp cho các KTV hiểu được quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của KH. Sau đây là một vài tài liệu cần thu thập và sử dụng: Điều lệ công ty và giấy phép thành lập: Điều lệ giúp KTV hiểu những vấn đề như cơ cấu tổ chức, thể lệ họp cổ đông, thủ tục phát hành cổ phần, lập các quỹ dự trữ...Giấy phép, quyết định thành lập giúp KTV hiểu dược tư cách pháp nhân của đơn vị. Việc nghiên cứu giúp KTV hiểu về mục tiêu hoạt động, các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị. Báo cáo tài chính và các báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và một vài năm trước: Báo cáo tài chính cung cấp những dữ kiện về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ của đơn vị; từ đó giúp KTV nhận thức tổng quát, phân tích và đánh giá xu hướng phát triển của đơn vị. Các báo cáo kiểm toán, kiểm tra, thanh tra(nếu có)...giúp KTV hiểu rõ hơn về hiện trạng hoạt động và dự kiến phương hướng kiểm tra. Biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị(hay Hội đồng thành viên) và Ban giám đốc: Là các tài liệu tóm tắt về những vấn đề quan trọng đã được thảo luận và quyết định trong những cuộc họp. Dựa trên chúng, KTV sẽ xác định được những dữ kiện có ảnh hưởng đến việc hình thành các thông tin tài chính và trình bày BCTC. Các bản sao biên bản và những thông tin thu thập từ biên bản cần được ghi chép và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Các hợp đồng hoặc cam kết quan trọng: Việc xem xét chúng sẽ giúp KTV tiếp cận với những hoạt động của KH, giúp phân tích và đánh giá những khoản mục, giúp hình dung những khía cạnh pháp lý có thể ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị. Các tài liệu khác: KTV cũng cần thu thập thông tin từ nhiều nguồn khác như: các văn bản luật, chế độ, chính sách của Nhà nước có liên quan đến môi trường kinh doanh và những lĩnh vực hoạt động của đơn vị; các tạp chí chuyên ngành... Bên cạnh việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của KH, KTV cần thực hiện các thủ tục phân tích dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520-Các thủ tục phân tích: Chuyên gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch và khi kiểm tra lại tính hợp lý của toàn bộ các BCTC. KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian, nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được áp dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau: thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng của KH về kế toán, hoạt động kinh doanh; tăng cường sự hiểu biết của KTV về KH và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của Công ty khách hàng. Việc thực hiện các thủ tục phân tích bao hàm một số bước như: xác định mục tiêu, thiết kế cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận. Thủ tục phân tích mà KTV sử dụng gồm hai loại sau: Phân tích ngang(phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC và phân tích dọc(phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu, khoản mục khác nhau trên BCTC. Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được áp dụng chủ yếu là xem xét những nét khái quát về tình hình tài chính của KH và đánh giá vị trí của KH với các doanh nghiệp khác cùng ngành. Bước thứ tư, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro: Trọng yếu và rủi ro là hai nhân tố luôn đi liền kế với nhau trong kiểm toán BCTC. Một là, Đánh giá tính trọng yếu: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác lập mức trọng yếu có thể chấp nhận đối với các sai lệch phát hiện được, để căn cứ vào đó thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm phát hiện những sai lệch có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Mức trọng yếu là số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin, nghĩa là nếu sai lệch vượt khỏi số tiền đó sẽ làm người thứ ba hiểu sai về thông tin. Mức trọng yếu cần được xem xét ở mức độ tổng thể BCTC và mức độ từng khoản mục như sau: Ở mức độ tổng thể của BCTC: KTV phải ước tính toàn bộ sai sót có thể chấp nhận được để đảm bảo rằng BCTC không có sai lệch trọng yếu. Mức trọng yếu tổng thể này thường được tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên tài sản, doanh thu hay lợi nhuận. Hay cũng có thể được tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên số lớn hơn giữa tài sản và doanh thu. Đối với từng khoản mục: Mức trọng yếu chính là sai lệch tối đa được phép của khoản mục. Số tiền này được tính dựa trên cơ sở mức trọng yếu tổng thể của BCTC. Có rất nhiều cách để phân bổ mức trọng yếu như: phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục; sử dụng nhiều kỹ thuật khác nhau để xác lập mức trọng yếu ở khoản mục,ví dụ như nhân mức trọng yếu tổng thể với một hệ số thường là 1.5-2 trước khi phân bổ. Dù ở cách nào thì KTV cũng luôn phải cân nhắc khi xác lập mức trọng yếu mà phần lớn họ dựa trên kinh nghiệm của mình về đơn vị, cũng như đánh giá khả năng xẩy ra sai sót, chi phí thực hiện kiểm tra đối với khoản mục. Mặc dù ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV nhưng trên thực tế các Công ty kiểm toán thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ KTV. Ví dụ như người ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau: Bảng 2: Bảng quy định về mức trọng yếu Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu BCKQKD < 5% lãi trước thuế Từ 5%-10% lãi trước thuế Trên 10% lãi trước thuế BCĐKT Dưới 10% giá trị tài sản Từ 10%-15% giá trị tài sản Trên 15% giá trị tài sản (Theo Giáo trình kiểm toán tài chính-NXB Đại học Kinh tế Quốc dân, Hà Nội, năm 2006) Hai là, Đánh giá rủi ro kiểm toán: Ngay từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro kiểm toán để điều chỉnh các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp sao cho rủi ro này có thể giảm xuống thấp đến mức chấp nhận được. Theo chuẩn mực kiểm toán số 400-Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, Rủi ro kiểm toán là: rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Như vậy, rủi ro kiểm toán là do khi BCTC còn chứa đựng những sai lệch trọng yếu nhưng KTV lại nhận xét rằng chúng được trình bày trung thực, hợp lý. Rủi ro này xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong BCTC đã vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản của KTV phát hiện. Rủi ro kiểm toán thường được phân tích thành ba bộ phận: *Rủi ro tiềm tàng: là khả năng có thể có những sai lệch trọng yếu trong BCTC bắt nguồn từ hoạt động hay môi trường kinh doanh, hoặc do bản chất của khoản mục, trước khi xem xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Thường có hai nhóm nhân tố được xem xét khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, đó là các nhân tố ảnh hưởng đến toàn bộ BCTC và những nhân tố ảnh hưởng đến khoản mục Trên phương diện BCTC: Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xẩy ra trong niên độ kế toán. Trình độ, kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của nhân viên kế toán, của KTV nội bộ Đặc điểm hoạt động của đơn vị như quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ… Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ: BCTC có thể chứa đựng những sai sót như: BCTC có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; BCTC có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán Mức độ dễ mất mát, biển thủ tài sản như phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ… *Rủi ro kiểm soát: là khả năng có sai sót nghiêm trọng, hay những điểm bất thường mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện, hoặc không ngăn chặn được. KTV cần chú trọng xem xét môi trường kiểm soát vì nó biểu hiện quan điểm, nhận thức, cũng như hành động của các nhà quản lý đơn vị khi họ xác định phương thức tổ chức đơn vị, phân định trách nhiệm và quyền hạn… *Rủi ro phát hiện: là khả năng khi đã áp dụng những thủ tục kiểm toán nhưng KTV vẫn không phát hiện được các sai lệch trọng yếu của BCTC. Rủi ro phát hiện có nguyên nhân bắt nguồn từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản do KTV thực hiện. *Mối quan hệ giữa các loại rủi ro: Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát dù có kiểm toán hay không thì nó vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị, cũng như nằm trong bản chất của những số dư tài khoản, nghiệp vụ. Ngược lại, rủi ro phát hiện có thể kiểm soát được bới KTV. Đây là cơ._.điều chỉnh là phù hợp với những phân tích, phát hiện ban đầu của KTV. KTV chưa thật sự quan tâm xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến- đó là những sự kiện đã phát sinh trong năm và có thể dẫn đến một khoản công nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khóa sổ vẫn chưa thể xác minh là có chắc chắn xẩy ra hay không và số tiền là bao nhiêu. Theo đoạn 04, VAS 01: BCTC phải được lập trên cơ sở là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động trong tương lai gần…Trong thực tế kiểm toán, KTV rất ít khi chú trọng vào việc xem xét giả định hoạt động liên tục này, có những KH mà KTV đã bỏ qua bước này mặc dù trong chương trình kiểm toán có xây dựng Bảng câu hỏi đánh giá giả định hoạt động liên tục. 3.2.Kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu của công ty aticvietnam. 3.2.1.Tính tất yếu phải hoàn thiện chương trình kiểm khoản mục doanh thu Hội nhập kinh tế quốc tế là nhu cầu tất yếu hiện nay của Việt Nam cũng như các nước khác trên thế giới. Hội nhập kinh tế quốc tế ở Việt Nam được thể hiện thông qua Việt Nam đã gia nhập khu vực mậu dịch tự do AFTA(Asian Free Trade Area) và gia nhập Tổ chức thương mại Thế giới WTO( World Trade Organization). Việc hội nhập này vừa là thách thức vừa là cơ hội cho Việt Nam trên con đường phát triển đất nước theo hướng công nghiệp hóa, hiện đại hóa đất nước. Thách thức ở chỗ chúng ta phải đối đầu với rất nhiều tập đoàn kế toán, kiểm toán hàng đầu thế giới. Điều đó càng khẳng định rằng, chúng ta tất yếu phải hoàn thiện hoạt động kiểm toán nói chung và hoàn thiện kiểm toán khỏan mục doanh thu nói riêng để theo kịp với trình độ phát triển của thế giới. Cơ hội ở chỗ: Việt Nam sẽ có điều kiện học hỏi kinh nghiệm, giao thương liên kết với thị trường kế toán và kiểm toán trên thế giới. Cùng với sự phát triển của đất nước, thị trường kiểm toán cũng ngày càng rộng mở. Số lượng các công ty kiểm toán ngày càng gia tăng. Để khẳng định được thương hiệu của mình, các công ty kiểm toán luôn hướng tới uy tín và chất lượng sản phẩm dịch vụ mà mình cung cấp. Chính vì vậy, hoàn thiện chương trình kiểm toán – điều đó là lợi thế với bất cứ công ty kiểm toán nào đồng thời đó cũng nhằm giảm thiểu các chi phí, rủi ro kiểm toán – là một nhiệm vụ và cũng là một mục tiêu tất yếu. Doanh thu luôn là một khỏan mục được người quan tâm chú ý. Nó là một chỉ tiêu quan trọng trên Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp đồng thời liên quan tới nhiều các chỉ tiêu khác trên Bảng cân đối kế toán. Các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu thường có giá trị lớn và phát sinh thường xuyên. Do đó khả năng tiềm ẩn sai sót với khoản mục doanh thu là rất lớn. Vì vậy để đảm bảo hoàn thiện và hiệu quả của cuộc kiểm toán nói chung thì trước hết phải kể đến là chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu cần được xây dựng và bổ sung, không ngừng hoàn thiện. Thực tế kiểm toán tại công ty kiểm toán Aticvietnam cho thấy: Mặc dù cuộc kiểm toán được thực hiện bởi các KTV có trình độ chuyên môn cao, sử dụng các kỹ thuật hiện đại…nhưng vẫn còn một số điểm chưa hoàn thiện. Từ đó dẫn đến việc nhìn lại những công việc đã thực hiện trong cuộc kiểm toán là điều cần thiết để KTV tự rút ra kinh nghiệm và tự hòan thiện đồng thời nâng cao chất lượng chương trình kiểm toán doanh thu nói riêng cũng như chương trình kiểm toán nói chung. Trong quá trình kiểm toán khỏan mục doanh thu, ngoài những điểm đã đạt được còn tồn tại những hạn chế sau: Việc đánh giá HTKSNB, KTV mới chỉ sử dụng Bảng câu hỏi kết hợp với Bảng tường thuật mà chưa sử dụng cách vẽ lưu đồ. Một vài thủ tục kiểm tra chi tiết chưa được KTV thực sự quan tâm… Các mặt hạn chế này và những kiến nghị giải quyết sẽ được trình bày cụ thể, chi tiết trong phần kiến nghị dưới đây. 3.2.2.Kiến nghị nhằm hoàn thiện chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu * Vấn đề mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ Để mô tả HTKSNB, KTV có thể sử dụng dưới dạng Bảng tường thuật, Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, Lưu đồ. Bảng tường thuật: Là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiếm soát nội bộ của khách hàng. Tài liệu này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về kiểm soát nội bộ. Đối với những hệ thống đơn giản, KTV có thể sử dụng duy nhất Bảng tường thuật để ghi nhận sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ. Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: Là bảng liệt kê gồm nhiều câu hỏi đã được chuẩn bị trước về quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cả môi trường kiểm soát. Bảng câu hỏi thường được thiết kế dưới dạng “Có”, “Không”, “Không áp dụng”. Câu trả lời “Có” thường được quy ước là biểu thị một tình trạng kiểm soát tốt; ngược lại, câu trả lời “Không” sẽ cho thấy sự yếu kém của kiểm soát nội bộ và những sai sót tiềm tang có khả năng phát sinh.VD: Phụ lục số 01: Hiểu biết về HTKSNB Lưu đồ: Là những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan bằng những ký hiệu đã được quy ước. Nhờ biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ có thể giúp người đọc có thể nhìn khái quát và súc tích về toàn bộ hệ thống; cũng như cho thấy mối quan hệ giữa các bộ phận, giữa các chứng từ và sổ sách…Ngoài ra, nó còn là công cụ phân tích vì giúp KTV dễ nhận diện những thiếu sót của từng thủ tục. Tuy nhiên, hạn chế của lưu đồ là việc mô tả thường mất nhiều thời gian. Qua quá trình tìm hiểu quy trình kiểm toán doanh thu tại công ty kiểm toán Aticvietnam, em nhận thấy rằng: việc mô tả HTKSNB đã được KTV thể hiện thông qua Bảng tường thuật và Bảng câu hỏi. Còn việc sử dụng lưu đồ để mô tả HTKSNB vẫn chưa được KTV chú ý. Theo ý kiến chủ quan của em, em cho rằng các kỹ thuật tìm hiểu HTKSNB cần được mở rộng để đáp ứng nhu cầu kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán. Tùy từng trường hợp mà ta có thể sử dụng Bảng tường thuật, Bảng câu hỏi hay Lưu đồ và cũng có thể kết hợp các phương pháp mô tả trên. KTV nên sử dụng Bảng câu hỏi kết hợp với Lưu đồ , vì như vậy chúng sẽ bổ sung cho nhau để cho ta một hình ảnh trung thực nhất của HTKSNB. Sau đây là một ví dụ đơn giản về lưu đồ phân tích hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp: Nhu cầu tiêu thụ Bán hàng(BH) Vận chuyển Kế toán Yêu cầu của KH Đơn đặt hàng Lưu Duyệt BH Hóa đơn BH P.Xuất kho Chiết khấu, giảm giá… Hàng bán bị trả lại P.Nhập kho Vận đơn Nhật ký tiêu thụ Sổ công nợ Công ty Aticvietnam nên xây dựng một mô hình chuẩn gồm các yếu tố cơ bản cần phải có đối với HTKSNB của KH cho khâu bán hàng-thu tiền. Từ đó, các KTV khi tiến hành kiểm toán sẽ điều chỉnh lưu đồ mô hình chuẩn theo đúng thực tế tại đơn vị KH. Trong lúc điều chỉnh này chính là lúc KTV có thể so sánh HTKSNB của KH với mô hình chuẩn. Từ đó có thể dễ dàng nhận ra điểm mạnh và điểm yếu của HTKSNB. Việc xây dựng một Lưu đồ thường tốn kém nhiều chi phí và mất nhiều thời gian hơn so với Bảng tường thuật hay Bảng hỏi. Tuy nhiên, đối với HTKSNB của một số khỏan mục hay bộ phận trọng yếu của KH như khoản mục doanh thu thì nên xây dựng việc mô tả bằng Lưu đồ. Điều này chắc chắn sẽ có ích trong việc xác định những thiếu sót, nhược điểm trong HTKSNB của KH ở khoản mục hay bộ phận đó. * Sử dụng các tỷ suất tài chính trong thủ tục phân tích khoản mục doanh thu Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích” quy định: “ KTV phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán”. Thủ tục phân tích là một phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao, thời gian thực hiện ít, chi phí thấp mà còn cho biết mối quan hệ giữa các khoản mục. Từ đó giúp cho KTV xác định được trọng tâm công việc cũng như những điểm cần lưu ý. Đồng thời, việc áp dụng các thủ tục phân tích xuyên suốt qúa trình kiểm toán còn giúp cho KTV thu thập bằng chứng có hiệu quả và kiểm tra lại kết quả kiểm toán. Trong kiểm toán doanh thu, các KTV cũng coi thủ tục phân tích là một thủ tục trọng yếu. Tuy nhiên, qua việc tìm hiểu thực tế tại công ty, em nhận thấy rằng: công ty mới chỉ chú trọng tiến hành một vài tỷ suất tài chính, so sánh giữa các quý, tháng và so sánh với một số các đơn vị khác trong cùng nghành nhưng công ty chưa thật sự đào sâu phân tích để thấy rõ hơn hiệu quả và năng lực hoạt động của công ty khách hàng. Công ty nên tiến hành phân tích các tỷ suất sâu hơn để thấy được những điểm bất hợp lý ở khoản mục doanh thu. Đồng thời KTV nên so sánh doanh thu thực tế với doanh thu kế hoạch của KH hay so sánh giữa doanh thu thực tế của KH với doanh thu theo ước tính của KTV. Việc xây dựng doanh thu ước tính dựa vào các nguồn tài liệu như: Đơn đặt hàng, đơn giá hàng bán năm nay và năm trước, xu hướng bán hàng và hàng bán bị trả lại năm nay và năm trước… Các chỉ tiêu phân tích biến động doanh thu mà Aticvietnam nên thực hiện là: Hệ số quay vòng phải thu = Tổng số tiền hàng bán chịu/ Số dư bình quân các khỏan phải thu Đây là chỉ tiêu phản ánh trong kỳ kinh doanh, các khảon phải thu quay được mấy vòng. Chỉ tiêu này cho biết mức hợp lý của các khỏan phải thu và hiệu quả của việc đi thu hồi nợ. Hệ số phải thu/ doanh thu = Nợ phải thu/ Doanh thu Hệ số HTK/ Doanh thu = HTK/ Doanh thu Cứ một đồng doanh thu thì cần bao nhiêu đồng HTK và bao nhiêu đồng nợ phải thu. Hai hệ số này càng cao thì tình hình tài chính của doanh nghiệp càng không tốt. Tỷ lệ Chi phí dự phòng phải thu khó đòi/ Tổng doanh thu hoặc trên tổng các khỏan phải thu: So sánh tỷ lệ này giữa kỳ này với kỳ trước để xem xét khả năng tài chính của KH trước khi bán hàng và xem xét Chi phí dự phòng có hợp lý hay không? Việc sử dụng các tỷ suất này sẽ tạo điều kiện cho KTV có được sự nhìn nhận tổng quan về tình hình tài chính của doanh nghiệp cũng như tiết kiệm được thời gian, chi phí mà vẫn đảm bảo được chất lượng hoạt động kiểm toán. * Đối với vấn đề đánh giá trọng yếu và rủi ro Công ty nên có những buổi đào tạo để giảng dậy phương pháp lượng hóa rủi ro cũng như trọng yếu cho tất cả các nhân viên trong công ty; đồng thời các KTV giầu kinh nghiệm có thể có những buổi thảo luận nhằm truyền đạt những kinh nghiệm mà đã tích lũy được qua nhiều cuộc kiểm toán cho các kiểm toán viên còn non trẻ để đảm bảo giảm thiểu chi phí mà vẫn nâng cao chất lượng trong các cuộc kiểm toán. Bảng ước lượng trọng yếu Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu BCKQKD Dưới 5% lãi trước thuế Từ 5%-10% lãi trước thuế Trên 10% lãi trước thuế BCĐKT Dưới 10% giá trị tài sản Từ 10%-15% giá trị tài sản Trên 15% giá trị tài sản (Nguồn: Giáo trình kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân) Ma trận dự kiến rủi ro phát hiện Đánh giá của KTV về CR Cao Trung bình Thấp Đánh giá của KTV về IR Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất Trong đó: AR = IR*CR*DR AR: Rủi ro kiểm tóan IR: Rủi ro tiềm tàng CR: Rủi ro kiểm soát DR: Rủi ro phát hiện *Đối với vấn đề các sai sót, chênh lệch @ Với những khoản chênh lệch đã được xác minh cụ thể, rõ ràng thì KTV nên đưa vào Bảng kê chênh lệch theo mẫu sau: Chứng từ Diễn giải Chênh lệch Ghi chú về sai phạm SH NT Sổ sách Thực tế Chênh lệch @ Với những khỏan chênh lệch chưa được xác minh rõ ràng, KTV nên đưa vào Bảng kê xác minh. Chứng từ Diễn giải Đối tượng xác minh Ghi chú sai phạm SH NT Trực tiếp Gián tiếp * Đối với vấn đề chọn mẫu để kiểm tra chi tiết Công ty đang tiến hành chọn mẫu theo nhận định nhà nghề cũng như chọn mẫu những phần tử có giá trị lớn. Ngoài những phương pháp trên, KTV cũng có thể tiến hành chọn mẫu theo: Bảng số ngẫu nhiên: Là phương pháp lựa chọn ngẫu nhiên dựa trên các bảng số ngẫu nhiên đã được thiết kế sẵn, bao gồm các số độc lập được sắp xếp thuận lợi để lựa chọn ngẫu nhiên. Đặc trưng cơ bản của phương pháp này là khách quan, máy móc trong nhìn nhận, đánh giá các phần tử nên KTV chỉ nên áp dụng trong trường hợp khoản mục doanh thu được đánh giá là có HTKSNB hiệu quả; hay KTV cũng có thể sử dụng đồng thời kết hợp với các tiêu chuẩn chọn mẫu khác. Phương pháp này được thực hiện qua các bước sau: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng Lập hành trình sử dụng bảng Chọn điểm xuất phát Chương trình chọn số ngẫu nhiên: Là một chương trình mà người ta đã xây dựng sẵn các chương trình máy tính có khả năng cung cấp một dẫy số ngẫu nhiên của một tổng thể. Phương pháp này có ưu điểm là giảm nhẹ công việc và tiết kiệm thời gian do các chương trình đã được xây dựng sẵn. Phương pháp này khuyến khích các công ty nên xây dựng và sử dụng. Lựa chọn hệ thống: Nguyên tắc của phương pháp này là kể từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên được chọn, KTV sẽ chọn các phần tử cách nhau theo một khoảng cách cố định. Khoảng cố định này được tính bằng cách chia số phần tử của tổng thể cho số phần tử của mẫu. Ưu điểm của phương pháp này là dễ lựa chọn các phần tử của mẫu. Nhưng cũng có hạn chế là nó có thể cho một mẫu bị thiên lệch nếu các phần tử trong tổng thể không được sắp xếp một cách ngẫu nhiên hoàn toàn. Vì thế, KTV chỉ nên áp dụng phương pháp này trong trường hợp tổng thể được sắp xếp ngẫu nhiên. Lựa chọn bất kỳ: Là phương pháp lựa chọn mà KTV không sử dụng mọi kỹ thuật chọn lựa có hệ thống. Lúc này, các phần tử sẽ được chọn vào mẫu một cách hoàn toàn may rủi. Nếu KTV có xu hướng thiên lệch dù có ý thức hoặc vô thức thì phương pháp này không nên sử dụng. * Đối với vấn đề kiểm tra giả định hoạt động liên tục Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam yêu cầu KTV phải xem xét sự phù hợp của giả định hoạt động liên tục trong việc lập và trình bày BCTC. Đồng thời KTV cũng cần xem xét có tình huống không chắc chắn nào có liên quan đến giả định này cần phải được công bố trên BCTC hay không. Chính vì thế, để thực hiện nhiệm vụ trên, KTV nên tiến hành các thủ tục kiểm toán. Công ty nên áp dụng việc kiểm tra giả định hoạt động liên tục theo bảng câu hỏi đã xây dựng trong chương trình kiểm toán. Bảng câu hỏi sẽ được trích trong phần Phụ lục số 02. Trên đây là toàn bộ những ý kiến đóng góp của em về chương trình kiểm toán doanh thu do công ty Aticvietnam thực hiện nhằm không ngừng nâng cao hơn nữa sự phát triển và thành công của Aticvietnam. Để đạt được điều đó, không chỉ cần sự nỗ lực của công ty mà cần được sự giúp đỡ của các cơ quan chức năng của nhà nước. Về phía các KTV, Công ty nên xây dựng và thực hiện các khóa đào tào cho nhân viên thường xuyên, cấp kinh phi đào tạo cho nhân viên nhằm nâng cao hơn trình độ của các nhân viên trong công ty cho phù hợp với yêu cầu của sự phát triển ngày càng mạnh mẽ của xã hội. 3.2.3.Hoàn thiện kiểm toán doanh thu thông qua việc tăng cường các chính sách của Nhà nước Về phía Nhà nước Kiểm toán ra đời từ những năm giữa thế kỷ XX nhưng đã và đang phát triển hết sức mạnh mẽ, đồng thời ngày càng khẳng định vai trò của mình trong nền kinh tế thị trường. Hiện nay, Nhà nước đã ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán, là cơ sở để áp dụng kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp. Bên cạnh đó, Nhà nước cũng đã đưa ra hệ thống thông tư hướng dẫn để việc thực hiện chuẩn mực này được đồng bộ và thống nhất. Việc đưa ra các Chuẩn mực này đã dựa trên việc tổng hợp từ những Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế và tình hình thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Việt Nam. Ngoài việc xây dựng một hệ thống pháp lý cho hệ thống kế toán, kiểm toán, Nhà nước cũng cần phải kết hợp với các tổ chức Quốc tế như Quỹ tiền tệ Quốc tế(IMF), Liên đoàn kế toán Quốc tế(IFAC)...để nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho Việt Nam nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán, kế toán. Hiện nay, Bộ Tài Chính đã có nhiều đổi mới theo Quyết định số 47/2005/QĐ-BTC ngày 27/4/2005 chuyển giao chức năng hành nghề kế toán, kiểm toán cho Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam(VAA) và Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam(VACPA) phát triển trên nguyên tắc độc lập và tự quản theo mô hình quốc tế. Mặt khác, trong xu thế hội nhập với nền kinh tế toàn cầu, cơ quan nhà nước có thẩm quyền nên hướng tới việc quốc tế hóa chứng chỉ KTV hành nghề của Việt Nam. Về phía các hiệp hội kế toán, kiểm toán. Hiện nay, vai trò của Hội kế toán và kiểm toán đang ngày càng được nâng cao và đã đóng góp rất nhiều vào việc đảm bảo chất lượng hoạt động dịch vụ của các công ty kiểm toán. Nhưng theo nhận xét của ông Allen Blewit- Tổng giám đốc điều hành của Hội kế toán viên công chứng Anh quốc(ACCA) thì thị trường dịch vụ kế tóan, kiểm toán ở Việt Nam còn non trẻ và có quy mô nhỏ bé so với các nước trong khu vực. Chính vì vậy, trong thời gian tới, các hiệp hội nên: Mở rộng trao đổi, học hỏi kinh nghiệm giữa các Công ty kiểm toán trong và ngoài nước. Chủ động trong việc gặp gỡ các tổ chức hiệp hội Kiểm toán các nước phát triển để tăng cường các hoạt động như hợp tác cùng phát triển, cũng như học hỏi kinh nghiệm của họ. Tăng cường hơn nữa việc phát triển đạo đức nghề nghiệp, nghiên cứu chuyên môn, cập nhật những kiến thức cho hội viên của Hội. KẾT LUẬN Qua việc nghiên cứu về thực tiễn kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính do công ty kiểm toán Aticvietnam thực hiện, em càng nhận thấy rõ được tầm quan trọng của hoạt động kiểm toán trong nền kinh tế thị trường nói chung và hoạt động kiểm toán doanh thu nói riêng. Cụ thể trong Khóa luận của mình, em đã đề cập đến kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, đồng thời có một số kiến nghị nhằm hoàn thiện hoạt động này. Kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đóng một vai trò quan trọng trong quá trình kiểm toán BCTC nhằm đảm bảo cung cấp cho những người quan tâm những thông tin trung thực nhất về tình hình tài chính của doanh nghiệp. Xây dựng được một quy trình kiểm toán chuẩn là nhân tố giúp các Công ty nói chung và công ty kiểm toán Aticvietnam nói riêng tạo nên uy tín của mình trên thị trường. Do giới hạn về thời gian, Khóa luận của em chỉ đề cập đến kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ mà không đề cập đến các loại doanh thu khác của doanh nghiệp sản xuất trong kiểm toán BCTC. Mặc dù đã có rất nhiều cố gắng nhưng do hạn chế về kiến thức cũng như kinh nghiệm thực tế nên Khóa luận của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo của các thầy cô và anh chị kiểm toán viên trong công ty để giúp bản Khóa luận của em được hoàn thiện hơn, đồng thời để em có được những hiểu biết sâu sắc hơn trong quá trình học tập và công tác sau này. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo hướng dẫn – ThS. Bùi Thị Minh Hải và các anh chị KTV đã tận tình giúp em hoàn thành Khóa luận này. Sinh viên thực hiện Đỗ Như Hoa DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1.Chương trình kiểm toán do aticvietnam xây dựng 2. Luận văn tốt nghiệp K44 3. Ý kiến của các anh chị kiểm toán viên 4. www.aticvietnam.com 5. Alvin A. ARENS, JAME K. LOBBECKE (2002) Nhà Xuất bản Thống kê 6. Chuẩn mực Kế toán, Kiểm toán Việt Nam 7. Lý thuyết Kiểm toán - NXB Tài chính - GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2003) 8. Kiểm toán Tài chính - Đại học Kinh tế Quốc dân - NXB Tài chính - GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2001) 9. Kế toán doanh nghiệp theo chuẩn mực kế toán Việt nam- NXB Tài chính – TS. Ngiêm Văn Lợi Phụ lục số 01: Hiểu biết về HTKSNB Hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ Tên khách hàng: Niên độ kế toán: Người lập: Ngày: Tham chiếu: Trang: Soát xét: Ngày: A. Môi trường kiểm soát Câu hỏi đánh giá(Yes nhập vào chữ X; No nhập vào chữ P) Yes No Tham chiếu 1. Những giá trị về tính chính trực và những giá trị đạo đức a.Đã thiết lập và thực hiện những nguyên tắc về hành vi đạo đức và những chính sách khác liên quan đến vấn đề đạo đức, đạo lý, những xung đột lợi ích và những thông lệ kinh doanh có thể chấp nhận được ? b.Những nguyên tắc đạo đức và những chính sách khác không được xác định rõ ràng và/hoặc những điều kiện sau đây vẫn tồn tại: i. sức ép phải thực hiện được một mục tiêu hoạt động mang tính không tưởng ii. chính sách thưởng mà quản lý đưa ra phần lớn dựa trên việc đạt được mục tiêu hoạt động 2. Vấn đề kỹ năng, trình độ cần thiết cho công việc a.Có những mô tả chính thức hoặc không chính thức về những công việc trong cơ quan b.Thực hiện định kỳ những phân tích về kiến thức và kỹ năng cần thiết để tiến hành công việc 3. Những hoạt động của Hội đồng quản trị Hội đồng quản trị luôn có được thông tin đầy đủ, luôn chủ động và/hoặc: i.độc lập khỏi ban giám đốc ii.tổ chức những cuộc họp thường xuyên, kịp thời iii.có được thông tin đầy đủ kịp thời cho việc giám sát, điều hành …. Bình luận về Hệ thống kiểm soát B. Hệ thống thông tin và trao đổi 1.Thông tin về những nhiệm vụ của nhân viên và những trách nhiệm kiểm soát được truyền đi có hiệu quả ? 2.Thiết lập những kênh trao đổi để nhân viên có thể báo cáo được những việc làm sai trái mà họ nghi ngờ? 3.Quản lý đón nhận những kiến nghị của nhân viên về về việc tăng năng suất lao động, tăng chất lượng hoặc tăng cường một số lĩnh vực khác? 4.Có những hình thức trao đổi thích hợp trong công ty và có thông tin đầy đủ, hoàn chỉnh và kịp thời để giúp mọi người thực hiện nhiệm vụ của mình một cách có hiệu quả về: Phân tích về chi phí, doanh thu sản phẩm và hàng tồn kho? Tình hình thực hiện đơn đặt hàng? Cơ sở dữ liệu cho Marketing? Phân tích tình hình tài chính? 5.Có đầy đủ những kênh trao đổi với khách hàng, hãng cung cấp và những bên hữu quan khác để truyền thông tin về những thay đổi trong nhu cầu của khách hàng? … Bình luận về hệ thống thông tin và trao đổi C. Giám sát và điều hành của quản lý 1.Những chỉ tiêu đánh giá kết quả hoạt động đã được thiết lập và phù hợp với bản chất hoạt động của khách hàng? 2.Các hình thức xem xét của quản lý đã được thiết lập và nói chung là phù hợp đối với các vấn đề sau? Theo dõi về những chỉ tiêu chính để đánh giá về kết quả hoạt động? Xoát xét kết qu hoạt động trong sự so sánh với kế hoạch ngân sách, dự đoán, những thời kỳ trước? Theo dõi những sáng kiến quan trọng? Xoát xét báo cáo kết quả hoạt động của quản lý phụ trách từng bộ phận? Đối chiếu hoặc thống nhất những báo cáo hoạt động vào hệ thống báo cáo tài chính? … Bình luận về giám sát và điều hành của quản lý D. Kiểm soát Hệ thống công nghệ thông tin 1.Được triển khai và sửa đổi trên cơ sở của một kế hoạch chiến lược về hệ thống thông tin, hệ thống thông tin luôn gắn liền với chiến lược chung của công ty giúp khách hàng đạt được những mục tiêu của toàn công ty và những mục tiêu về hoạt động? 2.Được quản lý cấp cao hỗ trợ, đảm bảo hệ thống thông tin hoạt động tốt bằng những nguồn lực về con người và nguồn lực tài chính?Đảm bảo việc cập nhật thường xuyên về mặt công nghệ và yêu cầu quản lý? 3.Cung cấp báo cáo đầy đủ chi tiết tới đúng đối tượng và đúng hạn để giúp họ thực hiện đầy đủ và có hiệu quả trách nhiệm của mình? 4.Những hình thức kiểm soát đối với việc hoạt động của hệ thống vi tính bao gồm vạch ra công việc và lên thời gian cho công việc đó, tiến hành công việc, sao lưu ra đĩa và những thủ tục để phục hồi lại thông tin và lập kế hoạch cho việc phục hồi, sửa chữa những sai sót nặng và xử lý những trục trặc trong trường hợp đột xuất? 5.Những hình thức kiểm soát đối với phần mềm bao gồm kiểm soát đối với việc mua sắm, thực hiện và bảo dưỡng phần mềm của hệ thống thông tin và cho các chương trình ứng dụng hoạt động? …. Bình luận về hệ thống công nghệ thông tin E. Các biện pháp kiểm soát vật chất 1. Những tài sản nhập vào công ty Chỉ chấp nhận những tài sản thực sự có đơn đặt hàng và được phê duyệt? Khi tài sản được chuyển đến, khách hàng phải đếm và kiểm tra trước khi chấp nhận những tài sản này và những tài sản không được chấp nhận về chất lượng sẽ được gửi trả lại hàng cung cấp? Ngay khi tài sản đã được chấp nhận thì trách nhiệm vào sổ kế toán những tài sản này thuộc về một cá nhân hoặc một phòng ban nào đó? 2.Tài sản nhập do công ty nắm giữ Việc tiếp cận với tài sản do khách hàng nắm giữ bị hạn chế nội trong phạm vi đội ngũ nhân viên có quyền phê duyệt đối với những tài sản đó (ví dụ chỉ thủ quỹ mới được tiếp cận két)? Tài sản đang sử dụng phải thường xuyên được kiểm kê và đối chiếu với những hồ sơ được đưa ra một cách độc lập? Phải thường xuyên theo dõi điều kiện của tài sản để phát hiện kịp thời những dấu hiệu xuống cấp có thể ảnh hưởng tới giá trị tài sản.? Các phương tiện vật chất và nhân lực bảo vệ là đầy đủ và phù hợp để tránh mất mải và hỏng hóc? 3. Tài sản xuất ra ngoài công ty Việc xuất hàng phải có sự phê duyệt? Trước khi chuyển hàng đi phải kiểm kê và kiểm tra số hàng hoá đó và phải đối chiếu hàng hoá được chuyển đi với phiếu giao hàng thích hợp đã có sự phê duyệt? … Bình luận về các biện pháp kiểm soát vật chất F. Kiểm toán nội bộ 1.Tồn tại bộ máy kiểm toán nội bộ hoặc bộ phận thực hiện chức năng kiểm toán nội bộ? 2.Bộ phận kiểm toán nội bộ độc lập với kế toán và các bộ phận hoạt động? 3.Bộ phận kiểm toán nội bộ báo cáo trực tiếp cho lãnh đạo cấp cao? 4.Nhân sự của Bộ phận kiểm toán nội bộ là phù hợp và có đủ năng lực cần thiết để hoàn thành nhiệm vụ?t? … Bình luận về kiểm toán nội bộ G. Đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ Chúng ta có thể tin tưởng vào HTKSNB của KH hay không? Ảnh hưởng đối với phương pháp tiếp cận kiểm toán Những vấn đề sẽ nêu trong thư quản lý Phụ lục số 02: Sự kiện sau ngày khóa sổ Sự kiện sau ngày khóa sổ Tên khách hàng: Niên độ kế toán: Người lập: Ngày: Tham chiếu: Trang: Soát xét: Ngày: Có sự kiện nào xẩy ra sau ngày khóa sổ kế toán dẫn đến việc điều chỉnh BCTC không? Có sự kiện nào xẩy ra sau ngày khóa sổ kế toán dẫn đến việc thuyết minh thông tin bổ sung trong BCTC không? Câu hỏi đánh giá(Yes nhập vào chữ X; No nhập vào chữ P) Yes No Tham chiếu Các sự kiện sau ngày khóa sổ kế toán bao gồm: Các tình huống mới chứng minh hoặc làm rõ các kết cục của các sự kiện đã hiện hữu tại thời điểm khóa sổ nhưng kết quả của nó là chưa chắc chắn(chưa ước tính được ảnh hưởng tới BCTC) tại thời điểm đó. Các sự kiện hoặc tình huống hoàn toàn mới có ảnh hưởng quan trọng tới hoạt động và/hoặc tình hình tài chính sau ngày khóa sổ. 1. Các thủ tục chủ yếu để nhận biết về các sự kiện sau ngày khóa sổ. Xem xét lại số liệu kế toán và số liệu phân tích lập trong khoảng thời gian sau ngày kết toán, bằng cách so sánh với dữ liệu dự kiến trong ngân sách? Xem xét lại số liệu kế toán và số liệu phân tích lập trong khoảng thời gian sau ngày kết toán, bằng cách so sánh với các số liệu năm trước? Xem xét lại số liệu Báo cáo kết quả kinh doanh của 1 giai đoạn sau ngày khóa sổ kế toán và tình hình của ngân quỹ dự kiến? Xem xét các biên bản họp hội đồng quản trị…nhằm tìm hiểu các quyết định quan trọng? Hỏi những người phụ trách của doanh nghiệp về những sự kiện phát sinh sau ngày kết tóan mà họ có thể biết? Các thủ tục khác mà chúng ta thấy cần thiết trong điều kiện cụ thể của khách hàng? 2. Mục tiêu của các thủ tục là chúng ta nắm được các sự kiện sau ngày khóa sổ, bản chất của chúng, các yếu tố bất trắc và ảnh hưởng(trọng yếu) của chúng tới BCTC hoặc tình hình tài chính tương lai của doanh nghiệp khiến phải thuyết minh bổ sung trong BCTC. Chúng thường gồm: Thay đổi đáng kể hoạt động hoặc tình hình tài chính? Thông tin bổ sung liên quan đến những nghiệp vụ hạch tóan trên cơ sở ước tính? Quyết định quan trọng của Ban giám đốc? Dự án mới có thể tác động lên giá trị hoặc cách phân loại tài sản hay nguồn vốn trong BCTC? Thay đổi trong những vụ việc pháp lý đang diễn ra, kể cả câu trả lời của luật sư cho thư yêu cầu xác nhận, hay tất cả các vụ việc mới? Bắt đầu hay tiến triển của kiểm tra của một cơ quan Nhà nước(thuế, xã hội, cạnh tranh,…)? Luật mới có thể tác động lên hoạt động của doanh nghiệp? Các sự kiện dẫn đến việc nghi ngờ về giả thiết hoạt động liên tục? Các sự kiện khác? MỤC LỤC DANH MỤC SƠ ĐỒ VÀ BẢNG BIỂU Sơ đồ 1: Hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Sơ đồ 2: Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán BCTC Sơ đồ 3: Các bước lập kế hoạch kiểm toán Sơ đồ 4: Sơ đồ tổ chức bộ máy công ty TNHH ATICVIETNAM Sơ đồ 5: Trình tự lập chương trình kiểm toán Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán doanh thu Bảng 2: Bảng quy định về mức trọng yếu Bảng 3: Thủ tục kiểm soát đối với doanh thu BH&CCDV Bảng 4: Kiểm tra chi tiết khoản mục doanh thu Bảng 5: Kết quả kinh doanh của công ty trong 5 năm 2006-2006 Bảng 6: Mục tiêu kiểm toán Bảng 7: Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại aticvietnam Bảng 8: Một số chỉ tiêu tổng quát đánh giá về doanh thu BH và CCDV của công ty ABC Bảng 9: Một số chỉ tiêu tổng quát đánh giá về doanh thu BH và CCDV của công ty ABC Bảng 10: Đánh giá tổng quát về doanh thu bán hàng Bảng11: So sánh công ty XYZ với 1 số công ty may mặc khác trong cùng ngành năm 2006 Bảng 12: Đánh giá rủi ro Bảng 13: Đánh giá rủi ro Bảng 14: Kế hoạch phục vụ khách hàng Bảng 15: Kế hoạch phục vụ khách hàng Bảng 16: Kiểm tra HTKSNB Bảng 17: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu Bảng 18: Bảng xem xét các thủ tục kiểm soát Bảng 19: Bảng kiểm tra HTKSNB với doanh thu Bảng 20: Bảng xem xét các thủ tục kiểm soats Bảng 21: Bảng phân tích doanh thu Bảng 22: Bảng phân tích các khỏan giảm trừ doanh thu Bảng 23: Bảng phân tích doanh thu Bảng 24: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng của công ty ABC Bảng 25: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng của công ty ABC Bảng 26: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng của công ty XYZ Bảng 27: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng của công ty XYZ Bảng 28: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu Bảng 29: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu Bảng 30: Kiểm tra tính phân loại của doanh thu Bảng 31: Kết luận kiểm toán Bảng 32: Kết luận kiểm toán DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT BCKT Báo cáo kiểm toán BCTC Báo cáo tài chính BTC Bộ tài chính BCN Bộ công nghiệp BGTVT Bộ giao thông vận tải BXD Bộ xây dựng BH&CCDV Bán hàng và cung cấp dịch vụ DT Doanh thu DTT Doanh thu thuần ĐĐH Đơn đặt hàng HTK Hàng tồn kho HĐTV Hội đồng thành viên HTKSNB Hệ thống kiểm soát nội bộ GTGT Giá trị gia tăng KTV Kiểm toán viên KH Khách hàng LD Liên doanh NV Nghiệp vụ NKBH Nhật ký bán hàng TNHH Trách nhiệm hữu hạn TTS Tổng tài sản TK Tài khoản TSCĐ Tài sản cố định QĐ Quyết định VBPL Văn bản pháp luật VCSH Vốn chủ sở hữu VAS Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VD Ví dụ WPs Working paper giấy tờ làm việc XDCB Xây dựng cơ bản ._.