Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU Tính cấp thiết của Đề tài Doanh thu là một nhân tố quan trọng trong hoạt động kinh doanh của bất cứ một doanh nghiệp nào. Do vậy tính đúng đắn của doanh thu có ảnh hưởng trọng yếu đến các nhân tố khác trong quá trình hoạt động. Những sai sót có thể xảy ra đối với khoản mục doanh thu ảnh hưởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh và bảng cân đối kế toán cuối kỳ. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính là một trong những hoạt động thiết yếu khi tiến hành kiểm toán cho bất kỳ một khách hàng nào. Sự thiết yếu này là quan trọng bởi các kết luận về sự trung thực và hợp lý của khoản mục doanh thu được trình bày sẽ ảnh hưởng rất lớn đến quyết định quản lý của chủ doanh nghiệp và những người quan tâm khác. Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Kế toán doanh thu là một trong bốn chuẩn mực kế toán đầu tiên do Bộ Tài chính ban hành. Điều đó thể hiện tầm quan trọng của hoạt động kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán doanh thu cũng được chú trọng hơn trong hoạt động cung cấp dịch vụ của các công ty kiểm toán. Đặc biệt đối với Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam (AACC), là một trong những Công ty trẻ trong làng kiểm toán, quy trình kiểm toán doanh thu luôn được thực hiện một cách đầy đủ và chi tiết. Bởi tính quan trọng của kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty nên em chọn Đề tài: ”Hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện” làm Luận văn tốt nghiệp đại học cho mình. Mục đích nghiên cứu của Đề tài Luận văn nghiên cứu kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính được cụ thể hoá trong phân tích thực tiễn kiểm toán của Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam. Đồng thời, từ những thực tế đó rút ra những nhận xét và bài học nhằm hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty thực hiện. Nội dung của Đề tài Ngoài Lời mở đầu và Kết luận, nội dung Luận văn gồm các phần sau: Phần I: Lý luận chung về kiểm toán doanh thu. Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện. Phần III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện. Phương pháp nghiên cứu Bằng phương pháp luận của triết học kết hợp với các phương pháp toán học, các kỹ thuật của nghiệp vụ kế toán và kiểm toán đã giúp em hoàn thiện Luận văn tốt nghiệp của mình. Ngoài ra, với những kiến thức đã được học và tích luỹ cùng thời gian thực tế tại Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam em đã có thêm những hiểu biết về hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Luận văn tốt nghiệp chưa đi sâu vào nghiên cứu toàn bộ các phần của kiểm toán doanh thu mà chỉ tập trung vào tìm hiểu kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp sản xuất và doanh nghiệp cung cấp dịch vụ. Những đóng góp của Đề tài Luận văn của em chỉ nghiên cứu được những lý luận chung về kiểm toán doanh thu, tìm hiểu kiểm toán doanh thu do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện, đồng thời có một số ý kiến đóng góp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán doanh thu của Công ty. Do hiểu biết về thực hiện kiểm toán còn rất ít nên Luận văn này có nhiều thiếu sót, em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô giáo trong khoa cùng những người quan tâm để giúp em hoàn thiện bản Luận văn này này. Em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Giáo viên hướng dẫn Thầy giáo GS.TS Nguyễn Quang Quynh và các anh chị nhân viên Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam đã giúp em hoàn thành Luận văn tốt nghiệp này. PHẦN I LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU 1.1. Đặc điểm của doanh thu với vấn đề kiểm soát và kiểm toán 1.1.1. Khái niệm và phân loại doanh thu Quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh là quá trình kết hợp các yếu tố cơ bản như lao động, tư liệu lao động và đối tượng lao động để tạo ra những vật phẩm cần thiết phục vụ cho nhu cầu của con người. Trong quá trình kết hợp đó, các yếu tố cơ bản bị tiêu hao và tạo ra sản phẩm. Sản phẩm đó để bán hoặc tái sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp. Qua tiêu thụ sản phẩm, doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ. Đây là một trong những tiêu chí thể hiện rõ nét khả năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ. Theo Từ điển Tiếng Việt thì: ”Doanh thu là tổng thu do kinh doanh nhập trong một thời kỳ nhất định bao gồm cả vốn lẫn lãi” (11,303) Theo quan điểm của Mác về tuần hoàn và chu chuyển tư bản thì: “Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá. Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thái hiện vật sang trạng thái tiền tệ và kết thúc một vòng chu chuyển vốn” (9,180) Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và Thu nhập khác: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu” (8,97) Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu. Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không là doanh thu. Khái niệm trên đã thể hiện quan niệm về doanh thu theo cả lý luận của Kinh tế chính trị học và thực tiễn hoạt động kiểm toán. Tuy nhiên, để thấy rõ được việc trình bày khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính (BCTC) cần có sự phân loại cụ thể. Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và Thu nhập khác, doanh thu được phân loại theo các giao dịch và nghiệp vụ như sau: Doanh thu từ hoạt động bán hàng là doanh thu bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá mua vào. Doanh thu từ hoạt động cung cấp dịch vụ là doanh thu do thực hiện một công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một hoặc nhiều kỳ kế toán. Doanh thu từ các hoạt động khác như hoạt động cho vay, đầu tư trái phiếu, tín phiếu, các hoạt động phát sinh từ việc cho người khác sử dụng tài sản hoặc từ các hoạt động nắm giữ cổ phiếu hay góp vốn Phân loại doanh thu giúp cho việc xác định doanh thu của từng loại được tính toán và tổng hợp một cách chính xác. Dựa trên mục tiêu đó, xác định công thức tính toán doanh thu cần được thực hiện theo quy chuẩn nhất định. Theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính về việc ban hành 4 Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1) và Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1), doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Chuẩn mực Kế toán Việt Nam có quy định các thức xác định cho từng loại doanh thu. Trong đó doanh thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chủ yếu của các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh. Bên cạnh đó, doanh thu từ hoạt động bán hàng chiếm phần lớn trong tổng doanh thu của doanh nghiệp. Do đó, công thức xác định doanh thu từ hoạt động bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ cho khách hàng được thể hiện như sau: Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ = Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - Các khoản giảm trừ Trong công thức trên: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế giá trị gia tăng (GTGT) phải nộp theo phương pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng là doanh thu chưa tính thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng hoá đơn GTGT. Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng là doanh thu có tính thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng hoá đơn bán hàng. Các khoản giảm trừ doanh thu là các khoản phát sinh trong kỳ của doanh nghiệp làm doanh thu bị giảm trừ, tập trung vào ba khoản sau: giảm giá hàng bán, giá trị hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại. Giảm giá hàng bán là khoản giảm trừ cho khách hàng ngoài hoá đơn hay hợp đồng cung cấp dịch vụ do các nguyên nhân đặc biệt như hàng kém phẩm chất, không đúng quy cách, giao hàng không đúng thời gian địa điểm trong hợp đồng… Giá trị hàng bán bị trả lại là giá trị khối lượng hàng bán đã được coi là tiêu thụ nhưng bị người mua trả lại và từ chối thanh toán. Chiết khấu thương mại là khoản doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách hàng mua với khối lượng lớn. Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ là số chênh lệch giữa doanh thu bán hàng với các khoản giảm trừ đã nêu trên. Theo quy định của Nhà nước, cuối kỳ các doanh nghiệp phải lập báo cáo tài chính phản ánh tình hình hoạt động của doanh nghiệp trong kỳ. Hiện nay, các BCTC được lập bao gồm bốn loại báo cáo sau: Bảng cân đối kế toán; Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Thuyết minh báo cáo tài chính. Kết cấu của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bao gồm ba phần như sau: Phần I “Lãi, lỗ”, phần II “Tình hình thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước”, phần III “Thuế GTGT được khấu trừ, thuế GTGT được hoàn lại, thuế GTGT được giảm, thuế GTGT hàng bán nội địa”. Trong phần I “Lãi, lỗ” có nhiều chỉ tiêu liên quan đến doanh thu chi phí của hoạt động sản xuất kinh doanh và các chỉ tiêu liên quan đến thu nhập, chi phí của từng hoạt động tài chính và các hoạt động bất thường cũng như toàn bộ kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Các chỉ tiêu thuộc phần này đều theo dõi chi tiết theo số quý trước, quý này và luỹ kế từ đầu năm. Khoản mục doanh thu là yếu tố quan trọng trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Không có chỉ tiêu này, báo cáo kết quả kinh doanh không thể lập được. Do đó, sự cần thiết và chính xác của khoản mục này có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định lợi nhuận sau thuế và số thuế doanh nghiệp phải nộp cho cơ quan có thẩm quyền. Ngoài doanh thu các khoản giảm trừ cũng được chi tiết như: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp phải nộp. Sau khi xác định chính xác hai khoản mục trên sẽ cho số liệu về doanh thu thuần của doanh nghiệp trong kỳ hoạt động. 1.1.2. Kiểm soát doanh thu với kiểm toán tài chính Kiểm soát doanh thu được thực hiện nhằm đảm bảo trình bày hợp lý khoản mục doanh thu trên BCTC của doanh nghiệp. Hoạt động này được thực hiện bởi chính doanh nghiệp đó thông qua hệ thống tổ chức kiểm soát đã được thiết lập. Để kiểm soát doanh thu có hiệu quả, các doanh nghiệp cần chú ý tới một số vấn đề sau: Thứ nhất, Các tiêu chí ghi nhận doanh thu, Tiêu chí ghi nhận doanh thu phụ thuộc vào từng loại doanh thu của các dịch vụ do doanh nghiệp cung cấp Một là, Doanh thu từ bán hàng: được ghi nhận khi đồng thời thoả mãn năm điều kiện sau: Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua; Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hoá; Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Hai là, Doanh thu từ cung cấp dịch vụ: được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch và cung cấp dịch vụ được xác định khi thoả mãn tất bốn điều kiện sau: Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán; Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Ba là, Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia: được ghi nhận khi thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó; Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Thứ hai, Các nguyên tắc kế toán doanh thu, Hiện nay, công tác hạch toán kế toán tại các doanh nghiệp được thực hiện theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ban hành ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính về việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay thế cho Quyết định số 1141-TC/QĐ/CĐKT do Bộ Tài chính ban hành ngày 01.11.1995. Nội dung của Quyết định mới có một số thay đổi nhằm giúp cho công tác hạch toán kế toán trong các doanh nghiệp được thực hiện thuận lợi hơn. Chế độ Kế toán doanh nghiệp được áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước. Chế độ kế toán doanh nghiệp gồm 4 phần: Hệ thống tài khoản kế toán; Hệ thống báo cáo tài chính; Chế độ chứng từ kế toán; Chế độ sổ kế toán. Việc hạch toán được chia thành các phần hành kế toán khác nhau và trợ giúp cho kế toán tổng hợp trong công tác kế toán cuối kỳ. Kế toán doanh thu nằm trong phần hành kế toán xác định kết quả kinh doanh của mỗi doanh nghiệp. Mỗi hoạt động bán hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng đều phải tiến hành ghi nhận doanh thu phù hợp với chi phí phát sinh. Một là, Đối với hoạt động bán hàng: doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí, bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn. Hai là, Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ: khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi. Ba là, Đối với hoạt động từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia: doanh thu được ghi nhận khi được đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Khi không thể thu hồi một khoản mà trước đó đã ghi vào doanh thu thì khoản có khả năng không thu hồi được hoặc không chắc chắn thu hồi được đó phải hạch toán vào chi phí phát sinh trong kỳ, không ghi giảm doanh thu. Trong báo cáo kế toán cuối kỳ, doanh nghiệp phải trình bày được chính sách kế toán áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện. Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai. Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. Khi không xác định được giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. Có thể theo dõi chi tiết các khoản doanh thu và giảm trừ từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như sau: Một là, Doanh thu bán hàng được theo dõi trên Tài khoản (TK) 511 - Doanh thu bán hàng: TK này được dùng để phản ánh doanh thu bán hàng thực tế của doanh nghiệp trong kỳ và các khoản giảm trừ doanh thu. TK này cuối kỳ không có số dư và được chi tiết thành bốn TK cấp hai TK 5111 – Doanh thu bán hàng hóa Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng hàng hoá đã xác định là tiêu thụ… TK này được sử dụng chủ yếu trong các doanh nghiệp kinh doanh vật tư hàng hoá. TK 5112 – Doanh thu bán các thành phẩm Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng thành phẩm và bán thành phẩm đã được xác định là tiêu thụ. TK này được sử dụng chủ yếu cho các doanh nghiệp sản xuất như công nghiệp, nông nghiệp, xây lắp, ngư nghiệp, lâm nghiệp. TK 5113 – Doanh thu cung cấp dịch vụ Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần khối lượng dịch vụ, lao vụ đã hoàn thành, đã cung cấp cho khách hàng và đã được xác định là tiêu thụ. TK này được sử dụng cho các ngành các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ như giao thông vận tải, bưu điện, dịch vụ công cộng, du lịch. TK 5114 – Doanh thu trợ cấp, trợ giá Phản ánh các khoản thu từ trợ cấp, trợ giá của Nhà nước khi doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm hàng hoá dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước. Hai là, Doanh thu bán hàng nội bộ được theo dõi trên TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ: TK này dùng để phản ánh doanh thu của sản phẩm hàng hoá, dịch vụ, lao vụ tiêu thụ trong nội bộ. TK này cuối kỳ không có số dư và được chi tiết thành ba TK cấp hai sau: TK 5121 – Doanh thu bán hàng hoá Phản ánh doanh thu của khối lượng hàng hoá đã được xác định là tiêu thụ nội bộ. TK này chủ yếu dùng cho các doanh nghiệp thương mại như vật tư lương thực. TK 5122 – Doanh thu bán các sản phẩm Phản ánh doanh thu của khối lượng sản phẩm, dịch vụ, lao vụ cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty hay tổng công ty. TK này chủ yếu được dùng trong các doanh nghiệp sản xuất như công nghiệp, nông nghiệp, lâm nghiệp, xây dựng cơ bản. TK 5123 – Doanh thu cung cấp dịch vụ Phản ánh doanh thu của khối lượng dịch vụ lao vụ cung cấp cho các đơn vị thành viên trong cùng công ty hoặc tổng công ty. TK này được sử dụng chủ yếu trong các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ như giao thông vận tải, du lịch, bưu điện. Khi sử dụng TK 512 cần chú ý các TK này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một công ty hay một tổng công ty. Chỉ phản ánh vào TK này số doanh thu của khối lượng sản phẩm hàng hoá, dịch vụ, lao vụ của các thành viên cung cấp lẫn nhau. Không hạch toán vào TK này các TK doanh thu bán hàng cho các doanh nghiệp không trực thuộc công ty, tổng công ty. Ba là, Chiết khấu thương mại được theo dõi trên TK 521 - Chiết khấu thương mại: TK này dùng để phản ánh khoản chiết khấu thương mại mà doanh nghiệp đã giảm trừ hoặc đã thanh toán cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế. TK này không có số dư cuối kỳ. Bốn là, Hàng bán bị trả lại được theo dõi trên TK 531 – Hàng bán bị trả lại: TK này dùng để theo dõi doanh thu của số hàng hoá, thành phẩm lao vụ dịch vụ đã tiêu thụ nhưng bị khách hàng trả lại do các nguyên nhân như: vi phạm cam kết hợp đồng kinh tế, hàng bị mất, kém phẩm chất, không đúng quy cách, chủng loại. TK này cuối kỳ không có số dư. Năm là, Giảm giá hàng bán được theo dõi trên TK 532 - Giảm giá hàng bán: TK này theo dõi toàn bộ các khoản giảm giá hàng bán cho khách hàng trên giá bán đã thoả thuận vì các lý do chủ quan của doanh nghiệp như: hàng bán kém phẩm chất hay không đúng quy cách theo quy định trong hợp đồng kinh tế. TK này cuối kỳ không có số dư. Thứ ba, Hệ thống Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, Để kiểm soát doanh thu cũng như các hoạt động khác, hệ thống kiểm soát nội bộ được xây dựng nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoạt động của bất cứ một doanh nghiệp nào. Kiểm soát nội bộ là hoạt động thường xuyên của các đơn vị tổ chức có bốn chức năng cơ bản sau: Một là, Bảo vệ tài sản cho đơn vị: tài sản đơn vị bao gồm cả tài sản hữu hình và vô hình, chúng có thể bị đánh cắp, lạm dụng vào các mục đích khác nhau hoặc bị hư hại nếu không được bảo vệ bởi các hệ thống kiểm soát thích hợp. Hai là, Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin: thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán của doanh nghiệp tổng hợp là căn cứ quan trọng cho việc hình thành quyết định của nhà quản lý. Như vậy, các thông tin cung cấp phải đảm bảo tính kịp thời về thời gian, tính chính xác và tin cậy về thực trạng hoạt động và phản ánh đầy đủ các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính. Ba là, Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý: hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp phải đảm bảo thực hiện các quyết định và chế độ pháp lý có liên quan trực tiếp đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Cụ thể hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc đảm bảo thực hiện các chế độ pháp lý bao gồm những việc như: Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến các hoạt động của doanh nghiệp; Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng như xử lý các sai phạm và gian lận trong mọi hoạt động của doanh nghiệp; Đảm bảo việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác cũng như việc lập BCTC trung thực và khách quan. Bốn là, Đảm bảo hiệu quả của hoạt động và năng lực của quản lý: các quá trình kiểm soát trong một đơn vị được thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp. Đồng thời, định kỳ các nhà quản lý thường đánh giá kết quả hoạt động với cơ chế giám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều hành của bộ máy quản lý trong doanh nghiệp. Thứ tư, Rủi ro thường gặp với khoản mục doanh thu, Doanh thu là khoản mục khá nhạy cảm của tất cả các doanh nghiệp nên xem xét rủi ro đối với khoản mục này luôn được các doanh nghiệp quan tâm. Một là, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế: trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Rủi ro trong trường hợp này có thể là do: người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua; người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc đã cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán; số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. Hai là, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế: trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Có thể là do: doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác; số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. Việc hạch toán doanh thu tồn tại rủi ro như trên có nhiều nguyên nhân, nhưng chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa nắm rõ quy định về doanh thu hoặc do trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán, hoặc vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán hạch toán doanh thu không đúng quy định. 1.2. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.1. Cơ sở pháp lý và mục tiêu của kiểm toán doanh thu Cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán doanh thu là những luật định, tiêu chuẩn và các chuẩn mực chung do cơ quan Nhà nước có thẩm quyền ban hành. Hiện nay, kiểm toán doanh thu thực hiện dựa trên hệ thống Chuẩn mực và luật định như: Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 – Doanh thu và thu nhập khác: Chuẩn mực này được Bộ Tài chính đưa ra trong Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001. Nội dung của Chuẩn mực này có quy định các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và thu nhập khác. Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 hướng dẫn kế toán thực hiện bốn chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định trên. Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ban hành ngày 30/03/2004 của Chính phủ về Kiểm toán độc lập và các thông tư hướng dẫn thi hành Nghị định này. Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã ban hành và các thông tư hướng dẫn thực hiện Hệ thống Chuẩn mực này. Bên cạnh các chuẩn mực và luật định liên quan đến lĩnh vực kế toán, kiểm toán, kiểm toán viên (KTV) khi tiến hành thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu cũng có thể dựa vào những quy định về doanh thu trong một số hoạt động cụ thể khác như phân tích hoạt động kinh doanh, tài chính doanh nghiệp, thuế, ngân hàng… Dựa trên cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán doanh thu, công ty kiểm toán tập trung vào mục tiêu kiểm toán đã được quy định trong các Chuẩn mực và luật định liên quan. Mục tiêu chung của kiểm toán tài chính là thu thập bằng chứng (xác minh) để đưa ra kết luận (bày tỏ ý kiến) trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính: ”Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” (1,4) Bên cạnh mục tiêu kiểm toán chung, tuỳ thuộc vào chu trình kiểm toán cụ thể mà các mục tiêu được cụ thể hoá cho phù hợp. Khi tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu trên BCTC, các KTV và trợ lý kiểm toán phải áp dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán nhằm đạt được mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù. Mục tiêu chung của kiểm toán bao gồm mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu chung khác. Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số liệu trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế tại khách thể kiểm toán. Để có thể đánh giá được mục tiêu hợp lý chung thì KTV cần có sự nhạy bén, khả năng phán đoán cùng tác phong sâu sát với thực tế tại đơn vị được kiểm toán. Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải sử dụng kết hợp với các mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác gồm các mục tiêu hiệu lực, trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, định giá, chính xác cơ học, phân loại và trình bày. Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách thức phản ánh theo dõi trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Các mục tiêu chung được cụ thể vào từng phần hành kiểm toán thành các mục tiêu đặc thù. Với kiểm toán doanh thu các mục tiêu kiểm toán được thể hiện như sau: Mục tiêu hiệu lực, hướng vào tính có thực của khoản mục doanh thu. Cụ thể, doanh thu được ghi nhận là doanh thu đã phát sinh và được ghi nhận tương ứng với số tiền mà khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán cho doanh nghiệp. Hàng hoá đã được chấp nhận là tiêu thụ và được chuyển giao cho khách hàng là có thật, không tồn tại các khoản doanh thu được ghi nhận trong khi hàng hoá chưa được chuyển giao cho khách hàng. Khả năng sai phạm về khoản doanh thu không có thật thường ít xảy ra, tuy nhiên nếu xảy ra thì có ảnh hưởng trọng yếu đối với việc xác định lợi nhuận cuối kỳ và nghĩa vụ đối với Nhà nước. Để khảo sát sai phạm doanh thu ghi sổ là không có thực, KTV lựa chọn một số khoản mục doanh thu và tính toán lại một số nghiệp vụ bán hàng có doanh số lớn hoặc phức tạp xem có đúng số phản ánh trên sổ sách hay không. KTV cũng có thể đối chiếu số liệu của bên Có TK Phải thu của khách hàng với nguồn gốc của các nghiệp vụ phát sinh số liệu đó. Đối với việc ghi chép nghiệp vụ bán hàng không thống nhất giữa các kỳ kế toán, KTV có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày trên sổ của các nghiệp vụ bán hàng phát sinh vào thời điểm chuyển giao giữa hai kỳ kế toán. Để kiểm tra việc chuyển giao quyền sở hữu và sử dụng hàng hoá cho khách hàng, KTV có thể chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng từ Nhật ký bán hàng và đối chiếu với hoá đơn vận chuyển kèm theo. Mục tiêu trọn vẹn, hướng vào sự đầy đủ của các hoạt động bán hàng, không có nghiệp vụ nào bị bỏ sót ngoài sổ sách. Mục tiêu này chú trọng tới việc ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trong kỳ kế toán. Doanh thu của doanh nghiệp đôi khi bị ghi thiếu nhằm mục đích trốn thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. KTV có thể kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng có được ghi nhận đầy đủ hay không, đối chiếu với bản sao hoá đơn bán hàng và với sổ Nhật ký bán hàng. KTV có thể soát xét lại chứng từ theo một dãy liên tục để xem xét việc ghi chép có đầy đủ hay không KTV thực hiện kiểm tra xuôi theo trình tự kế toán để dễ phát hiện. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ, yêu cầu các khoản doanh thu thu được từ khách hàng là do doanh nghiệp bán hàng hoá của mình, không phải là hàng hoá nhận đại lý, ký gửi hay tài sản nhận giữ hộ. Mục tiêu định giá, biểu hiện các khoản doanh thu mà doanh nghiệp thu được đều phải có kèm theo hoá đơn ghi giá bán đã được thoả thuận. Trong nhiều trường hợp có các khoản giảm trừ cho khách hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải kèm theo hoá đơn của các khoản giảm trừ đó. Việc kiểm soát hoá đơn chặt chẽ giúp cho việc xác định chính xác doanh thu thuần từ các hoạt động bán hàng mà doanh nghiệp nhận được. Việc định giá của các nghiệp vụ doanh thu đúng đắn cần được tính toán chính xác về mặt số lượng và giá trị. Con số này phải khớp với sổ sách hạch toán và đơn đặt hàng, phiếu xuất kho hàng hoá, hoá đơn bán hàng, hoá đơn vận chuyển. Đây là một trong thủ tục kiểm tra chi tiết quan trọng đối với khoản mục doanh thu trên BTCT. Dựa vào việc đánh giá hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV có thể xem xét việc lựa chọn mẫu để tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ bán hàng. Mục tiêu chính xác cơ học, nhằm hướng các nghiệp vụ hạch toán doanh thu vào việc ghi sổ tổng hợp, sổ chi tiết, và khớp đúng với số tổng trên báo cáo kế toán cuối kỳ của doanh nghiệp. Việc ghi chép số liệu trên các sổ chi tiết cần phải khớp đúng với số liệu trên sổ tổng hợp. ._.Ví dụ, doanh thu bán hàng chưa thu được phải khớp đúng với số liệu chi tiết trên khoản phải thu của các khách hàng trong kỳ hay doanh thu đã thu được tiền phải khớp đúng với số liệu trên sổ chi tiết tiền mặt hoặc giấy báo có của Ngân hàng về nghiệp vụ doanh thu. KTV cần đối chiếu với sổ Nhật ký bán hàng với các sổ chi tiết khác xem số liệu có thực sự được tổng hợp chính xác hay không. Bên cạnh đó kiểm tra số liệu trên sổ chi tiết các tài khoản liên quan và Sổ cái để tìm ra việc tổng hợp từ các nghiệp vụ cụ thể. Mục tiêu phân loại và trình bày, nhằm hướng các nghiệp vụ bán hàng vào việc phân loại chính xác, sử dụng các TK chi tiết tuỳ thuộc vào từng doanh nghiệp để hạch toán; phân loại rõ ràng các khoản doanh thu từ bán hàng hoá dịch vụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ doanh nghiệp; phân loại và trình bày chi tiết các khoản giảm trừ doanh thu từ các nghiệp vụ bán hàng. Doanh thu trong kỳ của doanh nghiệp có thể thu được bằng chuyển khoản, bằng tiền mặt hoặc bán chịu. Việc xem xét phân loại doanh thu theo các hình thức thanh toán giúp cho việc tổng hợp báo cáo kế toán cuối kỳ được phản ánh chính xác. Ngoài ra, việc phân loại chính xác doanh thu bán hàng và doanh thu nội bộ trong các doanh nghiệp có nhiều bộ phận rất quan trọng khi hợp nhất báo cáo tài chính. Việc xác định mục tiêu cho từng công việc trước khi tiến hành kiểm toán sẽ trợ giúp cho công việc kiểm toán đi đúng hướng và tiết kiệm được thời gian trong hoạt động kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, KTV luôn chú trọng tới mục tiêu cụ thể của kiểm toán nhằm đạt được mục tiêu chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc tập trung vào những mục tiêu nào tuỳ thuộc vào tính chất và mức rủi ro có thể xảy ra đối với những sai sót của khoản mục đó trên BCTC. 1.2.2. Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Quy trình kiểm toán thực hiện nhằm đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC. Cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán; Thực hiện kế hoạch kiểm toán; Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Sơ đồ 1: Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán Giai đoạn II Thực hiện kế hoạch kiểm toán Giai đoạn III Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Giai đoạn I: Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 - Lập kế hoạch kiểm toán có quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của một cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”(08,48). Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán bao gồm sáu bước công việc được thực hiện theo trình tự như sau: Sơ đồ số 2: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Bước thứ nhất, Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán, Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm hai bước bao gồm: sự liên lạc giữa KTV với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và sự đánh giá việc chấp nhận hay không chấp nhận đối với yêu cầu được kiểm toán đó. Đối với các khách hàng mới việc chấp nhận kiểm toán phải được thực hiện thông qua việc đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng mới đó. Đối với các khách hàng hiện tại, KTV cần phải xem xét việc có thể tiếp tục chấp nhận kiểm toán cho năm tài chính hiện tại. Sau khi chấp nhận kiểm toán đối với khách hàng, KTV sẽ tiến hành thực hiện lập kế hoạch kiểm toán như sau: Một là, Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV cần đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ ảnh hưởng đến rủi ro cho hoạt động của công ty kiểm toán. Để thực hiện được điều đó KTV cần kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Xem xét tính liêm chính của ban giám đốc (BGĐ) công ty khách hàng, bởi đây là một bộ phận chủ chốt của hệ thống kiểm soát nội bộ. Tính liêm chính của BGĐ rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ BGĐ có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới những sai sót trọng yếu trên BCTC. Thông qua việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, KTV có thể đánh giá rủi ro của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, làm cơ sở cho việc tìm hiểu các sai sót trọng yếu có thể có trên BCTC. Đối với các khách hàng mới của công ty, KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV các năm trước thực hiện để hỗ trợ cho công việc lập kế hoạch kiểm toán. KTV có thể liên lạc với KTV tiền nhiệm để có thể nắm vững hơn tình hình hoạt động của khách hàng. Khi liên lạc với KTV tiền nhiệm cần chú ý tới một số vấn đề sau: những vấn đề về tính liêm chính của BGĐ; những bất đồng giữa BGĐ với KTV tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác và các lý do thay đổi KTV của khách hàng. Đối với các khách hàng cũ, hàng năm KTV phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá có thể phát sinh những rủi ro nào khiến KTV và công ty kiểm toán phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng đó. Việc ngừng cung cấp dịch vụ cho khách hàng có thể do mâu thuẫn về các vấn đề như: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kiện tụng hoặc trong trường hợp KTV cho rằng BGĐ khách hàng thiếu tính liêm chính. Công việc quan trọng nhất của KTV trong giai đoạn này đó là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng. Khả năng có thể kiểm toán được xác định theo một vài yếu tố chi phối như: tính thận trọng nghề nghiệp của KTV đòi hỏi KTV phải đánh giá tính liêm chính của BGĐ và hệ thống kế toán của khách hàng. Hai là, Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: đây là hoạt động nhằm xác định người sử dụng BCTC của khách hàng và mục đích sử dụng của họ. KTV có thể phỏng vấn trực tiếp BGĐ khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Việc xác định hai tiêu chí trên ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng kiểm toán KTV cần thu thập và giúp cho công ty kiểm toán có thể ước lượng được quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán. Ví dụ, nếu các BCTC cần được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC đòi hỏi càng cao và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ càng tăng lên Ba là, Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: nhằm hướng tới hiệu quả và tính tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận. Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một KTV. Khi lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, cần chú ý tới các vấn đề sau: có trình độ hiểu biết về chuyên môn nghiệp vụ; có tính độc lập trong việc thực hiện kiểm toán đối với khách hàng; có đầy đủ kinh nghiệm và sự am hiểu về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng để thực hiện kiểm toán. Bốn là, Ký kết hợp đồng kiểm toán: sau khi công ty kiểm toán quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng công việc tiếp theo là ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thực giữa công ty kiểm toán với khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ có liên quan khác. Việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải được thực hiện trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của công ty kiểm toán. Nội dung của hợp đồng kiểm toán tập trung vào một số vấn đề chủ yếu sau: Mục tiêu và phạm vi của cuộc kiểm toán, trách nhiệm của BGĐ công ty khách hàng và KTV; hình thức thông báo kết quả kiểm toán; thời gian thực hiện cuộc kiểm toán; căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán. Hợp đồng kiểm toán là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán và có ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lý của KTV đối với khách hàng. Sau khi hợp đồng kiểm toán được ký kết, công ty kiểm toán trở thành chủ thể chính thức của công ty khách hàng. Bước thứ hai, Thu thập thông tin cơ sở, Thu thập thông tin cơ sở giúp KTV trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đánh giá ban đầu về mức trọng yếu, thực hiện các thủ tục phân tích và xác định thời gian cần thiết cho việc thực hiện kiểm toán. Một là, Tìm hiểu ngành nghề hoạt động của khách hàng: tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng giúp cho KTV có đầy đủ nhận thức và xác định các nghiệp vụ về doanh thu thực hiện trong hoạt động tiêu thụ của đơn vị được kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh có hướng dẫn: “Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”(02,44) . Việc tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng rất cần thiết bởi mỗi ngành nghề có những đặc điểm riêng thể hiện rõ nét nhất trong hệ thống kế toán của mỗi loại hình doanh nghiệp. Ví dụ như tiêu chuẩn xác định doanh thu trong ngành xây dựng là rất phức tạp; việc đánh giá hàng tồn kho là quan trọng trong lĩnh vực bán lẻ và kế toán chi phí là điều quan trọng trong lĩnh vực sản xuất. Trong phụ lục số 01 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 có quy định những nội dung cụ thể KTV phải hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán bao gồm: hiểu biết chung về nền kinh tế; môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán; nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán. Trong nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán cần chú ý đến các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý; tình hình kinh doanh của đơn vị; khả năng tài chính; môi trường lập báo cáo; yếu tố luật pháp. Hai là, Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: kết quả của các cuộc kiểm toán trước chứa đựng rất nhiều thông tin về công việc hoạt động kinh doanh của khách hàng, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm trong hoạt động kinh doanh. Ngoài ra, hồ sơ kiểm toán chung của công ty kiểm toán đã có những thông tin thường xuyên của các khách hàng. Hồ sơ này có các tài liệu liên quan đến sơ đồ tổ chức bộ máy; điều lệ công ty; chính sách tài chính kế toán. Bằng việc tìm hiểu này KTV sẽ có được những nét khái quát ban đầu về khách hàng trước khi thực hiện kiểm toán. Ba là, Tham quan nhà xưởng: tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh cung cấp cho KTV một cái nhìn tổng thể và trực diện về công ty khách hàng. Việc tham quan nhà xưởng tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm. Đồng thời giúp KTV có được nhận định ban đầu về phong cách quản lý của BGĐ hay tính hệ trọng trong việc tổ chức. Bốn là, Nhận diện các bên hữu quan: các bên hữu quan là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính của công ty khách hàng hay bất kỳ một cá nhân hay tổ chức nào mà khách hàng có quan hệ, có ảnh hưởng đáng kể tới chính sách kinh doanh và quản trị của công ty khách hàng. Việc nhận diện này được thực hiện thông qua phỏng vấn BGĐ, nhân viên trong công ty hay xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng nhằm hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Năm là, Sử dụng chuyên gia bên ngoài: nhằm đánh giá một cách chính xác những yêu cầu kỹ thuật chuyên môn của công ty khách hàng. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620 - Sử dụng tư liệu của chuyên gia hướng dẫn khi sử dụng tư liệu của chuyên gia trong quá trình kiểm toán, KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đảm bảo rằng các tư liệu đó đáp ứng được mục đích của cuộc kiểm toán. Khi có kế hoạch sử dụng tư liệu của chuyên gia thì KTV và công ty kiểm toán phải xác định năng lực chuyên môn và đánh giá tính khách quan của chuyên gia. Bước thứ ba, Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích, Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng được KTV thực hiện thông qua phỏng vấn BGĐ nhằm xem xét các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các tài liệu mà KTV cần hướng tới bao gồm: Một là, Giấy phép thành lập và điều lệ công ty: giúp KTV hiểu được quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được các vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị khách hàng như cơ cấu tổ chức, chức năng nhiệm vụ của các phòng ban… Hai là, BCTC, báo cáo kiểm toán, tài liệu thanh tra, kiểm tra: đây là một trong các tài liệu quan trọng đối với một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, giúp KTV có được định hướng quan trọng trong việc xây dựng các phương hướng kiểm tra. Ba là, Biên bản họp hội đồng quản trị, hội đồng cổ đông hay họp BGĐ và các tài liệu quan trọng khác: các tài liệu này thường có những thông tin quan trọng về chính sách phát triển của khách hàng, các hợp đồng và cam kết quan trọng mà khách hàng đã, đang và sẽ thực hiện. Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định được những dữ kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC. Đối với các hợp đồng và cam kết quan trọng như hợp đồng mua hay bán hàng được quan tâm hàng đầu trong cuộc kiểm toán. Việc xem xét các sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV có thể tiếp cận với các hoạt động của khách hàng. Đồng thời hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng. Bên cạnh việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV còn thực hiện các thủ tục phân tích dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Các thủ tục phân tích phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau: thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về kế toán, hoạt động kinh doanh của khách hàng; tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh, giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn; đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên BCTC. Thủ tục phân tích mà KTV sử dụng bao gồm phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC và phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Tuy nhiên trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được thực hiện tập trung chủ yếu vào việc xem xét những nét khái quát về tình hình tài chính của khách hàng và đánh giá vị trí của khách hàng đó với những doanh nghiệp trong cùng ngành. Bước thứ tư, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán, Trọng yếu và rủi ro là hai nhân tố luôn đi liền kề với nhau trong kiểm toán BCTC. Một là, Đánh giá tính trọng yếu: trong giai đoạn này KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được; xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Đánh giá tính trọng yếu bao gồm hai bước: ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ ước lượng ban đầu đó cho các khoản mục. KTV cần có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của các khoản mục doanh thu, từ đó giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do đó, ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán. Bước tiếp là phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Hai là, Đánh giá rủi ro kiểm toán: trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn. Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào mức độ mà cá nhân, tổ chức bên ngoài tin tưởng vào BCTC và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Mức độ mà các cá nhân, tổ chức bên ngoài tin tưởng vào đó là khi những người sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các BCTC thì mức độ tác hại trên phạm vi toàn xã hội sẽ rất lớn khi có sai sót xảy ra. Do đó, KTV cần thiết kế mức rủi ro kiểm toán thấp để nhằm tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố càng cao thì KTV phải thiết kế một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn so với các khách hàng không gặp khó khăn về tài chính. Giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau. Mối quan hệ này quan trọng khi KTV xác định bản chất thời hạn và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Bước thứ năm, Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát, Là công việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Đây cũng là một trong những yêu cầu mà chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định. Một là, Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng: cần xem xét bốn yếu tố cơ bản như môi trường kiểm soát; hệ thống thông tin; các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ. Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm, thái độ và nhận thức cũng như hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp. Các nhân tố trong môi trường kiểm soát bao gồm: đặc thù về quản lý; cơ cấu tổ chức; chính sách nhân sự; công tác kế hoạch; uỷ ban kiểm soát; môi trường bên ngoài Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán trong đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống báo cáo kế toán. Mục đích của việc xây dựng một hệ thống kế toán là sự nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó, thoả mãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán. Các thủ tục kiểm soát do ban giám đốc đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được bốn mục tiêu quản lý cụ thể của hệ thống kiểm soát nội bộ. Các thủ tục kiểm soát được lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản nguyên tắc phân công phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ quản trị trong nội bộ doanh nghiệp. Là một trong những nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị luôn cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành các chính sách, thủ tục về kiểm soát nội bộ. Bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng nếu bộ phận này phải trực thuộc một cấp cao đủ để không giới hạn phạm vi hoạt động của tổ chức đó. Đồng thời, phải được giao một quyền hạn tương đối rộng rãi và hoạt động tương đối độc lập với các bộ phận được kiểm tra. Bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn những nhân viên có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các quy định hiện hành. Hai là, Đánh giá rủi ro kiểm soát: là một trong những bước của việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện theo trình tự nhất định và được khái quát qua bốn bước cơ bản sau: thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc của KTV; đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục; thực hiện thủ tục kiểm soát và tổng kết việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm hướng tới việc KTV tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng yếu tố cấu thành. Có hai phương pháp tiếp cận để thu thập được hiểu biết về hệ thống kiếm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát là phương pháp tiếp cận theo khoản mục và phương pháp tiếp cận theo chu trình. Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, dựa vào một số yếu tố sau: kinh nghiệm trước đây của KTV với khách hàng; việc thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng; sổ tay về thủ tục và chế độ của khách hàng; kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất; quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của khách hàng. Sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV phản ánh kết quả thu được theo các phương pháp sau: vẽ lưu đồ; bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hay bảng tường thuật. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán. Sau khi thu thập được những thông tin đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu. Tính hiệu quả trong hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ tỷ lệ nghịch với rủi ro kiểm soát được đánh giá. Thực hiện thủ tục kiểm soát nhằm thu thập bằng chứng về sự đầy đủ, về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ trên phương diện thiết kế và hoạt động. Thủ tục kiểm soát được thực hiện với những phương pháp như: kiểm tra tài liệu; quan sát; phỏng vấn; kiểm tra từ đầu đến cuối,… Lập bảng tổng hợp đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ theo những thông tin và tiêu chuẩn được tổng hợp qua các bước trên. Nội dung của bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ gồm có: mục tiêu của kiểm soát nội bộ với từng khoản mục; thông tin mô tả thực trạng của kiểm soát nội bộ; nguyên tắc thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát phù hợp. Bước thứ sáu, Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán, Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn I: Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán. Một là, Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện: được lập cho mọi cuộc kiểm toán trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán toàn diện phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán. Những vấn đề chủ yếu được trình bày trong kế hoạch kiểm toán toàn diện bao gồm: hiểu biết về hoạt động của khách hàng; hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán,… Hai là, Thiết kế chương trình kiểm toán: chương trình kiểm toán được lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán áp dụng. Thủ tục kiểm soát, Được thực hiện như cụ thể hoá các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các khoản mục được khảo sát; nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù làm giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu kiểm soát nội bộ; thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù. Thiết kế các thủ tục phân tích, Để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản doanh thu đang được kiểm toán. Trên cơ sở đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục phân tích được thực hiện bao gồm các bước sau: xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng có thể có; tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra; xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được; xác định số chênh lệch trọng yếu cần được kiểm tra; kiểm tra số chênh lệch trọng yếu và đánh giá kết quả kiểm tra. Thủ tục kiểm tra chi tiết, Được thực hiện theo quy trình như đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục doanh thu; đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục đang được kiểm toán trên BCTC nhằm xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần được thu thập; thiết kế, dự đoán kết quả của thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích; thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết để thoả mãn sáu mục tiêu mà khoản mục doanh thu đã đề cập. Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đây là một quá trình thực hiện chủ động các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của KTV để có thể đưa ra kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC. Các bước công việc cần thực hiện trong giai đoạn này bao gồm: Bước thứ nhất, Thực hiện thủ tục kiểm soát, Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục doanh thu nhằm kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu. Mục tiêu kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu và các thủ tục kiểm soát thực hiện được tổng hợp trong bảng sau: Bảng số 1.1: Mục tiêu kiểm soát nội bộ và thủ tục kiểm soát doanh thu. Mục tiêu kiểm soát nội bộ Thủ tục kiểm soát tương ứng Hiệu lực Doanh thu bán hàng ghi sổ là có thực Kiểm tra các chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng đã phê chuẩn của khách hàng. Xem xét chuỗi liên tục các hoá đơn bán hàng đó và các chứng từ chứng minh kèm theo. Trọn vẹn Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ. Kiểm tra việc đánh số đối với các hoá đơn bán hàng có được thực hiện theo quy trình thống nhất đã quy định không. Phê chuẩn Doanh thu bán hàng được phê chuẩn đúng đắn Kiểm tra việc phê chuẩn đối với các khoản doanh thu bán chịu của khách hàng; với việc vận chuyển hàng hoá; với giá bán và các khoản giảm trừ doanh thu. Định giá Doanh thu bán hàng đã ghi sổ đúng số lượng, chủng loại Kiểm tra việc lập hoá đơn theo từng loại hàng hoá và việc lập hoá đơn tại thời điểm bán và ghi chép vào sổ kế toán Phân loại Doanh thu được phân loại phù hợp Kiểm tra việc xây dựng và sử dụng sơ đồ tài khoản áp dụng đối với khoản mục doanh thu. Xem xét việc ghi chép vào các tài khoản một số nghiệp vụ làm giảm doanh thu bán hàng. Kịp thời Doanh thu được ghi chép đúng thời điểm phát sinh Kiểm tra trình tự lập chứng từ và ghi sổ đúng thời gian phát sinh doanh thu Chính xác cơ học Doanh thu được phản ánh đúng đắn vào sổ kế toán tổng hợp và chi tiết. Kiểm tra việc lập và cân đối số doanh thu thực hiện cho các tháng, đối chiếu nội bộ các khoản doanh thu của các khách hàng. Xem xét việc cách ly trách nhiệm ghi sổ doanh thu bán hàng và các khoản phải thu của khách. Để đạt được mục tiêu kiểm soát thích hợp cho từng khoản mục, KTV phải chú ý thực hiện đồng bộ các hoạt động kiểm soát như: Một là, Kiểm tra chuỗi hoá đơn được lập: việc kiểm tra này hướng tới mục tiêu phát hiện ra những khoản mục doanh thu bị bỏ sót, hoặc bị ghi trùng lặp nhau thể hiện bằng hệ thống hoá đơn bị thiếu số hoặc lập hai hoá đơn cho một nghiệp vụ tiêu thụ. Bên cạnh hoá đơn bán hàng, cung cấp dịch vụ cần kiểm tra tính liên tục của các chứng từ chứng minh đi kèm như vận đơn, hoá đơn của các nghiệp vụ giảm trừ doanh thu. Hai là, Kiểm tra chính sách phê chuẩn đối với khách hàng: cần kiểm tra cụ thể cho từng nhóm khách hàng hay nhóm sản phẩm cung cấp. Chính sách này có được phê chuẩn bởi người có thẩm quyền hay chỉ được đưa ra mà chưa có sự đồng ý thực hiện. Đồng thời việc áp dụng các chính sách này có được thực hiện đối với toàn bộ khách hàng hay chỉ những bộ phận khách hàng có đầy đủ tiêu chuẩn. Ba là, Đánh giá chất lượng của bộ máy kế toán: con người là yếu tố quan trọng trong việc thiết lập hệ thống kiểm soát đối với khoản mục của BCTC. Chất lượng của đội ngũ nhân viên đảm bảo cho mục tiêu chính xác cơ học luôn được quan tâm. Sự chính xác về con số và tinh thần làm việc của đội ngũ nhân viên kế toán đóng góp vào hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Với hệ thống mục tiêu kiểm soát nội bộ như trên, KTV có thể thực hiện thêm một số hoạt động khác nhằm đạt được hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Phỏng vấn, KTV đưa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời của nhân viên khách hàng. Dạng câu hỏi thường được sử dụng là cả câu hỏi đóng và câu hỏi mở nhằm đạt được tính hoàn chỉnh và chi tiết của các câu trả lời. Kết thúc phỏng vấn cần tóm tắt những kết quả thu về nhận biết thực tiễn của người được phỏng vấn. Bảng hỏi được thiết kế như sau: Bảng số 1.2: Bảng hỏi phỏng vấn về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu Câu hỏi Trả lời Nhận xét Có Không 1. Doanh thu ghi sổ là có thực Việc ghi sổ doanh thu có kèm theo các chứng từ vận chuyển đã được phê chuẩn và kèm theo các đơn đặt hàng của khách hàng không? 2. Doanh thu tiêu thụ được phê chuẩn đúng đắn - Chính sách tín dụng của khách hàng có được phê chuẩn bởi người có thẩm quyền không? - Hoạt động vận chuyển có được kiểm soát thông qua việc đánh số cho các loại hàng hoá hay không? - Chính sách giá được phê chuẩn hay không? 3. Doanh thu có ghi chép đầy đủ - Doanh thu có được theo dõi trong hệ thống sổ sách của doanh nghiệp hay không? - Hoá đơn vận chuyển có được theo dõi thường xuyên và đánh số trước hay không? - Hoá đơn bán hàng có được theo dõi và đánh số thường xuyên hay không? 4. Doanh thu ghi sổ được ghi chép chính xác - Việc so sánh giữa số liệu trên hoá đơn bán hàng và hoá đơn vận có được thực hiện hay không? - Có sự phân công trách nhiệm và thẩm tra nội bộ đối v._.ệc kiểm tra và giám sát được thực hiện dễ dàng hơn. Hiện nay, khi thực hiện kiểm toán các doanh nghiệp có quy mô lớn AACC mới sử dụng hệ thống lưu đồ, phần lớn là áp dụng bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu có sự kết hợp của cả hai hình thức trên chắc chắn việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp sẽ cho kết quả chính xác. Kiến nghị II: Hoàn thiện hoạt động đánh giá rủi ro kiểm toán Hiện nay, đánh giá rủi ro kiểm toán chỉ được AACC thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, nhưng rủi ro kiểm toán có thể xảy ra trong bất cứ một giai đoạn nào đây là một trong những thiếu sót của việc đánh giá rủi ro kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, KTV đánh giá rủi ro để quyết định xem xét việc chấp nhận kiểm toán khách hàng có ảnh hưởng như thế nào tới hoạt động cung cấp dịch vụ kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV có thể đánh giá rủi ro kiểm toán nhằm xác định số lượng bằng chứng cần thiết và việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán có liên quan. Rủi ro kiểm toán được KTV thiết lập thông qua các nhân tố ảnh hưởng theo công thức sau: DR AR = IR ´ CR Trong đó AR: Rủi ro kiểm toán; IR: Rủi ro tiềm tàng; CR: Rủi ro kiểm soát; DR: Rủi ro phát hiện Mối liên hệ giữa rủi ro phát hiện với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được thể hiện trong bảng sau: Bảng số 3.1: Mối liên hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán CR Cao Trung bình Thấp IR Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất (Nguồn: Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và Thu nhập khác) Thông thường, các công ty kiểm toán lớn hay sử dụng mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán bởi quy mô khách hàng của những công ty đó khá lớn. Tuy nhiên, việc áp dụng vào các công ty có quy mô nhỏ cũng rất có hiệu quả thể hiện việc xác định được rủi ro kiểm toán sẽ giúp cho KTV có kế hoạch kiểm toán chi tiết và hiệu quả hơn. Dựa vào mối liên hệ giữa các loại rủi ro trên KTV có thể nhận thấy được sự phụ thuộc lẫn nhau của các loại rủi ro. Điều này giúp cho KTV khi thực hiện kiểm toán có được những ước tính cơ bản về rủi ro kiểm toán mong muốn. Để có thể đánh giá được CR và IR, KTV cần phải kiểm tra đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng một cách chi tiết. Do vậy, KTV phải dựa vào những đánh giá thông qua bảng câu hỏi hoặc lưu đồ như trên. Từ đó, KTV có thể đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn một cách chính xác. Tuỳ thuộc vào quy mô khách hàng mà các công ty có thể xây dựng định mức rủi ro cho phù hợp nhưng cần tập trung vào một số khách hàng phức tạp bởi việc trình bày báo cáo tài chính của doanh nghiệp là vô cùng quan trọng đối với người sử dụng thông tin tài chính có liên quan. Hiện nay trong kiểm toán đối với lĩnh vực ngân hàng, các ngân hàng cổ phần đã được yêu cầu công khai báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán bởi một công ty kiểm toán độc lập. Việc công khai hoá giúp cho hoạt động của các ngân hàng ngày càng minh bạch và có được hiệu quả cao trong hoạt động. Giữa rủi ro kiểm toán với số lượng bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ mật thiết với nhau. Dựa vào mức rủi ro mà KTV ước tính số lượng bằng chứng kiểm toán và loại bằng chứng sẽ được KTV hoạch định cụ thể theo định hướng. Mối liên hệ giữa rủi ro và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập thể hiện trong bảng trích sau: Bảng số 3.2: Mối liên hệ giữa rủi ro và bằng chứng kiểm toán thu thập AR IR CR DR Số lượng bằng chứng Cao Thấp Thấp Cao Thấp Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình Thấp Cao Cao Thấp Cao Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình (Nguồn: Auditing-A. Arens & Loebbecke, NXB Thống kê, 2001) Đối với AACC hiện nay, việc đánh giá rủi ro kiểm toán có thể được thực hiện thông qua một số tiêu chí như: Năng lực hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng, chất lượng đội ngũ nhân viên kế toán của khách hàng đó, tính liêm chính của BGĐ công ty khách hàng và một tiêu chí quan trọng đó là chất lượng dịch vụ kiểm toán cung cấp. Muốn rủi ro kiểm toán luôn đạt mức thấp nhất thì việc nâng cao chất lượng kiểm toán là công việc hàng đầu. Bởi rủi ro kiểm toán có thể gây nên từ phía khách hàng và cả công ty kiểm toán. Khi sử dụng công thức đánh giá rủi ro kiểm toán trên cần lưu ý một số điểm sau: KTV không thể coi rủi ro tiềm tàng là không xảy ra (IR=0) đối với khoản mục doanh thu để không cần đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Hay KTV cũng không thể tin tưởng hoàn toàn vào hệ thống kiểm soát nội bộ với khoản mục doanh thu bởi không thể có bộ máy kiểm soát nào hoàn thiện tuyệt đối. Có thể tham khảo một số trường hợp có thể xảy ra đối với rủi ro như sau: Bảng số 3.3: Một số trường hợp xảy ra mức rủi ro trong kiểm toán AR 0.05 0.05 0.01 0.01 IR 1 0.9 1 0.4 CR 1 0.7 1 0.6 DR 0.05 0.079365 0.01 0.0416667 (Nguồn: Đánh giá rủi ro của AACC - Hồ sơ kiểm toán) Việc áp dụng vào từng khách hàng cụ thể cần được đánh giá chi tiết hơn phụ thuộc vào các yếu tố bên trong bản thân doanh nghiệp đó. Hiện nay, việc đánh giá rủi ro này chưa thực sự được các công ty kiểm toán tập trung nhiều nhưng trong tương lai khi mà khách hàng ngày càng tăng và kế toán doanh thu trong doanh nghiệp phức tạp thì đây thực sự là điều đáng quan tâm. Đối với AACC, việc xác định rủi ro kiểm toán đều được thực hiện trước mỗi cuộc kiểm toán và phần lớn rủi ro kiểm toán mong muốn luôn đạt được. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán có hiệu quả giúp cho việc xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập là đầy đủ tạo điều kiện cho việc đưa ra ý kiến dựa trên các bằng chứng kiểm toán là chính xác. Mặc dù việc đánh giá rủi ro này do công ty tự thiết lập và áp dụng dựa vào kinh nghiệm kiểm toán của các KTV nhưng việc đánh giá này khá chính xác. Tuy nhiên, Công ty nên thực hiện việc đánh giá rủi ro trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán và bao quát toàn bộ cuộc kiểm toán điều này sẽ giúp cho KTV có được một cuộc kiểm toán đạt hiệu quả cao. Kiến nghị III: Thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán doanh thu Thủ tục phân tích là thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao đồng thời lại tiết kiệm thời gian chi phí cho các bước trong công việc kiểm toán. Việc thực hiện thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán cần được hiện hữu trong tất cả các giai đoạn của kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp KTV có được cái nhìn toàn diện về việc kiểm tra các khoản mục, phát hiện được các khoản mục không thông thường từ đó có định hướng về kiểm tra trọng tâm, trọng điểm. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán sẽ giúp KTV xác định được những sai lệch và tính hợp lý của các thông tin trên BCTC của đơn vị. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán việc áp dụng các thủ tục phân tích sẽ là cơ sở để củng cố cho các kết luận đã được hình thành trong khi kiểm toán từng yếu tố riêng biệt. Với đặc trưng của thủ tục phân tích là tính toán các tỷ suất và phân tích xu hướng biến động nên trong thực hiện kiểm toán KTV có thể xác định một số chỉ số sau: Chỉ số lãi từ hoạt động kinh doanh đánh giá hiệu năng hoạt động kinh doanh trong tổng thể hoạt động của doanh nghiệp với công thức sau: Chỉ số lãi từ hoạt động kinh doanh Lãi từ hoạt động kinh doanh = Doanh thu thuần Ngoài ra, khoản phải thu và doanh thu là hai chỉ tiêu liên quan đến nhau khá chặt chẽ trong chu trình bán hàng và thu tiền. KTV có thể sử dụng tỷ suất vòng quay các khoản phải thu để thấy được số lần các khoản phải thu được thu hồi trong một chu kỳ kế toán theo công thức sau: Vòng quay các khoản phải thu Doanh thu ròng = Các khoản phải thu Hay chỉ số lợi tức trên tổng tài sản đánh giá hiệu quả quản lý trong việc tạo doanh thu từ đầu tư vào tài sản theo công thức: Lợi tức tổng tài sản Doanh thu ròng = Tổng tài sản Thông qua việc so sánh với các năm trước, KTV có thể thấy được xu hướng biến động của hoạt động kinh doanh của khách hàng. Việc thực hiện thủ tục phân tích này thường xuyên được áp dụng nhưng không phải tất cả đều phù hợp bởi mỗi doanh nghiệp có loại hình kinh doanh khác nhau. Việc sử dụng chỉ tiêu nào phụ thuộc vào đánh giá của KTV đối với khách hàng đó. Tuy nhiên để có thể thực hiện thủ tục phân tích này có hiệu quả cần thiết lập một quy trình áp dụng riêng cho từng nhóm khách hàng. Ví dụ: Đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh thì thiết lập thủ tục phân tích về một số tỷ suất tài chính quan trọng như trên. Đối với doanh nghiệp dịch vụ hay xây dựng thì áp dụng thủ tục phân tích nhằm hướng tới việc phân tích xu hướng biến động của các chỉ tiêu qua các năm tài chính. Chính điều này sẽ giúp cho KTV có thể thấy rõ được khả năng hoạt động kinh doanh theo các năm của doanh nghiệp khách hàng. Kiến nghị IV: Vận dụng chọn mẫu kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán là quá trình chọn một nhóm các khoản mục từ một tập hợp các khoản mục lớn và sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng ra đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Mẫu đại diện cần phải mang tính chất của tổng thể thì những kết luận đưa ra mới chính xác thường là các khoản mục doanh thu lớn hoặc những nghiệp vụ doanh thu diễn ra trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Đây là những khoản mục tập trung nhiều sai phạm xảy ra đối với khoản mục doanh thu có ảnh hưởng trực tiếp tới thông tin trên BCTC. Tuy nhiên, không phải lúc nào những khoản mục diễn ra kế với ngày kết thúc niên độ kế toán hay những khoản doanh thu lớn có sai phạm. Ví dụ như đối với Công ty A, việc lấy mẫu kiểm toán của 3 tháng cuối năm không thể phát hiện ra khoản doanh thu nội bộ không được ghi nhận vào tháng 3. Chỉ đến khi thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết toàn bộ doanh thu 12 tháng, KTV mới phát hiện ra thông qua việc đối chiếu giữa tờ khai thuế và sổ sách. Việc kiểm tra trên toàn bộ tổng thể đòi hỏi phải có thời gian và nhân lực kiểm toán đông đảo. Mà điều này thì lại khó có thể áp dụng đối toàn bộ khách hàng của AACC đặc biệt là khách hàng lớn. Do vậy kiểm tra mẫu đại diện là công việc hết sức quan trọng, điều này ảnh hưởng đến ý kiến của KTV về công tác hạch toán doanh thu của khách hàng. Để có hiệu quả trong quá trình chọn mẫu, KTV có thể xác định mức sai phạm cho phép dựa trên tỷ lệ sai phạm ước tính và mức rủi ro chọn mẫu theo khoảng sau: Tỷ lệ sai phạm ước tính - Rủi ro chọn mẫu < Tỷ lệ sai phạm cho phép < Tỷ lệ sai phạm ước tính + Rủi ro chọn mẫu Hiện nay, AACC đang thực hiện chọn mẫu theo nhận định nhà nghề và chọn mẫu theo khối để tiến hành kiểm toán đối với khoản mục doanh thu. Để công việc kiểm toán tiết kiệm được thời gian thì KTV có thể kết hợp chọn mẫu theo nhận định nhà nghề và chọn mẫu theo chương trình máy tính sẽ có hiệu quả hơn. Tuy nhiên, để kết hợp được hai phương pháp này với nhau thì KTV phải là người có trình độ chuyên môn nghiệp vụ và thành thạo kỹ thuật máy tính. Ngoài ra việc kết hợp các phương pháp chọn mẫu khác cũng đạt được hiệu quả cao. Việc lựa chọn mẫu đại diện rất quan trọng ảnh hưởng đến ý kiến của KTV đối vói khoản mục được trình bày trên BCTC. KTV cần xác định tồn tại những sai sót có thể có đối với BCTC được kiểm toán để có thể đưa ra kết luận về việc BCTC có được phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Kiến nghị V: Tăng cường kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán Đây là một trong số các công việc mà bất cứ một công ty kiểm toán nào cũng cần thực hiện nhằm cung cấp cho thị trường những dịch vụ với chất lượng tốt nhất. Hiện nay, do yêu cầu cạnh tranh trong thị trường kiểm toán ngày càng phát triển thì nhu cầu sử dụng dịch vụ tốt luôn được là ưu tiên số một đối với khách hàng. Đặc biệt trong giai đoạn hiện nay chúng ta đang tích cực tham gia hội nhập về kế toán, kiểm toán với các nước trong khu vực và trên thế giới đồng thời việc gia nhập tổ chức thương mại thế giới có thể trở thành hiện thực trong năm 2006 thì chất lượng dịch vụ luôn là yếu tố hàng đầu. Bên cạnh đó, hoạt động kiểm soát chất lượng chưa thực sự được quan tâm nhất là đối với các Công ty mới thành lập có quy mô khách hàng nhỏ. Hiện nay, tại AACC chưa có một quy trình cụ thể cho hoạt động kiểm soát chất lượng này do vậy xây dựng một quy trình kiểm soát là thực sự cần thiết đối với Công ty. Theo như ý kiến của một số thành viên trong BGĐ thì việc xây dựng kế hoạch này có thể được thực hiện qua hai giai đoạn. Giai đoạn đầu tiên là giai đoạn từ nay đến 2010 thực hiện kiểm soát chất lượng trong từng cuộc kiểm toán. Đây là công việc cần thiết trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, từ khi thành lập đến nay việc kiểm soát chất lượng cho từng cuộc kiểm toán luôn được thực hiện theo ba giai đoạn: kiểm soát trước, trong và sau khi kết thúc quá trình kiểm toán. AACC có kế hoạch trong năm 2006 là chi tiết và cụ thể hoá chương trình kiểm toán hơn nữa nhằm đạt được hiệu quả cao trong công việc. Cụ thể như khi tiến hành kiểm toán cho khách hàng, KTV và công ty kiểm toán luôn có sự kết hợp sự thực hiện kiểm toán của trợ lý kiểm toán, KTV và trưởng đoàn kiểm toán. Chú trọng đến ngành nghề kinh doanh của các khách hàng để có kế hoạch kiểm toán cho phù hợp. Đối với các khách hàng là doanh nghiệp cung cấp dịch vụ thì cần có sự kiếm soát việc hạch toán giá vốn của dịch vụ cung cấp phụ thuộc vào chất lượng dịch vụ không giống như các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh việc hạch toán chi phí khá cụ thể. Hay đối với các doanh nghiệp xây dựng cần chú trọng tới việc tính giá của một số công trình dở dang để hạch toán chính xác giá vốn của mỗi loại công trình đó. Giai đoạn hai là giai đoạn từ 2010 đến năm 2020 Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán có sự tham gia của cơ quan nhà nước có thẩm quyền trong lĩnh vực thanh tra. Việc kiểm soát này nhằm đảm bảo cho công tác kiểm toán của các công ty đạt hiệu quả cao. Sự kết hợp của các công ty kiểm toán với các tổ chức có thẩm quyền nhằm đảm bảo cho việc kiểm soát chất lượng được thực hiện một cách khách quan. Hiện nay, việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán được các công ty kiểm toán đang rất quan tâm bởi thông qua hoạt động này giúp cho các công ty kiểm toán có thể nâng cao vị thế và uy tín của mình trên thị trường kiểm toán đầy cạnh tranh như hiện nay. Tại Việt Nam việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán được các công ty kiểm toán thực hiện theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Tuy nhiên, việc thực hiện kiểm soát này chưa thực sự được các Công ty chú trọng nên việc áp dụng chuẩn mực này gần như là chỉ thực hiện máy móc. AACC hiện nay đang xây dựng và từng bước đưa vào thực hiện kế hoạch này nên trong tương lai không xa chất lượng dịch vụ cung cấp của AACC sẽ được nâng lên mức rõ rệt. 3.4 Một số kiến nghị nhằm thực hiện giải pháp hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 3.4.1 Về phía Nhà nước Hiện nay, các quy định của Nhà nước về việc thực hiện kiểm toán tài chính nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng đã được nêu ra trong các chuẩn mực. Mặc dù những quy định này không mang tính cụ thể cho từng khoản mục song việc áp dụng với các khoản mục cụ thể sẽ được các Công ty chi tiết đến từng khách hàng. Hiện nay, Nhà nước đã ban hành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán để áp dụng trong việc kiểm toán BCTC các doanh nghiệp. Bên cạnh các Chuẩn mực Kiểm toán đã ban hành, Bộ Tài chính cũng đưa ra kèm hệ thống thông tư hướng dẫn để việc thực hiện chuẩn mực này được đồng bộ và thống nhất. Trong hệ thống chuẩn mực này, công tác kiểm toán được áp dụng theo các chuẩn mực số 200, 210, 700, 310, 300, 530. Cho đến nay hệ thống văn bản pháp luật về kế toán, kiểm toán đã được đổi mới nhiều. Quốc hội đã thông qua Luật Kế toán, Chính phủ hướng dẫn thi hành ba nghị định hướng dẫn Luật. Bộ Tài chính đã ban hành trên 20 Quyết định và các Thông tư có quy định cụ thể 37 Chuẩn mực Kiểm toán, 26 Chuẩn mực Kế toán. Việc đưa ra các chuẩn mực này dựa trên việc tổng hợp từ những Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế và tình hình thực tiễn hoạt động kiểm toán tại Việt Nam. Ngoài việc xây dựng nên một cơ sở pháp lý cho hoạt động kế toán, kiểm toán, Chính phủ cũng cần phải kết hợp với các tổ chức Quốc tế như World Bank (WB), Quỹ tiền tệ Quốc tế (IMF), Liên đoàn kế toán Quốc tế (IFAC) nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho Việt Nam nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán cung cấp. Bộ Tài chính hiện nay đã có nhiều bước đổi mới theo Quyết định số 47/2005/QĐ-BTC ngày 27.4.2005 chuyển giao chức năng hành nghề kế toán, kiểm toán cho Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam (VAA) và Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) phát triển hội nghề nghiệp trên nguyên tắc độc lập và tự quản theo mô hình quốc tế. Mặt khác, đang trong xu thế hội nhập với nền kinh tế toàn cầu cơ quan Nhà nước có thẩm quyền nên hướng tới việc quốc tế hoá chứng chỉ KTV hành nghề của Việt Nam. 3.4.2 Về phía các hiệp hội kế toán kiểm toán Hiện nay, Hội Kế toán Việt Nam (VAA) được thành lập và có trách nhiệm tư vấn trong mọi hoạt kiểm toán của doanh nghiệp. Hội đã và đang tiến hành tổ chức đào tạo và thi tuyển kiểm toán viên nhằm cung cấp cho thị trường kiểm toán số lượng nhân lực kiểm toán viên có chất lượng cao. Bên cạnh vai trò đào tạo và thi tuyển KTV, VAA luôn cập nhật thông tin kế toán của các hiệp hội kế toán, kiểm toán khu vực và trên toàn thế giới nhằm cập nhật thông tin kịp thời cho thị trường kế toán, kiểm toán trong nước. Bên cạnh đó, Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) cũng mới được thành lập có vai trò quan trọng trong việc quản lý giám sát chất lượng chuyên môn và đạo đức hành nghề của KTV. Hiện nay, vai trò của hội kế toán đang ngày càng được nâng cao và đóng góp vào việc đảm bảo chất lượng hoạt động dịch vụ của các công ty kiểm toán. Tuy nhiên, theo Ông Allen Blewit - Tổng giám đốc điều hành của Hội Kế toán viên công chứng Anh quốc (ACCA) thì:” Thị trường dịch vụ kế toán, kiểm toán Việt Nam là một thị trường còn non trẻ và có quy mô nhỏ bé so với các nước phát triển trong khu vực như Thái Lan, Singapore, Malaysia”. Đây chính là một thực tế đáng để các Hội nghề nghiệp quan tâm bởi các hiệp hội chính là cầu nối giữa doanh nghiệp kế toán, kiểm toán và Nhà nước. Ngày 10.12.2005 VACPA đã ký kết bản thiết lập chính thức quan hệ hợp tác song phương với tổ chức ACCA. Hai bên cam kết hợp tác trên các mặt như chia sẻ kinh nghiệm trong lĩnh vực nghề nghiệp, hợp tác trong quản lý, phát triển đạo đức nghề nghiệp, nghiên cứu chuyên môn, tổ chức cấp chứng chỉ và cập nhật kiến thức cho hội viên của hai Hội. Qua đó vai trò của hội nghề nghiệp rất quan trọng trong việc phát triển một thị trường kiểm toán tại Việt Nam. 3.4.3 Về phía các công ty kiểm toán Việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán luôn được các công ty chú trọng bởi công việc kiểm soát này đề cập đến từng khoản mục trên BCTC. Để thực hiện được việc kiểm soát chất lượng thì các công ty kiểm toán luôn đưa ra những chính sách kiểm soát chung cho toàn bộ cuộc kiểm toán và chính sách kiểm soát cho từng cuộc kiểm toán. Hiện nay các công ty kiểm toán thông thường lập bảng câu hỏi đánh giá sự hài lòng của khách hàng về chất lượng dịch vụ kiểm toán do mình cung cấp (Phụ lục số 02). Bản đánh giá này do các công ty kiểm toán lập và được gửi cho khách hàng nhằm thu thập ý kiến đóng góp từ phía người được sử dụng dịch vụ. Công ty kiểm toán cần thiết kế bộ máy tổ chức thực hiện chuyên trách cho hoạt động kiểm soát chất lượng. Bên cạnh đó cần có sự trao đổi lẫn nhau giữa các công ty kiểm toán về chuyên môn và các vấn đề đào tạo. 3.4.4 Về phía các kiểm toán viên của công ty kiểm toán Hiện nay, đội ngũ những người làm kế toán kiểm toán còn thiếu nhiều cá nhân có trình độ. Mới chỉ có trên 1200 người hành nghề trong đó có 100 người có trình độ khu vực và quốc tế. Nhân lực là một trong những mảng thiếu hụt trầm trọng trong thị trường kiểm toán hiện nay. Việc nâng cao trình độ của KTV là công việc luôn được các công ty kiểm toán thực hiện nhằm đảm bảo chất lượng cho hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng. Nhân tố con người luôn đóng vai trò chủ đạo trong việc đảm bảo chất lượng cho bất cứ một hoạt động nào. Việc nâng cao chất lượng kiểm toán bằng cách này được thực hiện theo từng quá trình đối với từng đối tượng nhân viên trong công ty. Đối với nhân viên mới việc bảo đảm từ khâu tuyển dụng đến việc sắp xếp công việc cho phù hợp với khả năng chuyên môn phải được BGĐ và phòng nhân sự tiến hành một cách kỹ lưỡng. Đối với nhân viên lâu năm của công ty thì việc nâng cao trình độ bằng cách cập nhật kiến thức cho nhân viên là một hoạt động thường xuyên. Do vậy, công tác kiểm soát nhằm nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán bằng việc nâng cao trình độ của đội ngũ nhân viên là công việc thường trực của các công ty kiểm toán. KẾT LUẬN Qua việc nghiên cứu về thực tiễn kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam (AACC) thực hiện kết hợp với lý luận càng thấy rõ được tính quan trọng của hoạt động kiểm toán trong nền kinh tế thị trường. Cụ thể trong Luận văn tốt nghiệp em đã đề cập đến quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính, tìm hiểu thực tiễn kiểm toán doanh thu và có một vài kiến nghị nhằm hoàn thiện hoạt động này. Việc xác định từng bước công việc cụ thể trong kiểm toán doanh thu đã đóng góp vào thành công của cuộc kiểm toán. Bằng việc đảm bảo chất lượng cho từng chu trình và khoản mục sẽ giúp cho chất lượng kiểm toán ngày càng nâng cao và đây cũng là điều kiện để tăng uy tín và vị thế cho các công ty kiểm toán. Mặc dù với thời gian thực tập chưa được nhiều, song em đã được tham gia tìm hiểu đặc điểm hoạt động kiểm toán tại Công ty . Do giới hạn về thời gian, Luận văn tốt nghiệp chỉ đề cập đến kiểm toán doanh thu của doanh nghiệp sản xuất kinh doanh và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính. Mặt dù đã rất cố gắng nhưng do còn hạn chế nhiều về mặt kiến thức nên Luận văn tốt nghiệp của em còn có nhiều những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô trong khoa và các anh chị cùng các bạn để giúp bản Luận văn này được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo GS.TS. Nguyễn Quang Quynh và các anh, chị nhân viên phòng Kiểm toán Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam (AACC) đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành Luận văn này. Hà Nội, ngày 01 tháng 06 năm 2006 Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Lê Trang. MỤC LỤC Trang DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU Danh mục Nội dung Bảng số 1.1 Mục tiêu kiểm soát nội bộ và thủ tục kiểm soát doanh thu Bảng số 1.2 Bảng hỏi phỏng vấn về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu Bảng số 1.3 Thủ tục kiểm toán chi tiết khoản mục doanh thu. Bảng số 2.1 Phân tích doanh thu của Công ty A Bảng số 2.2 So sánh Công ty B với một số doanh nghiệp trong ngành năm 2003. Bảng số 2.3 Trích hồ sơ kiểm toán tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Bảng số 2.4 Trích hồ sơ kiểm toán tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của Công tyB Bảng số 2.5 Trích hồ sơ kiểm toán doanh thu của Công ty A Bảng số 2.6 Trích hồ sơ kiểm toán doanh thu Công ty A Bảng số 2.7 Trích hồ sơ kiểm toán Công ty A Bảng số 2.8 Trích hồ sơ kiểm toán tính đúng kỳ của doanh thu tại Công ty B Bảng số 2.9 Phân tích mối liên hệ giữa doanh thu và các chỉ tiêu liên quan khác của Công ty A Bảng số 2.10 Trích hồ sơ kiểm toán Công ty A Bảng số 2.11 Phân tích doanh thu và giá vốn của Công ty B trong năm 2005 Bảng số 2.12 Kiểm tra doanh thu của các tháng trong năm 2005 tại Công ty A Bảng số 2.13 Đối chiếu doanh thu trên sổ sách và tờ khai VAT của Công ty B Bảng số 2.14 Kết quả tổng hợp kiểm toán doanh thu Công ty A Bảng số 2.15 Kết quả kiểm toán doanh thu tại Công ty B Bảng số 3.1 Mối liên hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán Bảng số 3.2 Mối liên hệ giữa rủi ro và bằng chứng kiểm toán thu thập Bảng số 3.3 Một số trường hợp xảy ra mức rủi ro trong kiểm toán Biểu đồ số 1 Doanh thu của AACC qua các năm Biểu đồ số 2 Doanh thu của AACC theo cơ cấu dịch vụ năm 2004 Biểu đồ số 3 Doanh thu của AACC theo khách hàng năm 2004 Biểu đồ số 4 Tỷ lệ các chỉ tiêu của B với các doanh nghiệp trong ngành năm 2003. Biểu đồ số 5 Phân tích sự biến đổi của doanh thu với giá vốn của Công ty A Sơ đồ số 1 Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán Sơ đồ số 2 Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán Sơ đồ số 3 Hệ thống tổ chức quản lý của AACC. Sơ đồ số 4 Hệ thống tổ chức bộ máy tại Hà Nội Sơ đồ số 5 Quy trình thực hiện sản xuất tại Công ty A Sơ đồ số 6 Quy trình cung cấp dịch vụ của Công ty B Sơ đồ số 7 Quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu Sơ đồ số 8 Lưu đồ phân tích hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT 1.AACC Vietnam Accounting Auditing Consulting Company 2.ACCA Association of Chartered Certified of Accountants 3.AR Audit Risk 4.BCTC Báo cáo tài chính 5.BGĐ Ban giám đốc 6.CR Control Risk 7.DR Detective Risk 8.GTGT Giá trị gia tăng 9.IFAC The International Federation of Accountants 10.IMF International Monetary Fund 11.IR Inherent Risk 12.KTV Kiểm toán viên 13.QĐ Quyết định 14.TK Tài khoản 15.VAA Vietnam Accouting Association 16.VACPA Vietnam Auditing Certified Public Association 17.VACO Vietnam Auditing Company 18.VAT Value Add Tax. 19.WB World Bank DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO STT TÊN SÁCH, TÀI LIỆU TÁC GIẢ NXB NĂM 1 Auditing A. Arens & Loebbecke Thống kê 2001 2 Better Quality Audits Katherine Student Accountant 2000 3 Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam AACC 2001 4 Giáo trình phân tích hoạt động kinh doanh Trường Đại học Kinh tế quốc dân Thống kê 2001 5 Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Bộ Tài chính Tài chính 2000 6 Kiểm toán tài chính GS.TS Nguyễn Quang Quynh Tài chính 2001 7 Kiểm toán Đại học Kinh tế Tp. Hồ Chí Minh Thống kê 2004 8 Lý thuyết kiểm toán GS.TS Nguyễn Quang Quynh Tài chính 1998 9 Sách giáo khoa chính trị kinh tế học Viện Hàn lâm khoa học Liên Xô Sự thật 1995 10 Tạp chí Kiểm toán số 01, 02, 03 - 2006 Bộ Tài chính Tài Chính 2006 11 Từ điển Tiếng Việt 2000 GS. Bùi Quang Tịnh, Bùi Thị Tuyết Khanh Thanh niên 2000 PHỤ LỤC SỐ 01: Hệ thống chỉ mục tham chiếu của hồ sơ kiểm toán tại AACC NỘI DUNG Tham chiếu Lập kế hoạch 1000 Kế hoạch giao dịch và phục vụ khách hàng 1100 Đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trường kiểm soát 1200 Thiết lập các điều khoản của hợp đồng kiểm toán 1300 Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng 1400 Tìm hiểu quy trình kế toán của khách hàng 1500 Thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu 1600 Xác định mức độ trọng yếu 1700 Tổng hợp đánh giá về rủi ro và lập kế hoạch kiểm toán 1800 Báo cáo 2000 Báo cáo về các dịch vụ phục vụ và giao dịch với khách hàng 2100 Báo cáo tài chính 2200 Tổng hợp kết quả kiểm toán 2300 Các báo cáo khác 2400 Quản lý kiểm toán 3000 Thực hiện, đánh giá việc giao dịch và cung cấp dịch vụ cho khách hàng 3100 Thời biểu và các nguồn tài liệu kiểm toán 3200 Kiểm soát 4000 Các kết luận về quá trình kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ 4100 Kiểm soát chung thông qua hệ thống máy tính - không có rủi ro đặc biệt 4300 Các kiểm soát chu trình ứng dụng - không có rủi ro đặc biệt 4400 Kiểm tra chi tiết - Tài sản 5000 Tiền mặt và tiền gửi ngân hàng 5100 Các khoản đầu tư 5200 Các khoản phải thu 5300 Hàng tồn kho 5400 Chi phí trả trước 5500 Tài sản cố định hữu hình 5600 Tài sản cố định vô hình và các tài sản khác 5700 Kiểm tra chi tiết - Công nợ phải trả 6000 Các khoản phải trả 6100 Chi phí phải trả 6200 Vay và nợ dài hạn 6300 Các loại thuế doanh nghiệp phải nộp 6400 Kiểm tra chi tiết - Nguồn vốn chủ sở hữu 7000 Vốn chủ sở hữu 7100 Kiểm tra chi tiết - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh 8000 Doanh thu 8100 Giá vốn hàng bán 8200 Chi phí bán hàng 8300 Chi phí quản lý doanh nghiệp 8400 Thu nhập khác 8500 Chi phí khác 8600 PHỤ LỤC SỐ 02: Bảng câu hỏi đánh giá sự hài lòng của khách hàng với chất lượng dịch vụ cung cấp Có Không 1. Cách tiếp cận và phương pháp A. Lập kế hoạch 1. Mục tiêu và phạm vi cuộc kiểm toán là phù hợp 2. Đã có sự trao đổi, bàn bạc một cách có hiệu quả về bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ và yêu cầu đối với các tài liệu 3. Mục tiêu thời gian và quá trình kiểm toán đã được bàn bạc một cách đầy đủ trong cuộc họp sơ bộ và chúng tôi đã cố gắng đáp ứng những yêu cầu của Công ty. B. Thực hiện kiểm toán 1. Các KTV đã có kiến thức đầy đủ khi tiến hành kiểm toán 2. Cuộc kiểm toán đã được sắp xếp và tiến hành một cách có hiệu quả. 3. Các phương pháp kiểm toán mang tính xây dựng tích cực. 4. Quý Công ty đã có cơ hội đưa ra những lời giải thích về tài liệu mà chúng tôi thu thập được trong quá trình kiểm toán 5. Mức độ ảnh hưởng trong giới hạn cuộc kiểm toán là thích hợp và lĩnh vực kinh doanh chủ yếu, các rủi ro đã được xem xét C. Kiểm soát thời gian 1. Việc ước lượng thời gian cho cuộc kiểm toán là hợp lý 2. Việc kiểm toán đã hoàn thành trong thời gian cho phép 3. Thời gian gián đoạn chỉ xảy ra ở mức tối thiểu trong các hoạt động hàng ngày 2. Mối quan hệ trong công việc A. Chúng tôi đã tư vấn và trao đổi thông tin hiệu quả trong khi tiến hành kiểm toán. B.Chúng tôi sẵn sàng giúp đỡ và lịch thiệp trong khi kiểm toán C. Chúng tôi đã làm việc với tinh thần cầu thị, chuyên nghiệp và chủ động. 3. Chất lượng báo cáo kiểm toán A. Kết luận và ý kiến kiểm toán là hợp lý, các tài liệu được thu thập và trình bày một cách rõ ràng B. Đề xuất của chúng tôi là thực tiễn, khả thi và hiệu quả về chi phí C. Bản dự thảo được đưa ra một cách đúng thời hạn D. Bản dự thảo là chính xác có mục đích chuyên nghiệp E. Chúng tôi đã linh hoạt trong việc xử lý các vấn đề liên quan đến từ ngữ, trình bày báo cáo và các vấn đề phát sinh sau cuộc kiểm toán. F. Trong cuộc họp tổng kết, tất cả các tài liệu được thảo luận với mức độ chi tiết phù hợp với mong muốn của Công ty và tất cả các vấn đề liên quan đến thực tế (mà chưa giải quyết được) đã được bàn bạc lại. 4. Tổng hợp ý kiến khách hàng A. Một cách tổng quát, cuộc kiểm toán đã cung cấp cho Quý Công ty những giá trị gia tăng B. Bản đánh giá này đã có ích cho phần trách nhiệm và lĩnh vự hoạt động của Quý Công ty C. Điều Quý Công ty quan tâm đã được trình bày đầy đủ trong bản đánh giá này. ._.