Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán chu trình tiền lương nhân viên trong kiểm toán tài chính do Công ty TNHH kiểm toán và tư vấn ACPA thực hiện

vấn đề luôn chiếm nhiều sự quan tâm của các doanh nghiệp là quản trị nhân sự. Con người là yếu tố then chốt, quyết định sự thành bại của doanh nghiệp, gắn liền với đó là chế độ đãi ngộ, chính sách tiền lương và nhân viên. Nếu doanh nghiệp có chính sách nhân sự phù hợp, vừa thoả mãn nhân viên lại tiết kiệm chi phí tối đa, sẽ thu hút được các cá nhân có trình độ và năng lực đến làm việc. Nhận thức được ý nghĩa quan trọng của vấn đề con người trong thực tiễn, trong thời gian thực tập tại Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA, em đã nghiên cứu và chọn Đề tài: ”Hoàn thiện kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện” làm Chuyên đề thực tập tốt nghiệp. Nội dung của Chuyên đề ngoài phần mở đầu và kết luận gồm: Phần 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên trong kiểm toán báo cáo tài chính Phần 2: Thực trạng kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA Phần 3: Một vài kiến nghị hoàn thiện kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA Chuyên đề được nghiên cứu trên cơ sở phương pháp luận của chủ nghĩa duy vật biện chứng và duy vật lịch sử kết hợp với các phương pháp cụ thể như tổng hợp, phân tích…Vận dụng linh hoạt lý thuyết áp dụng vào thực tiễn và đúc rút kinh nghiệm từ thực tế để đưa ra các nhận xét, kiến nghị phù hợp. Do khả năng có hạn và thời gian không nhiều nên Chuyên đề là sự tổng hợp lý luận và thực tiễn hoạt động kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên tại Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA, từ đó rút ra nhận xét chung và một số kiến nghị nhằm hoàn thiện thực tiễn kiểm toán chu trình này. Em rất mong nhận được các ý kiến đóng góp quí báu của các thầy cô giáo và những người quan tâm đến kiểm toán để Chuyên đề hoàn thiện hơn. Em chân thành cảm ơn thầy giáo Th.S Đinh Thế Hùng, Ban Giám đốc và tập thể nhân viên Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA đã giúp em hoàn thành Chuyên đề thực tập này. Sinh viên thực hiện Hồ Thế Anh Phần 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên trong Kiểm toán báo cáo tài chính 1.1. Chu trình tiền lương - nhân viên với vấn đề kiểm toán 1.1.1. Khái niệm, đặc điểm của lao động và tiền lương 1.1.1.1. Khái niệm lao động và tiền lương Lao động là hoạt động có mục đích, có ý thức của con người nhằm thay đổi vật thể tự nhiên thành vật phẩm đáp ứng nhu cầu của con người. Trong mọi chế dộ xã hội, việc sáng tạo ra của cải vật chất không thể tách rời khỏi lao động, lao động là điều kiện tiên quyết sho sự phát triển của xã hội. Để tiến hành liên tục quá trình tái sản xuất, công việc đầu tiên là phải tái sản xuất sức lao động. Sức lao động mà con người bỏ ra được bồi hoàn dưới dạng thù lao lao động. Theo C.Mác: "Tiền công là giá trị hay giá cả của sức lao động nhưng lại biểu hiện ra bề ngoài thành giá trị hay giá cả của lao động". Trong nền kinh tế hàng hóa, thù lao lao động được biểu hiện bằng thước đo giá trị, gọi là tiền lương. Tiền lương là biểu hiện bằng tiền của lao động sống mà doanh nghiệp trả cho người lao động theo thời gian hoặc khối lượng công việc. Hay nói cách khác, tiền lương là biểu hiện bằng tiền của khối lượng sản phẩm xã hội mà người lao động sử dụng để bù đắp hao phí lao động của mình trong quá trình sản xuất xã hội nhằm tái sản xuất sức lao động. Tiền lương bao gồm lương hưởng theo thời gian lao động hoặc sản lượng lao động thực tế, các khoản thưởng, hoa hồng, các khoản phúc lợi và các khoản trích theo lương theo quy định hiện hành của pháp luật hoặc theo sự thoả thuận của bên sử dụng lao động và người lao động. Tiền lương có ý nghĩa hết sức quan trọng đối với người lao động, người sử dụng lao động cũng như đối với toàn xã hội. Đối với người lao động, tiền lương là nguồn thu nhập chủ yếu. Khi người lao động tham gia sản xuất - kinh doanh ở các doanh nghiệp thì họ phải được nhận lương. Đối với doanh nghiệp, tiền lương là một khoản chi phí sản xuất, một yếu tố cấu thành giá trị sản phẩm - dịch vụ của doanh nghiệp. Để tiết kiệm chi phí sản xuất, nâng cao sức cạnh tranh doanh nghiệp phải có những biện pháp sử dụng sức lao động hiệu quả nhất. Đối với toàn xã hội, tiền lương là công cụ của chính sách phân phối và tái phân phối thu nhập. Theo Bộ Luật lao động, tiền lương của người lao động do người lao động và người sử dụng lao động thỏa thuận trong hợp đồng lao động và được trả theo năng suất lao động, chất lượng và hiệu quả công việc. Mức lương của người lao động không được thấp hơn mức lương tối thiểu do Nhà nước quy định. Mức lương tối thiểu được ấn định theo giá sinh hoạt, bảo đảm cho người lao động làm công việc giản đơn nhất trong điều kiện bình thường, bù đắp sức lao động giản đơn và một phần tích lũy tái sản xuất sức lao động mở rộng. 1.1.1.2. Các khoản trích theo lương Các khoản trích theo lương bao gồm: Bbảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT) và kinh phí công đoàn (KPCĐ). Quỹ BHXH là quỹ dùng để trợ cấp cho người lao động có tham gia đóng góp quỹ trong trường hợp họ bị mất khả năng lao động như ốm đau, thai sản, tai nạn lao động, hưu trí, mất sức... Theo chế độ hiện hành, quỹ BHXH được hình thành bằng cách trích theo tỷ lệ 20% trên tổng quỹ lương của doanh nghiệp, trong đó doanh nghiệp phải nộp 15% trên tổng quỹ lương và được tính vào chi phí, còn 5% do người lao động trực tiếp đóng góp (trừ vào thu nhập). Quỹ BHYT là quỹ được sử dụng để trợ cấp cho những người tham gia đóng góp quỹ trong các hoạt động khám chữa bệnh. Theo quy định, doanh nghiệp phải thực hiện trích quỹ BHYT bằng 3% tổng quỹ lương, trong đó, doanh nghiệp chịu 2% (tính vào chi phí) và người lao động trực tiếp đóng góp 1% (trừ vào thu nhập). KPCĐ là nguồn tài trợ cho hoạt động công đoàn các cấp. Bộ Luật lao động quy định, tại các doanh nghiệp đang hoạt động chưa có tổ chức công đoàn thì chậm nhất sau 6 tháng kể từ ngày hoạt động, công đoàn địa phương có trách nhiệm thành lập tổ chức công đoàn tại doanh nghiệp để bảo vệ quyền và lợi ích hợp pháp của người lao động và tập thể lao động. KPCĐ được trích trên 2% tổng quỹ lương và do doanh nghiệp chịu toàn bộ (tính vào chi phí). 1.1.1.3. Các hình thức tiền lương và quỹ lương Tính toán và trả lương có thể được thực hiện theo nhiều hình thức khác nhau, tuỳ vào đặc điểm hoạt động kinh doanh, tính chất công việc và trình độ quản lý của doanh nghiệp. Nguyên tắc tính lương là phân phối theo lao động. Trên thực tế, có 2 hình thức tiền lương chủ yếu được áp dụng là tiền lương theo thời gian là tiền lương theo sản phẩm. Hình thức tiền lương theo thời gian. Hình thức này thực hiện việc trả lương cho người lao động theo thời gian làm việc, theo ngành nghề và khả năng của người lao động, được áp dụng chủ yếu cho khối lao động mà sản phẩm không thể định mức lao động được. Tiền lương theo thời gian có thể chia ra: Tiền lương tháng: Llà tiền lương trả cố định theo tháng trên cơ sở hợp đồng lao động, thường áp dụng cho các nhân viên quản lý và các ngành hoạt động không có tính chất sản xuất. Tiền lương ngày: Llà tiền lương trả cho người lao động theo mức lương ngày và số ngày làm việc trong tháng, áp dụng cho lao đông trực tiếp hưởng lương thời gian, tính trả lương cho người lao động trong những ngày học tập, hội họp hoặc thời gian làm nghĩa vụ khác và làm căn cứ để tính trợ cấp BHXH. Tiền lương giờ: Llà tiền lương trả cho một giờ làm việc, được tính bằng mức lương ngày chia cho số giờ làm việc trong ngày theo chế độ, áp dụng cho người lao động trực tiếp trong thời gian làm việc không hưởng lương theo sản phẩm. Hình thức tiền lương theo thời gian có hạn chế là mang tính bình quân, nhiều khi không phù hợp với kết quả lao động thực tế của người lao động. Hình thức tiền lương theo sản phẩm. Hình thức này thực hiện việc trả lương theo số lượng và chất lượng sản phẩm - công việc hoàn thành. Đây là hình thức phù hợp với nguyên tắc phân phối theo lao động, gắn chặt năng suất lao động với thù lao lao động, khuyến khích người lao động hăng hái sản xuất góp phần tăng thêm sản phẩm cho xã hội. Điều kiện quan trọng nhất để áp dụng hình thức này là xây dựng các định mức kinh tế - kỹ thuật làm cơ sở xây dựng đơn giá tiền lương đối với từng loại sản phẩm, từng công việc một cách hợp lý. Tuỳ thuộc vào đặc điểm từng doanh nghiệp, hình thức này được cụ thể thành: Trả lương theo sản phẩm không hạn chế. T: theo cách này, tiền lương được tính trực tiếp theo số lượng sản phẩm hoàn thành đúng quy cách, phẩm chất và đơn giá tiền lương sản phẩm đã quy định mà không có bất kỳ sự hạn chế nào, áp dụng phổ biến cho lao động trực tiếp. Trả lương theo sản phẩm gián tiếp: Đđược áp dụng để trả lương cho lao động gián tiếp ở các bộ phận sản xuất như lao động làm nhiệm vụ vận chuyển, bảo dưỡng máy móc thiết bị,... Căn cứ vào kết quả của lao động trực tiếp mà lao động gián tiếp phục vụ để tính lương sản phẩm cho lao động gián tiếp. Trả lương theo sản phẩm có thưởng, có phạt.: tTheo đó, ngoài tiền lương theo sản phẩm trực tiếp, người lao động có được thưởng trong sản xuất như thưởng về tăng năng suất, tiết kiệm vật tư, ... Trong trường hợp người lao động làm ra sản phẩm hỏng, lãng phí vật tư trên định mức hoặc không đảm bảo đủ ngày công quy định thì phải chịu tiền phạt trừ vào thu nhập của họ. Trả lương theo sản phẩm luỹ tiến: hHình thức này trả lương theo sản phẩm trực tiếp kết hợp tiền thưởng trên cơ sở tăng đơn giá tiền lương ở các mức năng suất cao. Hình thức này khuyến khích người lao động làm việc ở cường độ tối đa, tuy nhiên sẽ làm tăng chi phí nhân công trong giá thành sản phẩm và không đảm bảo sức khoẻ lâu dài cho công nhân, do đó chỉ được áp dụng trong một vài trường hợp đặc biệt như khi phải hoàn thành gấp đơn hàng... Khoán khối lượng công việc: ááp dụng cho các công việc lao động giản đơn, có tính chất đột xuất như bốc dỡ hàng hoá, sửa chữa nhà cửa,... Doanh nghiệp xác định mức tiền lương trả cho từng công việc mà người lao động đã hoàn thành. Khoán quỹ lương: hHình thức này là dạng đặc biệt của tiền lương sản phẩm được sử dụng để trả lương cho nhân viên các phòng ban của doanh nghiệp. Theo đó, căn cứ vào khối lượng công việc của từng phòng ban, doanh nghiệp tiến hành khoán quỹ lương. Tiền lương thực tế của nhân viên phụ thuộc vào quỹ lương thực tế và số lượng nhân viên trong phòng đó. Quỹ tiền lương. Quỹ tiền lương của doanh nghiệp là toàn bộ tiền lương của doanh nghiệp trả cho tất cả các loại lao động thuộc doanh nghiệp quản lý và sử dụng. Thành phần quỹ lương bao gồm: lương trả cho lao động thực tế làm việc, lương trả cho người lao động trong thời gian ngừng việc, nghỉ phép hoặc đi học; các loại thưởng trong sản xuất, các khoản phụ cấp thường xuyên. Quỹ tiền lương có thể phân thành nhiều loại tuỳ theo mục đích nghiên cứu như phân theo chức năng lao động, phân theo hiệu quả của tiền lương... 1.1.2. Vị trí của chu trình tiền lương - nhân viên trong sản xuất kinh doanh Tiền lương là nguồn thu nhập chính của người lao động, do đó, doanh nghiệp sử dụng tiền lương làm đòn bẩy kinh tế để khuyến khích tinh thần lao động tích cực, là nhân tố thúc đẩy năng suất lao động. Mặt khác, tiền lương là một yếu tố cấu thành nên giá trị sản phẩm, dịch vụ của doanh nghiệp tạo ra. Vì vậy, doanh nghiệp phải sử dụng hiệu quả sức lao động để tiết kiệm chi phí, hạ giá thành sản phẩm, nâng cao khả năng cạnh tranh trên thị trường. Quản lý nhân viên và tiền lương là nội dung quan trọng trong quản lý sản xuất kinh doanh, là nhân tố quyết định sản xuất hoàn thành và hoàn thành vượt mức kế hoạch. Tổ chức hạch toán lao động tiền lương giúp công tác quản lý lao động đi vào khuôn khổ, nề nếp, tăng cường ý thức chấp hành kỷ luật lao động, tăng năng suất và hiệu quả làm việc. Chu trình tiền lương - nhân viên khởi đầu là hoạt động tuyển dụng và kết thúc bằng việc thanh toán lương cho nhân viên về dịch vụ hoàn thành, thanh toán cho Nhà nước và các tổ chức liên quan thuế và các khoản trích theo lương. Chính vì vậy, chu trình tiền lương - nhân viên có liên quan đến nhiều bộ phận khác nhau: bộ phận nhân sự, bộ phận sử dụng lao động, bộ phận kế toán ... Do đó, quản lý tốt chu trình tiền lương - nhân viên sẽ thúc đẩy quá trình sản xuất. 1.1.3. Nội dung chu trình tiền lương - nhân viên Thuê và tuyển dụng nhân viên. Việc này do bộ phận nhân sự phụ trách và được sự phê duyệt của Ban quản lý. Tất cả các trường hợp thuê và tuyển dụng đều được ghi chép trên một báo cáo, trong đó chỉ rõ vị trí, trách nhoiệm công việc, mức lương khởi điểm, các khoản thưởng và phụ cấp, các khoản bị khấu trừ. Phòng kế toán sử dụng báo cáo này làm căn cứ tính lương. ở đây, sự tách biệt giữa chức năng nhân sự với chức năng thanh toán lương là hết sức quan trọng nhằm kiểm soát rủi ro của việc thanh toán tiền lương khống. Phê duyệt các thay đổi của mức lương, bậc lương, thưởng và phúc lợi. Những thay đổi mức lương, bậc lương và các khoản đi kèm thường xảy ra khi các nhân viên được thăng chức, thuyên chuyển công tác hay nâng bậc tay nghề... Tất cả các sự thay đổi đều phải được ký duyệt bởi phòng nhân sự hoặc người có thẩm quyền trước khi ghi vào sổ nhân sự. Việc kiểm soát đối với thay đổi này nhằm đảm bảo tính chính xác về các khoản thanh toán lương. Theo dõi, tính toán thời gian lao động và khối lượng công việc, sản phẩm hoàn thành. Việc ghi chép, phản ánh kịp thời chính xác số ngày công, giờ công làm việc thực tế hoặc ngừng sản xuất, nghỉ việc và số lượng công việc hoàn thành của từng người lao động, từng đơn vị sản xuất, từng phòng ban trong doanh nghiệp có ý nghĩa rất lớn trong quản lý lao động tiền lương. Đây là căn cứ tính lương và các khoản trích theo lương cho nhân viên. Tính lương và lập bảng lương. Dựa trên chứng từ theo dõi thời gian lao động và kết quả công việc, sản phẩm hoàn thành và các chứng từ liên quan, kế toán tiền lương kiểm tra tính đầy đủ của tất cả các chứng từ trước khi tính lương. Sau đó, kế toán tiến hành tính lương, thưởng, phụ cấp và các khoản bị khấu trừ cho từng nhân viên trong từng bộ phận. Các khoản trích theo lương và các khoản bị khấu trừ được tính toán theo các quy định của pháp luật hiện hành hoặc thoả tthuận giữa bên sử dụng lao động và người lao động. Tính toán xong, kế toán lập bảng thanh toán tiền lương, thưởng cho nhân viên. Ghi chép sổ sách. Trên cơ sở bảng thanh toán lương và thưởng cùng các chứng từ gốc đính kèm, kế toán ghi vào sổ nhật ký tiền lương. Định kỳ, sổ nhật ký tiền lương sẽ được kết chuyển sang sổ cái. Song song với việc vào sổ, kế toán viết các phiếu chi hoặc séc chi lương và gửi kèm theo bảng thanh toán tiền lương cho thủ quỹ sau khi đã được phê duyệt. Thanh toán tiền lương và bảo đảm các khoản chưa thanh toán. Sau khi nhận được phiếu/séc chi lương kèm theo bảng thanh toán tiền lương, thủ quỹ sẽ đối chiếu tên và số tiền được nhận trên phiếu/séc chi lương với bảng thanh toán lương. Kiểm tra xong, thủ quỹ tiến hành phát lương và yêu cầu nhân viên ký nhận. Đối với những phiếu/séc chi lương chưa được thanh toán thì được cất trữ cẩn thận và được ghi chép đầy đủ trên sổ sách kế toán. 1.1.4. Tổ chức công tác kế toán đối với chu trình tiền lương - nhân viên 1.1.4.1. Chứng từ, tài khoản và sổ sách sử dụng Nhiều loại chứng từ và sổ sách có tầm quan trọng đặc biệt trong việc ghi nhận sự biến đổi của số liệu trong kỳ. Trong số các chứng từ và sổ sách này là các loại sau: Sổ danh sách lao động. Số lượng lao động của doanh nghiệp được phản ánh trên sổ này, bao gồm số lao động tạm thời, lao động dài hạn, lao động trực tiếp, lao động gián tiếp và lao động thuộc các lĩnh vực khác ngoài sản xuất. “Sổ danh sách lao động” không chỉ lập chung cho toàn doanh nghiệp mà còn được lập chi tiết cho từng bộ phận. Việc ghi sổ phải đảm bảo kịp thời, đầy đủ, theo dõi chính xác sự biến động lao động, làm cơ sở cho việc lập báo cáo về lao động và phân tích cơ cấu lao động trong doanh nghiệp theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp và của cấp trên. Bảng chấm công. “Bảng chấm công” sử dụng để theo dõi thời gian thực tế làm việc, nghỉ việc, vắng mặt, của người lao động theo từng ngày. “Bảng chấm công” được lập riêng cho từng bộ phận và trong thời gian một tháng (tương ứng với kỳ lương). Hàng ngày, tổ trưởng tổ sản xuất hoặc trưởng các phòng là người trực tiếp ghi vào bảng. “Bảng chấm công” là căn cứ để tính lương, tính thưởng cho từng người lao động và tổng hợp thời gian lao động trong doanh nghiệp, do đó, bảng phải được niêm yết công khai để người lao động giám sát thời gian làm việc của mỗi người. Phiếu xác nhận sản phẩm hoàn thành. Là chứng từ xác nhận số sản phẩm hoặc công việc hoàn thành của từng đơn vị hay cá nhân người lao động. Trong trường hợp giao khoán công việc thì chứng từ ban đầu là “Hợp đồng giao khoán”. Hợp đồng này là bản ký kết giữa người giao khoán và người nhận khoán về khối lượng công việc, thời gian làm việc và quyền lợi mỗi bên khi thực hiện công việc đó. Khi kiểm tra phát hiện sản phẩm hỏng thì người kiểm tra lập “Phiếu báo hỏng” để xử lý. Ngoài ra, kế toán còn sử dụng “Bảng thanh toán tiền lương” và “Bảng thanh toán tiền thưởng” làm chứng từ theo dõi thanh toán lương và thưởng cho người lao động. Kế toán sử dụng tTài khoản 334, Phải trả công nhân viên, để hạch toán tiền lương, thưởng, tình hình thanh toán với người lao động. Các khoản trích theo lương được hạch toán vào Ttài khoản 338, Phải trả, phải nộp khác, chi tiết cho các tài khoản cấp 2 sau: Ttài khoản 3382, Kinh phí công đoàn, Ttài khoản 3383, Bảo hiểm xã hội, Ttài khoản 3384, Bảo hiểm y tế; tTài khoản 3353, Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm. 1.1.4.2. Quy trình hạch toán chu trình tiền lương - nhân viên Căn cứ vào các chứng từ, sổ sách liên quan, kế toán tiến hành tính toán, phân loại tiền lương và lập chứng từ phân bổ tiền lương, tiền thưởng và các khoản trích theo lương vào chi phí sản xuất kinh doanh, tiến hành ghi sổ kế toán, đồng thời thủ quỹ sẽ chi trả lương. Tiền lương và các khoản phải trả người lao động sẽ được hạch toán vào chi phí kinh doanh của kỳ đó. Nếu doanh nghiệp kinh doanh mang tính thời vụ thì kế toán tiến hành trích trước tiền lương nghỉ phép của công nhân sản xuất nhằm không làm giá thành sản phẩm thay đổi đột ngột khi số lượng lao động trực tiếp nghỉ phép nhiều ở một kỳ hạch toán nào đó. Sơ đồ 1.1: Hạch toán tổng hợp thanh toán với người lao động TK 622 TL, tiền thưởng phải trả cho LDTT TK 334 TK111,112 Thanh toỏn thu nhập cho NLĐ TK 335 Trớch trước TL TLNP thực tế TK 138 TK 627 Thanh toỏn thu nhập cho NLĐ Khấu trừ khoản phải thu khỏc TL. tiền thưởng phải trả NVBH TK 641 TK 141 Khấu trừ khoản tạm ứng Thu hộ cho cơ quan khỏc hoặc giữ hộ người lao động TL, tiền thưởng phải trả NVVP TK 642 TK 338 Tiền thưởng từ quỹ khen thưởng phải trả cho nhõn viờn BH TK 431 TK 3383 BHXH phải trả cho NLĐ Sơ đồ 1.2: Hạch toán tổng hợp quỹ BHXH, BHYT, KPCĐ TK 111,112, 152… TK 622 TK 641 TK 111,112 TK 642 TK 334 TK 627 TK 334 TK 111,112 Nộp cho cơ quan quản lý quỹ TK 3382, 3383,3384 Trớch theo TL của LĐTT tớnh vào chi phớ BHXH phải trả cho NLĐ trong doanh nghiệp Trớch theo TL của NVPX tớnh vào chi phớ Trớch theo TL của NV bỏn hàng tớnh vào chi phớ Trớch theo TL của NVQLDN tớnh vào chi phớ Trớch theo TL của NLĐ trừ vào thu nhập của họ Nhận tiền cấp bự của Quỹ BHXH Chi tiờu KPCĐ tại doanh nghiệp Sơ đồ 1.3: Hạch toán tổng hợp quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm TK 111,112 TK 3353 TK 642 Trả tiền trợ cấp mất việc làm cho người lao động Trả quỹ dự phũng trợ cấp mất việc làm Trả tiền cấp mất việc làm cho người lao động khi khụng cũn số dư dự phũng 1.1.5. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình tiền lương - nhân viên Các loại hình kiểm soát nội bộ của chu trình tiền lương - nhân viên được thiết lập nhằm thực hiện các chức năng của chu trình. Mỗi loại kiểm soát gắn với các mục tiêu cụ thể nhằm ngăn chặn và phát hiện sai phạm có thể xảy ra. Cụ thể: Nghiệp vụ phê chuẩn. Để tuyển dụng được những nhân viên có năng lực và phẩm chất tốt, doanh nghiệp cần xây dựng các tiêu chí tuyển dụng rõ ràng, minh bạch, hạn chế tối đa sự gian lận, thông đồng của bộ phận nhân sự với các ứng viên. Nếu không, doanh nghiệp sẽ phải bỏ ra các chi phí không đáng có để đào tạo lại nhân viên, khả năng không hoàn thành tốt công việc của nhân viên mới làm mất uy tín của doanh nghiệp với khách hàng… Nhằm kiểm soát tốt quá trình phê duyệt trong công tác tuyển dụng, Ban Quản lý nên thiết lập các chính sách tuyển dụng rõ ràng bằng văn bản và duy trì hệ thống sổ sách nhân sự cập nhật liên tục. Thẩm tra lại tất cả các thông tin có liên quan đến hồ sơ tuyển dụng là việc rất quan trọng. Tất cả các khoản lương, thưởng, các khoản trích trên lương và các khoản khấu trừ đều phải được phê duyệt bởi Ban Quản lý nhằm ngăn ngừa các hiện tượng tăng lương không hợp lý, vi phạm hợp đồng với công đoàn hoặc các khoản cộng dồn về lương, nghỉ phép, hưu trí… không thích hợp. Trong thực tế, rất nhiều công ty kiểm soát tiền lương và các khoản liên quan bằng cách thiết lập các thủ tục rà soát và phê duyệt đối với các mức lương, thưởng và các khoản liên quan, đồng thời họ duy trì danh sách liệt kê các mức lương, bậc lương theo từng công việc đã được phê duyệt. Tất cả các điều chỉnh mức lương do thăng chức, thuyên chuyển hoặc kết thúc hợp đồng cũng cần được cấp có thẩm quyền thông qua. Nếu không, sẽ xảy ra trường hợp tăng lương, thưởng tự ý, gây thất thoát tài sản công ty. Ban Quản lý có thể thiết lập một số chính sách bằng văn bản về việc điều chỉnh mức lương, bậc lương và công bố rộng rãi cho phòng nhân sự và các đốc công của các bộ phận hoạt động nhằm kiểm soát các trường hợp tăng mà không được thông qua. Ghi sổ kế toán về tiền lương. Kiểm soát này nhằm đảm bảo các khoản phải thanh toán cho nhân viên đều được ghi sổ chính xác, đúng kỳ và phân bổ hợp lý,. nNếu không, các khoản trích trên lương, các khoản khấu trừ, chi phí nhân công sẽ bị tính toán sai. Ban Quản lý có thể thiết lập sơ đồ tài khoản hạch toán và thủ tục phân bổ chi phí nhân công, thống nhất giữa hệ thống các bảng tính lương, bảng tổng hợp chi phí lương, sổ nhật ký lương, và sổ cái để hạn chế việc ghi chép sai. Thực chi. Để kiểm soát các khoản chi không có thật thì trong thanh toán lương và thưởng, chỉ thanh toán dựa trên các khoản nợ đã được ghi nhận. Các phiếu chi hoặc séc chi phải thể hiện cho các công việc, sản phẩm đã được thực hiện hoặc sản phẩm, dịch vụ đã hoàn thành và nghiệm thu. Ban Quản lý có thể kiểm soát các khoản chi lương mà chưa được phê duyệt bằng cách yêu cầu tất cả các bên liên quan ký vào phiếu chi bất thường hoặc phiếu chi có số tiền lớn. Tiếp cận hệ thống sổ sách. Nhằm kiểm soát đối với các khoản chi không đúng chỗ và những chi phí nhân công không hợp lý, không được thông qua thì Ban Quản lý thiết lập quy định về quyền được tiếp cận hệ thống sổ sách, báo cáo tiền lương. Ví dụ, Ban Quản lý có thể tạo ra các rào cản những nhân viên không có phận sự tiếp cận tới tài liệu của bộ phận nhân sự và bộ phận tiền lương, phân chia trách nhiệm tách bạch giữa quyền phê duyệt, quyền ghi chép sổ sách và quyền thanh toán lương để hạn chế hành vi gian lận. Phân chia trách nhiệm. Để đảm bảo một cách phù hợp về phân tách trách nhiệm thì bộ phận nhân sự cần tách khỏi chức năng tính toán lương, thưởng và giám sát thời gian lao động. Nếu không, chức năng phê duyệt của bộ phận nhân sự sẽ phối hợp với chức năng thanh toán tiền lương dẫn tới làm tăng mức lương, bậc lương một cách cố ý vì mục đích tư lợi hoặc tạo ra nhân viên khống. Hơn nữa, nếu để bộ phận tiền lương và bộ phận hoạt động kết hợp với nhau sẽ dẫn đến các khoản chi không có thực. 1.2. Kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.1. Vai trò của chu trình tiền lương - nhân viên trong kiểm toán báo cáo tài chính Chu trình tiền lương - nhân viên đóng một vai trò quan trọng trong KT BCTC. Lương và các khoản trích theo lương là một khoản chi phí lớn đối với hầu hết các doanh nghiệp. Chi phí tiền lương là một khoản mục được xem là trọng yếu khi đánh giá giá trị hàng tồn kho của các công ty sản xuất và xây dựng vì nếu phân bổ tiền lương không đúng cho các đối tượng chịu chi phí sẽ dẫn đến sai sót trọng yếu về giá trị sản phẩm dở dang và giá trị hàng tồn kho. Tiền lương là lĩnh vực có thể xảy ra gian lận của nhân viên gây thất thoát hoặc sử dụng không hiệu quả một lượng tiền lớn của doanh nghiệp, đặc biệt trong các loại hình doanh nghiệp mà chi phí lương chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí. Ví dụ, khi KT các công ty dịch vụ hoặc các công ty sản xuất có số lượng nhân công lớn, chu trình tiền lương được đặc biệt chú ý. Hơn nữa, tiền lương là nhân tố rất nhạy cảm, ảnh hưởng trực tiếp đến tâm lý, động lực làm vệc của nhân viên, do đó nếu có sai sót, gian lận trong tính lương, chậm trễ trong thanh toán lương sẽ tác động không tốt đến năng suất lao động thậm chí có thể dẫn đến đình công, gây gián đoạn sản xuất. 1.2.2. Mục tiêu kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên Mục tiêu KT chu trình tiền lương - nhân viên được trình bày trong bảng dưới đây: Bảng 1.1: Mục tiêu KT chu trình tiền lương - nhân viên Mục tiêu chung Tất cả các thông tin liên quan đến chu trình tiền lương - nhân viên đều được phản ánh trung thực, hợp lý, phù hợp với các nguyên tắc, chế độ kế toán tài chính Mục tiêu về sự hiện hữu và có thực Các nghiệp vụ về tiền lương đã ghi chép là thực sự xảy racó thật và các khoản chi phí lương và tiền lương chưa thanh toán thực sự tồn tại Mục tiêu trọn vẹn Tất cả các nghiệp vụ về lương đã xảy ra đều được ghi chép đầy đủ Mục tiêu quyền và nghĩa vụ Đối với các nghiệp vụ về tiền lương thì mục tiêu này không quan trọng lắm Mục tiêu đo lường và tính giá Mục tiêu này nhằm khẳng định các giá trị đã ghi chép về các nghiệp vụ tiền lương hợp lệ là đúng Mục tiêu phân loại và trình bày Chi phí lương và các khoản phải trả công nhân viên được trình bày vào các tài khoản thích hợp 1.3. Quy trình kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên 1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán 1.3.1.1. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc KT, nhằm thu thập những bằng chứng KT đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận KT, KTV tiến hành lập kế hoạch KT. Lập kế hoạch KT bao gồm 6 bước công việc cụ thể như sau: Sơ đồ 1.4: Qquy trình lập kế hoạch KT Chuẩn bị kế hoạch KT Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của KH và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá trọng yếu và rủi ro KT Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán và chương trình KT Việc lập kế hoạch KT đã được quy định trong Chuẩn mực KT Việt Nam số 300 (VSA 300), Lập kế hoạch KT, và trong Chuẩn mực KT thứ tư trong 10 Chuẩn mực KT được thừa nhận rộng rãi (GAAS). Lập kế hoạch KT là giai đoạn đầu tiên của cuộc KT, có vai trò quan trọng, chi phối chất lượng và hiệu quả toàn bộ cuộc KT, thể hiện qua các điểm sau: Giúp KTV thu thập được bằng chứng KT đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến chính xác về BCTC, từ đó giúp KTV hạn chế những sai sót, nâng cao hiệu quả công việc, uy tín nghề nghiệp đối với KH. Giúp các KTV phối hợp hiệu quả với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận liên quan như kế toán, KT nội bộ, chuyên gia bên ngoài… Qua đó, KTV có thể tiến hành cuộc KT theo đúng chương trình đã định. Là căn cứ để công ty KT tránh xảy ra bất đồng với KH. Căn cứ vào kế hoạch KT, KTV thống nhất chương trình làm việc với KH để tránh xảy ra những hiểu lầm đáng tiếc giữa hai bên. Dựa vào kế hoạch KT đã được lập, KTV có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc KT, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc KT, từ đó thắt chặt mối quan hệ giữa công ty KT với KH. 1.3.1.2. Các bước lập kế hoạch kiểm toán tổng quát C Một là, chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Quy trình KT được bắt đầu khi công ty KT thu nhận KH. Trên cơ sở xác định được đối tượng KH phục vụ trong tương lai, công ty KT tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch KT, bao gồm: Đánh giá khả năng chấp nhận KT. KTV đánh giá xem việc chấp nhận KH mới hay tiếp tục KT KH cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay ảnh hưởng đến uy tín của công ty KT hay không? Để làm được việc đó, KTV tiến hành các công việc cụ thể: xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng, tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty KH, liên lạc với KTV tiền nhiệm. Nhận diện lý do KT của công ty khách hàng. Thực chất của việc này là xác định đối tượng sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của họ. KTV có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng (áp dụng đối với KH mới) hoặc kinh nghiệm của cuộc KT trước đó (với KH cũ). Việc xác định người sử dụng và mục đích sử dụng BCTC ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng thu thập. Nếu BCTC được sử dụng rộng rãi thì yêu cầu về mức độ trung thực, hợp lý của thông tin trên BCTC rất cao, do đó số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. Lựa chọn đội ngũ nhân viên KT. Quá trình lựa chọn nhân viên KT dựa trên 3 tiêu chí cơ bản: nhóm KT có những người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên chưa có nhiều kinh nghiệm, tránh thay đổi KTV trong các cuộc KT cho một KH trong nhiều năm, chú ý lựa chọn KTV có kinh nghiệm và kiến thức về lĩnh vực kinh doanh của KH. Hợp đồng KT. Sau khi quyết định KT cho KH và xem xét các vấn đề nêu trên, Công ty KT tiến hành ký kết hợp đồng KT. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty KT và KH về việc cung cấp dịch vụ KT và các dịch vụ liên quan. THai là, thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký hợp đồng KT, KTV bắt đầu lập kế hoạch KT tổng quát. Theo Chuẩn mực KT Việt Nam số 300, Lập kế hoạch KT, KTV sẽ : Tthu thập hiểu biết về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của KH,. Xxem xét lại kết quả của cuộc KT trước và hồ sơ KT chung, . Ttham quan nhà xưởng, . Nnhận diện các bên hữu quan, . Ddự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài. Trong giai đoạn này, KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian thực hiện KT và việc mở rộng các thủ tục KT khác. Ba là, tThu._. thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Bước này giúp KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của KH. Những thông tin thu thập được bao gồm những loại sau: Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty. Nghiên cứu các tài liệu này giúp KTV hiểu được quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và lĩnh vực kinh doanh của KH cũng như hiểu được các vấn đề nội bộ của công ty như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban, … Các BCTC, báo cáo KT, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay một vài năm trước. Các báo cáo này cung cấp thông tin về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của KH, giúp KTV nhận thức được tổng quát vấn đề, dựa vào đó thực hiện các thủ tục phân tích để dự đoán xu hướng phát triển của KH. Đây là các tài liệu quan trọng nhất của trong một cuộc KT BCTC. Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng Qquản trị và Ban Giám đốc. Các biên bản này thường chứa đựng các thông tin quan trọng như: Ccông bố về cổ tức, phê chuẩn các hợp đồng lớn, xét duyệt hợp nhất và giải thể các bộ phận ,… Qua đó, KTV xác định được những dữ kiện ảnh hưởng trọng yếu đến việc hình thành và trình bày trung thực của thông tin trên BCTC. Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Đây là mối quan tâm hàng đầu ở các bộ phận cá biệt của cuộc KT và đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết. Trong giai đoạn lập kế hoạch, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng này giúp KTV tiếp cận với các hoạt động chính của KH, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của KH. Bốn là, tThực hiện thủ tục phân tích KTV thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục KT sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng KT. Thủ tục phân tích bao gồm hai loại cơ bản là phân tích ngang và phân tích dọc. Thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch KT nhằm thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến động quan trọng về kế toán, về hoạt động kinh doanh vừa mới diễn ra kể từ lần KT trước; tăng sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh và xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của KH; đánh giá sự hiện diện của các sai số có thể có trên BCTC. Đối với chu trình tiền lương - nhân viên, thủ tục phân tích có thể được sử dụng là: So sánh tổng lương phải trả qua các tháng và lương phải trả của kỳ này với kỳ trước. , Sso sánh lương bình quân từng tháng và lương bình quân năm nay với các năm trước. , Pphân tích tỷ lệ tiền lương trên doanh thu, . Pphân tích tỷ lệ tiền lương trên giá thành sản phẩm. Năm là, đĐánh giá tính trọng yếu và rủi ro Đánh giá tính trọng yếu. Thông qua các bước trên, KTV đã thu thập được những thông tin khách quan về KH, đến bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin ấy để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra kế hoạch phù hợp. Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm. ở giai đoạn lập kế hoạch KT, KTV đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, ảnh hưởng của các sai sót này lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian, và phạm vi thực hiện KT. ở đây, KTV đánh giá mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên BCTC. Khi xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, KTV thường lưu ý đến các yếu tố ảnh hưởng sau: trọng yếu là khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối, yếu tố định tính và định lượng của tính trọng yếu. Xác định mức trọng yếu cho khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương là yếu tố quan trọng trong tổ chức công tác KT. Công việc này không những có ý nghĩa đối với xác minh tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC mà còn là yếu tố góp phần nâng cao hiệu quả và hiệu năng của công tác KT. Mức trọng yếu đối với tiền lương và các khoản trích theo lương được xây dựng dựa trên hai yếu tố: quy mô của tiền lương và các khoản trích theo lương trên tổng chi phí sản xuất kinh doanh, sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Thông thường, KTV xác định mức trọng yếu đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương dựa trên tổng thể là doanh thu hoặc giá vốn. Đánh giá rủi ro. “Rủi ro KT là khả năng mà KT viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được KT” (Nguồn: Lý thuyết KT_chủ biên: GS.TS. Nguyễn Quang Quynh). Rủi ro KT, theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, là ”rủi ro do KTV và công ty KT đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được KT còn có những sai sót trọng yếu”. Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV phải xác định rủi ro KT mong muốn, mức rủi ro này phụ thuộc vào: mức độ người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC và khả năng KH gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo KT được công bố. Việc đưa ra mức rủi ro KT mong muốn có ý nghĩa quan trọng đối với giai đoạn lập kế hoạch KT và toàn bộ cuộc KT. Theo VSA 320, Tính trọng yếu trong KT, mức độ trọng yếu và rủi ro KT có mối quan hệ ngược chiều nhau, tức là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngược lại. KTV phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định tính chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục KT cần thực hiện. Ví dụ, nếu sau khi lập xong kế hoạch KT cụ thể, KTV xác định mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được thấp thì rủi ro KT tăng lên. Khi đó, để giữ cho rủi ro KT ở mức chấp nhận được, KTV cần mở rộng quy mô mẫu chọn, lựa chọn các phương pháp KT hữu hiệu hơn nhằm thu thập được thêm nhiều bằng chứng KT có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được. Sáu là, nNghiên cứu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Nghiên cứu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát là phần việc hết sức quan trọng khi thực hiện một cuộc KT. Hiểu biết đầy đủ về HTKSNB của KH sẽ giúp cho KTV lập kế hoạch KT và xây dựng cách tiếp cận hiệu quả. Đánh giá rủi ro kiểm soát có ý nghĩa thực tiễn rất lớn đối với toàn bộ cuộc KT, từ lúc lập kế hoạch cho đến lúc phát hành báo cáo KT. Mức độ rủi ro kiểm soát quyết định nội dung, thời gian, phạm vi của các phương pháp KT cần thực hiện. Nếu rủi ro kiểm soát bị đánh giá cao, KTV sẽ không tin tưởng vào HTKSNB, thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản. Ngược lại, KTV sẽ tăng các thử nghiệm kiểm soát, giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Quá trình đánh giá HTKSNB được thực hiện theo trình tự nhất định, có thể khái quát thành bốn bước cơ bản sau: Thu thập hiểu biết về HTKSNB và mô tả chi tiết HTKSNB trên giấy tờ làm việc. Trong bước này, KTV tìm hiểu về HTKSNB trên 2 mặt chủ yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế qui chế và thiết kế bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Để đạt được hiểu biết về HTKSNB, KTV thường dùng các phương pháp: thẩm vấn nhân viên KH, xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của KH, kiểm tra chứng từ và sổ sách đã hoàn tất, quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của KH, dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với KH. HTKSNB được mô tả theo một trong ba hoặc kết hợp cả ba phương pháp là vẽ lưu đồ (Flowchart), lập bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ (Questionnaire), lập bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ (Narrative). Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch KT các khoản mục. Đánh giá này nhấn mạnh về tính hiệu lực của HTKSNB trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của KH. Nếu HTKSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo từng bước sau: nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của HTKSNB, đánh giá rủi ro kiểm soát. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Mục đích của thử nghiệm này là thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm trực tiếp trên số dư và nghiệp vụ. Chuẩn mực KT Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, quy định KTV phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng về sự đầy đủ, về tính hiệu quả của HTKSNB trên hai phương diện là: thiết kế và thực hiệnhoạt động. Ngoài thử nghiệm kiểm soát, KTV có thể thực hiện các thủ tục KT khác để đánh giá HTKSNB của KHkiểm soát nội bộ của KH. Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ. Việc tổng hợp kết quả khảo sát về HTKSNB có thể thực hiện thông qua lập Bảng đánh giá kiểm soát nội bộ hoặc các hình thức khác tuỳ thuộc vào xem xét của KTV trong từng cuộc KT cụ thể. Bảng đánh giá kiểm soát nội bộ thường có các thông tin sau: các mục tiêu của kiểm soát nội bộ đối với từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, các thông tin mô tả thực trạng của kiểm soát nội bộ do KTV thu thập, bản chất và tính quan trọng của các rủi ro tương ứng với các thực trạng đó, nêu nguyên tắc thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát phù hợp tương ứng với thực trạng đã nêu, đánh giá của KTV về kiểm soát nội bộ đối với từng khoản mục hay chu trình. Sau khi lập Bảng đánh giá về HTKSNB, KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ (nếu cần thiết). Nếu sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV không thu được bằng chứng về sự hiệu quả của HTKSNB, KTV phải điều chỉnh lại các đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát trên cơ sở kết quả các thử nghiệm trên. KTV chỉ giữ lại đánh giá ban đầu của mình về rủi ro kiểm soát nếu kết quả thử nghiệm kiểm soát cho thấy các thủ tục kiểm soát thực sự hữu hiệu như đánh giá ban đầu của KTV. 1.3.1.3. Lập kế hoạch kiểm toán cụ thể Chương trình KT. Chương trình KT là những dự kiến chi tiết về các công việc KT cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình KT là các thủ tục KT cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được KT. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Lập kế hoạch kiểm toán, chương trình kiểm toán là “toàn bộ những chỉ dẫn cho KTV và trợ lý KT tham gia vào công việc KT và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện KT. Chương trình KT chỉ dẫn mục tiêu KT từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục KT cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành”. Chương trình KT được thiết kế phù hợp sẽ đem lại nhiều lợi ích, giúp sắp xếp một cách kế hoạch các công việc và nhân lực thực hiện, đảm bảo sự phối hợp nhịp nhàng giữa các KTV, là phương tiện hữu hiệu để kiểm soát chất lượng cuộc KT, là bằng chứng để chứng minh các thủ tục KT đã được thực hiện. Quy trình thiết kế chương trình KT Thiết kế các trắc nghiệm công việc. Bao gồm thiết kế các thủ tục KT, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện. Thiết kế các thủ tục KT của trắc nghiệm công việc thường có 4 bước sau: Cụ thể hoá các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho khoản mục được khảo sát; Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù; Thiết kế thử nghiệm kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù; Thiết kế các trắc nghiệm công việc theo từng mục tiêu kiểm soát nội bộ có xét đến nhược điểm của HTKSNB và kết quả ước tính của thử nghiệm kiểm soát. Thiết kế các trắc nghiệm phân tích. Các trắc nghiệm phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được KT. Dựa vào kết quả thực hiện các trắc nghiệm phân tích, KTV sẽ quyết định tăng cường hay giảm bớt các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch KT, quy trình phân tích còn bao hàm cả các thủ tục phân tích chi tiết đối với số dư các tài khoản và thực hiện theo các bước sau: Xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng cần được kiểm tra; Tính toán giá trị ước tính của tài khoản được kiểm tra; Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được; Xác định số chênh lệch trọng yếu cần được kiểm tra; Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu; Đánh giá kết quả kiểm tra. Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư. Bao gồm đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục đang KT, đánh giá rủi ro kiểm soát đối với chu trình KT được thực hiện, thiết kế và dự đoán kết quả trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích, thiết kế trắc nghiệm trực tiếp số dư để thoả mãn mục tiêu KT đặc thù của khoản mục đang xem xét. Đối với chu trình tiền lương - nhân viên, thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư là: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục tiền lương: thông qua việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục, KTV sẽ xác định sai số chấp nhận được cho từng khoản mục. Sai số chấp nhận được càng thấp càng đòi hỏi số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. Rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục càng cao thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều, các trắc nghiệm trực tiếp số dư được mở rộng và ngược lại. Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với chu trình tiền lương - nhân viên: quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm giảm rủi ro kiểm soát đối với chu trình, do đó số lượng bằng chứng cần thu thập trong các trắc nghiệm trực tiếp số dư sẽ giảm xuống, theo đó chi phí KT cũng giảm xuống và ngược lại. Thiết kế và dự đoán kết quả trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích: 2 hình thức trắc nghiệm KT này được thiết kế với dự kiến là sẽ đạt được một số kết quả nhất định. Các kết quả này theo dự kiến của KTV sẽ ảnh hưởng đến việc thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư tiếp theo. Thiết kế trắc nghiệm trực tiếp số dư để thoả mãn mục tiêu KT đặc thù của khoản mục tiền lương: các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thiết kế dựa trên kết quả ước tính của các trắc nghiệm KT trước đó và được thiết kế thành các phần: Tthủ tục KT, quy mô chọn mẫu, khoản mục được chọn, thời gian thực hiện. 1.3.2. Thực hiện kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên 1.3.2.1. Thực hiện thủ tục kiểm soát Khảo sát tổng quan chu trình tiền lương - nhân viên. Bảng tính lương là điểm xuất phát trong các cuộc khảo sát của KTV về tiền lương và nhân sự. KTV chọn bảng tính lương của một kỳ nào đó để kiểm tra lại độ chính xác cơ học của việc tính toán. Tiếp đến, KTV chọn ra bảng tổng hợp thanh toán tiền lương có liên quan và bảng tổng hợp chi phí nhân công. KTV thẩm tra lại tính chính xác số học của bảng tổng hợp thanh toán tiền lương và bảng tổng hợp chi phí nhân công rồi so sánh với con số trên bảng tính lương. Đồng thời, con số tổng hợp này cũng được đối chiếu với sổ nhật ký tiền lương và sổ cái. Tính chính xác của tiền lương và việc phân bổ vào các tài khoản hợp lý là mối quan tâm chủ yếu của KTV bởi sự ảnh hưởng đáng kể của tiền lương tới rất nhiều tài khoản, khoản mục trên BCTC. Bước tiếp theo là KTV chọn ra một mẫu ngẫu nhiên gồm một vài nhân viên từ bảng tính lương và lấy ra các hồ sơ nhân sự của mỗi nhân viên đã được chọn. KTV kiểm tra lại sự đầy đủ của các hồ sơ và rà soát lại các báo cáo hoạt động nhân sự về sự phê duyệt xem có hợp lý không. Đồng thời, KTV so sánh các mức lương, bậc lương và các khoản khấu trừ trên các sổ nhân sự với bảng tính lương để xem chúng có khớp nhau hay không. KTV cũng đối chiếu tiền lương của các nhân viên đã được lựa chọn trên bảng tính lương kỳ trước so với kỳ này và kiểm tra các báo cáo hoạt động nhân sự về việc tuyển mới và mãn hạn. Khảo sát tiền lương khống. Đây là hình thức gian lận phổ biến nhất trong lĩnh vực tiền lương và nhân sự. Lương khống có thể biểu hiện dưới hình thái số nhân viên khống và số giờ lao động hoặc số lượng sản phẩm khống. Số nhân viên khống.: Đây là hành vi tiếp tục viết phiếu chi hoặc séc chi lương cho nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng hay không có thực. Công việc này thường do nhân viên phụ trách tiền lương, quản đốc, đốc công tiến hành. Để kiểm soát hiện tượng này, KTV có thể so sánh tên trên các phiếu chi hoặc séc chi lương đã thanh toán với các bảng chấm công và các giấy tờ khác có liên quan về chữ ký phê chuẩn và tính hợp lý của các chữ ký tắt ở mặt sau. Nếu phát hiện ra sự khác biệt thì đó chính là dấu hiệu cần điều tra. KTV có thể chọn ra một số hồ sơ nhân viên từ sổ nhân sự nhằm tìm các nhân viên đã thôi việc hoặc mãn hạn hợp đồng trong năm để xác định xem các khoản thanh toán thanh toán mãn hạn hợp đồng có phù hợp với chính sách của công ty hay không. Kiểm tra việc thanh toán lương cho nhân viên để đảm bảo việc chấm dứt thanh toán cho những trường hợp kết thúc hợp đồng. Một biện pháp khác mà KTV cũng có thể tiến hành để kiểm soát nhân viên khống là trả lương đột xuất. Tuy nhiên, đây là hình thức rất tốn kém về mặt thời gian và công sức cho cả KH và KTV, hơn nữa thường dẫn đến mâu thuẫn giữa hai bên nên ít khi được sử dụng. Số giờ lao động hoặc số lượng sản phẩm khống.: Hhình thức khai tăng số giờ làm việc hoặc khai man số sản phẩm thường xảy ra trong trường hợp có sự thông đồng giữa người giám sát và nhân viên của họ hoặc giám sát, quản lý không chặt chẽ. Hình thức này rất khó phát hiện vì thiếu bằng chứng thực tế. Để khảo sát hình thức gian lận này, KTV có thể cân đối tổng giờ công, ngày công hoặc khối lượng công việc được thanh toán theo số lương với số liệu được ghi chép thường xuyên của kiểm soát viên nội bộ tại từng bộ phận hoạt động. Hoặc, KTV có thể tiếp cận với quản đốc nhằm theo dõi việc chấm công của quản đốc và phỏng vấn nhân viên về cách theo dõi giờ công của quản đốc. Tuy vậy, cách này yêu cầu phải thực hiện thận trọng, không để lộ ra. Khảo sát việc phân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng sử dụng lao động . Trong quá trình khảo sát, KTV chú ý tới tính nhất quán trong hạch toán chi phí giữa các kỳ kế toán đối với việc phân loại các bộ phận (bộ phận trực tiếp sản xuất, bộ phận bán hàng, bộ phận quản lý doanh nghiệp …) chịu phí. Hơn nữa, KTV cần kiểm tra sơ đồ hạch toán tiền lương xem có đúng quy định hiện hành và chính sách đã đề ra của công ty hay không. Hoặc KTV cũng có thể đối chiếu (qua chọn mẫu) khối lượng công việc hoàn thành của một vài công nhân xem có phù hợp với việc hạch toán vào các tài khoản liên quan hay không. Khảo sát các khoản trích trên lương. Tiền lương là căn cứ tính BHYT, BHXH, KPCĐ. Đối với các khoản trích theo lương này thì KTV phải xác định tính chính xác của quỹ lương để có cơ sở tính toán chính xác. Đồng thời KTV so sánh chi tiết thông tin trên bảng kê khai BHXH, BHYT, KPCĐ phải nộp với các thông tin trên sổ lương để đánh giá tính hợp lý của các khoản phải nộp. KTV cũng có thể so sánh các khoản đã thanh toán với các bảng kê khai các khoản phải nộp để xem doanh nghiệp có kê khai đúng hay không, cũng như xem xét thủ tục quyết toán các khoản đó giữa doanh nghiệp với các tổ chức bên ngoài. 1.3.2.2. Phân tích và đánh giá tổng quát về tiền lương - nhân viên Khi phân tích và đánh giá tổng quan về tiền lương - nhân viên, KTV có thể xây dựng và phân tích các mối quan hệ giữa các dữ liệu. Ví dụ, lựa chọn ra vài khoản mục rồi đem so sánh với các khoản mục tương ứng từ những năm trước đó hoặc với các khoản mục khác trong kỳ hạch toán. Thông thường, KTV sử dụng các tỷ lệ trong quá trình so sánh vì nếu không có gì thay đổi về bản chất kinh doanh của doanh nghiệp, về quy trình sản xuất, hoặc các phương pháp hạch toán … thì mối quan hệ giữa các tài khoản không biến động đáng kể. KTV có thể tính toán các tỷ lệ nhằm xác định mối quan hệ giữa các tài khoản có đúng như dự kiến của mình hay không. Chẳng hạn, nếu chi phí nhân công trực tiếp chiếm gần 30% tổng chi phí kinh doanh kỳ trước thì KTV kỳ vọng tỷ lệ đó cho năm hiện tại cũng xấp xỉ 30% nếu như không có các biến động bất thường đã được chỉ ra trong BCTC. Nếu các mối quan hệ biến động sai lệch đáng kể so với dự kiến thì cần tăng các thử nghiệm cơ bản đối với các số dư tài khoản. Việc so sánh số dư trên tài khoản chi tiết về BHYT, BHXH, KPCĐ của kỳ này so với kỳ trước sẽ giúp KTV phát hiện ra các sai phạm về khoản trích theo lương của doanh nghiệp. Mặt khác, KTV cũng có thể xem xét và so sánh sự biến động của tiền lương và sự biến động của các khoản trích theo lương có hợp lý hay không. Bảng 1.2: các thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chu trình tiền lương - nhân viên Thủ tục phân tích Khả năng sai phạm So sánh số dư của tài khoản chi phí tiền lương với các năm trước Sai phạm của các tài khoản chi phí tiền lương So sánh tỷ lệ của chi phí nhân công trực tiếp trong tổng chi phí kinh doanh/doanh thu với các năm trước Sai phạm về chi phí nhân công trực tiếp So sánh tỷ lệ chi phí nhân công trực tiếp trong tổng chi phí bán hàng với các năm trước Sai phạm về hoa hồng bán hàng So sánh tỷ lệ thuế thu nhập trong tổng số tiền lương so với các năm trước Sai phạm về thuế thu nhập So sánh các tài khoản chi tiết theo dõi về BHXH, BHYT, KPCĐ được tính dồn của kỳ này so với các kỳ trước Sai phạm về các khoản trích theo lương 1.3.2.3. Thử nghiệm kiểm tra chi tiết về tiền lương Nếu như kết quả thử nghiệm kiểm soát chỉ ra rằng, các nghiệp vụ tiền lương đã được tính toán và vào sổ đúng đắn, số liệu trên các báo cáo thống nhất với nhau và được lập chính thì các khảo sát chi tiết số dư sẽ không tốn thời gian và ngược lại. Mục tiêu của các thử nghiệm kiểm tra chi tiết về tiền lương là kiểm tra xem các khoản tính dồn về lương và các khoản trích theo lương có được đánh giá đúng hay không, đồng thời xác định xem các nghiệp vụ trong chu trình có được ghi sổ và thanh toán đúng kỳ hạn hay không. Các số dư tài khoản 334, 3383, 3384, 3382, 622, 627, 641, 642 sẽ là đối tượng thường xuyên của các cuộc KT tiền lương - nhân viên nếu KTV sử dụng thử nghiệm kiểm tra chi tiết. Đối với tTài khoản 334, việc thử nghiệm kiểm tra chi tiết được tiến hành thông qua số dư tiền lương, thưởng và các khoản thanh toán khác phải trả cho công nhân viên. Số dư tiền lương tính dồn thực chất là các khoản lương phát sinh khi người lao động không nhận lương vào những ngày làm việc cuối kỳ mà để lại thanh toán vào kỳ sau. Thời hạn tính và trả lương tuỳ thuộc vào từng doanh nghiệp song về nguyên tắc thì chính sách phải nhất quán từ kỳ này sang kỳ khác. Nếu có sự thay đổi thì phải giải trình lên BCTC các thay đổi đó. Khi KTV đã xác định chính sách của doanh nghiệp là thống nhất giữa các kỳ kế toán thì thủ tục KT thích hợp là xem xét thời hạn tính và độ tin cậy của số dư trên Ttài khoản 334. Sai sót có thể xảy ra ở đây là kế toán không tính đúng, tính đủ thời gian và lượng công việc, sản phẩm hoàn thành của người lao động và do đó người lao động chưa được trả lương và các khoản khác tưng xứng với sức lao động bỏ ra. Về các khoản tính dồn tiền thưởng, để kiểm tra các khoản này KTV cần xem xét tính kịp thời và chính xác trong việc ghi sổ các khoản đó thông qua đối chiếu quyết định hoặc biên bản của Ban Giám đốc về sự phê duyệt các khoản lương đối với người lao động. Các khoản phải trả khác cho nhân viên bao gồm các khoản chia từ phúc lợi, tiền nghỉ ốm đau, thai sản, bảo hiểm mà người lao động được hưởng. KTV cần kiểm tra lại độ tin cậy của số liệu bằng cách tính toán lại chi tiết các khoản tiền liên quan đã được ghi sổ và cộng dồn, đồng thời xem xét chứng từ và tài liệu đính kèm. Với Ttài khoản 338, KTV có thể so sánh số dư trên các tài khoản chi tiết với số liệu trên bảng tính, trích BHXH, BHYT, KPCĐ và với bảng kê khai các khoản đó. Ngoài ra, KTV cần kiểm tra thời hạn tính và trích các khoản theo lương và thời hạn thanh quyết toán các khoản đó. Đối với tài khoảnTK chi phí liên quan tới chu trình tiền lương - nhân viên như tài khoản 622, 627, 641, 642 thì KTV thường chỉ tiến hành bổ sung các thủ tục thử nghiệm cơ bản khi khi phát hiện các yếu điểm của HTKSNB liên quan đến hạch toán và ghi sổ các khoản mục này, các sai sót lớn bị phát hiện ở khảo sát các tài khoản 334, 338, và những biến động lớn không giải thích được phát hiện qua các thủ tục phân tích. Khi khảo sát các tại khoản này, KTV cần so sánh giữa các kỳ hạch toán hoặc dùng các thủ tục phân tích để phát hiện những biến động lớn về chi phí lao động được phản ánh trên các tài khoản đó. Trọng tâm của việc thử nghiệm thường được hướng tới tính chính xác trong việc phân bổ chi phí lương vào các đối tượng chịu phí hoặc hướng tới các khoản chi trả về tiền lương, làm thêm giờ, tăng ca, bồi dưỡng cho công nhân sản xuất, cho nhân viên bán hàng hoặc nhân viên quản lý. Vì vậy, KTV cần phải kiểm tra tổng số tiền làm thêm ca, thêm giờ có phù hợp với thực tế hay không qua việc kiểm tra các bảng kê có xác nhận của những người có trách nhiệm trên bảng kê đó. 1.3.3. Kết thúc kiểm toán Sau khi thực hiện đầy đủ các phần hành KT, KTV tổng hợp kết quả và lập báo cáo KT. Các công việc cụ thể trong bước này bao gồm: Đánh giá các khoản nợ ngoài ý muốn. Nợ ngoài ý muốn là các khoản nợ tiềm tàng mà phải được khai báo trong phần thuyết minh BCTC. Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Việc kiểm tra các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ rất quan trọng. ở đây không kiểm tra tính đúng đắn của khoản mục được KT, KTV chỉ tập trung vào các sự kiện phát sinh bất thường hoặc các thông tin mới ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đã được lập. Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có 2 loại: cCác sự kiện cung cấp các bằng chứng bổ sung về các điều kiện đã tồn tại vào ngày lập BCTC, các sự kiện cung cấp dấu hiệu về các điều kiện phát sinh tiếp sau ngày lập BCTC. Đối với chu trình tiền lương - nhân viên, KTV tiến hành điều tra, phỏng vấn và thực hiện các thủ tục kiểm soát kiểm tra các sự kiện: biến động về nhân sự cấp cao do mâu thuẫn, bất đồng nội bộ hoặc thay đổi về nhân sự chủ chốt có thể làm gián đoạn quá trình sản xuất; thay đổi về chính sách, quy chế thanh toán lương bất thường; các tranh chấp hợp đồng lao động, BHYT, BHXH, KPCĐ, thuế thu nhập cá nhân của khách hàng với các cơ quan quản lý. Tổng hợp và đánh giá kết quả KT. KTV soát xét lại toàn bộ các tư liệu, các thủ tục KT đã thực hiện trong toàn bộ cuộc KT nói chung và chu trình tiền lương - nhân viên nói riêng. Quá trình xem xét lại đúng đắn các công việc đã thực hiện là một cách chủ yếu để đảm bảo chất lượng cuộc KT và đánh giá tính độc lập của KTV. Các giám sát viên sẽ phân tích tính hợp lý của số liệu sau KT, đánh giá tính đầy đủ của các thủ tục KT, bằng chứng KT, rà soát hồ sơ KT và giấy tờ làm việc của KTV, tổng hợp các bút toán phân loại và điều chỉnh, thống nhất với KH các điểm chính trong báo cáo KT và thư quản lý. Phát hành thư quản lý. Để giúp KH nâng cao năng lực quản lý, điều hành hoạt động tài chính kế toán và các hoạt động khác, KTV và công ty KT phát hành thư quản lý, trong đó mô tả về từng sự kiện cụ thể: hiện trạng thực tế, khả năng rủi ro, kiến nghị của KTV và ý kiến của người quản lý liên quan. Công bố báo cáo KT. Sau khi thu thập đầy đủ các giải trình của nhà quản lý, đánh giá mức độ ảnh hưởng của các sai phạm lên BCTC và xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán, KTV đưa ra ý kiến chính thức về từng phần hành KT và lập báo cáo KT chung cho toàn công ty. Báo cáo KT là báo cáo bằng văn bản do KTV lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về BCTC của KH được KT. ý kiến chính thức của KTV có 4 loại: ý kiến chấp nhận toàn phần, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối, ý kiến không chấp nhận. ý kiến chấp nhận toàn phần: Đđược trình bày trong trường hợp KTV và công ty KT cho rằng BCTC phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. ý kiến chấp nhận từng phần: Đđược đưa ra trong trường hợp KTV và công ty KT cho rằng BCTC phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị nếu không bị ảnh hưởng của các yếu tố tuỳ thuộc hay loại trừ mà KTV đã chỉ ra trong BCTC. ý kiến từ chối: Đđược đưa ra trong trường hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vi KT là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến số lượng lớn các khoản mục tới mức KTV không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng để có thể cho ý kiến về BCTC. ý kiến không chấp nhận: Đđược đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Ban Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến số lượng lớn các khoản mục đến mức KTV cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của BCTC. Phần 2: Thực trạng kiểm toán chu trình tiền lương - nhân viên trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA 2.1. Khái quát về Công ty Kiểm toán và Tư vấn ACPA 2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển của Công ty Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và Tư vấn ACPA (ACPA Auditing and Consulting Co., Ltd) chính thức đi vào hoạt động từ ngày 04 tháng 4 năm 2004 theo Giấy phép Kinh doanh số 1002012231 do Sở Kế hoạch và Đầu tư Thành phố Hà Nội cấp. Theo đó, Công ty có tư cách pháp nhân, có tài khoản giao dịch tại ngân hàng, có quyền ký và phát hành báo cáo KT;, có vốn điều lệ là 1 tỷ đồng và đang trong quá trình xin nâng lên 2 tỷ. Trụ sở chính của công ty: tTầng 7, tòa nhà Đồng Tâm, 29 Hàn Thuyên, Hà Nội. Các sáng lập viên công ty là những KT viên ưu tú, có kinh nghiệm làm việc lâu năm trong các công ty KT hàng đầu thế giới như Arthur Andersen (trước đây), KPMG. Với đội ngũ nhân viên lành nghề, áp dụng các phương pháp KT mới và tiên tiến nhất nên chỉ trong thời gian ngắn, Công ty nhanh chóng nổi lên là một trong những hãng KT hàng đầu tại Việt Nam. ACPA luôn nỗ lực cung cấp các dịch vụ có chất lượng tốt nhất, đáp ứng các tiêu chuẩn quốc tế với phương châm “ Sự tín nhiệm của khách hàng là thành công của chúng tôi ” (Your Trust, Our Sucess). Mặc dù mới qua hơn một năm rưỡi hoạt động nhưng thương hiệu ACPA đã được khẳng định trên thị trường. Số lượng khách hàng và chất lượng dịch vụ không ngừng được nâng cao. Doanh thu trong năm tài chính 2004 - 2005 (kết thúc ngày 30 tháng 6 năm 2005) của công ty đạt hơn 4 tỷ đồng, trong đó dịch vụ kế toán - KT chiếm 60%, dịch vụ tư vấn chiếm 40%, lợi nhuận sau thuế hơn 500 triệu đồng. Nhằm đáp ứng sự tăng lên nhanh chóng của số lượng khách hàng, trong tháng 6 năm nay, C._.Những ưu điểm Kiểm toán BCTC là mảng dịch vụ đem lại doanh thu lớn nhất cho công ty và đang tăng rất nhanh. Điều này chứng tỏ sự tín nhiệm và đánh giá cao của KH đối với chất lượng dịch vụ mà ACPA cung cấp. Không ngừng tăng cường chất lượng dịch vụ, nâng cao uy tín trên thị trường là một trong những vấn đề mà Ban Giám đốc và toàn bộ nhân viên công ty quan tâm. Trên cơ sở điều kiện thực tế của Việt Nam, công ty đã từng bước xây dựng và hoàn thiện hoạt động kiểm toán BCTC của mình nhằm đáp ứng đòi hỏi ngày càng khắt khe của thị trường. ACPA đã và đang thực hiện rất tốt yêu cầu này, từng bước tạo được hiệu quả trong KT nói chung và KT chu trình tiền lương - nhân viên nói riêng. Sự hiệu quả đó được hội tụ bởi các nhân tố: Sự quản lý khoa học của Ban Giám đốc. Mặc dù mới ra đời nhưng Công ty đã nhanh chóng nổi lên là một trong những hãng kiểm toán hàng đầu tại Việt Nam. Thành công này trước hết là nhờ sự quản lý, điều hành khoa học, nhạy bén của Ban Giám đốc. Bộ máy công ty được tổ chức gọn nhẹ, độc lập, phân cấp rõ ràng, hướng mũi nhọn ban đầu vào đối tượng KH có vốn đầu tư nước ngoài, chủ yếu là từ Nhật và Hàn Quốc. Đây là bước đi rất đúng đắn trong điều kiện quy mô công ty còn nhỏ, số lượng nhân viên còn ít mà vẫn cung cấp được các dịch vụ chất lượng cao đến KH. Từ một công ty mới thành lập, không có tiếng trên thị trường, đến nay, trong giới doanh nghiệp Nhật đang làm ăn tại Việt Nam, hầu như ai cũng biết đến ACPA. Do số lượng KH không ngừng tăng nhanh, công ty dự kiến lập chi nhánh tại Thành phố Hồ Chí Minh. Đây là những minh chứng rõ ràng nhất cho sự phát triển vượt bậc của ACPA. Đội ngũ nhân viên. Đây là niềm tự hào lớn nhất của Công ty. Các thành viên sáng lập của ACPA là những nhà tư vấn, kiểm toán viên chuyên nghiệp, hầu hết là những nhân viên chủ chốt của công ty trách nhiệm hữu hạn Arthur Andersen Việt Nam. Nhân viên của công ty là những người năng động, nhạy bén, được tuyển chọn trực tiếp bởi Ban giám đốc theo tiêu chí “Trung-Tín-Trí-Tâm”. Điểm khác biệt lớn nhất của nhân viên ACPA so với các công ty khác đó là môi trường làm việc và văn hóa công ty. Mỗi người đều có cơ hội làm việc và phát triển như nhau. Công ty có quy trình đánh giá nhân viên rất chặt chẽ và khoa học. Sự kết hợp hài hòa giữa văn hóa Việt Nam và phương pháp làm việc Phương Tây tạo nên nét đặc trưng, riêng có của ACPA. Đây là những điểm nhấn, tạo tiền đề cho sự phát triển lớn mạnh của Công ty trong tương lai. Công tác KT được tổ chức khoa học, phương pháp KT riêng có tại Việt Nam. Việc lập kế hoạch KT được cân nhắc chi tiết, đầy đủ và hợp lý. Chất lượng cuộc KT là yếu tố được quan tâm hàng đầu. Việc tìm hiểu khách hàng từ tổng quan đến chi tiết được thực hiện rất nghiêm túc, hạn chế tối đa rủi ro KT có thể có. Với phương pháp KT tiên tiến, KT dựa trên rủi ro (Risk based-audit), công ty luôn được khách hàng đánh giá rất cao chất lượng công việc. 3.1.2. Những tồn tại Cùng với những thành tựu mà ACPA đã đạt được trong thực hiện KT nói chung và KT chu trình tiền lương -– nhân viên nói riêng, vẫn còn đó một số tồn tại cần được hoàn thiện. Thứ nhất, trong quá trình tìm hiểu HTKSNB của KH, KTV thường sử dụng Bảng tường thuật. Mặc dù phương pháp này giúp KTV có được những hiểu biết chi tiết về HTKSNB của KH nhưng lại rất tốn thời gian và khó đánh giá được điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống. Đặc biệt, khi có những thay đổi trong hệ thống hoặc với những KH có quy mô lớn, các hoạt động kiểm soát rất phức tạp thì phương pháp này tỏ ra kém hiệu quả. Thứ hai, thủ tục phân tích được vận dụng trong thực hành KT chủ yếu là phân tích xu hướng (phân tích ngang): so sánh tiền lương phải trả, chi phí lương giữa các tháng trong năm, giữa năm này với năm trước mà chưa sử dụng rộng rãi việc phân tích tỷ suất và liên hệ với các chỉ tiêu trong các công ty khác cùng lĩnh vực. Do đó, hiệu quả của thủ tục phân tích chưa cao như mong muốn và dẫn đến làm giảm khả năng phán đoán của KTV. Thứ ba, trong quá trình chọn mẫu KT, KTV thường chọn mẫu theo nhận định nhà nghề dựa trên tài năng và kinh nghiệm làm việc. Các mẫu được chọn thường là các nghiệp vụ có số phát sinh lớn hay nghiệp vụ bất thường vì chúng có rủi ro cao. Phương pháp chọn mẫu này có ưu điểm là đơn giản, dễ thực hiện, chi phí thấp, hướng trọng tâm công việc vào vùng có rủi ro cao và phát huy cao độ năng lực chuyên môn của KTV. Tuy vậy, đây là phương pháp chọn mẫu chủ quan phi xác suất nên tính đại diện của mẫu cho tổng thể không cao, do đó rủi ro chọn mẫu là một vấn đề đáng quan tâm khi sử dụng phương pháp này thường xuyên và ở tần suất lớn. Thứ tư, KTV đã vận dụng linh hoạt phương pháp kiểm toán chứng từ, đem lại hiệu quả cao trong công việc, từ đó rút ngắn được thời gian KT và tiết kiệm chi phí, nâng cao uy tín với KH. Tuy nhiên, phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ chưa được chú trọng đúng mức. Cụ thể, việc tiến hành điều tra, khảo sát thực tế quá trình chấm công chưa được thực hiện, ảnh hưởng đến sự chính xác của các thông tin trên BCTC. Việc thực hiện các thủ tục này trong thực tế tốn rất nhiều thời gian và chi phí nên có sự cân nhắc của KTV giữa chi phí bỏ ra và hiệu quả công việc đem lại. Thứ năm, Công ty chưa có phần mềm kiểm toán chuyên dụng. Nhân viên thực hiện các thủ tục kiểm toán và lập giấy tờ làm việc chủ yếu trên bộ phần mềm Microsoft Office. Đây là hạn chế lớn nhất trong thực hành kiểm toán của Công ty. 3.2. Phương hướng hoàn thiện Quá trình “đổi mới” đã đưa nền kinh tế Việt Nam phát triển nhanh chưa từng có. Chúng ta ngày càng hội nhập sâu hơn vào sân chơi chung của thế giới. Những cải cách có hệ thống đã làm thay đổi xã hội Việt Nam nói chung và nền kinh tế nói riêng một cách cơ bản. Toàn cầu hoá, hợp tác hoá là xu thế khách quan, không thể đảo ngược. Hiện nay, Việt Nam là thành viên của Hiệp hội các qQuốc gia Đông Nam á (ASEAN), Diễn đàn hợp tác kinh tế châu á - Thái Bình Dương (APEC), đang đàm phán để gia nhập Tổ chức Thương mại thế giới (WTO). Sự kiện đánh dấu quá trình hội nhập quan trọng là ký kết Hiệp định thương mại song phương với Hoa Kỳ. Theo đó, Việt Nam cam kết mở cửa 55 phân ngành bao gồm cả dịch vụ kế toán - kiểm toán. Hội nhập kinh tế nói chung và kế toán – kiểm toán nói riêng đã và đang mang lại cho chúng ta nhiều thuận lợi cũng như những khó khăn, thách thức. Chính phủ đã có sự chuẩn bị tích cực, trong đó trọng tâm là thông qua tiến trình hội nhập hoàn toàn với quốc tế về kế toán – kiểm toán. Mục tiêu của tiến trình này là đến năm 2020, Việt Nam sẽ xuất khẩu được dịch vụ kiểm toán. Chúng ta đang từng bước thực hiện tiến trình đề ra. Cho đến nay, Bộ Tài chính đã ban hành 37 Chuẩn mực Kiểm toán và 26 Chuẩn mực Kế toán. Ngày 17/6/2003, Quốc hội đã thông qua Luật Kế toán. Ngày 30/3/2004, Chính phủ ban hành Nghị định 105/2004/NĐ-CP về kiểm toán độc lập. Đây là những hành lang pháp lý quan trọng, tạo tiền đề cho sự phát triển của ngành. Bên cạnh đó, sự phát triển đa dạng của các loại hình doanh nghiệp, những bước tiến không ngừng của công nghệ thông tin, phần mềm kế toán đòi hỏi phải có sự hoàn thiện và phát triển của chương trình KT. Thông tin kế toán ngày càng đóng vai trò quan trọng trong việc ra quyết định kinh doanh. Vì thế, sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán là mối quan tâm hàng đầu của các nhà quản trị. Điều này thúc đẩy mong muốn nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán để bắt kịp với yêu cầu quản lý. Hơn nữa, xây dựng được quy trình kiểm toán hiệu quả là lợi thế hoạt động lớn nhất có thể có của bất kỳ công ty kiểm toán độc lập nào. Quy trình kiểm toán phù hợp giúp KTV giảm thiểu rủi ro, nâng cao năng suất lao động, tiết kiệm chi phí, tăng sức cạnh tranh và uy tín cho công ty. Đối với riêng bản thân Công ty ACPA, nhu cầu này lại càng bức thiết do sự phát triển nhanh chóng về số lượng và loại hình khách hàng. Trong chiến lược phát triển của Công ty, đối tượng khách hàng sẽ được mở rộng sang các doanh nghiệp Nhà nước, các tổ chức phi lợi nhuận, các công ty cổ phần. Vì vậy, cải tiến chương trình kiểm toán là nhiệm vụ hàng đầu của ACPA. Theo đó, các thủ tục kiểm toán được hoàn thiện theo các hướng sau: Hoàn thiện quy trình kiểm toán phải tuân thủ chặt chẽ pháp luật và hệ thống Chuẩn mực Kế toán, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và các chuẩn mực được chấp nhận tại Việt Nam. Hoàn thiện quy trình kiểm toán phải đảm bảo nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán đồng thời giảm thiểu chi phí thực hiện kiểm toán. Hoàn thiện quy trình kiểm toán phải đáp ứng được xu thế hội nhập kinh tế nói chung và kế toán – kiểm toán nói riêng, đồng thời phải theo kịp tốc độ phát triển của khoa học - công nghệ. Các thủ tục KT phải thống nhất, tránh việc thực hiện chồng chéo. Kết hợp chặt chẽ với các công ty kiểm toán quốc tế, phù hợp với mục tiêu quốc tế hoá chất lượng dịch vụ của ACPA. Hoàn thiện chương trình KT phải đặt trong từng công việc cụ thể nhằm giải quyết các vấn đề thực tế phát sinh. Việc hoàn thiện phải mang tính kế thừa và phát triển, mỗi quy trình kiểm toán đưa ra phải có sự xem xét cụ thể ưu, nhược điểm. Từ đó, phát huy mặt mạnh, khắc phục và sửa chữa mặt yếu. Hoàn thiện quy trình kiểm toán phải tiến hành trên tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Riêng với chu trình tiền lương – nhân viên, ACPA đang nỗ lực hoàn thiện để phù hợp với đòi hỏi của khách hàng. Đặc biệt, khi mà tình trạng đình công tại các công ty, nhất là các công ty nước ngoài ngày càng phổ biến thì yêu cầu hoàn thiện chu trình tiền lương – nhân viên ngày càng bức thiết. 3.3. Một vài đề xuất, kiến nghị 3.3.1. Vấn đề tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Tìm hiểu HTKSNB của khách hàng là công việc đặc biệt quan trọng mà bất kỳ KTV nào cũng phải thực hiện trong mọi cuộc kiểm toán. Đây là vấn đề có tính chất nguyên tắc, được nêu riêng hẳn trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, theo đó: KTV phải có đủ hiểu biết về HTKSNB của KH để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. KTV phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro kiểm soát và xác định các thủ tục kiểm toán để giảm rủi ro xuống mức có thể chấp nhận được. Thông qua đánh giá HTKSNB, KTV thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp. Nếu HTKSNB được đánh giá hoạt động có hiệu quả thì kiểm toán viên có thể tin tưởng vào HTKSNB, từ đó có thể giảm các thủ tục kiểm toán cơ bản và ngược lại. Sau khi nghiên cứu, KTV mô tả lại những thông tin thu thập được về HTKSNB. Có 3 cách mô tả được sử dụng phổ biến: Bảng hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionaire). Theo đó, KTV lập bảng câu hỏi về HTKSNB theo từng khoản mục, chu trình kiểm toán. Các câu hỏi được thiết kế theo 2 dạng: câu hỏi đóng và câu hỏi mở. Đối với câu hỏi đóng, câu trả lời là “Có/Không”, trả lời “Có” sẽ cho thấy ưu điểm của HTKSNB và câu trả lời “Không” sẽ cho thấy nhược điểm của hệ thống. Trong thực hành kiểm toán, KTV thường sử dụng hình thức câu hỏi đóng hơn. Ưu điểm của phương pháp này là không bỏ sót các vấn đề quan trọng của doanh nghiệp do đã được chuẩn bị trước nhưng nó có nhược điểm là không phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp. Bảng tường thuật (Narrative). KTV mô tả HTKSNB bằng văn bản. Bảng tường thuật có ưu điểm là mô tả chi tiết, đầy đủ và sinh động HTKSNB nhưng có nhược điểm là khó thấy được mối quan hệ giữa các bộ phận cấu thành hệ thống và khi hệ thống thay đổi thì phải mô tả lại từ đầu. Lưu đồ (Flow chart). Lưu đồ là hệ thống biểu đồ và các ký hiệu trình bày HTKSNB cũng như mô tả chứng từ và quá trình luân chuyển của chúng. Lưu đồ có ưu điểm là giúp KTV dễ thấy được các thủ tục kiểm soát áp dụng, dễ dàng phản ánh khi có thay đổi trong hệ thống. Trong thực hành kiểm toán hiện tại ở ACPA, mới chỉ có 2 hình thức đầu được áp dụng và việc áp dụng này không nhất quán. Không có quy định bắt buộc KTV/ trợ lý KTV phải áp dụng hình thức nào hoặc kết hợp cả hai. Do đó, sẽ khó khăn khi giám sát, soát xét công việc và các thủ tục kiểm toán mà KTV đã áp dụng. Để khắc phục hạn chế này, ACPA nên chuẩn hoá việc ghi nhận thông tin về HTKSNB của khách hàng. Theo đó, KTV nên sử dụng bảng tường thuật, lưu đồ kết hợp với bảng hỏi khi tìm hiểu về HTKSNB. Bảng hỏi đơn giản với các câu hỏi sẵn có và tốn rất ít thời gian để thu thập câu trả lời “Có/không” giúp KTV tiếp kiệm được thời gian mà vẫn có thể đánh giá được ưu và khuyết điểm của hệ thống một cách hiệu quả. Sau đây là một bảng hỏi đề xuất đối với chu trình tiền lương – nhân viên: Bảng 3.1: Bbảng hỏi về HTKSNB chu trình tiền lương – nhân viên tại công ty ABC Câu hỏi Có Không 1. Công ty có phân tách trách nhiệm giữa chức năng tuyển dụng, hạch toán kết quả lao động, tính và thanh toán lương cho người lao động không? 2. Công ty có chính sách tăng lương bằng văn bản không? 3. Việc giám sát ghi nhận kết quả lao động: -Kết quả lao động được cấp có thẩm quyền phê duyệt không? -Người lao động có ký nhận không? 4. Việc hạch toán tiền lương và các khoản trích theo lương có tuân thủ chế độ kế toán hiện hành không? 5. Bộ phận nhân sự có được thông báo thường xuyên việc chấm dứt lao động không? 6. Người chấm công có độc lập với bộ phận kế toán không? 7. Bộ phận kế toán và bộ phận sản xuất có thường xuyên đối chiếu số lượng lao động và ngày công trên bảng tính lương và thanh toán lương hay không? 8. Người lao động có ký khi nhận lương hay không? 9. Công ty có trích trước lương phép không? 10. Công ty có trích lập dự phòng trợ cấp mất việc làm không? 11. Công ty có thường xuyên đối chiếu với cơ quan bảo hiểm không? 12. Công ty có ký hợp đồng lao động không? 13. Nhân viên nước ngoài làm việc tại công ty có giấy phép lao động không? 14. Công ty có quy chế về thưởng và phụ cấp không? 15. Nhân viên thử việc có được hạch toán trên một bảng lương riêng hay không? 3.3.2. áp dụng các thủ tục phân tích Thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán, từ lập kế hoạch đến kết thúc kiểm toán. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 quy định:” KTV phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán”. Mức độ áp dụng thủ tục phân tích tuỳ theo nhận định của KTV. Trong quá trình áp dụng thủ tục phân tích, KTV thực hiện từ so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Mức độ tin cậy của quy trình phụ thuộc vào các yếu tố sau: tính trọng yếu của tài khoản/nghiệp vụ, các thủ tục kiểm toán khác có cùng mục tiêu kiểm toán, độ chính xác dự kiến của quy trình phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Trong trường hợp thủ tục phân tích phát hiện được các chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng, KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập thêm càng bằng chứng thích hợp. Thực tế kiểm toán tiền lương ở ACPA cho thấy, KTV/trợ lý KTV chỉ dừng lại ở mức phân tích xu hướng mà không chú trọng phân tích tỷ suất. Thủ tục phân tích chủ yếu là: so sánh lương phải trả và lương bình quân, tiền lương qua các tháng, tiền lương năm nay so với năm trước (với khách hàng truyền thống). Riêng với thuế thu nhập cá nhân, KTV hầu như không áp dụng thủ tục phân tích. Những điều này có thể làm hạn chế khả năng phán đoán của KTV do thiếu các dữ liệu cần thiết, có thể làm tăng các thủ tục kiểm toán cơ bản cần thực hiện dẫn đến chi phí cuộc kiểm toán tăng lên. Nếu thủ tục phân tích được thực hiện đầy đủ sẽ mang lại hiệu quả rất lớn. KTV không nên dừng lại ở phân tích xu hướng mà phân tích thêm cả tỷ lệ lương trên các chỉ tiêu so sánh như: chi phí lương/doanh thu, chi phí lương/giá thành sản phẩm, chi phí lương bộ phận bán hàng và quản lý/tổng doanh thu… Các chỉ tiêu này có mối quan hệ mật thiết với nhau nên biến động bất thường của các chỉ tiêu này phản ánh những thay đổi cần kiểm tra. Vì vậy, bên cạnh so sánh chi phí lương của từng tháng và của năm này với năm trước (nếu có), KTV nên thực hiện phân tích thêm tỷ suất và phân tích các khoản liên quan trong chu trình, đồng thời liên hệ với mặt bằng chung của các công ty khác. Các thủ tục phân tích liên quan đến chu trình tiền lương – nhân viên đề xuất là: So sánh chi phí lương, tiền lương bình quân giữa các tháng trong năm và năm nay – năm trước. So sánh tỷ lệ chi phí lương/doanh thu hoặc giá thành sản phẩm giữa các kỳ kế toán. So sánh tỷ lệ chi phí nhân công trực tiếp/tổng giá thành sản phẩm. So sánh chi phí tiền lương bộ phận bán hàng và quản lý/tổng doanh thu. So sánh số dư các khoản trích theo lương trên các tài khoản 3382, 3383, 3384. So sánh tỷ lệ thuế thu nhập cá nhân/tổng tiền lương giữa các kỳ kế toán. So sánh, phân tích định mức lao động, định mức lương với mặt bằng chung các công ty khác. Tuy nhiên, thủ tục so sánh với mặt bằng chung các công ty khác đòi hỏi kinh nghiệm của KTV hoặc có các thông tin về các công ty khác cùng lĩnh vực. Do thời gian kiểm toán hạn hẹp nên thủ tục này khó có điều kiện thực hiện. Để thực hiện được thủ tục này, ACPA nên chuyên môn hoá hơn nữa trong công việc. ACPA nên thương xuyên thu thập thêm thông tin về các số liệu liên quan đến ngành, lĩnh vực hoạt động của khách hàng cho KTV khi cần thiết, không những phục vụ nhu cầu kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên mà còn các phục vụ chu trình khác. Điều này sẽ làm giảm sức ép công việc với KTV, đảm bảo chất lượng thông tin thu thập do có sự chuyên môn hoá trong công việc, có sự nghiên cứu và tìm tòi kỹ càng của bộ phận thu thập thông tin. 3.3.3. Vấn đề chọn mẫu kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán là vấn đề cơ bản của mọi cuộc kiểm toán. Phương pháp chọn mẫu KT thích hợp sẽ giúp KTV thu thập được các bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực với chi phí thấp nhất. Bản chất của kiểm toán là thu thập và đánh giá bằng chứng KT. Cùng sự tăng lên của quy mô đối tượng kiểm toán, yêu cầu làm thế nào có được số lượng bằng chứng vừa đủ với chi phí thấp nhất mà vẫn đảm bảo là căn cứ vững chắc để đưa ra kết luận kiểm toán chính xác càng cấp bách. Một trong những vấn đề trọng tâm là xác định quy mô mẫu kiểm toán. Khi quy mô mẫu được xác định thì phần tử nào sẽ được chọn để kiểm tra. Do không thể kiểm tra được toàn bộ tổng thể và cũng không cần thiết vì dù có kiểm tra toàn bộ thì rủi ro KT vẫn không bị loại trừ hoàn toàn, KTV thường lựa chọn phương pháp chọn mẫu xác suất và phi xác suất. Các KTV của ACPA khi chọn mẫu thường áp dụng phương pháp chọn mẫu theo quy mô nghiệp vụ và xét đoán nghề nghiệp. Phương pháp này rất đơn giản, chi phí thấp, hướng trọng tâm vào các nghiệp vụ có rủi ro cao, ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đồng thời phát huy tối đa năng lực chuyên môn của KTV. Tuy nhiên, phương pháp này có hạn chế rất lớn là dễ bị KH nắm bắt, do đó, nếu họ muốn che dấu hành vi gian lận thì KTV rất khó phát hiện. Hơn nữa, nếu KTV/Trợ lý KTV thiếu kinh nghiệm thì rủi ro của phương pháp này là cao. Các sai sót không chỉ xảy ra ở các nghiệp vụ có quy mô lớn mà có thể xảy ra ở các nghiệp vụ có quy mô nhỏ nhưng phát sinh thường xuyên. Và, mẫu được chọn theo nhận định nhà nghề mang tính chủ quan, không đại diện cho tổng thể. Từ phân tích đó ta thấy việc đa dạng hoá phương pháp chọn mẫu là hết sức cần thiết. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530, Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác,: ”Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định được các phương pháp phù hợp để lựa chọn phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng KT thoả mãn mục tiêu KT”, và “KTV phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được chọn như nhau”. Theo đó, đơn vị lấy mẫu có thể là đơn vị hiện vật hoặc đơn vị tiền tệ, mục đích lấy mẫu là rút ra kết luận về tổng thể nên KTV cần lựa chọn mẫu đại diện mang đặc điểm tiêu biểu của tổng thể, tránh tiên lệch chủ quan. Thực hiện đúng các hướng dẫn của Chuẩn mực thì rủi ro chọn mẫu mới được giảm tối đa. Vì vậy, để nâng cao hiệu quả chọn mẫu KT, KTV nên đa dạng hoá các phương pháp chọn mẫu sao cho mẫu chọn mang tính đại diện cao cho tổng thể. KTV nên kết hợp nhiều phương pháp chọn mẫu khác nhau vì mỗi phương pháp có ưu và nhược điểm riêng, kết hợp linh hoạt nhiều phương pháp sẽ đem lại hiệu quả nhất cho công việc. Ví dụ, nếu kích cỡ tổng thể nhỏ hoặc KTV nghi ngờ có những dấu hiệu bất thường thì nên chọn mẫu theo xét đoán của mình, điều này tạo điều kiện cho sự xuất hiện của các mẫu đại diện. Trong các trường hợp khác, KTV có thể chọn mẫu theo phương pháp xác suất như dựa vào bảng số ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu bằng phần mềm chuyên dụng. Điều này cần có sự đầu tư của Công ty ACPA để thuê chuyên gia thiết kế. Cách chọn mẫu này mang tính khoa học do mẫu được chọn có tính đại diện cao, các phần tử trong tổng thể đều có thể được chọn, tiết kiệm thời gian và chi phí, đảm bảo tính ngẫu nhiên, tránh lặp lại theo thói quen cũ của KTV và quan trọng nhất là giảm các sai sót chủ quan của KTV trong chọn mẫu. 3.3.4. Vấn đề sử dụng các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ Trong thực hành kiểm toán tại công ty ACPA, KTV đã vận dụng linh hoạt các phương pháp kiểm toán chứng từ, giúp hiệu quả kiểm toán được nâng cao. Tuy vậy, trong chu trình tiền lương – nhân viên, KTV chưa chú trọng vận dụng một cách thích đáng các thủ tục kiểm toán ngoài chứng từ. Cụ thể là việc điều tra, quan sát quá trình chấm công và ghi chép thời gian lao động chưa được thực hiện. Tuy nhiên, cũng phải xét đến hoàn cảnh thực tế là công việc này mất nhiều thời gian, công sức trong khi thời gian tiến hành kiểm toán lại hạn hẹp, sự cân nhắc trong mối quan hệ giữa hiệu quả công việc và chi phí kiểm toán. Việc không thực hiện các thủ tục kiểm toán ngoài chứng từ có thể ảnh hưởng đến sự chính xác của các thông tin trên BCTC. Đặc biệt, nếu HTKSNB không được đánh giá tốt thì rủi ro gian lận trong trường hợp này rất cao. Để khắc phục hạn chế này, Công ty có thể cân nhắc các thủ tục đề xuất sau: Khảo sát việc chấm công của đốc công. KTV có thể kết hợp trong các lần xuống xưởng kiểm kê thực hiện luôn việc theo dõi chấm công lao động, tiết kiệm chi phí kiểm toán. Gặp trực tiếp đối tượng xác minh. KTV có thể yêu cầu công ty bố trí, tạo điều kiện gặp trực tiếp các đối tượng cần xác minh.Ví dụ, để khảo sát việc chấm công, KTV có thể tiếp cận với các quản đốc và phỏng vấn nhân viên về việc kiểm soát giờ giấc của quản đốc. 3.3.5. Vấn đề kiểm toán trong môi trường tin học Ngày nay, việc ứng dụng công nghệ thông tin vào quản lý đã trở nên rất phổ biến. Máy tính có mặt ở hầu hết tất cả các lĩnh vực, trợ giúp đắc lực cho công việc của con người. Trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán, các công ty đã sử dụng rộng rãi các phần mềm kế toán, kiểm toán khi tác nghiệp. Việc sử dụng các phần mềm chuyên dụng đã làm thay đổi quá trình xử lý thông tin, lưu trữ và truyền tải thông tin tài chính. Điều này có thể ảnh hưởng đến hệ thống kế toán và HTKSNB của đơn vị được kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 401: ”KTV và công ty kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về môi trường tin học để chỉ đạo, giám sát và kiểm tra công việc kiểm toán đã thực hiện. Trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, KTV và công ty KT phải đánh giá sự cần thiết phải có những kỹ năng chuyên sâu về hệ thống máy tính để phục vụ cho cuộc kiểm toán”. Hiện tại, trong thực hành kiểm toán tại ACPA còn thiếu vắng các thủ tục đánh giá các phần mềm quản trị và xử lý dữ liệu - được gọi chung là hệ thống xử lý dữ liệu điện tử (Electronic Data Processing - EDP) mà KH áp dụng. Quá trình kiểm soát chung của KH liên quan tới tất cả các bộ phận của EDP, do đó EDP phải được đánh giá ngay từ đầu cuộc KT trước khi có các đánh giá về quá trình kiểm soát tiếp theo. Hơn nữa, việc ứng dụng máy tính tại ACPA mới đang dừng lại ở mức lưu trữ, trao đổi thông tin, trợ giúp KTV thiết kế các giấy tờ làm việc. Công ty chưa có phần mềm kiểm toán riêng biệt, điều này làm ảnh hưởng ít nhiều đến hiệu quả công việc. Đây cũng là điểm yếu lớn nhất của công ty trong quá trình quốc tế hoá chất lượng dịch vụ. Tuy vậy, thiết kế phần mềm kiểm toán là vấn đề không dễ khắc phục trong tương lai gần. Công ty nên đưa cả hai vấn đề này vào kế hoạch ưu tiên thực hiện trong những năm tới nhằm hiện thực hoá chiến lược hoạt động của mình. 3.3.6. Kiến nghị về phía các cơ quan chức năng của Nhà nước Hoàn thiện công tác kiểm toán, ngoài nỗ lực của bản thân từng công ty kiểm toán thì sự hỗ trợ từ phía các cơ quan Nhà nước đóng một vai trò không nhỏ, đặc biệt trên khía cạnh pháp lý. Các văn bản pháp lý quy định trách nhiệm, quyền hạn của KTV ảnh hưởng lớn tới công tác tổ chức và thực hiện kiểm toán. Hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán được ví như “kim chỉ nam” cho hoạt động của các công ty KT. Trong những năm gần đây, Quốc hội, Chính phủ và Bộ Tài chính đã có nhiều nỗ lực trong việc hoàn thiện khung pháp lý về kế toán, kiểm toán, tạo môi trường minh bạch, bình đẳng cho hoạt động của các doanh nghiệp. Cho đến nay, Bộ Tài chính đã ban hành được 37 Chuẩn mực về kiểm toán, 26 Chuẩn mực về kế toán, Chính phủ đã ban hành nhiều Nghị định trong đó đáng chú ý nhất là Nghị định 105/2004/NĐ-CP về hoạt động kiểm toán độc lập, Quốc hội thông qua Luật Kế toán. Vai trò của hoạt động KT ngày càng được xã hội coi trọng và đánh giá cao. Mặc dù vậy, nhận thức về KT của nhiều bộ phận trong xã hội vẫn còn khá mơ hồ, đôi khi thiếu thiện chí. Hiện nay, hệ thống văn bản pháp lý về kế toán, kiểm toán vẫn đang trong giai đoạn hoàn thiện, chưa theo kịp với đà phát triển nhanh chóng của loại hình dịch vụ mới này. Một số văn bản quy phạm pháp luật về tiền lương và kế toán tiền lương chưa rõ ràng, thậm chí có sự thiếu nhất quán giữa các văn bản. Điều này gây khó khăn cho hoạt động của KTV. Vì vậy, các cơ quan Nhà nước nên quan tâm hơn nữa đến hoạt động kiểm toán nhằm không ngừng nâng cao chất lượng hoạt động, góp phần làm minh bạch hoá nền tài chính đất nước. Liên quan đến chu trình tiền lương – nhân viên, có một vài kiến nghị sau: Soát xét, kiện toàn lại hệ thống chính sách, đảm bảo sự đồng bộ, thống nhất trong các văn bản ban hành. Các cơ quan chức năng cần nhanh chóng hoàn thiện các văn bản pháp lý điều chỉnh hoạt động kế toán, kiểm toán. Trong đó quy định rõ quyền hạn và trách nhiệm của KTV làm cơ sở cho hoạt động kiểm toán hiện nay. Đồng thời, có qui định cụ thể về việc ghi nhận và sử dụng kết quả kiểm toán trong các báo cáo tài chính của đơn vị được KT. Thống nhất chế độ trích nộp quỹ BHXH, BHYT, KPCĐ và chính sách thuế thu nhập cá nhân giữa các loại hình doanh nghiệp khác nhau. Kết luận Kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên là một bộ phận của kiểm toán BCTC, có ảnh hưởng đến nhiều chỉ tiêu trên các báo cáo và liên quan trực tiếp đến đời sống của người lao động. Đây là một chu trình tương đối phức tạp do KTV cần thu thập nhiều thông tin liên quan để có hiểu biết sâu sắc về chính sách tiền lương của Nhà nước và của KH. Trong khuôn khổ Chuyên đề thực tập, em tập trung phân tích các nét đặc trưng trong kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên do ACPA thực hiện tại 2 khách hàng điển hình để rút ra bài học kinh nghiệm, tạo mối liên hệ giữa lý thuyết với thực tế hoạt động, đồng thời đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán hiện tại. Tuy đã rất cố gắng nhưng do hạn chế về kiến thức và kinh nghiệm thực tế nên bài viết không thể tránh khỏi thiếu sót. Vì vậy, em rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy cô và những người quan tâm để Chuyên đề được hoàn thiện hơn. Em chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của các anh chị KTV Công ty ACPA trong thời gian thực tập và, đặc biệt là anh Nguyễn Chí Trung, người trực tiếp hướng dẫn em viết Chuyên đề này, cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của thầy giáo Th.S o Th.s Đinh Thế Hùng đã giúp em hoàn thành Chuyên đề này. Danh mục tài liệu tham khảo 1. Quốc hội, Bộ luật Lao động sửa đổi số 35/2002/QH10 2. Chính phủ, Nghị định số 105/2004/NĐ-CP về Quy chế Kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân 3. Chính phủ, Nghị định số 147/2004/NĐ-CP quy định chi tiết thi hành Pháp lệnh Thuế thu nhập đối với người có thu nhập cao 4. Bộ Tài chính, Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam 5. Bộ Tài chính, Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 6. Bộ môn Kiểm toán, Khoa Kế toán – Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế TPHCM, Kiểm toán, NXB Thống kê, TPHCM, 2004 7. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Kiểm toán tài chính, NXB Tài chính, Hà Nội, 2001 8. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính, Hà Nội, 2003 9. Alvin A.Arens and James K. Loebecke, Auditing: An Integrated approach, Hence Hall, 1984 10. Victor Z.Brink and Herbert Witt, Modern internal auditing, NXB Tài chính, Hà Nội, 2000 Mục lục Trang Danh mục từ viết tắt BCBC : Báo cáo tài chính BHYT : Bảo hiểm y tế BHXH : Bảo hiểm xã hội KTV : Kiểm toán viên KH : Khách hàng KT : Kiểm toán KPCĐ : Kinh phí công đoàn HTKSNB : Hệ thống kiểm soát nội bộ Danh mục sơ đồ, bảng biểu Sơ đồ 1.1: Hạch toán tổng hợp thanh toán với ngời lao động 11 Sơ đồ 1.2: Hạch toán tổng hợp quỹ BHXH, BHYT, KPCĐ 12 Sơ đồ 1.3: Hạch toán tổng hợp quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm 12 Sơ đồ 2.1: Mô hình tổ chức bộ máy Công ty ACPA 35 Sơ đồ 2.2: Quy trình kiểm toán chung của ACPA 36 Bảng 1.1: Mục tiêu KT chu trình tiền lương - nhân viên 15 Bảng 1.2: Các thủ tục phân tích và đánh giá tổng quát chu trình tiền lương - nhân viên 28 Bảng 2.2: Bảng phân tích quy trình kinh doanh Công ty ABC 40 Bảng 2.3: Bảng phân tích quy trình thông tin – tiền lương 44 Bảng 2.4: Bảng phân tích quy trình thông tin – các khoản trích theo lương 45 Bảng 2.5: Bảng phân tích quy trình thông tin – báo cáo tài chính 47 Bảng 2.6: Chương trình kiểm toán các khoản phải trả 49 Bảng 2.7: WPs tổng hợp số liệu chính của tiền lương 53 Bảng 2.8: WPs về chi phí lương 53 Bảng 2.9: WPs về tiền lương phải trả 55 Bảng 2.10: WPs về BHXH&BHYT 56 Bảng 2.11: WP thuế thu nhập cá nhân 57 Bảng 2.11: Bảng phân tích quy trình kinh doanh của XYZ 59 Bảng 2.12: Phân tích quy trình thông tin kinh doanh của XYZ-lương 63 Bảng 2.13: WPs về tổng quan tiền lương của XYZ 65 Bảng 2.14: WP kiểm tra thanh toán lương của XYZ 66 Bảng 2.15: WP kiểm tra mức lương cơ bản của XYZ 67 Bảng 2.16: WP tính thuế thu nhập cá nhân của XYZ 70 Bảng 3.1: Bảng hỏi về HTKSNB chu trình tiền lương – nhân viên tại công ty ABC 81 ._.