Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán tài chính do Công ty TNHH kiểm toán và tư vấn ACPA thực hiện

về tài chính đã làm chao đảo cả nền kinh tế toàn cầu. Trước sự lớn mạnh của thị trường một đòi hỏi bức thiết đặt ra là sự phát triển đồng hành của ngành kiểm toán nói chung và đặc biệt là hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng. Tại Việt Nam, trong những năm gần đây để theo kịp đòi hỏi của thị trường, ngành kiểm toán đã có sự phát triển vượt bậc. Đặc biệt Nghị định 105 NĐ/CP2004 ra đời với sự thuận lợi về pháp lý đã tạo điều kiện cho hàng loạt các công ty kiểm toán độc lập gia nhập thị trường kiểm toán đóng góp một phần quan trọng trong việc lành mạnh hóa thị trường tài chính cũng như đem đến các thông tin đáng tin cậy phục vụ cho quyết định của các nhà đầu tư. Để hiểu thêm về hoạt động của các công ty kiểm tóan độc lập đặc biệt nhằm bổ trợ cho những kiến thức đã học trên lý thuyết em đã chọn thực tập tại công ty kiểm toán và Tư vấn ACPA. Trong quá trình thực tập tại đây, với sự giúp đỡ, chỉ bảo tận tình của các anh chị phòng kiểm toán đồng thời với sự hướng dẫn chu đáo của ThS Đinh Thế Hùng em đã hoàn thành chuyên đề thực tập tốt nghiệp với đề tài “Hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện.” Đề tài của em gồm 3 phần: Phần 1: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán tài chính Phần 2: Thực trạng hoạt động kiểm toán đối với chu trình mua hàng thanh toán do công ty ACPA thực hiện. Phần 3: Bài học kinh nghiệm và hướng hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng thanh toán tại công ty ACPA Trong quá trình thực tập tại công ty kiểm toán và tư vấn ACPA em đã nhận được sự giúp đỡ chỉ bảo hết sức nhiệt tình của các anh chị nhân viên trong công ty đặc biệt là sự tạo điều kiện tối đa của ban giám đốc. Để hoàn thành được chuyên đề thực tập tốt nghiệp này em cũng nhận được sự hướng dẫn tận tình của thày giáo Ths Đinh Thế Hùng. Vì vậy em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến các anh chị trong công ty kiểm toán ACPA và thày giáo Đinh Thế Hùng đã giúp đỡ em hoàn thành bản chuyên đề thực tập tốt nghiệp này . Phần 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán 1.1. Chu trình mua hàng – thanh toán với vấn đề kiểm toán 1.1.1. Khái niệm và ý nghĩa của chu trình Trong bất kỳ doanh nghiệp nào đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, để tồn tại và duy trì các hoạt động sản xuất kinh doanh của mình thì quá trình kinh doanh của doanh nghiệp phải nối tiếp liên tục và lặp đi, lặp lại tạo thành những chu kỳ kinh doanh. Thực tế chu kỳ kinh doanh có liên quan chặt chẽ với nhau tạo thành chu kỳ nghiệp vụ cơ bản. Chu kỳ kinh doanh tại một doanh nghiệp thường bắt đầu từ khi doanh nghiệp tạo vốn, có thể bằng vốn tự có hoặc bằng vốn vay mượn để phục vụ cho sản xuất, kết thúc giai đoạn tiêu thụ sản phẩm ra thị trường. Như vậy, quá trình kinh doanh bao gồm các chu kỳ diễn ra liên tục và có mối quan hệ chặt chẽ và mật thiết với nhau, mỗi chu kỳ đều là một mắt xích quan trọng đóng góp không nhỏ vào sự thành công của cả dây chuyền. Trong số các mắt xích đó, chu trình mua hàng thanh toán nằm ở giai đoạn thứ hai của quá trình, là phần quan trọng trong việc cung cấp các yếu tố đầu vào quan trọng phục vụ cho quá trình sản xuất sản phẩm (đối với doanh nghiệp sản xuất), và cho quá trình tích trữ hàng trước khi đưa hàng hóa vào lưu thông (đối với doanh nghiệp thương mại). Việc thực hiện tốt quá trình này sẽ đảm bảo cho doanh nghiệp hạ thấp các chi phí đầu vào với chất lượng ổn định. Chu trình mua hàng – thanh toán là quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá giữa các thực thể kinh doanh thông qua quá trình trao đổi Tiền- Hàng. Tuy nhiên quá trình này không bao gồm quá trình mua và thanh toán các dịch vụ lao động hoặc những sự chuyển nhượng và phân bổ của chi phí ở bên trong tổ chức mà chỉ bao gồm các quyết định và các quá trình cần thiết để có hàng hoá, dịch vụ cho quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, quá trình này được bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt hàng gửi cho nhà cung cấp và kết thúc bằng việc thanh toán hàng hoá dịch vụ nhận được. Đây là một phần quan trọng trong dây chuyền hoạt động kinh doanh của của các công ty. Nó cung cấp yếu tố đầu vào quan trọng đóng góp một phần không nhỏ vào kết quả thu được. Việc thực hiện hiệu quả quá trình này sẽ giúp công ty vừa tiết kiệm được chi phí đầu vào đồng thời sử dụng được các sản phẩm hàng hóa có chất lượng cao. Dưới góc độ kiểm toán, chu trình mua hàng – thanh toán liên quan đến một số chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán bên tài sản, nguồn vốn có ảnh hưởng tới khả quyền và nghĩa vụ của doanh nghiệp cũng như cho thấy khả năng hoạt động của doanh nghiệp trong tương lai. Việc kiểm toán đối với chu trình mua hàng-thanh toán có liên quan đến nhiều đối tượng bên ngoài cũng như kết luận về chu trình này có thể ảnh hưởng tới quyền và nghĩa vụ của công ty do đó để có được những kết luận chính xác nhất, không thể không xem xét những đặc điểm cơ bản của chu trình và các ảnh hưởng của nó tới phương pháp kiểm toán. 1.1.2. Chức năng của chu trình trong hệ thống thông tin Chu trình mua hàng-thanh toán thông thường gồm 4 chức năng cơ bản: Xử lý đơn đặt mua hàng hoá hay dịch vụ Nhận hàng hoá hay dịch vụ Ghi nhận khoản nợ người bán Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán Các chức năng của chu trình được chi tiết hoá như sau: 1.1.2.1. Xử lý đơn đặt mua hàng hoá hay dịch vụ Khi công ty có nhu cầu về bất cứ loại hàng hoá, nguyên vật liệu hoặc loại hình dịch vụ nào, công ty lập các đơn đặt mua hàng hoặc các yêu cầu về cung cấp dịch vụ. Đây chính là điểm khởi đầu của chu kỳ mua hàng. Giai đoạn này đòi hỏi một sự phê chuẩn đúng đắn đối với các nghiệp vụ mua hàng vì nó đảm bảo hàng hoá và dịch vụ được mua đúng chủng loại và chất lượng theo các mục đích đã được phê chuẩn của công ty nhằm tránh được việc mua hàng hoá quá nhiều hoặc mua các mặt hàng không cần thiết hay với các hàng hoá với chất lượng không đảm bảo. Hiện nay, hầu hết các công ty thường cho duy trì một sự phê chuẩn chung cho việc mua sản phẩm đầu vào phục vụ cho nhu cầu cung ứng nguyên vật liệu sử dụng cho sản xuất hay nhằm đảm bảo định mức hàng tồn kho. Sau khi việc mua đã được phê chuẩn thì phải có đơn để đặt mua hàng hoá hoặc dịch vụ. Một đơn đặt hàng được gửi cho người bán ghi rõ mặt hàng cụ thể ở một mức giá nhất định, được giao vào một ngày qui định với các đặc tính sản phẩm cụ thể. Đơn đặt hàng được coi như một chứng từ hợp pháp và được xem như một đề nghị chính thức của bên mua hàng đối với bên bán hàng. Trong một số trường hợp khác, nếu người mua và người bán mới giao dịch lần đầu hoặc thực hiện các giao dịch phức tạp, giá trị hợp đồng lớn thì đòi hỏi cả hai bên phải ký hợp đồng cung ứng hàng hoá hay dịch vụ nhằm đảm bảo việc thực hiện các quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham gia hợp đồng. 1.1.2.2. Nhận hàng hoá hay dịch vụ Đây là một thời điểm quan trọng trong chu kỳ vì nó đánh dấu việc chuyển giao quyền sở hữu hàng hoá gắn liền với các rủi ro đi kèm cũng như đó là thời điểm mà tại đó bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đối với bên bán trên sổ sách của họ. Khi hàng hoá nhận được, quá trình kiểm soát thích hợp được thực hiện là kiểm tra mẫu mã, số lượng, thời gian đến và các điều kiện khác có liên quan. Để phục vụ cho quá trình này, hầu hết các công ty đều có phòng (bộ phận) tiếp nhận để đưa ra một báo cáo nhận hàng như một bằng chứng của sự nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá. Sau đó, một bản sao về báo cáo nhận hàng sẽ được gửi tới thủ kho và một bản tới phòng kế toán để hạch toán nghiệp vụ. Một rủi ro gắn liền vơi hàng hoá, vật liệu nhập vào là tình trạng mất mát, thất thoát có thể diễn ra. Để ngăn ngừa các rủi ro này thì điều quan trọng là hàng hoá phải được kiểm soát một cách chặt chẽ từ lúc nhận vào, bảo quản và cho đến khi hàng hoá được đưa vào sử dụng hoặc chuyển đi. Nhân viên phòng tiếp nhận phải độc lập với thủ kho và nhân viên phòng kế toán. Cuối cùng, sổ sách kế toán (kế toán vật tư và kế toán chi phí) sẽ phản ánh việc chuyển giao trách nhiệm đối với hàng hoá khi hàng hoá được chuyển từ phòng tiếp nhận qua kho và từ kho vào quá trình sản xuất hay đưa đi tiêu thụ. 1.1.2.3. Ghi nhận khoản nợ người bán Sự ghi nhận đúng đắn khoản nợ về hàng hoá hay dịch vụ nhận được đòi hỏi việc ghi sổ chính xác và nhanh chóng. Việc ghi sổ các khoản thanh toán này có ảnh hưởng quan trọng tới các báo cáo tài chính và đến khoản thanh toán thực tế, do đó kế toán chỉ được phép ghi nhận dựa trên các lần mua có cơ sở hợp lý về thời gian, số tiền, nhà cung cấp. Để đảm bảo việc ghi nhận đúng đắn các khoản thanh toán, kế toán các khoản phải trả thường có trách nhiệm kiểm tra tính đúng đắn của các lần mua vào và ghi chúng vào sổ nhật ký và sổ hạch toán chi tiết Các khoản phải trả. Khi kế toán các khoản phải trả nhận được hoá đơn của người bán thì phải so sánh mẫu mã, giá cả, số lượng, phương thức và chi phí vận chuyển, phương thức và chi phí vận chuyển ghi trên hoá đơn với thông tin trên đơn đặt hàng (hoặc hợp đồng) và báo cáo nhận hàng (nếu hàng đã về). Trong quá trình kiểm tra, đối chiếu kế toán thường sẽ kiểm tra lại các phép nhân và phép cộng tổng để đảm bảo độ chính xác của số liệu và thực hiện việc chuyển số liệu vào sổ hạch toán chi tiết Các khoản phải trả. 1.2.2.4. Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán Để giúp cho việc ghi sổ các khoản thanh toán dễ kiểm tra, đối chiếu dễ dàng, các hoá đơn liên quan đến việc mua hàng sẽ được lưu giữ bởi kế toán cho đến khi thanh toán. Việc thanh toán thường được thực hiện bằng uỷ nhiệm chi, sec hoặc phiếu chi làm thành nhiều bản mà một bản được gửi cho người được thanh toán, một bản sao lưu lại trong hồ sơ theo người thanh toán. Các quá trình kiểm soát quan trọng đối với quá trình này là việc ký duyệt các chứng từ thanh toán phải do đúng cá nhân có trách nhiệm. Trước khi ký các chứng từ thanh toán phải xem xét kỹ lưỡng các chứng từ chứng minh chi cho nghiệp vụ mua hàng đã phát sinh. Bốn chức năng trên là toàn bộ công việc mà doanh nghiệp cần tiến hành đối với chu trình mua hàng thanh toán. Mỗi chức năng trong chu trình sẽ phải tuân theo những quy tắc nhất định và có những biện pháp kiểm soát riêng. Việc nắm vững các chức năng của chu trình mua hàng thanh toán đã nêu ở trên là cơ sở để KTV tiến hành cuộc kiểm toán có hiệu quả. 1.1.3. Tổ chức kế toán đối với chu trình mua hàng và thanh toán 1.1.3.1. Các chứng từ, tài khoản và sổ sách sử dụng Trong chu trình mua hàng và thanh toán, các loại chứng từ và sổ sách sau thường được sử dụng: - Yêu cầu mua: tài liệu được lập bởi bộ phận sử dụng (như bộ phẩn sản xuất) để đề nghị mua hàng hoá và dịch vụ. Trong một số trường hợp, các bộ phận trong doanh nghiệp có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình phê duyệt và gửi cho nhà cung cấp. - Đơn đặt hàng: Lặp lại các chi tiết có trong đề nghị mua, được gửi cho nàh cung cấp hàng hoá hay dịch vụ. - Phiếu giao hàng (biên bản giao nhận hàng hoá hạơc nghiệm thu dịch vụ): tài liệu được chuẩn bị bởi nhà cung cấp. Phiếu giao nhận phải được ký nhận bởi khách hàng để chứng minh sự chuyển giao hàng hoá (hay dịch vụ) thực tế. - Báo cáo nhận hàng: được bộ phận nhận hàng lập như một bằng chứng của việc nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá (dấu hiệu của một thủ tục kiểm soát). - Hoá đơn người bán: chứng từ nhậ được từ người cung cấp hàng, đề nghị thanh toán cho các hàng hoá dịch vụ đã được chuyển giao. - Nhật ký mua hàng: đây là những ghi chép đầu tiên về hàng hoá mua vào trong hệ thống kế toán. Nhật ký phải liệt kê danh sách các hoá đơn, cùng với việc chỉ ra tên nhà cung cấp, ngày ghi trên hoá đơn và khoản tiền của các hoá đơn đó - Sổ hạch toán chi tiết công nợ phải trả: Sổ này dùng để ghi nhận, theo dõi chi tiết cho từng nhà cung cấp với số tiền phải trả cho mỗi nhà cung cấp, với cũng như số lần mua hàng trong kỳ. Tổng số dư tài khoản thanh toán với các nhà cung cấp trên sổ chi tiết phải bằng khoản tiền ghi trên khoản mục phải trả người bán. - Bảng đối chiếu của nhà cung cấp: báo cáo nhận được của nhà cung cấp hàng (thường là hàng tháng) chỉ ra các hóa đơn chưa thanh toán vào một ngày đối chiếu nhất định. Thông tin, vận động thu được từ các chứng từ vào sổ sách kế toán thông qua hệ thống tài khoản. Đối với chu trình mua vào và thanh toán, các tài khoản chịu ảnh hưởng của hcu trình gồm có các tài khoản trong các khoản trong các khoản mục vốn bằng tiền, hàng tồn kho, nợ phải trả. Nhìn chung đa số các tài khoản chịu ảnh hưởng trong chu trình mua hàng thanh toán có liên quan đến chu trình nghiệp vụ khác. Các tài khoản liên quan đến mua hàng và công nợ phải trả: - TK 111: Tiền mặt tại quỹ - TK 112: Tiền gửi ngân hàng - TK 133: Thuế GTGT đầu vào - TK 152, 153, 156, 611: Công cụ, dụng cụ, hàng hoá, nguyên vật liệu - TK 331, 338: Phải trả người bán, phải trả khác - TK 336: Phải trả nội bộ - TK 515, 635: Chênh lệch tỉ giá hối đoái 1.1.3.2. Qui trình hạch toán chu trình mua hàng và thanh toán Căn cứ vào các chứng từ, sổ sách liên quan, kế toán tiến hành tính toán, phân loại tiền lương và lập chứng từ phân bổ tiền lương, tiền thưởng và các khoản trích theo lương vào chi phí sản xuất kinh doanh, tiến hành ghi sổ kế toán, đồng thời thủ quỹ sẽ chi trả lương. Tiền lương và các khoản phải trả người lao động sẽ được hạch toán vào chi phí kinh doanh của kỳ đó. Nếu doanh nghiệp kinh doanh mang tính thời vụ thì kế toán tiến hành trích trước tiền lương nghỉ phép của công nhân sản xuất nhằm không làm giá thành sản phẩm thay đổi đột ngột khi số lượng lao động trực tiếp nghỉ phép nhiều ở một kỳ hạch toán nào đó. Khái quát qui trình hạch toán chu trình mua hàng và thanh toán qua sơ đồ Sơ đồ 1.3. Quy trình tổ chức chứng từ đối với chu trình mua hàng thanh toán - Đối với quá trình mua hàng Đơn đề nghị mua hàng Phòng cung ứng Trưởng phòng cung ứng Thủ kho Cán bộ thu mua hàng hoá vật tư Kế toán Người có nhu cầu về hàng hoá vật tư Đơn đặt hàng Lập phiếu nhập kho Ký duyệt chứng từ Nhập hàng, ghi số thực nhập vào chứng từtư Ghi sổ Lưu trữ, bảo quản Nhu cầu về hàng hoá vật tư - Đối với quá trình thanh toán Nhu cầu về hàng hoá vật tư Hoá đơn bán hàng (liên1) Kế toán tiền mặt Thủ quỹ Thủ trưởng, kế toán trưởng Kế toán tiền mặt Cán bộ thu mua Lập phiếu chi Ký duyệt Xuất quỹ, ký, ghi sổ quỹ Ghi sổ Lưu trữ, bảo quản 1.1.4. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình 1.1.4.1. Khái quát chung về hệ thống kiểm soát nội bộ Để đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoạt động kinh doanh của mình, hầu hết các công ty hiện nay đều cần xây dựng và không ngừng củng cố hệ thống kiểm soát nội bộ với bốn yếu tố chính: môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VSA400): “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai soat; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị.” * Môi trường kiểm soát Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Theo VSA 400: “Môi trường kiểm soát là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của các thành viên Hội đồng quản trị, Ban giám đốc với hệ thống kiểm soát noọi bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ” Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát chung chủ yếu liên quan đến thái độ và nhận thức cũng như hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp. Các nhân tố này chủ yếu là: - Tính đặc thù về quản lý: với các quan điểm và thái độ của các nhà quản lý - Cơ cấu tổ chức: góp phần ngăn ngừa hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót trong hoạt động. - Uỷ ban kiểm soát: gồm những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị như thành viên của Hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm chức vụ quản lý và những chuyên giá am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. - Môi trường bên ngoài: bao gồm sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, ảnh hưởng của các chủ nợ, môi trường pháp lý, đường lối phát triển của đất nước. * Hệ thống thông tin kế toán Hệ thống thông tin kế toán của đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo các mục tiêu kiểm soát chi tiết sau đây: - Tính có thực: của các ghi chép sổ sách kế toán - Sự phê chuẩn: Mọi nghiệp vụ xảy ra đều được sự phê chuẩn - Tính đầy đủ: Thực hiện ghi sổ trọn vẹn mọi nghiệp vụ xảy ra - Sự đánh giá: Bảo đảm không có sai phạm trong việc tính toán các khoản giá và phí - Sự phân loại: Mọi nghiệp vụ xảy ra được phân loại và trình bày đúng theo sơ đồ tài khoản. - Tính đúng kỳ: Các nghiệp vụ phát sinh được ghi sổ kịp thời - Tính chính xác: trong quá trình chuyển sổ, cộng tổng và tổng hợp chính xác trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. * Thủ tục kiểm soát Chuẩn mực kiểm toán 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ qui định: “KTV phải là những người hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán” Các thủ tục kiểm soát do Ban giám đốc công ty thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán cụ thể. Các thủ tục kiểm soát chủ yếu bao gồm: Lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các tài liệu liên quan đến đơn vị; Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán Kiểm tra chương trình ứng dụng và môi trường tin học; Kiểm tra và phê duyệt các tài liệu kế toán; Đối chiếu số liệu nội bộ với bên ngoài; So sánh, đối chiếu kết quả kiểm kê thực tế với số liệu trên sổ kế toán; Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và các tài liệu kế toán; Giới hạn việc tiếp cận trực tiếp với các tài sản và các tài liệu kế toán; Phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch. Các thủ tục kiểm soát được thiết lập trong đơn vị dựa trên ba nguyên tắc cơ bản: nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; và nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn. Dựa trên các nguyên tắc này, các thủ tục kiểm soát thường được thiết lập đối với các hoạt động trong doanh nghiệp: Sự phê chuẩn đúng đắn của người có thẩm quyền Sự phê chuẩn đúng đắn nghiệp vụ mua hàng là điều rất quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ vì nó đảm bảo hàng mua đúng mục đích và nhu cầu của doanh nghiệp, cũng như giảm các gian lận trong nghiệp vụ mua hàng. Hầu hết các công ty cho phép một sự phê chuẩn chung ở mứ cho phép (phù hợp với định mức hàng tồn kho hay nhu cầu sản xuất, tiêu thụ của công ty). Thí dụ, các lần mua tài sản thường xuyên vượt quá một mức phê chuẩn nào có thể yêu cầu như một giới hạn tiền nhất định do công ty đề ra. Cụ thể như, đối với các hợp đồng dịch vụ dài hạn, các mặt hàng có giá trị lớn thì đòi hỏi sự phê chuẩn bởi các cấp quản lý nhất định (thường là cấp cao), những vật tư, hàng hoá, dịch vụ mua vào có giá trị thấp hơn một hạn mức nhất định thì được phê chuẩn bởi trưởng phòng hoặc quản đốc. Điều này sẽ giúp cho các cấp quản lý có thể kiểm soát được hoạt động mua hàng và giảm thiểu được các rủi ro kiểm toán. Sự đồng bộ của sổ sách chứng từ Để đạt được các hiệu quả nhất định trong quá trình hoạt động, mỗi đơn vị kinh doanh đều phải cần phải duy trì mộ hệ thống kế toán quản trị doanh nghiệp. Hiện nay, khung pháp lý kế toán quy định cho các doanh nghiệp là cố định và áp dụng chung nhưng các đơn vị đều có thể linh động trong việc lựa chọn các hình thức kế toán phù hợp nhất với đặc điểm kinh doanh và tổ chức quản lý của mình. Theo đó việc hạch toán và luân chuyển các loại chứng từ này cũng có sự khác biệt nhất định. Để theo dõi quản lý có hiệu quả nhất, đòi hỏi việc sắp xếp, phân loại, tổ chức chứng từ của các đơn vị này phải phù hợp với trình từ hạch toán kế toán đã lựa chọn nhằm tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Việc đánh số thứ tự các chứng từ Việc đánh số các chứng từ liên tục khi lưu vào các tệp dữ liệu sẽ giúp làm giảm thiểu các khả năng sai sót, mất mát chứng từ cũng như làm giảm khả năng ghi thiếu hay khi trùng lắp các nghiệp vụ. Hơn thế nữa, điều này còn giúp cho việc thực hiện kiểm tra, soát xét được thực hiện dễ dàng khi có nhu cầu. Tất nhiên việc đánh số trước phỉa có mục đích rõ ràng kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt được mục đích đó. Ví dụ, với các doanh nghiệp có tần suất nghiệp vụ mua hàng diễn ra với số lượng lớn để tránh bỏ sót các nghiệp vụ cần kiểm soát số thứ tự liên tục của yêu cầu mua, báo cáo nhận hàng và các hoá đơn của các nhà cung cấp cũng như các chứng từ thanh toán để tránh bỏ sót hoặc trùng lắp. Sự phân cách nhiệm vụ trong công tác kế toán Sự phân công, phân nhiệm nhằm ngăn ngừa những sai sót gian lận trong kế toán nói chung và với chu trình mua hàng- thanh toán nói riêng. Cụ thể, trong hoạt động mua hàng viêc theo dõi hàng nhập được thủ kho theo dõi đồng thời việc ghi sổ được thực hiện tại phòng kế toán trong khi đó việc thực hiện thanh toán bởi thủ quỹ và hàng tháng thực hiện đối chiếu chéo giữa ba người này. Như vậy, sẽ giảm thiểu tối đa các gian lận ghi thiếu, ghi khống có thể xảy ra cũng như các sai sót tiềm tàng đối với hoạt động này. Do đó việc phân cách nhiệm vụ trong công tác kế toán là một thủ tục kiểm soát rất hữu hiệu được hầu hết các công ty áp dụng. Thực hiện đối chiếu hàng nhập và công nợ cuối tháng Đối với các doanh nghiệp lớn với số lượng nghiệp vụ mua hàng trong kỳ diễn ra thường xuyên, phát sinh công nợ lớn thì điều cần thiết là thực hiện công việc đối chiếu hàng nhập và công nợ cuối tháng. Việc này sẽ giúp các doanh nghiệp hạn chế được các sai sót trong quá trình hạch toán cũng như nhanh chóng tìm ra sai sót nếu có phát sinh chênh lệch đối với nhà cung cấp. 1.1.4.2. Kiểm soát nội bộ đối với quá trình mua hàng Kiểm soát nội bộ đối với quá trình mua hàng chủ yếu tập trung vào ba chức năng đầu tiên của chu trình: Xử lý đơn đặt mua hàng, nhận hàng hoá dịch vụ, ghi nhận các khoản nợ người bán. Các thủ tục kiểm soát nội bộ được thực hiện đối với quá trình mua hàng như sau: Bảng 1.1. Quá trình KSNB đối với nghiệp vụ mua hàng Mục tiêu kiểm toán Quá trình KSNB chủ yếu - Các nghiệp vụ mua hàng ghi sổ là hàng hoá dịch vụ nhận được Sự thật của các yêu cầu mua hang, đơn đặt mua hàng, báo cáo nhận hàng và hóa đơn của người bán. - Sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng ở đúng cấp có thẩm quyền - Huỷ bỏ các chứng từ để phòng ngừa việc sử dụng lại. - Kiểm soát nội bộ hoá đơn của người bán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt mua hàng và các yêu cầu mua hàng. Các nghiệp vụ mua hàng được phê chuẩn Sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng ở cấp có thẩm quyền. Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ và được vào sổ - Các đơn đặt mu đều được đánh số trước và theo dõi. - Các báo cáo nhận hàng đều được đánh số trước và theo dõi. Các nghiệp vụ mua hàng đều được ghi sổ và đều được đánh giá đúng (tính giá) - Kiểm tra nội bộ các quá trình tính toán và các số tiền. Các nghiệp vụ mua hàng được phân loại đúng đắn (sự phân loại) - Doanh nghiệp có cơ đồ tài khoản đầy đủ. - Kiểm tra nội bộ quá trình phân loại. Các nghiệp vụ mua hàng dược phân loại đúng lúc (tính thời gian) - Doanh nghiệp có các thủ tục qui định việc ghi sổ nghiệp vụ càng sớm càng tốt sau khi nhận được hàng hoá dịch vụ. - Quá trình kiểm tra nội bộ Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng đắn trên sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả và sổ kho; chúng được tổng hợp đúng đắn (chuyển sổ và tổng hợp) - Quá trình kiểm tra nội bộ. 1.1.4.3. Kiểm soát nội bộ đối với quá trình thanh toán Tương tự đối với nghiệp vụ mua hàng, việc thực hiện KSNB đối với quá trình thanh toán cũng được thực hiện căn cứ vào các mục tiêu kiểm toán cụ thể được xây dựng đối với chu trình. Bảng 1.2. Hệ thống KSNB đối với quá trình thanh toán Mục tiêu kiểm toán Quá trình KSNB Các khoản thanh toán ghi sổ là của hàng hoá và dịch vụ thực tế nhận được (tính có căn cứ hợp lý). - Sự tách biết thích hợp trách nhiệm giữa nhân viên ghi sổ các khoản phải trả với người ký phiếu chi và các chứng từ thanh toán. - Kiểm tra các chứng từ chứng minh trước khi lập phiếu chi và các chứng từ thanh toán do một nhân viên có thẩm quyền thực hiện. - Sự KSNB đối với quá trình - Nghiệp vụ thanh toán được ghi sổ và được phê chuẩn đúng đắn (sự phê chuẩn) - Sự phê chuẩn các khoản chi trên chứng từ vào thời điểm lập phiếu chi và các chứng từ thanh toán. - Các nghiệp vụ thanh toán hiện có đều được ghi sổ (tính đầy đủ) - Các chứng từ thanh toán như sec, uỷ nhiệm chi được đánh số trước và theo dõi. - Bảng đối chiếu với ngân hàng được lập hàng tháng bởi một nhân viên độc lập với việc ghi sổ các khoản chi tiền mặt hoặc thanh toán. - Các nghiệp vụ thanh toán được đánh giá đúng đắn (mục tiêu tính giá) - Thực hiện kiểm tra nội bộ các quá trình tính toán và các số tiền. - Hàng tháng, một nhân viên độc lập sẽ lập các bảng đối chiếu với ngân hàng. - Các nghiệp vụ thanh toán được phân loại đúng (sự phân loại) - Doanh nghiệp có sơ đồ tài khoản đầy đủ và có duy trì kiểm soát đối với quá trình phân loại - Các nghiệp vụ thanh toán được ghi sổ đúng lúc (sự kịp thời) - Doanh nghiệp có đầy đủ các thủ tục quy định về việc ghi sổ ngay sau khi thực hiện quá trình thah toán. - Kiểm tra nội bộ đối với quá trình ghi sổ đảm bảo chính xác về thời gian. - Các nghiệp vụ thanh toán được cộng sổ và chuyển sổ chính xác vào các sổ liên quan ( chuyển sổ và tổng hợp) - Kiểm tra nội bộ đối với quá trình hạch toán chi tiết và tổng hợp đối với các khoản thanh toán. 1.2. Kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.1. Các rủi ro và hệ thống mục tiêu kiểm toán đối với chu trình MH-TT. Đối tượng của kiêm toán nói chung và đối tượng của kiểm toán tài chính nói riêng luôn chứa đựng nhiều mối quan hệ về kinh tế và về pháp lý phong phú, đa dạng. Cụ thể hơn, đối với chu trình MH-TT thì đối tượng nghiên cứu có thể được phần thành hai phần là quá trình mua hàng và quá trình thanh toán với các đặc điểm riêng cũng như các rủi ro tiềm ẩn. Quá trình mua hàng diễn ra đối với một công ty lớn thường rất đa dạng. Trong một thời kỳ nhất định để phục vụ cho hoạt động sản xuất của mình, các công ty phải thực hiện rất nhiều các giao dịch mua hàng hóa và dịch vụ khác nhau vì vậy các rủi ro dễ dàng có thể xảy ra. Hàng hoá, dịch vụ có thể bị ghi trùng lắp vào chi phí hoặc ghi giá không đúng do gian lận hay sai sót. Sự phối hợp không hiệu quả hay thiếu độc lập giữa các bộ phận có liên quan trong khi hệ thống kiểm soát của công ty yếu kém cũng có thể dẫn đến mất mát, thất thoát đối với hàng hoá, vật liệu nhập mua. Mặt khác, đối với các công ty sản xuất khi chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thường chiếm trên 70% giá vốn hàng bán và ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động kinh doanh, do đó một số công ty tìm cách khai khống hoặc thiếu giá trị hàng nhập mua nhằm phục vụ cho một số mục đích công khai tài chính riêng nhằm che đậy những thông tin tài chính yếu kém. Quá trình thanh toán trực tiếp hay việc ghi nhận và theo dõi các khoản phải trả đối với nhà cung cấp có thể xuất hiện các rủi ro như: việc ghi nhận các khoản nợ không đầy đủ, ghi nhận không chính xác, thanh toán hai lần cho một hoá đơn hoặc không ghi nhận các khoản đã thanh toán cũng như không đúng kỳ phát sinh. Đối với các công ty có nhiều giao dịch liên quan đến một số lượng lớn các nhà cung cấp trong khi hệ thống kiểm soát không hữu hiệu sẽ khiến các sai phạm đối với nghiệp vụ thanh toán dễ xảy ra. Đôi khi để phục vụ mục đích công khai tài chính nào đó của doanh nghiệp, các khoản phải trả thương mại hay các khoản thanh toán đối với các bên có liên quan (như công ty mẹ, công ty thành viên) có thể bị nghi nhận và công bố sai lệch, không phù hợp. Các rủi ro cơ bản liên quan đến khoản phải trả: Các khoản nợ phải trả nói chung và các khoản nợ phải trả người bán nói riêng đều là những khoản mục quan trọng trên BCTC thể hiện nghĩa vụ của công ty và là nguồn tài trợ chính cho mọi hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Việc sai phạm xảy ra với các khoản mục này sẽ làm sai lệch các tỉ suất quan trọng cũng như các chỉ tiêu trên BCTC. Do yếu tố quan trọng của mình, đôi khi vì các mục tiêu của doanh nghiệp hay vì các sơ suất các khoản phải trả này bị phản ánh một cách sai lệch thường là bị ghi giảm xuống và làm tăng một cách giả tạo khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Ngoài ra, nợ phải trả cũng có khả năng bị khai khống là dấu hiệu của hành vi gian lận, rút tiền công quỹ hoặc ghi nhận không đúng kỳ kế toán (khoản nợ kỳ này lại ghi nhận sang kỳ khác) cũng là những rủi ro có thể xuất hiện khi kiểm toán các quá trình thanh toán và số dư khoản phải trả. Với các rủi ro tiềm ẩn như trên thì việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của đối tượng và của khách thể kiểm toán sẽ giúp KTV thực hiện đúng hướng và có hiệu quả đối với toàn cuộc kiểm toán nói chung và đối với từng chu trình nói riêng. Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là xác minh và bày tỏ ý kiến về độ tin cậy của các thông tin và tính tuân thủ các nguyên tắc trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Do vậy mục đích chung của chu trình MH-TT là đánh giá xem liệu các số dư tài khoản có liên quan có được trình bày và trung thực và phù hợp với các nguyên tắc kế toán hiện hành hoặc được thừa nhận rộng rãi hay không. Từ mục tiêu chung của chu trình, các mục tiêu kiểm toán cụ thể đối với chu trình bao gồm các mục tiêu được trình bày như sau: Tính có thực của hàng hoá hay dịch vụ mua vào cũng như các khoản nợ người bán. Mục tiêu này hướng tới việc đảm bảo rằng các nghiệp vụ mua hàng hoá dịch vụ và các khoản phải trả nhà cung cấp được kế toán ghi nhận trên sổ sách thực sự tồn tại và phát sinh trên thực tế Tính đầy đủ của việc ghi nhận các nghiệp vụ của chu trình: hướng tới việc đảm bảo rằng mọi hoạt động mua nhận hàng hoá và khoản phải trả nhà cung cấp đã phát sinh trên thực tế đều được ghi sổ đầy đủ, không bỏ sót. Tính đúng đắn của việc tính giá: với hàng hoá, dịch vụ mua vào việc tính toán giá cả, phân bổ chi phí phải phù hợp với các khoản phí thực sự phát sinh đồng t._.hời việc tính toán các khoản phải trả nhà cung cấp phù hợp với các hợp đồng giao dịch, hoá đơn, biên bản giao nhận hàng hoá và dịch vụ. Mục tiêu phân loại và trình bày: đối với các khoản phải trả người bán và đặc biệt là đối với hàng hoá và dịch vụ mua vào, KTV cần quan tâm tới việc phân loại đúng đắn các nghiệp vụ phát sinh công nợ và tài sản cùng việc thể hiện chúng qua hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết. Bên cạnh các mục tiêu trên, chu trình MH-TT còn gắn liền với mục tiêu quyền và nghĩa vụ cùng việc thể hiện và trình bày đúng đắn tài sản thuộc quyền sở hữu cũng như các công nợ mà công ty có trách nhiệm phải thanh toán trên các BCTC. Mục tiêu chính xác về mặt số học được thể hiện trong việc tính toán, cộng dồn, chuyển sổ, đối với các nghiệp vụ MH-TT. Các mục tiêu kiểm toán trên là cái đích hướng tới và là cơ sở cho KTV trong quá trình thu thập bằng chứng hỗ trợ cho việc đưa ra ý kiến của mình về toàn bộ chu trình. Căn cứ vào các mục tiêu đó, KTV phải thiết kế các thử nghiệm tuân thủ để nhận diện được các cơ cấu, các quá trình kiểm soát chủ yếu theo từng mục tiêu và phục vụ cho việc xây dựng thủ tục kiểm tra chi tiết tương ứng. 1.2.2. Chuẩn bị kiểm toán chu trình Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Theo VSA 300, Kế hoạch kiểm toán, “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn”. Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm ba bước: lập kế hoạch kiểm toán chiến lược, lập kế hoạch kiểm toán tổng quá và lập kế hoạch kiểm toán chi tiết (chương trình kiểm toán). Trình tự của giai đoạn lập kế hoạch được khái quát qua sơ đồ sau: Sơ đồ 1.2. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và hực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán 1.2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán chiến lược Theo VSA số 300, Kế hoạch kiểm toán, “Kế hoạch kiểm toán chiến lược là những nội dung trọng tâm chung của mọi cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên sự hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán”. Kế hoạch kiểm toán chiến lược được lập cho một cuộc kiểm toán đối với khách hàng có quy mô lớn, có tính phức tạp, có địa bàn hoạt động rộng hoặc kiểm toán BCTC tron nhiều năm như một cuộc kiểm toán tài chính tổng hợp của một tổng công ty, cuộc kiểm toán có dấu hiệu tranh chấp, kiện tụng. 1.2.2.2. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng. Trên cơ sở xác định được đối tượng khách hàng có thể hục vụ trong tương lai, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: - Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho các khách hàng cũ có làm tăng rủi ro kiểm toán cũng như có làm hại đến uy tín của công ty hay không? Để đưa ra các quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, Công ty kiểm toán cần tiến hành các công việc như: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng Tính liêm chính của Ban giám đốc của công ty khách hàng Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm - Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: Đây là việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều đó, KTV có thể thực hiện phỏng vấn Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của một cuộc kiểm toán đã thực hiện trước đó. Đồng thời trong quá trình thực hiện kiểm toán sau này, kiẻm otán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết hêm về lý do kiểm toán của công ty khách hàng. Việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng của họ là hai yếu tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng cần thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà KTV đưa ra trong báo cáo kiểm toán. - Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Lựa chọn đội ngũ kiểm toán viên thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên”. - Hợp đồng kiểm toán : Bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. b. Thu thập thông tin cơ sở Để thu thập đầy đủ các thông tin cơ sở, KTV cần thực hiện các công việc sau: - Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 310, Hiểu biết về tình hình kinh doanh, đã hướng dẫn: “Để thực hiện được kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”. Để đạt được điều đó kiểm toán viên cần thực hiện: Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước Tham quan nhà xưởng Nhận diện các bên có liên quan Dự kiến nhu cầu chuyên gia từ bên ngoài - Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt của hoạt động kinh doanh. Các thông tin này bao gồm các loại sau: Giấy phép thành lập công ty Các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc Các hợp đồng và cam kết quan trọng. c. Thực hiện các thủ tục phân tích Thủ tục phân tích là một trong các công cụ rất hữu hiệu và được thực hiện cho tất cả các cuộc kiểm toán. Thủ tục phân tích theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520, Thủ tục phân tích, “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với dự kiến”. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin tổng quan và pháp lý đã thu được hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng. Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. d. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro - Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối, được nhắc tới với hai yếu tố ảnh hưởng chính: yếu tố định tính và yếu tố định lượng. Trước tiên, kiểm toán viên cần ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Sau đó, kiểm toán viên tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục dựa trên bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm của kiểm toán viên và chi phí kiểm toán. Mục đích của việc phân bổ này là để giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập cho từng khoản mục. - Đánh giá rủi ro Theo VSA 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng những sai phạm trọng yếu”. Rủi ro kiểm toán gồm ba loại rủi ro thành phần: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng (IR): là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong từng khoản mục khi tính riêng rẽ hay tính gộp mặc dù có hay không hệ thống KSNB. Rủi ro kiểm soát (CR): là khả năng hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán không ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu trên BCTC mà không được phát hiện và ngăn chặn kịp thời bởi các thủ tục của kiểm toán viên. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên cần phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) cho toàn bộ cuộc kiểm toán từ đó xác định mức rủi ro phát hiện cần đạt được để đảm bảo rủi ro của cuộc kiểm toán ở mức chấp nhận được qua công thức: DR = AR IR * CR Ngoài ra, trong giai đoạn này kiểm toán viên còn cần quan tâm đến mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán. Theo VSA 300, Tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau. Việc quan tâm đến mối quan hệ này giúp kiểm toán viên xác định được bản chất, thời gian, phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. e. Nghiên cứu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Đây là một công việc rất quan trọng mà kiểm toán viên cần thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Theo VSA 400, Đánh giá rủi ro và KSNB: “Kiểm toán viên phải biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận có hiệu quả”. 1.2.2.3. Thiết kế chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan là các thủ tục kiểm toán cần sử dụng và thu thập. Qui trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế như sau: a. Thiết kế các trắc nghiệm công việc Các thủ tục kiểm toán: Việc thiết kế các thủ tục kiểm toán của trắc nghiệm công việc thường tuân theo phương pháp luận với bốn bước: Cụ thể hoá các mục tiêu KSNB; nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù; thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thiết kế các trắc nghiệm công việc theo từng mục tiêu KSNB. Quy mô mẫu chọn: Để xác định mẫu chọn người ta thường dùng phương pháp chọn mẫu thuộc tính để ước tính tỷ lệ phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặc một thuộc tính chưa được quan tâm. Khoản mục được chọn: Là các phần tử cá biệt mang tính đại diện cao cho tổng thể. Thời gian thực hiện: Các trắc nghiệm công việc thường được tiến hành vào thời điểm giữa năm hoặc vào thời điểm kết thúc năm. b. Thiết kế các trắc nghiệm phân tích Các trắc nghiệm phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm toán. Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các trắc nghiệm trực tiếp phân tích đó, kiểm toán viên sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp số dư. c. Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư Các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thiết kế theo các bước sau đây: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục đang kiểm toán : Thông qua việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC, kiểm toán viên sẽ xác định mức sai số chấp nhận được cho từng khoản mục. Đánh giá rủi ro kiểm soát với chu trình kiểm toán được thực hiện: Quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm giảm rủi ro kiểm toán chu trình, do đó số lượng bằng chứng cần thu thập trong trắc nghiệm trực tiếp số dư và nghiệp vụ sẽ giảm xuống và ngược lại. Thiết kế và dự đoán kết quả trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích: Các hình thức trắc nghiệm kiểm toán này được thiết kế với dự kiến là sẽ đạt được một số kết quả nhất định mà theo kiểm toán viên có ảnh hưởng tới việc thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư tiếp theo. Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản mục đang được xem xét: Các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thiết kế dựa trên kế quả ước tính của các trắc nghiệm kiểm toán trước đó và chúng được thiết kế làm các phần: thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn và thời gian thực hiện. 1.2.3. Thực hiện kiểm toán 1.2.3.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Các trắc nghiệm đối với chu trình MH-TT được chia thành hai phần hành cơ bản: trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng và trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng quan tâm đến ba trong bốn chức năng của chu trình: xử lý đơn đằt mua hàng hoá dịch vụ, nhận hàng hoá hay dịch vụ, ghi nhận các khoản nợ người bán. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ thanh toán quan tâm đến chức năng thứ bốn: xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán. a. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ mua hàng Các rủi ro cơ bản nhất liên quan đến nghiệp vụ này là các khoản mua hàng có thể bị ghi tăng một cách giả tạo để hình thành các khoản thanh toán phụ trội hoặc chính sách của công ty khách hàng muốn điều hoà lợi nhuận giữa các năm tài chính, từ đó vào sổ các chi phí mua hàng không đúng kỳ. Các trắc nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng được thực hiện theo các mục tiêu sau: Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ là có căn cứ hợp lý: Để kiểm tra mục tiêu trên, KTV kiểm tra hàng hoá và dịch vụ mua vào có thực sự phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh không hay phục vụ cho mục đích cá nhân khác? Để xác định hàng hóa mua vào là có căn cứ hợp lý, KTV kiểm tra sự hiện diện của các chứng từ bổ trợ cho nghiệp vụ mua hàng đó như: yêu cầu mua, đơn đặt hàng, hoá đơn VAT của hàng hoá mua vào. Ngoài ra, việc kiểm tra các dấu hiệu của sự phê chuẩn là điều cần thiết để khẳng định rằng các nghiệp vụ mua hàng đều được xem xét, cân nhắc và phê chuẩn bởi đúng cấp có thẩm quyền. Trong quá trình kiểm toán, KTV thu thập cho mình cái nhìn tổng quan về hoạt động kiểm soát cùng các thủ tục được thiết lập đối với việc phê chuẩn và hạch toán đối với quá trình thực hiện mua vào đồng thời xem xét tính hiệu quả của các thủ tục kiểm soát đó được thể hiện qua hiệu lực của các phiếu yêu cầu mua, đơn đặt mua hàng, các báo cáo nhận hàng được đánh số trước, chú ý đến dấu hiệu và phương thức huỷ bỏ chứng từ để đề phòng việc sử dụng lại. Các nghiệp vụ mua hàng được phê chuẩn: KTV xem xét bảng kê chi tiết, chọn ra một số nghiệp vụ phát sinh có ở những mức giá trị khác nhau đối với các loại nghiệp vụ mua khác nhau sau đó tìm chứng từ bổ trợ cho như: đơn đặt hàng, yêu cầu mua, báo cáo nhận hàng và một số chứng từ khác xem chúng có được phê chuẩn ở đúng cấp có thẩm quyền hay không. Các nghiệp vụ mua hàng thực tế phát sinh đều được ghi sổ (tính đầy đủ): Trong một cuộc kiểm toán, các sai sót gian lận dễ dàng gặp phải là tài sản bị khai tăng còn công nợ phải trả bị khai giảm. Do vậy, trong chu trình MH-TT việc không ghi chép các nghiệp vụ mua vào đồng thời ghi thiếu các khoản nợ phải trả người bán là những sai sót mà KTV thường gặp. Để kiểm tra sự đầy đủ trong việc ghi nhận các nghiệp vụ mua hàng, KTV có thể theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua, báo cáo nhận hàng, hoá đơn VAT sau đó đối chiếu các chứng từ với sổ nhật ký mua hàng và các sổ sách khác có liên quan. Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ đều được đánh giá đúng (tính giá): Đối với các doanh nghiệp sản xuất, giá trị của nguyên vật liệu đầu vào ảnh hưởng rất lớn tới rất nhiều khoản mục khác như hàng tồn kho, công nợ, chi phí thu mua và đặc biệt là ảnh hưởng lớn giá vốn hàng bán và lợi nhuận cùng nhiều chỉ tiêu trên BCTC. Việc ghi nhận và phản ánh đúng giá trị hàng hoá, dịch vụ mua vào là một yếu tố quan trọng và phụ thuộc vào quá trình kiểm tra nội bộ đối với các quá trình tính toán và các số tiền. ở cấp độ thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV xem xét các dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ, nếu hệ thống KSNB hoạt động hiệu quả thì các thủ tục kiểm tra chi tiết cho mục tiêu này sẽ được giảm nhẹ và ngược lại. Các nghiệp vụ mua hàng được phân loại đúng (phân loại): KTV phỏng vấn kế toán, tìm hiểu hệ thống KSNB đối với việc phân loại hàng mua nguyên vật liệu chính, phụ, hàng hóa, dịch vụ và các tài sản khác phù hợp với nguyên tắc của hệ thống tài khoản cũng như những qui định của công ty. Đồng thời KTV so sánh sự phân loại các nghiệp vụ mua vào trên sổ hoặc bảng kê chi tiết hàng tồn kho với sơ đồ tài khoản của doanh nghiệp. Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng lúc: Để đảm bảo các nghiệp vụ mua được ghi sổ đúng lúc kế toán phải thực hiện ghi sổ các nghiệp vụ ngay sau khi chúng phát sinh. Điều này sẽ giúp cho các nghiệp vụ mua hàng được ghi nhận đúng kỳ đồng thời giảm thiểu được các rủi ro bỏ sót. Để kiểm tra mục tiêu này, KTV cần thực hiện việc so sánh ngày ghi trên báo cáo nhận hàng hay phiếu nhập kho với ngày ghi trên hoá đơn hàng bán, chứng từ vận chuyển, nhật ký mua hàng. KTV cũng tiến hành kiểm tra các thủ tục vào sổ thủ công và quan sát liệu có hoá đơn nào của người bán chưa được ghi sổ hay không? Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng đắn trên sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả và sổ kho và chúng được cộng dồn chính xác: KTV khảo sát lại tính chính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số trong sổ nhật ký và theo dõi quá trình chuyển sổ vào sổ hạch toán chi tiết các khoản phải rả và sổ kho. b. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thanh toán Giống như nghiệp vụ mua hàng, việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với các nghiệp vụ thanh toán cũng hướng tới các mục tiêu kiểm toán cơ bản và các quá trình KSNB chủ yếu đối với nghiệp vụ thanh toán tại doanh nghiệp. Các khoản thanh toán ghi sổ là có căn cứ hợp lý: KTV tiến hành thảo luận với kế toán theo dõi công nợ và quan sát các hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ thanh toán nhằm xem xét sự tách biệt thích hợp giữa kế toán công nợ với người ký phiếu chi và các chứng từ thanh toán. Việc không tách biệt giữa hai vị trí này dễ dàng dẫn đến gian lận về việc khai khống các chứng từ thanh toán, hay thanh toán không hợp lý cho các nhà cung cấp. Ngoài ra để đảm bảo tính hiệu lực của hoạt động thanh toán, KTV tiến hành quan sát, theo dõi để khẳng định xem liệu có sự kiểm tra các chứng từ chứng minh trước khi lập phiếu chi và các chứng từ thanh toán do một nhân viên có thẩm quyền thực hiện hay không? Các nghiệp vụ thanh toán được ghi sổ và được sự phê chuẩn đúng đắn: mục tiêu này được kiểm tra thông qua việc xem xét các khoản chi trên chứng từ vào thời điểm lập phiếu chi và các chứng từ thanh toán nhằm đảm bảo chúng được phê chuẩn ở đúng cấp có thẩm quyền. Các nghiệp vụ thanh toán đều được ghi sổ (tính đầy đủ): KTV lựa chọn và theo dõi một chuỗi các phiếu chi (nếu chi bằng tiền mặt), uỷ nhiệm chi (chi bằng tiền gửi ngân hàng) và các chứng từ thanh toán, kiểm tra tính liên tục của các chứng từ. Nếu việc đánh số các chứng từ là đứt quãng thì rất có thể xảy ra việc mất chứng từ hay chứng từ thanh toán vào sổ không đầy đủ. KTV cũng sẽ kiểm tra các bảng đối chiếu với ngân hàng (bank statement) thường nhận được vào cuối tháng với ghi nhận về thanh toán qua ngân hàng của kế toán. Đồng thời KTV cũng quan sát quá trình chuẩn bị cho việc đối chiếu bảng kê về các nghiệp vụ mua bán hàng hóa đã phát sinh do người bán gửi cho doanh nghiệp với sổ chi tiết các khoản phải trả. Các nghiệp vụ thanh toán được đánh giá đúng (tính giá): Việc tính giá và phản ánh đúng đắn công nợ đối với các nhà cung cấp ảnh hưởng nhiều đến quyền và nghĩa vụ cũng như các chỉ tiêu tài chính của doanh nghiệp do đó trong quá trình kiểm toán rủi ro của việc đánh giá không đúng là có thể xảy ra. Để hạn chế rủi ro này, KTV kiểm tra các dấu hiệu của quá trình KSNB đối với việc ghi nhận và đánh giá các công nợ như chiết khấu, giảm trừ công nợ, chênh lệch tỉ giá đánh giá lại cuối kỳ đồng thời tiến hành kiểm tra các bảng đối chiếu với ngân hàng do một cá nhân độc lập thực hiện. Các nghiệp vụ thanh toán được phân loại đúng đắn: KTV kiểm tra sơ đồ tài khoản của doanh nghiệp và các thủ tục vào sổ thủ công nhằm so sánh sự phân loại các khoản thanh toán cho người bán trên sổ chi tiết vốn bằng tiền, các hoá đơn của người bán phù hợp với sơ đồ tài khoản. Các nghiệp vụ thanh toán được vào sổ đúng lúc: Các thủ tục kiểm soát được coi là có hiệu quả khi doanh nghiệp duy trì qui định ghi sổ ngay sau khi phiếu chi và các chứng từ thanh toán được thực hiện. Để kiểm tra tính kịp thời của nghiệp vụ, KTV kiểm tra các thủ tục thủ công và quan sát liệu các phiếu chi và các chứng từ thanh toán có khả năng chưa được vào sổ không. KTV cũng tiến hành so sánh ngày trên các phiếu chi thực hiện với sổ nhật ký chi tiền mặt, ngày trên các chứng từ thanh toán đã thực hiện với ngày ghi giảm các khoản tiền mặt tại ngân hàng. Các nghiệp vụ thanh toán được chuyển sổ và tổng hợp chính xác: KTV tiến hành khảo sát tính chính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số trong nhật ký và theo dõi các quá trình chuyển sổ vào sổ hạch toán chi tiết vốn bằng tiền và các khoản phải trả khác. 1.2.3.2. Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích là một công cụ rất hiệu quả và được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán nhằm phát hiện các vấn đề bất thường đối với số dư các tài khoản và tổng số phát sinh cũng như là căn cứ quan trọng để xác định việc mở rộng hay thu hẹp trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trong kiểm toán chu trình MH-TT các thủ tục phân tích sau thường được sử dụng: - Để kiểm tra tính hợp lý của các chi phí mua hàng trong kỳ, KTV có thể so sánh biến động của các chi phí mua hàng giữa các tháng trong mối tương quan với tình hình sản xuất, hoạt động của doah nghiệp diễn ra trong tháng đó. Từ những mối quan hệ này KTV sẽ tìm ra các tháng có chi phí mua hàng bất thường với khả năng tiềm ẩn sai sót cao. - KTV phân tích tỉ lệ tương quan giữa chi phí mua hàng từng tháng với nợ phải trả người bán trong từng tháng hoặc với các khoản thanh toán đã thực hiện trong tháng. Nếu chỉ tiêu này ổn định và không có biến động lớn so với kỳ trước thì ít có khả năng xảy ra sai sót và ngược lại. - Trong quá trình kiểm toán chu trình MH-TT, KTV còn sử dụng các thủ tục phân tích để đánh giá tính hợp lý của các khoản nợ quá hạn trên tổng nợ phải trả nhà cung cấp. Nếu chỉ tiêu này có xu hướng tăng mạnh điều đó chứng tỏ khả năng thanh toán của doanh nghiệp có vấn đề đồng nghĩa với việc KTV phải áp dụng thêm nhiều thủ tục kiểm tra chi tiết để giảm thiểu rủi ro. - Ngoài ra, để đảm bảo tính hợp lý chung của các khoản nợ phải trả, KTV có thể tính và phân tích một số chỉ tiêu như: tỷ lệ nợ phải trả thương mại trên tổng giá trị hàng mua trong kỳ, tỷ nợ phải trả thương mại trên tổng nợ ngắn hạn. 1.2.3.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Mục đích của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán là thu thập số lượng bằng chứng thuyết phục theo các mục tiêu kiểm toán đã đặt ra nhằm phục vụ cho việc đưa ra các kết luận về độ tin cậy của một chu trình nói riêng và của toàn cuộc kiểm toán nói chung. Hướng tới các mục tiêu kiểm toán được xây dựng,thủ tục kiểm tra chi tiết được tiến hành tiếp theo sau khi KTV tiến hành thực hiện thử nghiệm kiểm soát và các thủ tục phân tích và được cụ thể như sau: a. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ mua hàng Tính có thực của hàng hóa và dịch vụ mua vào: Khả năng sai phạm tiềm tàng đối với hàng hoá dịch vụ là các khoản bị ghi khống làm tăng giá trị của tài sản, vật tư do đó khi kiểm toán các nghiệp vụ mua hàng tính có thực của nghiệp vụ rất được KTV quan tâm. Để kiểm tra chi tiết nghiệp vụ mua hàng, KTV xem xét lại sổ nhật ký mua hàng, sổ cái tổng hợpvà sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả đối với các số tiền lớn và không bình thường. KTV cũng kiểm tra atình hợp lý và tính xác thực của các chứng từ chứng minh như: hoá đơn của người bán, báoc cáo nhận hàng, chứng từ vận chuyển, đơn đặt hàng và yêu cầu đặt hàng (riêng đối với hàng nhập khẩu thì còn cần xem xét các tờ khai hải quan, thông báo nộp thuế của Nhà nước) nhằm đảm bảo các nghiệp vụ mua hàng là có căn cứ hợp lý. KTV cũng có thể tiến hành đối chiếu số liệu hàng mua trên sổ sách với hàng tồn kho mua vào trong kỳ, điều tra các sai lệch nếu có. Tính đầy đủ của việc ghi nhận hàng hoá dịch vụ mua trong kỳ: Thông thường trong quá trình đối chiếu giữa sổ sách và chứng từ để kiểm tra tính có thực của hàng hoá sẽ giúp KTV đồng thời đạt được mục tiêu đầy đủ của nghiệp vụ. Ngoài ra, KTV cũng có thể thực hiện đối chiếu một hồ sơ các báo cáo nhận hàng với sổ nhật ký mua hàng nhằm tìm ra bất cứ sự bỏ sót nghiệp vụ mua hàng nào. Các nghiệp vụ mua hàng được phê chuẩn: Mục tiêu được phê chuẩn trong nghiệp vụ mua hàng thường liên quan đến các quyết định mua, sự phê chuẩn về số lượng, chất lượng và giá trị mua ở các cấp có thẩm quyền. Để kiểm tra chi tiết đối với mục tiêu này, KTV tiến hành kiểm tra các chứng từ bổ trợ cho việc thực hiện nghiệp vụ mua như: yêu cầu mua, đơn đặt hàng hoặc hợp đồng mua bán về các dấu hiệu của sự phê chuẩn. Các nghiệp vụ mua hàng được đánh giá đúng: Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ này là so sánh các nghiệp vụ ghi sỏ rên sổ nhật ký mua hàng với hóa đơn của người bán, báo cáo nhận hàng và các chứng từ chứng minh khác và thực hiện tính toán lại các thông tin tài chính trên hóa đơn người bán. Các nghiệp vụ mua hàng được phân loại đúng: KTV so sánh sự phân loại nghiệp vụ mua hàng với sơ đồ tài khoản tham chiếu theo hoá đơn người bán. Các nghiệp vụ mua hàng được ghi sổ đúng lúc, đúng kỳ: KTV kiểm tra tính đúng kỳ kế toán nhằm phản ánh đúng nghiệp vụ vào thời điểm phát sinh làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu kế toán. Các công việc kiểm tra tính đúng kỳ này thường được thực hiện đối với các nghiệp vụ phát sinh vào thời điểm cuối năm. Thông thường KTV sẽ so sánh ngày của báo cáo nhận hàng và ngày trên hoá đơn đồng thời đối chiếu lên các sổ sách kế toán nhằm xem xét tính đúng kỳ của việc hạch toán kế toán. Các nghiệp vụ mua hàng được chuyển sổ và tổng hợp đúng đắn: Để kiểm tra tính đúng đắn và tin cậy của các con số, KTV tiến hành khảo sát tính chính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số trong nhật ký và theo dõi quá tình chuyển sổ vào sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả và sổ kho. Hiện nay hầu hết các công ty đều sử dụng hệ thống máy tính đã được lập trình sẵn trong việc xử lý các thông tin kế toán do đó việc kết chuyển sổ sai tương đối ít xảy ra, các rủi ro này thường xảy ra đối với việc thực hiện hạch toán thủ công. b. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ thanh toán Các khoản phải trả được ghi nhận đều dựa trên căn cứ hợp lý: KTV tiến hành xem xét sổ nhật ký chi tiền, sổ cái tổng hợp và các sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả đối với số tiền lớn và bất thường. Để kiểm tra tính có thực của các nghiệp vụ thanh toán, KTV đối chiếu các phiếu chi và các chứng từ thanh toán đã thực hiện (phiếu chi nếu thanh toán bằng tiền mặt, uỷ nhiệm chi và bank statement nếu thanh toán bằng tiền gửi ngân hàng) với bút toán trong nhật ký mua vào liên quân và kiểm tra tên và số tiền của người được thanh toán. Các nghiệp vụ thanh toán được ghi sổ và được phê chuẩn đúng đắn: Dấu hiệu của việc phê chuẩn ở đúng các cấp có thẩm quyền là một thủ tục KSNB nhằm đảm bảo rằng mọi hoạt động thanh toán đều được xem xét, rà soát bởi các cấp lãnh đạo. Để kiểm tra mục tiêu này, KTV tiến hành kiểm tra các chứng từ đi kèm bổ trợ cho nghiệp vụ thanh toán như: phiếu chi, lệnh chi tiền đều có chữ ký, và phê chuẩn của người đúng thẩm quyền. Khi các chứng từ này không có dấu hiệu của sự phê chuẩn thì khả năng sai phạm có thể xảy ra. Các nghiệp vụ thanh toán phát sinh đều được ghi sổ (tính đầy đủ): KTV ra soát các khoản chi tiền ghi trên sổ, đối chiếu với các khảon chi ghi trên bảng kê của ngân hàng và sổ sách của kế toán tiền mặt nhằm đảm bảo các khoản thanh toán được ghi chép đầy đủ . Các nghiệp vụ thanh toán được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá): Nhằm đảm bảo rằng các khoản thanh toán đã thực hiện được đánh giá đúng đắn KTV có thể so sánh các phiếu chi đã lĩnh tiền, các chứng từ thanh toán đã thực hiện với sổ nhật ký mua hàng và các bút toán chi tiền liên quan. Các nghiệp vụ thanh toán được phân loại đúng đắn (sự phân loại): KTV so sánh sự phân loại phù hợp với sư đồ tài khoản bằng cách tham chiếu với sổ theo dõi chi tiết vốn bằng tiền, các hoá đơn của người bán và sổ nhật ký mua hàng. Các nghiệp vụ thanh toán được ghi sổ đúng lúc: Nhằm kiểm tra tính đúng kỳ của các nghiệp vụ thanh toán, một trong các thủ tục kiểm toán được KTV sử dụng là so sánh ngày trên các phiếu chi đã thực hiện với sổ nhật ký chi tiền mặt. Đồng thời KTV tiến hành so sánh ngày trên các chứng từ thanh toán đã thực hiện với ngày ghi giảm các khoản tiền tại ngân hàng. Các nghiệp vụ thanh toán được chuyển sổ và tổng hợp đúng đắn: KTV khảo sát tính xác về mặt giấy tờ bằng cách cộng tổng số trong nhật ký và theo dõi các quá trình chuyển sổ vào sổ hạch toán chi tiết vốn bằng tiền và các khoản phải trả. c. Các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả người bán Trong chu trình MH-TT, các khoản phải trả thương mại là một phần trong chức năng mua hàng tuy nhiên nó có vai trò quan trọng có thể ảnh hưởng tới khả năng thanh toán cũng như các chỉ tiêu tài chính của công ty. Các rủi ro thường gặp đối với khoản phải trả này là khả năng phản ánh không đúng kỳ kế toán cũng như nguy cơ bị làm sai lệch nhằm một số mục đích sai lệch các thông tin tài chính. Do đó trong quá trình kiểm toán, bên cạnh các thủ tục kiểm tra chi tiết áp dụng với quá trình mua hàng, thanh toán KTV còn quan tâm đến kiểm tra chi tiết đối với số dư nợ phải trả người ._.nh giá và cuối cùng là mục tiêu trình bày và khai báo. Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết thu thập bằng chứng có các mục tiêu này cũng được thực hiện sau khi các KTV có được những hiểu biết đầy đủ về hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát được thiết lập tại doanh nghiệp cũng như thực hiện việc đánh giá tính hiệu quả của các thủ tục kiểm soát đó. Điều này giúp cho KTV có được những hiểu biết xuyên suốt về hệ thống, nhằm đem lại hiệu quả cao nhất trong việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết và giảm thiểu rủi ro. * Bài học về việc thực hiện đánh giá mức trọng yếu Một công việc quan trọng không thể thiếu trong các cuộc kiểm toán là việc đánh giá và đưa ra mức trọng yếu nhất định (mức mà tại đó KTV tin rằng nếu sai phạm vượt quá ngưỡng đó thì sẽ gây ra những ảnh hưởng trọng yếu tới tình hình tài chính của Công ty và các quyết định kinh doanh của các nhà đầu tư). Hiện nay, tại nhiều Công ty kiểm toán trong nước do hạn chế về nguồn lực nên việc đánh giá về mức trọng yếu kiểm toán chủ yếu là dựa trên các xét đoán của của cá nhân chủ quan của cá nhân mà chưa xây dựng được quy trình tính toán cụ thể. Công ty ACPA hiện là một Công ty khá trẻ trên thị trường kiểm toán song Công ty sớm xây dựng cho mình một quy trình đánh giá mức trọng yếu kiểm toán được tính trên cơ sở tổng thu nhập trước thuế của đơn vị được kiểm toán từ đó đưa ra mức trọng yếu cho các khoản mục kiểm toán. Dựa vào tiêu chuẩn đánh giá này, các mức trọng yếu được thiết lập đối với từng khách hàng là khách quan và thay đổi dựa vào qui mô lợi nhuận và các yếu tố về doanh thu hay tài sản của Công ty đó. Mức trọng yếu này cho phép KTV đưa ra các bút toán điều chỉnh đối với các sai phạm xảy ra trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. * Bài học về áp dụng phương pháp kiểm toán linh hoạt Dựa trên một quy trình kiểm toán chuẩn “Risk-based audit”, các cuộc kiểm toán đối với các khách hàng khác nhau do Công ty ACPA thực hiện về cơ bản đều tuân theo các bước như đã xây dựng với các mục tiêu hợp lý chung cho toàn cuộc kiểm toán cũng các mục tiêu đặc thù cho từng khoản mục trên BCTC. Tuy nhiên, khi tiến hành kiểm toán cụ thể cho các khách hàng với những đặc trưng khác nhau về qui mô, về lĩnh vực hoạt động cũng như về môi trường mà khách hàng đó đang chịu ảnh hưởng, thì các chương trình kiểm toán được KTV vận dụng rất linh hoạt. Một ví dụ quan trọng trong bài đó là công việc kiểm toán được thực hiện tại hai Công ty X – hoạt động lĩnh vực chế biến thực phẩm và tinh bột và Y- hoạt động trong lĩnh vực sản xuất các linh kiện phục vụ ôtô, xe máy. Qui mô khác biệt của hai Công ty dẫn đến việc xác định mức trọng yếu của hai Công ty cũng có sự khác biệt (nếu như đối với Công ty X là 160 triệu thì Y là 20 triệu) và mức độ để đưa ra các bút toán điều chỉnh và phân loại lại cũng thay đổi theo. Ngoài ra chính vì sự khác biệt về hoạt động thu mua và hoạt động hạch toán khoản phải trả và thanh toán với nhà cung cấp do đó việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thủ tục kiểm toán cơ bản cũng có những nét khác biệt (như đã trình bày phần so sánh giữa hai Công ty). Chính sự linh hoạt trong việc vận dụng các thủ tục kiểm toán đã giúp cho KTV thực hiện các cuộc kiểm toán một cách hiệu quả nhất, tiết kiệm thời gian và chi phí trong khi chất lượng hoạt động kiểm toán vẫn được đảm bảo. * Bài học về kỹ thuật thu thập bằng chứng Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán cả trên lý thuyết và trong thực tiễn đều rất đa dạng. Đối với việc kiểm toán chu trình MH-TT nói riêng cũng như cho toàn cuộc kiểm toán nói chung, Công ty ACPA sử dụng rất đa dạng rất nhiều cách thu thập bằng chứng kiểm toán từ: Kiểm tra tài liệu, chứng từ, quan sát, thực hiện lại cho đến việc gửi thư xác nhận để thu thập bằng chứng đối với bên thứ ba. Việc áp dụng linh hoạt các phương pháp thu thập bằng chứng giúp cho KTV thu được các thông tin từ nhiều góc độ khác nhau, làm tăng độ tin cậy của bằng chứng thu được cũng như khả năng phát hiện ra các gian lận và sai sót. * Bài học về phân công công việc kiểm toán và sự hỗ trợ lẫn nhau của KTV Trong quá trình thực hiện kiểm toán, mỗi người tham gia cuộc kiểm toán đều được phân công đảm nhiệm một số phần hành nhất định. Để công việc được thực hiện với hiệu quả cao nhất, thông thường các trưởng nhóm kiểm toán tại Công ty ACPA giao cho mỗi nhân viên trong cuộc kiểm toán của mình thực hiện xuyên suốt hoạt động kiểm toán. Cụ thể như, người được phân công kiểm toán chu trình MH-TT thì sẽ phải tìm hiểu toàn bộ các thông tin liên quan đến quá trình này: từ tìm hiểu những thông tin cơ bản nhất về nhà cung cấp, về quá trình thu mua và phác hoạ lại toàn bộ các thủ tục kiểm soát đối với chu trình (trong phần BIF, BAF) cho đến việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản. Ngoài ra, do tất cả các phần trong quá trình kiểm toán được đều có mối quan hệ chặt chẽ, có ảnh hưởng qua lại lẫn nhau nên trong khi tiến hành thực hiện kiểm toán, các KTV hay trợ lý kiểm toán thực hiện phần của mình đều rất nhiệt tình hỗ trợ thông tin qua lại cho nhau, và thực hiện đánh tham chiếu sang các phần hành khác có liên quan. Việc phân công công việc như vậy thể hiện tính logic và chặt chẽ trong công việc, giúp KTV thực hiện công việc kiểm toán cũng như thực hiện việc kiểm tra, soát xét dễ dàng và hiệu quả. * Bài học về trình bày giấy tờ làm việc khoa học * Bài học về kiểm soát chất lượng kiểm toán Kiểm soát chất lượng tốt là một trong những yếu tố làm nên thành công của cuộc kiểm toán cũng như là một yếu tố không thể thiếu để làm nên uy tín tên tuổi của một Công ty trên thị trường kiểm toán. Việc đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán được các nhân viên Công ty ACPA rất coi trọng nó thể hiện ở việc thiết kế các thủ tục kiểm toán kĩ lưỡng, việc phân công giao việc và thực hiện các đánh giá tính trọng yếu được giao cho các KTV có kinh nghiệm thực hiện. Trong quá trình kiểm toán đối với chu trình MH-TT nói riêng và trong toàn cuộc kiểm toán nói chung, trưởng nhóm kiểm toán luôn quan tâm, giám sát thực hiện công việc của mọi nhân viên- những người có ít kinh nghiệm hơn- ở các phần công việc đã được giao nhằm kịp thời tháo gỡ những vướng mắc nhân viên gặp phải cũng như hạn chế các sai sót của các nhân viên trong khi thực hiện công việc của mình. Việc soát xét không chỉ được thực hiện trong quá trình kiểm toán mà khi cuộc kiểm toán kết thúc các trưởng nhóm kiểm toán tiến hành soát xét đối với giấy tờ làm việc của nhân viên. Căn cứ kết quả công việc thể hiện trên các giấy tờ, trưởng nhóm kiểm toán đưa ra một bảng tập hợp các điểm chưa đạt yêu cầu “Audit Review Questionare” và cần phải làm rõ thêm đối với từng phần hành. Các nhân viên phụ trách kiểm toán từng phần hành sẽ căn cứ vào đó để sửa chữa, khắc phục những điểm chưa đạt yêu cầu trong công việc của mình. Cuối cùng, giấy tờ làm việc sẽ được soát xét lần nữa bởi các giám đốc kiểm toán và một người chuyên thực hiện soát xét độc lập từ bên ngoài. Có thể nói việc thực hiện soát xét GTLV của KTV thông qua các bảng hỏi là một nét sáng tạo nhằm đem lại chất lượng cao cho các cuộc kiểm toán. * Bài học về thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ trợ tuân thủ theo chuản mực Các công việc của KTV từ khâu thiết kế đến thực hiện các thủ tục kiểm toán đều được dựa trên các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam và thế giới được chấp nhận rộng rãi. Trong khi thực hiện kiểm toán chu trình MH-TT KTV đã vận dụng đến các chuẩn mực kiểm toán 400 “Đánh giá rủi ro và KSNB”, chuẩn mực kiểm toán số 520 “Qui trình phân tích”, chuẩn mực kiểm toán số 530 “Chọn mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác”. Ngoài ra, bước kiểm toán cuối cùng trong quy trình kiểm toán của công được thiết kế là “Thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ trợ” trong giai đoạn này, KTV sẽ thực hiện soát xét các thông tin như : Khả năng hoạt động liên tục; Các bên liên quan; Đánh giá về rủi ro gian lận… nhằm đảm bảo thực hiện đầy đủ các yêu cầu của hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 3.2. Một số kiến nghị hoàn thiện việc kiểm toán chu trình MH-TT 3.2.1. Tính tất yếu của việc đổi mới, nâng cao hiệu quả của các thủ tục kiểm toán. Xu hướng hội nhập quốc tế về kinh tế, thương mại, đầu tư, tài chính đang diễn ra sâu rộng trên phạm vi toàn thế giới và trong từng quốc gia. Việt Nam cũng đang chủ động, tích cực vận động tham gia tiến trình hoà nhập thị trường tài chính chung này. Nền kinh tế Việt Nam đã có những chuyển biến quan trọng và to lớn trong những năm qua. Chúng ta hiện đang là thành viên của các tổ chức lớn trong khu vực như ASEAN, APEC, ASEM và hiện đang nỗ lực hết mình trong vòng đàm phán gia nhập tổ chức thương mại thế giới WTO trong năm nay 2006 đồng thời không ngừng đẩy nhanh tiến độ công nghiệp hoá hiện đại hoá để tiến tới mục tiêu trở thành nước công nghiệp vào năm 2020. Theo Hiệp định Thương mại Việt – Mỹ và yêu cầu của các nước ASEAN thì năm 2005 lĩnh vực kiểm toán bắt đầu mở cửa; cùng với đó là áp lực quốc tế tại các vòng đàm phán gia nhập Tổ chức Thương mại Thế giới - WTO yêu cầu chúng ta phải kiểm toán, minh bạch hoá tình hình tài chính các doanh nghiệp nhà nước ngày càng lớn. Vì vậy, một trong những nhiệm vụ trước mắt là các doanh nghiệp kiểm toán và KTV Việt Nam phải phát triển, nâng cao trình độ, kỹ thuật kiểm toán, từ đó nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán để sớm đáp ứng được những yêu cầu đòi hỏi trong và ngoài nước. Hướng tới việc quốc tế hoá nền kinh tế trong nước, thu hút mạnh mẽ hơn các khoản tài trợ từ các nhà đầu tư nước ngoài một yêu cầu, đòi hỏi bức thiết đặt ra là Việt Nam phải quốc tế hóa các thông tin tài chính nói chung và thông tin về kế toán kiểm toán nói riêng. Đáp ứng yêu cầu này, trong thời gian qua hoạt động kiểm toán giành được sự quan tâm sâu sắc từ phía các cơ quan nhà nước như: chuyển cơ quan nhà nước từ trực thuộc Chính phủ về trực thuộc Quốc Hội (nhằm nâng cao tính độc lập và hiệu quả của hoạt động kiểm toán nhà nước) đồng thời thông qua một số văn bản pháp lý quan trọng về kiểm toán như: sự ra đời của NĐ133/CP sửa đổi NĐ105 (tạo điều kiện hơn nữa cho các doanh nghiệp kiểm toán) cho Bộ Tài chính đã ban hành các quy định, chuẩn mực về kế toán - kiểm toán, về KSCL hoạt động kiểm toán ( mới nhất là 4 chuẩn mực phát hành đợt 6 vừa qua đã nâng tổng số chuẩn mực kiểm toán lên con số 33), vừa tạo ra khung pháp lý cơ bản cho phát triển lĩnh vực kiểm toán độc lập, vừa là yêu cầu từ phía cơ quan nhà nước đối với chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập. Mặc dù có sự biến chuyển tích cực trong mấy năm vừa qua tuy nhiên hoạt động kiểm toán của chúng ta vẫn còn nhiều điểm cần khắc phục: các văn bản ban hành về kế toán nhiều điểm chưa hợp lý và không nhất quán, nạn chảy máu chất xám trong các doanh nghiệp Việt Nam sang các Công ty kiểm toán lớn nước ngoài đang diễn ra, các doanh nghiệp trong nước với tâm lý e ngại khi minh bạch tài chính, chất lượng hoạt động kiểm toán đặc biệt là tại các Công ty độc lập vừa và nhỏ chưa có sự đảm bảo. Do đó nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán còn là nhu cầu tất yếu của các Công ty kiểm toán hiện nay không chỉ từ phía hoạt động kiểm toán nhà nước mà các doanh nghiệp kiểm toán độc lập cũng đang cố gắng hết mình. Không nằm ngoài xu hướng vận động đó, Công ty kiểm toán và tư vấn ACPA cùng đội ngũ nhân viên của mình đang hướng tới mục tiêu nâng cao hơn nữa vị thế của mình trong lĩnh vực kiểm toán thông qua việc nỗ lực trong hoàn thiện hoạt động kiểm toán chung và kiểm toán các phần hành, các khoản mục nói riêng trong đó có hoạt động kiểm toán chu trình MH-TT. Chu trình này đóng vai trò quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của các Công ty do đó việc nâng cao chất lượng kiểm toán sẽ đóng góp một phần quan trọng vào việc nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. 3.2.2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện việc kiểm toán chu trình MH-TT của Công ty ACPA Qua nghiên cứu, tìm hiểu lý luận về chu trình MH-TT cùng với những thông tin thực tế nắm bắt được trong quá trình thực tập tại Công ty ACPA, em xin đưa ra một số ý kiến góp phần hoàn thiện chu trình này như sau: * Kiến nghị về kiểm toán đối với số dư đầu kỳ Tất cả các chỉ tiêu của KTV đưa ra phục vụ cho mục đích đánh giá đều dựa vào các số dư đầu kỳ, độ tin cậy của số dư đầu kỳ đóng một vai trò quan trọng ảnh hưởng trực tiếp tới các chỉ tiêu mà KTV sử dụng cũng như các đánh giá của KTV về khoản mục đó. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 510, Kiểm toán năm đầu tiên- số dư đầu năm tài chính “Khi thực hiện kiểm toán BCTC năm đầu tiên, Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo: - Số dư đầu năm không có sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC năm nay” Độ tin cậy của các chỉ tiêu đánh giá phụ thuộc trực tiếp vào mức độ tin cậy của các số dư đầu kỳ. Do đó để thủ tục kiểm tra chi tiết có được kết quả đáng tin cậy điều quan trọng trong các cuộc kiểm toán là phải đảm bảo mức độ tin cậy của các số dư đầu kỳ. Trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC tài chính nói chung và với chu trình MH-TT nói riêng, các KTV Công ty ACPA có thực hiện đánh giá mức tin cậy của số dư đầu kỳ. Đối với các khách hàng lâu năm, số dư đầu kỳ được tham chiếu từ số dư kiểm toán cuối kỳ trước chuyển sang, do đó việc thực hiện kiểm tra số dư đầu kỳ với các khách hàng này là tương đối dễ dàng. Tuy nhiên, đối với các khách hàng là năm đầu tiên kiểm toán (trước đó là khách hàng một công ty kiểm toán khác) thì việc kiểm tra số dư đầu kỳ nhằm khẳng định độ tin cậy là tương đối khó khăn. Thông thường Công ty sẽ gửi thư xác nhận đối với các khoản công nợ tới nhà cung cấp hoặc sử dụng đánh giá của mình đối với chất lượng của hãng kiểm toán trước để đưa ra kết luận, đôi khi có trao đổi với các KTV tiền nhiệm để có thêm thông tin. Để nâng cao hơn nữa hiệu quả của các trắc nghiệm cơ bản áp dụng đối với chu trình mua hàng và thanh toán, KTV có thể sử dụng thêm nhiều thủ tục kiểm toán thay thế như gửi thư xác nhận số dư đầu kỳ cùng với xác nhận về số dư cuối kỳ đối với khoản phải trả tới nhà cung cấp, hay KTV cũng có thể thông quá Báo cáo của ngân hàng và đối chiếu với Bảng chi tiết công nợ của khách hàng. Đối với quá trình mua hàng, KTV có thể đối chiếu Biên bản kiểm kê kho với Bảng báo cáo kho tại bộ phận thu mua (hàng mua trong nước) và bộ phận Xuất nhập khẩu (hàng mua từ nước ngoài). Điều này sẽ làm tăng độ tin cậy của số dư đầu kỳ mà dựa vào đó KTV đã đưa ra các chỉ tiêu và đánh giá của mình nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán. * Kiến nghị về phương pháp chọn mẫu Chọn mẫu là một thủ tục quan trọng nhằm thu thập các bằng chứng thích hợp cho hỗ trợ cho ý kiến của kiểm toán viên. Trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm toán chi tiết đối với các khoản mục và chu trình trên BCTC, do giới hạn về con người cũng như về chi phí trong khi quy mô của khách thể kiểm toán ngày càng mở rộng, KTV không thể tiến hành kiểm tra chi tiết đối với tất cả các nghiệp vụ phát sinh đối với khoản mục đó mà thường chọn ra một số giá trị (mẫu) từ tổng thể để kiểm tra. Việc lựa chọn các phần tử đại diện để kiểm tra có thể giúp KTV thu được những bằng chứng tin cậy với chi phí thấp nhất tuy nhiên nó cũng chính là nguyên nhân khiến rủi ro chọn mẫu xuất hiện dẫn tới các kết luận của kiểm toán viên dựa trên kết quả kiểm tra mẫu có thể khác với kết luận mà KTV đạt được nếu kiểm tra toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục. Do đó một bức thiết đặt ra trong quá trình kiểm toán tại các công ty kiểm toán là việc lựa được lượng mẫu đặc trưng cho tổng thể nhằm đảm bảo độ tin cậy cho các kết luận của các KTV. Hiện nay, phương pháp chọn mẫu được áp dụng tại Công ty ACPA là chọn mẫu theo giá trị tiền tệ nghĩa là mẫu được chọn dựa trên cơ sở lọc ra các khoản mục có giá trị lớn với mức bao quát tổng thể trên 70% là hợp lý. Với cách chọn mẫu kiểm toán như trên có thể giúp KTV giảm được qui mô mẫu, cách tiến hành chọn mẫu đơn giản, chi phí thấp đồng thời có thể tập trung vào các khoản mục trọng yếu. Tuy nhiên vấn đề đặt ra khi áp dụng phương pháp này là có thể rủi ro kiểm toán sẽ cao do trong số các khoản mục còn lại không được lựa chọn có thể có những sai phạm nhỏ nhưng lặp đi lặp lại mang tính hệ thống và tổng qui mô của chúng có thể vượt quá mức sai phạm trọng yếu đã được xây dựng và như vậy có thể làm ảnh hưởng tới ý kiến đánh giá của KTV. Mặt khác do phương pháp chọn mẫu này phụ thuộc khá nhiều vào đánh giá, phán đoán chủ quan của KTV do đó khi người thực hiện chọn mẫu thiếu các kinh nghiệm nghề thì việc chọn mẫu sẽ không mang lại kết quả mong muốn, độ tin cậy không cao. Do đó để kết quả chọn mẫu phản ánh một cách khách quan nhất cho tổng thể thì trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc sử dụng chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ KTV nên kết hợp kết hợp với các phương pháp chọn mẫu khác. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA)số 530- Lấy mẫu kiểm toán và một số thủ tục chọn lựa khác “KTV phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn” các phần tử được lựa chọn này phải mang những đặc trưnng tiêu biểu cho tổng thể tránh thiên lệch chủ qua đồng thời giảm rủi ro chọn mẫu xuống mức thấp nhất có thể chấp nhận được. Vì vậy, để hiệu quả của việc chọn mẫu, Công ty ACPA nên sử dụng đa dạng, linh hoạt các phương pháp chọn mẫu vì mỗi phương pháp chọn mẫu có những ưu điểm riêng mà phương pháp khác không có. Cụ thể, khi tổng thể mẫu bao gồm một số lượng nhỏ các khoản mục có giá trị lớn và có các dấu hiệu của sự sai phạm thì khi đó KTV có thể chọn mẫu theo các phán xét nghề nghiệp của mình hay lựa chọn những khoản mục chính sẽ giúp cho KTV tiết kiệm được thời gian mà vẫn đảm bảo bao quát được toàn bộ tổng thể. Ngược lại khi tổng thể lựa chọn có gồm một số lượng lớn các giá trị bằng nhau hoặc chưa có những nghi vấn về khả năng sai phạm, khi đó KTV có thể áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện hoặc chọn mẫu ngẫu nhiên theo bảng số hoặc theo các phần mềm chọn mẫu nhằm đảm bảo tính khách quan. Việc áp dụng xen kẽ các phương pháp chọn mẫu khác nhau giúp cho KTV chọn lựa được những phần tử đặc trưng nhất cho tổng thể đồng thời vừa đem lại một kết quả khách quan cao trong quá trình chọn mẫu, tránh được những sai sót hệ thống cũng như việc lựa chọn mẫu theo thói quen của KTV. Nhờ đó kết quả kiểm toán dựa trên mẫu chọn sẽ có độ tin cậy cao hơn. * Kiến nghị về áp dụng thủ tục phân tích Thủ tục phân tích giữ một vai trò quan trọng trong qui trình kiểm toán và thường được thực hiện xuyên suốt trong quá trình thực hiện. Việc vận dụng hiểu quả thủ tục phân tích có thể giúp KTV khoanh vùng những nơi có khả năng xảy ra rủi ro cao từ những biến động bất thường, những chỉ tiêu không hợp lý. Theo VSA số 520- Quy trình phân tích “KTV phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán.” Dựa trên kết quả thu được cùng những phán xét nghề nghiệp, KTV giảm thủ tục đối với những khoản mục ít xảy ra sai phạm, các biến động ổn định và tập trung kiểm tra soát xét đối với các khoản mục có bất thường, biến động ẩn chứa nhiều rủi ro và sai phạm. Trong thực hiện kiểm toán, các thủ tục phân tích thường được KTV áp dụng gồm: Phân tích ngang (phân tích xu hướng): so sánh số liệu kỳ này và kỳ trước, so sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán, so sánh số liệu thực tế của công ty khách hàng với số liệu chung của ngành; phân tích dọc (phân tích tỷ suất): so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC. Mức độ tin cậy của quy trình phân tích phụ thuộc vào các nhân tố như: tính trọng yếu của các tài khoản hoặc loại nghiệp vụ, các thủ tục kiểm toán khác có cùng mục tiêu kiểm toán, độ chính xác dự kiến của quy trình phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Trong nhiều trường hợp khi thủ tục được sử dụng hiệu quả thì KTV có thể dựa vào đó để giảm bớt công việc của thủ tục kiểm tra chi tiết mà vẫn đảm bảo độ chính xác cao. Trên thực tế việc sử dụng thủ tục phân tích tại Công ty ACPA chưa thực sự hỗ trợ đắc lực trong quá trình kiểm toán. Thủ tục phân tích chủ yếu được sử dụng là phân tích ngang, phân tích dọc cũng đã được sử dụng nhưng không nhiều. Mặt khác khi thực hiện kiểm toán đối với BCTC nói chung và đối với chu trình MH-TT nói riêng, các kết quả từ thủ tục phân tích chưa được quan tâm đúng mức, Công ty thường chỉ tập trung chú trọng vào việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết và các xét đoán nghề nghiệp. Điều này khiến KTV đôi khi chưa tiết kiệm được chi phí kiểm toán trong một số trường hợp không cần thiết, hay khó khăn cho KTV khi đưa ra cái nhìn tổng quan về những biến động của chu trình. Để khắc phục một số nhược điểm trên, Công ty nên vận dụng kết hợp nhiều hơn các thủ tục phân tích: phân tích dọc và phân tích ngang để đưa ra các nhận định tổng quan nhất về tính hợp lý của đối tượng kiểm toán. Cụ thể đối với chu trình MH-TT, KTV có thể tiến hành phân tích biến động hàng mua qua các tháng trong mối tương quan với qui mô sản xuất và biến động về doanh thu hoặc KTV cũng có thể phân tích tỷ lệ hàng mua trên số dư công nợ phát sinh trong kỳ nhằm đánh giá khả năng thanh toán của khách hàng. Một thủ tục phân tích có hiệu quả nữa là, KTV thực hiện so sánh các khoản phải trả lớn chưa thanh toán hoặc đã quá hạn thanh toán nhiều kỳ. Các thủ tục này cho KTV nắm được những biến động bất thường trong hoạt động kinh doanh và khả năng thanh toán của khách hàng. Ngoài ra, để thực hiện có hiệu quả thủ tục phân tích điều tiên quyết là phải phát triển được mô hình phân tích đảm bảo tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính. Việc này sẽ giúp cho KTV tập trung vào những khoản mục có khả năng xảy ra rủi ro cao, và giảm thiểu thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục không quan trọng nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí. * Kiến nghị về giấy tờ làm việc đối với hệ thống KSNB Tiếp cận, tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB là một công việc không thể thiếu trong quá trình tiến hành kiểm toán công ty khách hàng đối với bất kỳ doanh nghiệp nào. Kết quả từ quá trình này giúp KTV đánh giá được sự thiết kế phù hợp, sự vận hành hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát được thiết lập trong việc ngăn ngừa và phát hiện các sai sót, gian lận từ hệ thống. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400- Đánh giá rủi ro và KSNB “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả” kiểm toán viên cũng phải sử dụng các phán xét chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro đối với hệ thống KSNB của khách hàng nhằm thiết kế các thủ tục thích hợp nhằm giảm rủi ro kiểm soát xuống mức có thể chấp nhận được. Một phần quan trọng trong việc quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát là việc phản ánh các thông tin thu thập được về hệ thống KSNB lên giấy tờ làm việc theo các phương pháp sau: - Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB (Questionare): Bảng này đưa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của hệ thống KSNB đối với từng lĩnh vực được kiểm toán. Câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “có” hoặc “không”. - Bảng tường thuật (Narrative): là sự mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàng. Phương pháp này có ưu điểm là dễ hiểu cho người đọc tuy nhiên lại không đưa ra được cái nhìn tổng quát. - Lưu đồ (Flowchart): là sự trình bày toàn bộ các quá trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả sự vận động của chu trình dưới dạng biểu đồ. Tại Công ty ACPA phương pháp phản ánh đang được sử dụng chủ yếu là các bảng tường thuật, lưu đồ chưa được sử dụng thường xuyên và đặc biệt Công ty chưa sử dụng các bảng hỏi trong mô tả các thông tin về các thủ tục kiểm soát. Việc sử dụng các bảng tường thuật giúp cho công việc mô tả hệ thống thuận tiện, dễ dàng hơn nữa các Bảng tường thuật còn giúp cho người xem dễ hiểu. Tuy nhiên Bảng tường thuật có những nhược điểm nhất định là không đưa ra một cái nhìn tổng quát cho toàn bộ vấn đề cần xem xét cũng như không thấy mối liên hệ qua lại giữa các phần trong khi đó các phương pháp sử dụng Bảng hỏi hay Lưu đồ có thể khắc phục được nhược điểm này. Do đó để công việc đánh giá hệ thống KSNB đạt được hiệu quả cao nhất Công ty có thể áp kết hợp với việc xây dựng Lưu đồ (Flowchart) và đặc biệt là các bảng hỏi (Questionare) nhằm đem lại hiệu quả cao nhất. Công ty cũng cần qui định việc sử dụng các phương pháp này một cách cụ thể để dàng giám sát, soát xét công việc và các thủ tục kiểm toán mà KTV đã áp dụng. Sau đây là một ví dụ về bảng hỏi đối với quá trình thanh toán: Bảng 3.1. Bảng hỏi đối với quá trình thanh toán Câu hỏi Có Không N/A 1. Có sự thiết kế các thủ tục kiểm soát về phân công phân nhiệm giữa các bộ phận chịu trách nhiệm hay không? 2. Có sự độc lập giữa kế toán khoản phải trả với các chức năng thu mua, giữ tiền và nhập kho hay không? 3. Có định kỳ thực hiện đối chiếu số liệu giữa kế toán với các bộ phận khác như : bộ phận thu mua, bộ phận xuất nhập khẩu hay không? 4. Công ty có duy trì các thủ tục kiểm soát đối với hàng mua trả lại hay không? 5. Kiểm tra tính chính xác của các hoá đơn của nhà cung cấp về giá cả, chủng loại và số lượng hay không? 6. Công ty có thường xuyên soát xét sự khớp đúng về chất lượng, số lượng, chủng loại giữa các đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng, và hoá đơn của nhà cung cấp hay không? 7. Việc so sánh đối chiếu công nợ giữa báo cáo công nợ của nhà cung cấp và bảng chi tiết công nợ của công ty có được thực hiện thường xuyên và định kỳ hay không? 8. Thủ tục kiểm soát có được thực hiện và duy trì đều đặn đối với sổ ghi nhận công nợ không? 9. Thủ tục kiểm soát có được thực hiện đầy đủ và thường xuyên đối với các khoản ứng trước cho nhà cung cấp hay không? 10. Công ty có thực hiện đối chiếu, kiểm tra với các tài liệu bổ sung khi thực hiện thanh toán hay không? 11. Các nghiệp vụ thanh toán có được soát xét và phê chuẩn tại các cấp có thẩm quyền hay không? 12. Việc đánh giá chênh lệch tỷ giá có được Công ty thường xuyên thực hiện hay không? * Kiến nghị về thiết kế thêm qui trình kiểm toán trong môi trường tin học Hiện nay, Công ty có một số khách hàng sử dụng qui trình sản xuất dựa trên hệ thống máy tính, (ví dụ Công ty Y có xây dựng phần mềm kĩ thuật TPICS –là một hệ thống tự động tiến hành thực hiện sản xuất những sản phẩm kỹ thuật theo phần mềm đã được lập trình sẵn nhằm đạt được độ chính xác kỹ thuật cao đối với sản phẩm đồng thời giảm thiểu sự tham gia nhân công vào quá trình). Đối với các khách hàng đặc thù này, khi thực hiện kiểm toán chu trình KTV mới chỉ thực hiện kiểm tra được yếu tố đầu vào và đầu ra của quá trình đó và gặp phải khó khăn khi thực hiên kiểm tra đối với hệ thống phần mềm kỹ thuật. Do đó để giảm thiểu các rủi ro tiềm ẩn đối với quá trình tự động xử lý của hệ thống máy tính nên chăng Công ty bổ sung và phát triển thêm phương pháp đánh giá đối với các Công ty có sử dụng hệ thống thông tin trong hoạt động kinh doanh. Điều này sẽ giúp cho kết quả kiểm toán đối với các Công ty có qui trình sản xuất đặc thù như Công ty Y đạt được độ tin cậy cao đồng thời tiết kiệm được thời gian kiểm toán. kết luận Kiểm toán là một hoạt động xuất hiện từ rất sớm nhưng với ý nghĩa kiểm tra độc lập và bày tỏ ý kiến như ngày nay thì mới chỉ du nhập vào các nước phát triển từ giữa thế kỉ XX: tại Bắc Mỹ từ những năm 30 và vào Tây Âu từ những năm 60. Mặc dù phát triển muộn nhưng cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế thị trường với sự gia nhập ngày càng nhiều các Công ty vào thị trường chứng khoán, hoạt động kiểm toán đã dần hoàn thiện và phát triển vượt bậc. Đặc biệt ngày nay với xu thế hội nhập toàn cầu, sự xuất hiện của các tập đoàn kinh tế khổng lồ đa quốc gia ngày càng nhiều đã tạo cơ hội phát triển thuận lợi cho mọi Công ty tham gia vào lĩnh vực kiểm toán; nhưng đồng thời nó cũng là một vòng xoáy với cạnh tranh khốc liệt đòi hỏi các Công ty kiểm toán phải nỗ lực không ngừng nghỉ để hoàn thiện công tác kiểm toán và đa dạng hoá các loại hình dịch vụ khác phục vụ tốt hơn, hiệu quả hơn cho khách hàng. Để tăng thêm hiểu biết về hoạt động kiểm toán thực tế, cũng như để trau dồi các kinh nghiệm kiểm toán của mình, em lựa chọn thực tập tại Công ty kiểm toán và tư vấn ACPA. Với sự chỉ bảo nhiệt tình của các anh, chị trong đặc biệt là sự tạo điều kiện hết sức của giám đốc Công ty cũng như sự hướng dẫn chu đáo của giáo viên hướng dẫn, em đã tìm hiểu và hoàn thành bản chuyên đề thực tập tốt nghiệp với đề tài “Hoàn thiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện”. Em xin chân thành cảm ơn giáo viên hướng dẫn Thạc sĩ Đinh Thế Hùng và các anh, chị tại Công ty Kiểm toán và Tư vấn ACPA đã giúp em hoàn thành bản chuyên đề này này. Danh mục tài liệu tham khảo 1. Bộ Tài chính, Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam 2. Bộ Tài chính, Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 3. Bộ môn Kiểm toán, Khoa Kế toán – Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế TPHCM, Kiểm toán, NXB Thống kê, TPHCM, 2004. 4. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Kiểm toán tài chính, NXB Tài chính, Hà Nội, 2001. 5. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính, Hà Nội, 2003. 6. Alvin A.Arens, James K. Loebecke, Auditing: An Intergrated approach, Hence Hall, 1984. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Bộ Tài chớnh, Chuẩn mực Kế toỏn Việt Nam số 02 - Hàng tồn kho. Bộ Tài chớnh, Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toỏn Việt Nam. PGS.TS Đặng Thị Loan, Khoa Kế toỏn, Trường Đại học Kinh tế quốc dõn, Giỏo trỡnh Kế toỏn Tài chớnh trong cỏc doanh nghiệp, Nhà xuất bản Thống Kờ, 2004. Bộ mụn Kiểm toỏn, Khoa Kế toỏn - Kiểm toỏn, Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chớ Minh, Kiểm toỏn, Nhà xuất bản Thống kờ, Thành phố Hồ Chớ Minh, 2004. Trường Đại học Tài chớnh - Kế toỏn Hà Nội, Kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh, Nhà xuất bản Tài chớnh, Hà Nội, 2000. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Kiểm toỏn Tài chớnh, Nhà xuất bản Tài chớnh, Hà Nội, 2001. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Lý thuyết Kiểm toỏn, Nhà xuất bản Tài chớnh, Hà Nội, 2003. PGS.PTS Vương Đỡnh Huệ, PTS Đoàn Xuõn Tiờn, Thực hành Kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh doanh nghiệp, Nhà xuất bản Tài chớnh, Hà Nội, 1997. Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Auditing: An Intergrated Approach, Hence Hall, 1984. Cỏc tài liệu đào tạo, tài liệu kiểm toỏn do Cụng ty Kế toỏn Kiểm toỏn Tư vấn Việt Nam - AACC cung cấp. Mục lục ._.