Báo cáo Hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong quy trình kiểm toán tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn ACPA thực hiện

ộ của khách hàng A với chu trình bán hàng và thu tiền 53 Bảng 2.4 Ma trận kiểm soát rủi ro đối với các thủ tục kiểm soát của Công ty A. 55 Biểu số 2.5 : Giấy tờ làm việc của KTV 58 Bảng 2.6: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên 59 Bảng 2.7: Thiết kế đối thủ tục đối chiếu tiền hàng giữa kế toán trụ sở chính và kế toán nhà máy 60 Bảng 2.8: Thực hiện đối chiếu tiền hàng thu được qua ngân hàng với báo cáo các khoản phải thu theo ngày 61 Bảng 2.9: Thiết kế đối chiếu doanh thu, tiền hàng thu được và các khoản phải thu 64 Bảng 2.10: Thực hiện đối chiếu doanh thu, tiền thu được và các khoản phải thu 65 Bảng 2.11 Chương trình kiểm toán cho khoản mục doanh thu 69 Bảng 2.12: Trắc nghiệm cơ bản với chiết khấu thương mại và giảm giá hàng bán. 71 Bảng 2.13: Kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu 72 Bảng 2.14: Đối chiếu doanh thu trên sổ cái với doanh thu trên tờ khai. 73 Bảng 2.15: Chương trình kiểm toán cho khoản mục phải thu. 75 Bảng 2.16: Thử nghiệm cơ bản với khoản phải thu 77 Bảng 2.16: Thử nghiệm cơ bản với khoản phải thu 78 Bảng 2.17: Đối chiếu khoản phải thu trên sổ cái với tren sổ chi tiết. 79 Bảng 2.17: Thực hiện thử nghiệm cơ bản với khoản phải thu nội bộ. 80 Bảng 2.18: Đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng trên sổ phụ và trên thư xác nhận 82 Bảng 2.19: Đối chiếu số dư tiền gửi có kỳ hạn tại ngân hàng 83 Bảng 2.20: Các hoạt động và các kiểm soát chính tại công ty B 89 Bảng 2.21 Chu trình kế toán bán hàng và thu tiền tại công ty B như sau: 90 Bảng 2.22 ma trận kiểm soát rủi ro cho khách hàng 91 Bảng 2.23 Thiết kế đối chiếu giá trên hoá đơn và giá trên hợp đồng gia công 92 Bảng 2.24 Thực hiện đối chiếu giá trên hợp đồng gia công và biên bản đóng gói 94 Bảng 2.25: Thiết kế trắc nghiệm kiểm soát đối với thủ tục đối chiếu số dư với công ty mẹ 95 Bảng 2.26 Thực hiện kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu. 96 Bảng 2.27: Thực hiện kiểm tra tính chính xác của Bảng tổng hợp doanh thu 97 Bảng 2.28: Thực hiện thử nghiệm cơ bản với khoản phảI thu của công ty B 98 Bảng 2.29 Thực hiện trắc nghiệm cơ bản với doanh thu 99 Bảng 2.30: Thực hiện đối chiếu doanh thu mà kiểm toán viên tính lại với doanh thu mà trên sổ. 100 Bảng 2.31: Thực hiện thủ tục phân tích với doanh thu theo từng tháng. 102 Bảng 2.32 Thiết kế va thực hiện thử nghiệm cơ bản với tiền mặt và tiền gửi ngân hàng 105 Bảng 2.33: Bảng hệ thống câu hỏi với hệ thống KSNB của chu trình bán hàng và thu tiền. 115 Danh mục từ viết tắt KTV Kiểm toán viên USD Đô la Mỹ VNĐ Đồng Việt Nam TNHH Trách nhiệm hữu hạn KSNB Kiểm soát nội bộ IT International Technology BCTC Báo cáo tài chính MSG Monosodium Glutamate Lời mở đầu Từ sau Nghị định 105, sự phát triển của các tổ chức kiểm toán độc lập là tất yếu khách quan. Hiện nay tại Việt Nam có rất nhiều công ty kiểm toán, các loại hình dịch vụ mà các công ty cung cấp cũng rất đã dạng không chỉ giới hạn ở dịch vụ kế toán, kiểm toán và còn cả các dịch vụ tư vấn thuế, tư vấn nguồn nhân lực, tư vấn pháp lý. Nhưng hoạt động chủ đạo mà các công ty kiểm toán tập trung và phát triển là dịch vụ kiểm toán tài chính. Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Trong kiểm toán tài Báo cáo chính thì chu trình bán hàng và thu tiền là một chu trình rất quan trọng vì đây là một chu trình trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, là khâu cuối cùng phản ánh kết quả kinh doanh của một đơn vị. Hơn nữa đây là chu trình có mật độ phát sinh các nghiệp vụ lớn, liên quan đến nhiều chỉ tiêu phân tích khả năng thanh toán và hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Các chỉ tiêu này dễ bị phản ánh sai lệch và thông tin mà người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm sẽ không còn chính xác. Nhận thức được tầm quan trọng đó của chu trình bán hàng và thu tiền, qua thời gian thực tập tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA, cùng với tham khảo tài liệu sách báo và mong muốn có được kinh nghiệm thực tế về kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trình bán hàng nói riêng, em đã quyết định lựa chọn đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện” làm chuyên đề thực tập tốt nghiệp. Trong luận văn tốt nghiệp của em, ngoài phần mở đầu và kết luận còn gồm ba phần chính sau đây: Phần I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Phần II: Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tàI chính tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA Phần III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tàI chính tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA. Do còn hạn chế về mặt nhận thức nên luận văn của em không tránh khỏi những sai sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo, góp ý của các thầy cô, các anh chị KTV và các bạn để em có thể hoàn thiện luận văn này. Em xin gửi lời cảm ơn tới Ban lãnh đạo Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA đã nhiệt tình hướng dẫn, giúp đỡ em trong suốt thời gian thực tập tại công ty. Đồng thời em cũng xin chân thành cảm ơn Thầy giáo – Thạc sỹ Đinh Thế Hùng, người đã nhiệt tình chỉ bảo, hướng dẫn, giúp đỡ em hoàn thành luận văn tốt nghiệp này. Chương I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 1.1. Chu trình bán hàng và thu tiền với vấn đề kiểm toán. 1.1.1. Đặc điểm, nội dung và vị trí của chu trình. Trong bất cứ doanh nghiệp nào, để tồn tại và duy trì hoạt động sản xuất kinh doanh của mình thì quá trình kinh doanh phải lặp đi lặp lại thành chu kỳ sản xuất kinh doanh. Chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp thường bắt đầu từ khi tạo vốn ban đầu, hoặc vốn tự có hoặc đi vay, bắt đầu sản xuất kinh doanh và kết thúc giai đoạn sản xuất thì công đoạn cuối cùng là quá trình thu tiền từ hoạt động bán hàng để thu hồi lại vốn kinh doanh. Chu trình bán hàng thu tiền là khâu cuối cùng, chấm dứt quá trình kinh doanh cũ để bắt đầu quá trình kinh doanh mới. Như vậy có thể nói chu trình bán hàng và thu tiền có vai trò vô cùng quan trọng trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và có mối liên hệ mật thiết với các chu trình khác. Kết quả của chu trình bán hàng và thu tiền không chỉ phản ánh kết quả riêng của chu trình mà còn phản ánh kết quả toàn bộ quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành, quá trình tiêu thụ được thực hiện khi hàng hóa, dịch vụ đã được chuyển giao cho người mua và được người mua trả tiền hoặc chấp nhận thanh toán. Xét về khía cạnh kinh tế chính trị thì bán hàng-thu tiền là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hóa đồng thời tạo ra vốn mới để tái sản xuất. Quá trình tiêu thụ mà tốt thì doanh nghiệp không chỉ thu hồi được vốn mà còn sinh lãi để tích lũy vào các quỹ của doanh nghiệp và nâng cao đời sống của người lao động. Bán hàng và thu tiền là quá trình chuyển giao quyền sở hữu và rủi ro của hàng hóa từ người bán sang người mua. Quá trình này bắt đầu từ yêu cầu mua hàng của khách hàng và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hóa thành tiền. Hàng hóa, tài sản, dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán được và tiền tệ-phương tiền thanh toán đã được xác định theo bản chất kinh tế của chúng. Đứng trên góc độ kiểm toán, chu trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Các chỉ tiêu này rất quan trọng và là cơ sở để phân tích khả năng thanh toán, hiệu quả hoạt động kinh doanh, triển vọng phát triển trong tương lai cũng như những rủi ro tiềm tàng của doanh nghiệp. Chu trình bán hàng và thu tiền có những đặc điểm cơ bản: đ Mật độ phát sinh các nghiệp vụ lớn. đ Có liên quan đến đối tượng bên ngoài doanh nghiệp. đ Các chỉ tiêu dễ bị phản ánh sai lệch. đ Các quan hệ mua bán phức tạp, dễ chiếm dụng vốn, các khoản lập dự phòng mang tính chủ quan khó kiểm tra, rủi ro với khoản mục trong chu trình có thể theo nhiều chiều hướng khác nhau. Chính từ những đặc điểm đó của chu trình bán hàng và thu tiền mà việc kiểm toán chu trình này tương đối tốn kém và mất thời gian. Kiểm toán viên cần quan tâm đến đặc điểm của chu trình và ảnh hưởng của nó tới phương pháp kiểm toán để có thể thiết kế phương pháp kiểm toán phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp. 1.1.2. Chức năng cơ bản của chu trình bán hàng và thu tiền. Quá trình bán hàng-thu tiền bắt đầu từ việc phát sinh nhu cầu mua hàng từ khách hàng đến khâu tiếp theo là phê chuẩn các phương thức bán hàng, cách thức thanh toán và việc tiêu thụ hàng hóa sản phẩm. ở mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau thì chu trình bán hàng-thu tiền bao gồm những chức năng cụ thể không hoàn toàn giống nhau nhưng về cơ bản thì đều bao gồm những chức năng sau: Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng: khi nhận được đơn đặt hàng của khách hàng, doanh nghiệp tiến hành xác định có chấp nhận cung cấp hàng hóa dịch vụ cho khách hàng hay không. Việc quyết định cung cấp hàng hóa dịch vụ cho khách hàng phụ thuộc vào nhu cầu của khách hàng, khả năng đáp ứng của doanh nghiệp và các thỏa thuận về giá cả, phương thức thanh toán và phương thức vận chuyển hàng hóa. Xét duyệt bán chịu: do bán hàng gắn liền với thu tiền nên ngay từ thỏa thuận ban đầu sau khi quyết định bán hàng cho khách hàng, công ty cần xem xét bán chịu toàn bộ hoặc một phần lô hàng. Nếu bỏ qua chức năng này sẽ dẫn tới nợ khó đòi và thậm chí thất thu do khách hàng mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh toán. Vì vậy phương thức bán chịu phải được phê duyệt bởi người có thẩm quyền trong doanh nghiệp để có thể quản lý tốt các khoản phải thu. Chuyển giao hàng: Khi giao hàng cho người mua thì chứng từ vận chuyển cũng được lập. Đối với hàng hóa hữu hình, việc chuyển giao hàng hóa là việc vận chuyển hàng hóa từ kho của người bán đến kho của người mua có đính kèm vận đơn và thời điểm đánh dấu quá trình chuyển giao hàng hóa đã hoàn thành có thể được lựa chọn trong hai trường hợp: thời điểm chuyển giao hàng tại kho người bán hay thời điểm nhận hàng tại kho người mua. Còn với dịch vụ thì chuyển giao hàng hóa là việc thực hiện dịch vụ cho khách hàng và thời điểm giao hàng cũng là thời điểm tiêu dùng hàng hóa, do đó doanh thu được ghi nhận tại thời điểm này. Do có độ trễ về mặt thời gian nên cần có các thủ tục kiểm soát chặt chẽ đối với hàng xuất kho và thời điểm hàng hóa được ghi nhận là đã chuyển giao hoàn thành. Lập hóa đơn tính tiền cho người mua và ghi sổ nghiệp vụ bán hàng: hóa đơn phải được lập ngay sau khi giao hàng. Trên hóa đơn bán hàng phải ghi rõ mẫu mã, số lượng, giá cả hàng hóa gồm giá gốc, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá trị gia tăng. Thông qua gửi hóa đơn tính tiền, khách hàng được thông tin về sơ tiền nợ của số hàng và thời hạn trả. Việc gửi hóa đơn cho khách hàng phải đảm bảo tính chính xác và kịp thời. Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: sau khi thực hiện các chức năng về bán hàng cùng ghi sổ kế toán các khoản này cần phải được thực hiện các chức năng thu tiền trong cả điều kiện bình thường và không bình thường. Trong việc ghi sổ các khoản thu tiền vấn đề cần quan tâm là khả năng bị mất cắp. Sự mất cắp có thể xảy ra trước khi các khoản thu đó được ghi sổ. Như vậy để ngăn chặn sự biển thủ đó việc quản lý các khoản thu tiền mặt phải đảm bảo các khoản thu tiền được vào sổ tiền mặt và sổ phụ các khoản phải thu đúng lúc. Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại và khoản bớt giá: tất cả các khoản này phải được phê chuẩn đúng đắn bởi những người có trách nhiệm và phải được ghi sổ kế toán một cách chính xác và nhanh chóng. Thẩm định và xóa sổ các khoản không thu được: Tồn tại các khoản không thu được là rủi ro cố hữu của việc bán hàng trả chậm. Do đó việc đánh giá mất mát do các khoản nợ khó đòi này gây ra là công việc rất cần thiết nhằm bảo toàn vốn hoạt động cho doanh nghiệp. Khoản phải thu sẽ bị xóa sổ nếu doanh nghiệp có chứng cứ chắc chắn là số tiền đó không thể thu được. Lập dự phòng nợ khó đòi: trên thực tế không phải chỉ các khoản phải thu thực sự không thu hồi được thì chi phí gắn với chúng mới được ghi nhận. Theo nguyên tắc phù hợp, chi phí phải được ghi nhận cùng với kỳ kinh doanh tương ứng, vì vậy ngay khi các khoản phải thu có dấu hiệu trở thành nợ khó đòi thì một phần chi phí của nó phải được ghi nhận trước khi xóa sổ trực tiếp khoản phải thu. Khoản chi phí đó gọi là dự phòng nợ khó đòi. Với các chức năng trên, mỗi bộ phận trong doanh nghiệp sẽ đảm nhiệm từng phần một. Qua phân chia nhiệm vụ, nhà quản lý doanh nghiệp sẽ có thể nắm bắt các thông tin về nghiệp vụ bán hàng chính xác đúng với tình hình thực tế đã phát sinh. 1.1.3. Tổ chức kế toán bán hàng và thu tiền 1.1.3.1. Các chứng từ sử dụng. Chu trình bán hàng-thu tiền sử dụng các loại chứng từ sổ sách chủ yếu sau đây: các hợp đồng đã ký kết với khách hàng, các đơn đặt hàng của khách hàng, hóa đơn bán hàng, hoặc hóa đơn kiêm phiếu xuất kho, chứng từ vận chuyển, biên bản thanh lý hợp đồng kinh tế, biên bản quyết toán cung cấp hàng hóa dịch vụ, phiếu thu, giấy báo có tiền gửi ngân hàng, bảng sao kê hoặc sổ phụ của ngân hàng... 1.1.3.2. Các tài khoản sử dụng. Các tài khoản được sử dụng để hạch toán chu trình bán hàng-thu tiền bao gồm: TK511: Doanh thu bán hàng, TK512: Doanh thu bán hàng nội bộ TK 521: Giảm giá hàng bán TK531: Hàng bán bị trả lại TK532: Giảm giá hàng bán TK131: Phải thu khách hàng TK3387: Doanh thu chưa thực hiện TK139: Dự phòng phải thu khó đòi TK 635: Chi phí hoạt động tài chính TK 632: Giá vốn hàng bán TK641: Chi phí bán hàng TK3331: Thuế giá trị gia tăng đầu ra TK111: Tiền mặt tại quỹ TK112: Tiền gửi ngân hàng TK004: Nợ khó đòi đã xử lý 1.1.3.3. Hệ thống sổ sách sử dụng. Các loại sổ sách kế toán có liên quan đến chu trình bán hàng-thu tiền bao gồm: sổ nhật ký bán hàng, sổ nhật ký thu tiền, sổ hạch toán chi tiết hàng tồn kho, sổ cái tài khoản 641, 511, 512, 632, sổ chi tiết tài khoản 131 và sổ chi tiết doanh thu. 1.1.3.4. Quy trình hạch toán quá trình tiêu thụ. Sơ đồ 1.1 Hạch toán chu trình bán hàng-thu tiền TK 111, 112, 131 TK 511, 512 TK333 Thuế XK, tiêu thụ Doanh thu áp dụng VAT trực tiếp Doanh thu áp dụng VAT khấu trừ TK 111, 112, 131 TK 521, 531, 532 TK 3331 Cuối kỳ Doanh thu hàng ban Doanh thu hàng trả lại hoặc giảm giá bán bị trả lại, giảm giá VAT phải nộp TK 3387 TK 911 Doanh thu ghi nhận trước Doanh thu kỳ này Cuối kỳ kết chuyển doanh thu thuần TK 642 TK 131, 136 Doanh thu chưa thu tiền Xoá sổ nợ phải thu khó đòi TK 004 TK 139 Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi 1.1.3.5. Báo cáo kế toán bán hàng và thu tiền. Thông thường vào thời điểm cuối tháng các công ty thường lập báo cáo bán hàng và gửi cho người mua để đối chiếu. Việc lập báo cáo bán hàng này không chỉ có tác dụng nhắc nhở người mua về số tiền nợ còn tồn đọng mà còn giúp cho doanh nghiệp kiểm soát đối với các khoản phải thu. 1.1.3.6. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu trình bán hàng và thu tiền. Trong mỗi loại hình doanh nghiệp, hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ là khác nhau, tùy thuộc vào đặc điểm và quy mô của doanh nghiệp. Nhưng mục đích chung của các doanh nghiệp khi xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ là phục vụ cho công tác kiểm tra kiểm soát và qua đó có thể cung cấp những nguồn thông tin nhanh chóng và đáng tin cậy, giúp cho các nhà quản lý có thể chỉ đạo tốt hoạt động của đơn vị mình đem lại hiệu quả cao trong công việc. Công việc KSNB chủ yếu thường bao gồm: sự đồng bộ của chứng từ, việc đánh số các chứng từ, việc phân cách nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Sự đồng bộ của sổ sách Khung pháp lý về kế toán cho các doanh nghiệp khác nhau là như nhau và đều được quy định trước. Tuy nhiên mỗi doanh nghiệp lại lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cũng khác nhau. Mỗi đơn vị cần phải định sẵn cho trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Việc đánh số thứ tự các chứng từ Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt mục đích đó. Ví dụ khi bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn cần kiểm soát qua số thứ tự liên tục của vận đơn để tránh bỏ sót các nghiệp vụ thu tiền cần phân công nhân viên làm hóa đơn lưu trữ tất cả các chứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển đã thu tiền và cùng một người khác định kỳ soát lại tất cả các số thứ tự và tìm nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào. Lập bảng cân đối thanh toán: Các công ty có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền với quy mô lớn, kế toán hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền, và các khoản phải thu để kiểm soát công việc bán hàng và thu tiền. Do các cân đối này có liên quan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua bán đã phát sinh trong tháng. Để đảm bảo tính khách quan trong xác nhận, các bảng cân đối này có thể phân công cho người không có liên quan (đến thu tiền hàng, đến ghi sổ bán hàng và thu tiền) lập ra và gửi qua bưu điện để người mua dễ dàng trả lời ngay cả khi có sai sót. Trong trường hợp này, lập và xác nhận các bảng cân đối hàng, tiền và phải thu là công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Việc bán chịu phải được phê duyệt y cẩn trước khi bán hàng, hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng cứ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua) và giá bán phải được duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, giảm giá, bớt giá và điều kiện thanh toán. Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: Công việc này nhằm ngăn ngừa những sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng-thu tiền nói riêng. Ví dụ, nếu sổ bán hàng với sổ thu tiền được ghi bởi 2 kế toán độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với sổ cái, với sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm soát chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người được ghi chép các nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Đồng thời giữa chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng và khả năng thất thu trong khâu thanh toán. Tính độc lập của người kiểm tra kiểm soát: Tính độc lập của người kiểm tra-kiểm soát trong việc thực hiện trình tự KSNB là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của KSNB. Thông thường, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và thực hiện tốt hơn cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán. Mục tiêu của kiểm soát nội bộ với các nghiệp vụ bán hàng: Hàng bán ghi sổ thực tế đã vận chuyển đến người mua là có thật: + Các nghiệp vụ ghi sổ đều dựa vào các chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng đã phê chuẩn. + Hoá đơn được đánh số thứ tự trước và xác định rõ mục đích sử dụng. + Các bảng cân đối bán hàng-thu tiền hàng tháng gửi cho người mua và việc tiếp nhận ý kiến người mua được thực hiện độc lập với kế toán. Mọi nghiệp vụ bán hàng đã được ghi sổ: các chứng từ vận chuyển và hoá đơn bán hàng được đánh số thứ tự trước và định rõ mục đích sử dụng. Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn: + Việc phê chuẩn chung hoặc xét duyệt cụ thể từng thương vụ phải qua các thể thức đúng đắn trên cả ba mặt: Xét duyệt bán chịu trước khi vận chuyển hàng bán, chuẩn y việc vận chuyển hàng bán, phê duyệt giá bán bao gồm cả cước phí vận chuyển và chiết khấu. Các khoản bán hàng đã ghi sổ đúng số lượng, chủng loại hàng hoá đã vận chuyển và hoá đơn bán hàng đã lập đúng: phân công người độc lập với nghiệp vụ bán hàng để kiểm tra nội bộ về việc lập hoá đơn bán hàng theo giá cả từng loại hàng hoá tại thời điểm bán và ghi chép vào sổ kế toán. Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp: + Xây dựng và sử dụng sơ đồ tài khoản chi tiết cho các nghiệp vụ. + Xem xét và kiểm tra lại việc ghi các nghiệp vụ vào các tài khoản (đặc biệt là các nghiệp vụ bất thường). Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng thời gian phát sinh (sát với ngày xảy ra các nghiệp vụ): + Xây dựng trình tự cần có để lập chứng từ và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng đúng thời gian. + Tổ chức kiểm tra đối chiếu nội bộ về lập đối chiếu nội bộ về lập chứng từ và ghi sổ theo thời gian. Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và cộng lại đúng: + Cách ly trách nhiệm ghi sổ bán hàng với ghi sổ chi tiết các khoản phải thu ở người mua. + Lập cân đối kế thu tiền hàng tháng và gửi cho người mua. + Tổ chức đối chiếu nội bộ các khoản bán hàng-thu tiền. Mục tiêu của kiểm soát nội bộ với các nghiệp vụ thu tiền. - Các khoản thu tiền ghi sổ thực tế đã nhận: + Phân cách trách nhiệm giữa người giữ tiền và người ghi sổ. + Đối chiếu độc lập với tài khoản ở ngân hàng. - Khoản tiền chiết khấu đã được xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền được đối chiếu và ký duyệt: + Có chính sách cụ thể cho việc thanh toán trước hạn + Duyệt các khoản chiết khấu + Đối chiếu chứng từ gốc và ký duyệt phiếu thu tiền Tiền mặt thu được đã ghi đầy đủ vào các sổ quỹ và các nhật ký thu tiền: + Phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người ghi sổ + Sử dụng giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trước kèm quy định cụ thể về chế độ báo cáo nhận tiền kịp thời. + Trực tiếp xác nhận Sec thu tiền. Các khoản tiền thu đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá hàng bán: + Theo dõi chi tiết các khoản thu theo thương vụ và đối chiếu với chứng từ bán hàng và thu tiền. + Đối chiếu đều đặn với ngân hàng về các khoản tiền bán hàng. Các khoản thu tiền đều được phân loại đúng: + Sử dụng sơ đồ tài khoản Có quy định các quan hệ đối ứng cụ thể về thu tiền + Soát xét đối chiếu nội bộ việc phân loại, chú ý định khoản đặc biệt. Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian: + Quy định rõ việc cập nhật các khoản thu tiền vào quỹ và vào sổ. + Có nhân viên độc lập kiểm soát ghi thu và nhập quỹ. Các khoản thu tiền ghi đúng vào sổ quỹ, sổ cái và tổng hợp đúng: + Phân cách nhiệm vụ ghi sổ quỹ với theo dõi thanh toán tiền hàng + Lập cân đối thu tiền và gửi cho người mua đều đặn + Tổ chức đối chiếu nội bộ về chuyển sổ và cộng sổ. 1.2. Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính. 1.2.1. Mục tiêu của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Chức năng của kiểm toán đã được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểm toán. Do chu trình bán hàng-thu tiền được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể và từ đó hình thành các khoản mục trên các báo cáo tài chính nên các mục tiêu kiểm toán tài chính và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù hợp với các đặc điểm của phần hành kiểm toán này. Kiểm toán viên phải xác định rõ mục tiêu và phạm vi công việc để làm cơ sở cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán và đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán số 200 thì “Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho KTV và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính được lập trên cơ sở chuẩn mực kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu hay không”. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp các đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng của thông tin tài chính của đơn vị. Trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền, có những mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù cho các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền sau: - Mục tiêu hợp lý chung: các khoản thu tiền đều đảm bảo hợp lý chung và các nghiệp vụ bán hàng đều có căn cứ hợp lý. - Các mục tiêu chung khác: + Có căn cứ hợp lý: các khoản phải thu ở khách hàng là có thật và hàng bán vận chuyển đến khách hàng là có thật + Tính đầy đủ: mọi khoản phải thu ở khách hàng và mọi nghiệp vụ bán hàng đều được ghi sổ + Quyền sở hữu: hàng hóa đã bán thuộc sở hữu của đơn vị và các khoản phải thu có người sở hữu. + Sự đánh giá: tiền và tài sản của doanh nghiệp phải được đánh giá đúng đắn phù hợp với giá trị hiện tại trên thị trường và được ghi trên hóa đơn sổ sách chính xác hợp lý theo từng kỳ. + Sự phân loại: Số tiền trên sổ phải được phản ánh đúng đắn ghi đúng nội dung tài khoản và các tài khoản phải được trình bày đúng đắn trên báo cáo tài chính. + Ghi chép đúng kỳ: Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều được ghi chép đúng thời gian phát sinh nghiệp vụ Mục tiêu kiểm toán đặc thù của chu trình bán hàng và thu tiền như sau: + Có căn cứ hợp lý: doanh thu và các khỏan phải thu đều hiện hữu vào ngày lập báo cáo tài chính + Tính đầy đủ: Doanh thu và các khoản phải thu hiện có đều được ghi vào tài khoản có liên quan + Quyền sở hữu: Doanh nghiệp có quyền sở hữu đối với các khoản doanh thu, thu nhập khác và các khoản phải thu phát sinh trong kỳ + Sự đánh giá: Giá bán của hàng hóa phải là giá đã được phê chuẩn bởi những người có thẩm quyền + Chính sách chiết khấu phù hợp: Doanh thu và các khoản phải thu thực tế phát sinh phù hợp với chính sách chiết khấu của đơn vị + Sự phân loại: Doanh thu phải được phân loại đúng đắn thành doanh thu bán hàng ra bên ngoài, doanh thu bán hàng nội bộ, doanh thu bán hàng bị trả lại, doanh thu nhận trước và các khoản phải thu cũng phải được phân loại thành các khoản nợ trong bảng phân tích tuổi nợ + Tính đúng kỳ: Doanh thu và các khoản phải thu phải được ghi chép đúng kỳ + Trình bày và thể hiện: Doanh thu tiền mặt và các khoản phải thu được trình bày chính xác và hợp lý trên các báo cáo tài chính theo đúng quy định. 1.2.2. Quy trình kiểm toán 1.2.2.1. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền. Sau khi kiểm toán viên đã xác định được các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình bán hàng và thu tiền thì KTV bắt đầu các giai đoạn kiểm toán cụ thể. Do chu trình này có vai trò quan trọng bao gồm những khoản mục cấu thành nên báo cáo tài chính nên khi tiến hành kiểm toán, KTV cũng phải tuân thủ theo quy trình chung của một cuộc kiểm toán cụ thể như sau: Giai đoạn I: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán Giai đoạn III: Hoàn thiện kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán Sơ đồ 1.2: Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.2.2. Chuẩn bị kiểm toán. Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, một công việc quan trọng mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thực hiện đó là việc lập kế hoạch kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán được ghi rõ trong đoạn hai Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán đã được tiến hành một cách có hiệu quả”. Lý do mà KTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán vì đây là giai đoạn đầu của một cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra ý kiến xác đáng về báo cáo tài chính, giúp KTV phối hợp với nhau cũng như phối hợp với các bộ phận khác có liên quan như kiểm toán nội, các chuyên gia bên ngoài. Kế hoạch kiểm toán thích hợp cũng là căn cứ để Công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm sáu bước công việc như sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Sơ đồ 1.3: Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính a) Chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán Quy trình kiểm toán bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận khách hàng mới. Sau khi thu nhận khách hàng mới, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán. - Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm ảnh hưởng đến uy tín của Công ty kiểm toán hay không? Công ty kiểm toán cần quan tâm đến các công việc sau: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng Tính liêm chính của Ban Giám đốc: Tính liêm chính của Ban giám đốc rất quan trọng vì ban giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn đến sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Nếu ban giám đốc thiếu liêm chính, KTV không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình nào cũng như sổ sách kế toán nào Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm: Việc liên lạc với KTV tiền nhiệm nhằm mục đích thu thập được những thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng như: tính liêm chính của Ban giám đốc, những bất đồng giữa Ban Giám đốc với KTV tiền nhiệm,… Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng: thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của khách hàng là việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. b) Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng: KTV tiến hành tìm hiểu về sở đồ tổ chức phòng kinh doanh, phòng bán hàng và các loại chứng từ ._.sổ sách liên quan. Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: Qua xem xét hồ sơ kiểm toán, KTV sẽ tìm thấy những tài liệu như: sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, chính sách kế toán,.. và thu thập được những thông tin hữu ích về tình hình kinh doanh của khách hàng. Tham quan nhà xưởng: KTV thu thập thông tin về công tác bảo vệ tài sản và sản phẩm của công ty, tính chất và đặc điểm của từng loại hàng hoá đó. Nhận diện các bên hữu quan: KTV tìm hiểu xem khách hàng chính của công ty được kiểm toán là những khách hàng nào? Xem xét các chính sách tín dụng của công ty và các chương trình khuyến mại, quảng cáo, giảm giá của công ty để có cái nhìn tổng thể ban đầu về sự biến động của doanh thu và các khoản phải thu trong năm. c) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng chu trình bán hàng và thu tiền: Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc: Các biên bản này thường chứa những thông tin quan trọng như: xét duyệt bán chịu, chính sách chiết khấu, chính sách tín dụng áp dụng đối với từng khách hàng cụ thể. Các cam kết và các hợp đồng quan trọng: đây là các hợp đồng cung cấp hàng hoá dịch vụ mà công ty khách hàng đã ký với bạn hàng của họ, thể hiện nghĩa vụ pháp lý của Công ty khách hàng trong việc thực hiện công việc kinh doanh. KTV cần phải tìm hiểu xem Công ty khách hàng có hợp đồng dài hạn hoặc hợp đồng đặc biệt nào với bạn hàng hay không. d) Thực hiện thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, áp dụng quy trình phân tích sẽ giúp kiểm toán viên hiểu về tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro từ đó xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Có hai phương pháp phân tích sau: + Phân tích dọc (phân tích tỉ suât): là việc phân tích dựa trên cơ ở so sánh các tỉ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỉ suất thường dùng trong phân tích dọc là tỉ suất khả năng thanh toán và tỉ suất khả năng sinh lời. Đối với chu trình bán hàng-thu tiền thì tỉ suất được kiểm toán viên quan tâm nhất là tỉ lệ lãi gộp. + Phân tích ngang (Phân tích xu hướng): Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC. Cụ thể KTV so sánh thông tin chưa được kiểm toán của năm hiện hành với thông tin của năm trước đã được kiểm toán hoặc thông tin của các tháng cùng kỳ để biết được xu hướng biến động và tìm ra những biến động bất thường để tập trung tìm hiểu. Trong chu trình bán hàng-thu tiền, KTV cần xem xét xu hướng biến động của doanh thu bán hàng, các khoản phải thu để đánh giá xem chính sách tín dụng của công ty có phù hợp hay không, công ty có bị chiếm dụng vốn quá mức hay không,.. Thủ tục phân tích được áp dụng trong chu trình này bao gồm các bước công việc sau: So sánh số dư các khoản phải thu năm nay với các năm trước hoặc tháng này với tháng trước để phát hiện xem các khoản phải thu có bị khai khống hay không. So sánh tỉ lệ chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi trên tổng các khoản phải thu giữa kỳ này với các kỳ trước. So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch hoặc dự toán của tổng doanh thu, doanh thu từng loại hàng hoá dịch vụ, doanh thu hàng bán bị trả lại, doanh thu giảm giá hàng bán, doanh thu bán hàng nội bộ, doanh thu hàng hoá xuất khẩu, hoặc doanh thu theo từng vũng lãnh thổ hoặc doanh thu theo mùa, thời kỳ,... Qua so sánh ta có thể phát hiện ra những biến động bất thường để tập trung tìm nguyên nhân cho những biến động bất thường đó. Ngoài ra ta có thể só sánh doanh thu của đơn vị được kiểm toán với doanh thu của các đơn vị khác cùng ngành và với doanh thu trung bình của ngành để dự đoán nguy cơ thất bại của doanh nghiệp trong ngành đó. So sánh tỉ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, tỉ lệ doanh thu giảm giá hàng bán, tỉ lệ chiết khấu thanh toán của kỳ này so với kỳ trước và của năm này với năm trước. So sánh các thông tin tài chính và phi tài chính: so sánh doanh thu bán hàng trong quan hệ với số lượng nhân viên bán hàng để đánh giá xem doanh thu tăng lên có phải do số lượng nhân viên bán hàng tăng lên hay do mỗi nhân viên bán hàng đã bán được nhiều hàng hoá, dịch vụ hơn. e) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền: Nếu ở bước trên kiểm toán viên chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên các báo cáo tài chính để từ đó xác định phạm vi, bản chất và thời gian thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Tính trọng yếu quan trong với KTV trong khi xác định nội dung và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC và phân bổ mức trọng yếu đó cho từng khoản mục trên BCTC. Sau khi KTV đã có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC thì KTV cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Khi tiến hành phân bổ, việc phân bổ cũng mang tính xét đoán nghề nghiệp, phụ thuộc vào sự đánh giá của KTV sai sót nào dễ xảy ra với từng khoản mục cụ thể. Do hầu hết các thủ tục kiểm toán tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán nên KTV thường phân bổ mức ước lượng ban đầu cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán thay vì cho các tài khoản trên Báo cáo Kết quả Hoạt động kinh doanh. Đối với chu trình bán hàng-thu tiền, kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ các mức ước lượng trọng yếu cho các khoản mục doanh thu, các khoản phải thu và tiền của doanh nghiệp. Do tính nhạy cảm của việc xác định doanh thu một cách đúng kỳ và tính trọng yếu của các khoản phải thu nên ước lượng ban đầu cho tính trọng yếu đối với các khoản mục trong chu trình bán hàng-thu tiền nhỏ hơn các khoản mục khác. Trong đánh giá rủi ro ở giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn-mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp bao gồm đánh rủi ro tiềm tàng (rủi ro cố hữu), rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro cố hữu là rủi ro từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo Tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Để đánh giá rủi ro cố hữu, ta cần dựa vào các yếu tố sau: bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban Giám đốc, kết qủa các lần kiểm toán trước và một vài yếu tố khác. Rủi ro kiểm soát: là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính thông qua việ tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro phát hiện: là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán. Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm toán. Như vậy mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau nghĩa là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại khi rủi ro kiểm toán được đánh giá là cao thì mức trọng yếu giảm xuống nhằm đảm bảo KTV có sự thận trọng đúng mực khi tiến hành các thủ tục kiểm toán với mục đích thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp cho ý kiến của mình. f) Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, KTV phải có đủ sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán thích hợp và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các khảo sát cần thực hiện. KTV sẽ tìm hiểu quy trình hoạt động và các thủ tục kiểm soát kèm theo được thực hiện để ngăn ngừa các sai phạm xảy ra đối với các công việc trong từng bước của chu trình từ ký hợp đồng với khách hàng, xuất hàng từ kho và giao cho khách, thu tiền bán hàng và ghi sổ các khoản thu được cũng như các khoản còn phải thu và hạn mức tín dụng đối với từng khách hàng đã được phê chuẩn bởi các cấp có thẩm quyền. Đối với chu trình bán hàng-thu tiền thì kiểm toán viên cần phải thu thập những thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng như sau: Sự phân công phân nhiệm của các bộ phận trong chu trình Các chế độ tài chính kế toán của doanh nghiệp, của Nhà nước và của ngành về bán hàng-thu tiền mà công ty khách hàng đang hoạt động Các khách hàng chính và những hợp đồng chính Quy trình ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng Các đối thủ cạnh tranh Các điều khoản và chính sách của công ty về hạn mức tín dụng và thanh toán Tỷ lệ lợi nhuận của ngành và của các công ty khác trong ngành Thị phần của doanh nghiệp trong ngành, uy tín của công ty khách hàng và danh tiếng của mặt hàng khách hàng đang kinh doanh Chiến lược phát triển và mục tiêu chiếm lĩnh thị trường của doanh nghiệp trong tương lai Thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: Dựa vào kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên với khách hàng Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng Kiểm tra chứng từ và sổ sách đã hoàn tất Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty khách hàng Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, KTV cần phải đánh giá rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. 1.2.2.3 Thực hành kiểm toán. a. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Thực hiện thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu trong hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp để từ đó kiểm toán viên có thể đánh giá tính hiệu quả của thiết kế và hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Các thủ tục kiểm soát được áp dụng dựa trên sự hiểu biết của KTV về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Thử nghiệm kiểm soát với nghiệp vụ bán hàng Trong các chu trình khác nhau thì mật độ phát sinh các nghiệp vụ trong chu trình là khác nhau. Thông thường với chu trình bán hàng-thu tiền, kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát theo các mục tiêu sau đây: Các nghiệp vụ bán hàng đã được ghi sổ là có hiệu lực: + Xem xét tính hiệu lực của dãy hoá đơn đã được đánh số trước + Xác minh xem liệu bảng cân đối thu tiền hàng có được lập một cách độc lập, gửi cho khách hàng tiếp nhận các xác nhận hay khiếu nại của người mua. + Kiểm tra bản sao của các hoá đơn bán hàng chứng minh cho các vận đơn và các đơn đặt hàng của khách hàng. Các nghiệp vụ bán hàng đều được ghi sổ đầy đủ: + Xem xét tính liên tục của chứng từ vận chuyển, hoá đơn bán hàng để xác minh việc thực hiện đánh số thứ tự trước + Xem xét bản sao chứng từ vận chuyển để đảm bảo mỗi bộ chứng từ đều có đủ các hoá đơn bán hàng và đơn đặt hàng tương ứng. Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn: Việc phê chuẩn ở đây bao gồm phê chuẩn đơn đặt hàng, phê chuẩn việc vận chuyển, phê chuẩn giấy báo có và các hoá đơn và phê chuẩn về chính sách chiết khấu. Sự phê chuẩn bao gồm phê chuẩn chung với bảng giá được niêm yết và phê chuẩn với từng lô hàng riêng biệt. Kiểm toán viên cần phải kiểm tra sự phê chuẩn trên cả hai khía cạnh, đặc biệt là phê chuẩn với các nghiệp vụ bất thường. + Xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết bán hàng, thu tiền đối với từng người mua sau đó đối chiếu với hợp đồng mua bán, lệnh vận chuyển, hợp đồng vận chuyển và các chứng từ phê chuẩn việc xuất kho hàng hoá, phương thức bán hàng và xem xét quyền hạn, chức trách của người phê duyệt. + Phỏng vấn người có trách nhiệm nhằm đảm bảo có một sự kiểm tra thích đáng được thực hiện trước khi phê chuẩn. Các nghiệp vụ bán hàng đã ghi sổ được định giá đúng: + Xem xét dấu hiệu kiểm tra nội bộ về giá cả + Đối chiếu giá bán hàng trên hoá đơn bán hàng với giá trên bảng giá quy định hoặc giá đã được phê duyệt theo từng lô hàng với từng khách hàng cụ thể. Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp: + Kiểm tra xem việc hạch toán các nghiệp vụ bán hàng có đúng với quy định trong sơ đồ tài khoản của doanh nghiệp không. + Xem xét dấu hiệu kiểm soát nội bộ trên các chứng từ có liên quan. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ kịp thời: + Kiểm tra các chứng từ vận chuyển, các hoá đơn và các nghiệp vụ bán hàng khi ghi sổ đúng thời gian. + Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ trên các chứng từ chịu ảnh hưởng. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ vào đúng loại sổ sách và được cộng dồn chính xác: + Xem xét việc thực hiện các thủ tục phân cách nhiệm vụ kiểm tra việc thực hiện lập và gửi cân đối thu tiền cho người mua. + Xem xét dấu hiệu thực hiện kiểm soát nội bộ. Thử nghiệm kiểm soát với nghiệp vụ thu tiền Các khoản thu tiền được ghi sổ thực tế đã nhận: + Xem xét việc thực hiện đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng hàng tháng. + Thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữ người giữ tiền và người ghi sổ (hay giữa thủ quỹ và kế toán tiền mặt). + Quan sát nhân viên công ty làm việc để đánh giá xem thực sự có sự phân chia trách nhiệm giữa kế toán tiền mặt và thủ quỹ hay không. Các khoản chiết khấu được xét duyệt đúng đắn và phiếu thu tiền được đối chiếu và ký duyệt: + Xem xét quy chế thu tiền hàng hoặc trao đổi với giám đốc phụ trách tài chính hoặc kinh doanh. + Xem xét giấy báo nhận được tiền trước hạn + Khảo sát trình tự lập phiếu thu tiền Tiền mặt thu được từ bán hàng được ghi đầy đủ vào sổ quỹ và nhật ký thu tiền: + Thẩm tra sự phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người ghi sổ + Xem xét dãy liên tục các giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trước + Xem xét thủ tục kiểm tra nội bộ tại các bộ phận có thu tiền hàng + Rà soát lại quan hệ giữa các séc và các bảng kê Các khoản thu tiền đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá bán hàng: + Khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản phải thu + Xem xét việc đối chiếu hàng tháng với ngân hàng Các khoản thu tiền đều được phân loại đúng: + Kiểm tra việc tổ chức thực hiện sơ dồ tài khoản và các quy định về đối ứng. + Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian: + Quan sát việc tổ chức ghi thu, chế độ báo cáo thu tiền ở các bộ phận có liên quan + Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ về thu tiền Các khoản thu tiền ghi đúng vào sổ quỹ, sổ cái và tổng hợp đúng: + Xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ quỹ với người ghi sổ thanh toán + Thẩm tra việc gửi các bảng cân đối thu tiền + Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ b. Thực hiện thủ tục phân tích Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 thì: “ Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, KTV phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai.” Đối với chu trình bán hàng-thu tiền, kiểm toán viên thực hiện các kỹ thuật phân tích sau: - So sánh doanh thu bán hàng năm nay với các năm trước hoặc theo tháng của năm hiện hành với cùng thời kỳ năm trước. Qua nhận biết xu hướng biến động doanh thu theo thời gian cùng với hiểu biết của kiểm toán viên về tình hình kinh doanh của khách hàng có thể đánh giá tính hợp lý của doanh thu. Tuỳ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của khách hàng nhưng KTV nên phân tích doanh thu theo từng mặt hàng hoặc theo phương thức bán hàng. - So sánh sự biến động của tiền mặt, tiền gửi ngân hàng qua các năm để tìm ra các biến động bất thường và có hướng điều tra. - So sánh số dư của khách hàng có giá trị lớn giữa các kỳ để phát hiện doanh thu và các khoản phải thu bị ghi khống, ghi cao hơn thực tế. - So sánh các khoản phải thu lớn chưa thanh toán hoặc đã đến hạn thanh toán hoặc quá hạn mà chưa thanh toán với năm trước. Kiểm toán viên có thể sử dụng các tỉ suất để đánh giá tính hợp lý của doanh thu. Các tỉ suất hay được sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch như sau: - So sánh tỉ suất doanh thu bị trả lại và giảm giá hàng bán trên tổng doanh thu giữa năm nay với năm trước. So sánh tỉ lệ lãi gộp, tỉ lệ nợ khó đòi trên tổng doanh thu và hệ số quay vòng các khoản phải thu của năm nay so với năm trước. - So sánh tỉ lệ chi phí dự phòng của các khoản phải thu khó đòi trên tổng doanh thu hoặc trên tổng các khoản phải thu giữa kỳ này với kỳ trước để đánh giá khả năng tài chính của khách hàng trước khi bán hàng và cơ sở trích lập các khoản dự phòng, nợ phải thu khó đòi. Nếu có biến động bất thường thì phải tìm hiểu nguyên nhân. c. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Đối với doanh thu bán hàng Doanh thu bán hàng ghi sổ là có thật + Xem xét lại nhật ký bán hàng, sổ cái, các sổ phụ về các khoản phải thu đối với những khoản mục lớn hoặc bất thường. + Đối chiếu và xác nhận các bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn + Đối chiếu chứng từ vận chuyển với sổ theo dõi hàng tồn kho. + Đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển. Doanh thu bán hàng phát sinh đã được ghi sổ + Đối chiếu vận đơn với hoá đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong nhật ký tiêu thụ và sổ thu tiền để xác định mọi chứng từ đều đã ghi sổ. Doanh thu bán hàng được phê chuẩn đúng đắn + So sánh giá thực tế của các sản phẩm khác nhau kể cả cước vận chuyển và phương thức thanh toán với danh sách đã được ban quản trị phê duyệt hoặc với các hợp đồng đã ký kết. Doanh thu bán hàng được tính toán đúng đắn và ghi sổ chính xác + Tính lại các con số trên hoá đơn bán hàng. + Đối chiếu giá bán trên hoá đơn bán hàng với giá bán mà doanh nghiệp phê duyệt xem có khớp hay không. + Đối chiếu các bút toán trên nhật ký bán hàng theo các hoá đơn bán hàng. + Đối chiếu các chi tiết trên hoá đơn bán hàng với chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng của người mua. Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn + Xem xét các chứng từ quan hệ giữa nội dung kinh tế cụ thể của nghiệp vụ bán hàng với xử lý phân loại định khoản tương ứng. + Kiểm tra việc phân loại doanh thu bán hàng và doanh thu nội bộ, doanh thu trả ngày và doanh thu trả trậm. Doanh thu bán hàng được ghi sổ kịp thời + So sánh ngày ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng với ngày ghi trên sổ vận chuyển hàng hoá. + Thu thập môt chuỗi các hoá đơn phát sinh trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đối chiếu với ngày ghi nhận các nghiệp vụ này trên sổ doanh thu. Doanh thu bán hàng được cộng dồn và chuyển sổ đúng + So sánh số tổng cộng trên sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Đối với doanh thu nội bộ, doanh thu hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán. Doanh thu nội bộ là kết quả giao dịch không phải với bên ngoài mà giữa nội bộ Tổng công ty hay tập đoàn kinh tế. Giá bán được sử dụng trong các giao dịch này là giá chuyển giao nội bộ. KTV tiến hành kiểm toán tương tự kiểm toán doanh thu bán hàng tuy nhiên cần chú ý đến mục tiêu định giá. Kiểm toán viên thực hiện so sánh giá trên hoá đơn bán hàng nội bộ với giá đã được phê duyệt của tổng công ty để đảm bảo doanh thu đã được ghi nhận theo giá trị hợp lý nhất. Đối với doanh thu hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán ta kiểm toán tương tự doanh thu bán hàng. Tuy nhiên cần chú ý kiểm tra chi phí cho các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại xem chúng có bị ghi không đúng kỳ phát sinh nhằm khai tăng chi phí hay không. Hoặc là ghi nhận các khoản doanh thu hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán có căn cứ hợp lý hay không. Vì đây là những khoản dễ bị doanh nghiệp ghi khống để giảm doanh thu nhằm mục đích trốn thuế. Đối với các khoản thu tiền từ bán hàng. - Mục tiêu hiệu lực: các khoản thu tiền đã ghi sổ thực tế đã nhận. KTV sử dụng các kỹ thuật sau để đạt được mục tiêu trên: + Thẩm tra lại nhật ký thu tiền, sổ cái, các sổ chi tiết các khoản phải thu với các nghiệp vụ thu tiền có quy mô lớn hoặc bất thường. + Đối chiếu các khoản thu tiền đã ghi sổ với phiếu thu hoặc giấy báo có của ngân hàng. Các khoản chiết khấu đã được xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền đã được đối chiếu và ký duyệt. + Đối chiếu riêng các khoản chiết khấu đã được thanh toán với chính sách của công ty về chiết khấu thanh toán trước hạn. + Đối chiếu phiếu thu tiền với các chứng từ gốc và các giấy báo của ngân hàng với các hợp đồng và các chứng từ bán hàng khác. - Tiền mặt thu được đã ghi đầy đủ vào sổ quỹ và các nhật ký thu tiền. + Đối chiếu giấy báo nhận tiền hoặc các bảng kê với các khoản mục đã ghi vào nhật ký thu tiền. + Đối chiếu với giấy báo của ngân hàng với sổ sách tương ứng của công ty. - Các khoản thu tiền đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá bán hàng. + Soát xét chứng từ về thu tiền. + Đối chiếu khoản thực thu với mức giá đã duyệt trên các chứng từ bán hàng + Đối chiếu giấy báo của ngân hàng với bảng kê hoặc nhật ký bán hàng. - Các khoản thu tiền đều đã được phân loại đúng: + Xem xét chứng từ thu tiền và đối chiếu với thực tế phân loại trên các tài khoản thu tiền. - Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian: + So sánh ngày nộp tiền với ngày ghi trên nhật ký thu tiền và bảng kê (hoặc báo có) thu tiền của các bộ phận. - Các khoản thu tiền ghi đúng vào sổ cái, sổ quỹ và tổng hợp đúng: + Đối chiếu các bút toán ở sổ quỹ với sổ theo dõi thanh toán tiền hàng, các báo cáo thu tiền hoặc các bảng kê thu tiền. + Cộng lại các khoản thu của sổ quỹ và đối chiếu với sổ cái. Đối với Số dư các khoản phải thu. - Số dư các tài khoản bán hàng thu tiền đều hợp lý: + Kiểm tra bảng kê hoặc bảng cân đối về thu tiền ở những khoản có quy mô lớn hoặc có dấu hiệu bất thường. + Tính toán lại các tỉ suất và theo dõi những biến động lớn so với năm trước. - Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn khớp đúng với sổ theo dõi thu tiền và số tổng cộng được chuyển đúng vào sổ cái. + Chọn ra một số tài khoản phải thu đối chiếu với sổ thu tiền và sổ cái. + Cộng lại các trang và cộng dồn bảng kê hoặc cân đối thu tiền và đối chiếu các tài khoản liên quan trên sổ cái. - Các khoản phải thu ghi trên bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều có thật: + Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có quy mô lớn kết hợp chọn các khoản có quy mô nhỏ điển hình. - Mục tiêu trọn vẹn: chọn ra một số tài khoản (người mua) từ bảng kê hoặc bảng cân đối để đối chiếu với sổ chi tiết về thu tiền: + Cộng lại bảng kê hoặc bảng cân đối các khoản phải thu và đối chiếu với sổ cái. + Đối chiếu hoá đơn bán hàng và vận chuyển với sổ thu tiền và sổ theo dõi khoản phải thu. + Các khoản phải thu đã phát sinh trong quá trình bán hàng chưa được xử lý đều ghi đầy đủ. - Quyền và nghĩa vụ: kiểm tra dấu hiệu đã ghi sổ các bản lưu hoá đơn liên quan đến khoản phải thu có chú ý khoản chiết khấu, hối khấu và điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý có liên quan về sự đầy đủ cả trong cơ cấu và trong thủ tục với các khoản thu tiền được ghi sổ. + Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều thuộc sở hữu của công ty (không tính các khoản chiết khấu, hối khấu,...). - Tính giá: các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều được tính giá đúng (cả về tổng số và riêng các khoản có thể thu được). + Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có quy mô lớn kết hợp với chọn điển hình các khoản thu có quy mô lớn. + Trao đổi với các nhà quản lý bán chịu về khả năng thu tiền ở các khoản quá hạn và đánh giá khả năng thu được tiền. - Phân loại: các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn được phân loại đúng: + Đối chiếu các khoản phải thu trên bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn với chứng từ và sổ chi tiết. + Điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý về các khoản phải thu trên các chứng từ và sổ chi tiết để xác minh việc phân loại. - Trình bày: các khoản phải thu đều được trình bày và thuyết minh rõ: + Đối chiếu các bảng cân đối về khoản phải thu với phân loại các khoản mục trên Bảng Cân đối tài sản và Bản giải trình. + Kiểm tra các loại hoá đơn thu tiền, các biên bản họp giao ban có liên quan và trao đổi với nhà quản lý về các khoản phải thu không rõ ràng và xác minh lại các giải trình của Giám đốc. Kịp thời: các nghiệp vụ về thu tiền đều ghi đúng thời hạn trong quan hệ với nghiệp vụ bán hàng: + Chọn các nghiệp vụ bán hàng ở cuối kỳ này và đầu kỳ sau để đối chiếu với chứng từ vận chuyển có liên quan, có chú ý ngày vận chuyển thực tế và ngày ghi sổ. + Kiểm tra lại các lô hàng trả lại sau ngày lập bảng khai tài chính và quan hệ đến kỳ quyết toán. 1.2.2.4 Kết thúc kiểm toán. Trong khoảng thời gian từ khi lập bảng cân đối kế toán đến khi Công ty kiểm toán ký vào báo cáo kiểm toán, KTV phải xem xét những sự kiện phát sinh ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Có hai loại sự kiện mà kiểm toán viên cần quan tâm: những sự kiển ảnh hưởng trực tiếp đến tới các báo cáo tài chính (lập dự phòng cho các khoản phải thu khó đòi) và những sự kiện ảnh hưởng gián tiếp đến báo cáo tài chính (cổ phần hoá doanh nghiệp,..). Sau khi đã quan tâm đến những vấn đề trên và hoàn thiện hồ sơ kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán sẽ đưa ra các bút toán điều chỉnh, phát hành thư quản lý và báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán được đính kèm với báo cáo tài chính khi công bố. Trong báo cáo kiểm toán phải bao gồm ý kiến kiểm toán của công ty kiểm toán về sự trung thực và hợp lý của việc trình bày các tài khoản liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền. Tuy nhiên bên cạnh việc đưa ra ý kiến kiểm toán, công ty kiểm toán nên giúp cho các đơn vị được kiểm toán nhìn nhận được những vấn đề còn thiếu sót, những tồn tại cần khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin của đơn vị. Tất cả các nội dung kiến nghị nhằm trên đều được công ty kiểm toán đề cập trong thư quản lý. Việc làm này có ý nghĩa trực tiếp với đơn vị được kiểm toán và càng thặt chặt quan hệ hợp tác lâu dài của công ty kiểm toán với đơn vị được kiểm toán. Chương II: Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn ACPA. 2.1 Khái quát về công ty TNHH kiểm toán và tư vấn ACPA. 2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của công ty. Trước sự phát triển vượt bậc của nền kinh tế Việt Nam đặc biệt là về lĩnh vực kiểm toán và nhằm đáp ứng nhu cầu ngày càng cao của khách hàng về chất lượng dịch vụ, ngày 14 tháng 4 năm 2004 Công ty Trách nhiệm Hữu hạn Kiểm toán và tư vấn ACPA đã được thành lập theo giấy phép kinh doanh số 1002012231 của Sở Kế hoạch và Đầu tư thành phố Hà Nội với tên giao dịch tiếng Anh viết tắt là ACPA Co., Ltd. Công ty được thành lập bởi những kiểm toán viên ưu tú với hơn mười năm kinh nghiệm làm việc tại các công ty lớn trên thế giới như công ty Arthur Andersen Việt Nam và công ty trách nhiệm hữu hạn KPMG Việt Nam với tâm huyết mang kiến thức và kinh nghiệm để chia sẻ cùng khách hàng để cùng đứng vững trong quá trình hội nhâp kinh tế quốc tế. Vốn điều lệ trong giấy phép kinh doanh của công ty là 1 tỷ Việt Nam Đồng và công ty đang xin giấy phép để nâng vốn điều lệ lên 2 tỷ. Công ty có tư cách pháp nhân, có tài khoản tại ngân hàng ngoại thương Việt Nam, được quyền ký kết các hợp đồng cung cấp các dịch vụ về kế toán, kiểm toán và tư vấn và được quyền phát hành các báo cáo kiểm toán. Hiện nay trụ sở chính của công ty đặt tại tầng 7, toà nhà Đồng Tâm, 29 Phố Hàn Thuyên, Hà Nội và đến tháng 6 năm 2006 công ty sẽ chuyển trụ sở chính đến tầng 18, toà nhà Hoà Bình, số 106 đường Hoàng Quốc Việt, Quận Cầu Giấy, Hà Nội và chính thức mở chi nhánh công ty tại TP Hồ Chí Minh. 2.1.2 Chức năng của công ty. Thế mạnh của công ty là cung cấp các dịch vụ về kế toán, kiểm toán và tư vấn về thuế, tài chính, ngân hàng và nguồn nhân lực cho khách hàng với chi phí hợp lý và chất lượng cao. Các dịch vụ mà công ty cung cấp bao gồm: + Các dịch vụ kế toán, kiểm toán: Kiểm toán và rà soát BCTC Kiểm toán hoạt động Đánh giá và tư vấn hệ thống KSNB Báo cáo thẩm định/ định giá doanh nghiệp Kiểm tra báo cáo theo luật định và các báo cáo đặc biệt khác Đánh giá về quản lý rủi ro Các dịch vụ về kế toán + Các dịch vụ tư vấn thuế: Lập kế hoạch thuế Dịch vụ tư vấn thuế và các quy định liên quan của Việt Nam Đánh giá, rà soát nghĩa vụ về thuế Dịch vụ tính lương và các dịch vụ tuân thủ liên quan + Các dịch vụ về Tài chính và Ngân hàng: Tư vấn tài chính doanh nghiệp Tư vấn về sáp nhập, mua bán và cổ phần hóa doanh nghiệp Tư vấn huy động vốn doanh nghiệp Tư vấn các dịch vụ thanh toán trong nước và quốc tế Tư vấn xây dựng cơ cấu các khoản vay Báo cáo thẩm định đặc biệt Tư vấn quản lý các nghiệp vụ kinh doanh Tư vấn quản lý rủi ro Tư vấn và xúc tiến các dự án đầu tư + Các dịch vụ về nguồn nhân lực: Tư vấn phát triển nguồn nhân lực Tư vấn tuyển dụng Tư vấn thiết kế cơ cấu tổ chức Đào tạo nhân viên Mặc dù mới được thành lập và bất đầu đi vào hoạt động được hơn một năm, phải đương đầu với rất nhiều khó khăn về thị trường cũng như là sự cạnh tranh với các công ty kiểm toán khác nhưng những thành tích mà công ty đã đạt được là rất đáng khích lệ. Trung bình doanh thu một năm của công ty là 4 tỷ trong đó dịch vụ kiểm toán, kế toán chiếm 60%, dịch vụ tư vấn chiếm tỷ trọng 40%. Lợi nhuận ước tính của Công ty là đạt 500.000.000 đồng. Công ty đã cung cấp được dịch vụ kiểm toán cho rất nhiều khách hàng là doanh nghiệp liên doanh và doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài của Nhật Bản và Hàn Quốc. Số lượng khách hàng của công ty ngày càng gia tăng và chất lượng các dịch vụ kiểm toán luôn được đảm bảo bởi đội ngũ nhân viên có trình độ chuyên môn cao, tuân thủ nghiêm ngặt các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp và luôn lấy chất lượng các dịch vụ cung cấp làm hàng đầu. Trong năm 2006, nhằm đáp ứng hơn nữa nhu cầu và chất lượng dịch vụ cho các khách hàng miền nam, công ty sẽ chính thứ._.2,301 20,395 21,575 21,768 21,987 53,731 55,300 55,965 Vẽ biểu đồ để có thể thấy sự biến động của doanh thu theo từng tháng Qua biểu đồ, có thể thấy doanh thu của Công ty B những tháng đầu rât ổn định, ít biến động nhưng những tháng sau khi lại tăng lên đáng kể. Nguyên nhân làm doanh thu tháng 4, 5, 6 tăng lên đột biến so với các tháng trước trong năm là do đơn giá của hàng hoá xuất khẩu đã được nâng lên. Kết luận: Biến động doanh thu trong năm là hoàn toàn hợp lý. d. Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với tiền mặt và tiền gửi Công ty TNHH kiểm toán và tư vấn ACPA Khách hàng B 30/6/2005 Tiền mặt và tiền gửi Z100 Người soát xét: NMT Ngày thực hiện: 7/2005 Người thực hiện: N.D.D TK Tên TK Đã Kiẻm toán 31/03/2005 Chưa kiểm toán 30/06/2005 Điều chỉnh Đã kiểm toán 30/06/2005 Chú thích 1111 Cash on hand - VND 8,071.03 1,324.35 - 1,324.35 (a2) 1112 Cash on hand - USD 89.00 30.00 - 30.00 (a3) 1121 Cash in bank - VND 8,406.46 5,645.55 - 5,645.55 (b2) 1122 Cash in bank - USD 88,652.00 183,260.39 - 183,260.39 (b3)N1 Tổng cộng 105,218.49 PY 190,260.29 TB 190,260.29 N2,N3 Tỉ giá hối đoái: 15.816 VĐ/USD Mục tiêu: Đạt được sự đảm bảo hợp lý các mục tiêu CEAVP của số dư tiền mặt và tiền gửi Thủ tục: Đối chiếu tiền mặt tại két với tiền mặt trên sổ và trên biên bản kiểm kê ngày 30/06/2005 Đối chiếu số dư tiền gửi trên bảng cân đối phát sinh với số dư trên sổ phụ và xác nhận của ngân hàng Quy đổi từ VNĐ sang USD sử dụng tỉ giá liên ngân hàng tại ngày 30/06/05 Thực hiện Tiền mặt USD VNĐ Quy đổi ra USD Tổng USD Chú thích Trên biên bản kiểm kê + VNĐ 20,946,000.00 1,324.36 1,324.36 + USD 30.00 30.00 Trên TB 30.00 20,946,000.00 1,324.36 1,354.36 Trên sổ 30.00 20,945,856.00 1,324.35 1,354.35 (a1) Chênh lệch 0 144.00 0.01 0.01 Bỏ qua Công ty TNHH kiểm toán và tư vấn ACPA Khách hàng B 30/6/2005 Tiền mặt và tiền gửi Z100 Người soát xét: NMT Ngày thực hiện: 7/2005 Người thực hiện: N.D.D Tiền gửi USD VNĐ Quy đổi ra USD Tổng USD Chú thích Ngân hàng Tokyo-Mitsubishi TK 511-3000-141429 89,290,065.00 5,645.55 5,645.55 TK 511-3000-080616 181,972.91 181,972.91 181,972.91 TK 511-3000-232068 1,287.48 1,287.48 1,287.48 Trên TB 30/06/2005 183,260.39 89,290,065.00 188,905.94 188,905.94 Trên sổ 30/06/3005 183,260.39 89,290,065.00 188,905.94 188,905.94 (b1) Chênh lệch 0 0 0 0 Chú thích: PY: khớp với báo cáo soát xét ngày 31/03/2005 TB: khớp với báo cáo tài chính và bảng cân đối phát sính tài khoản do khách hàng lập N1: Tiền gửi ngân hàng tăng 100.000USD là do công ty mới nhận thêm vốn góp từ công ty mẹ N2: không có tiền gửi có kỳ hạn. Công ty dự trữ quá nhiều tiền mặt tại két >>> Nên gửi vào ngân hàng để hưởng lãi N3: Bao gồm trong số dư tiền mặt là 183.000USD (a1)=(a2)+(a3) (b1)=(b2)+(b3) Kết luận: Số dư tiền mặt và tiền gửi ngân hàng được trình bày hợp lý Bảng 2.32 Thiết kế va thực hiện thử nghiệm cơ bản với tiền mặt và tiền gửi ngân hàng Như vậy số dư tiền mặt và tiền gửi ngân hàng của công ty B đã được trình bày hợp lý. Mặc dù có chênh lệch nhưng không đáng kể và các chênh lệch này là do chênh lệch tỉ giá nên KTV có thể bỏ qua. Điều này cũng có nghĩa là tiền hàng thu được từ bán hàng với công ty mẹ cũng được phản ánh đúng. 2.2.3.7 Kết thúc kiểm toán. Sau khi rà soát lại công việc của tất cả thanh viên trong đoàn kiểm toán, Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA sẽ thực hiện các công việc sau: + Thống nhất với khách hàng số lượng các bút toán điều chỉnh và giá trị của mỗi bút toán điều chỉnh. + Lập Lịch công việc với khách hàng (Agenda) bao gồm các khoản mục đang chờ chưa xác định được và thời gian thảo luận với khách hàng về bản thảo báo cáo và thời gian phát hành báo cáo kiểm toán chính thức. + Phát hành thư quản lý và báo cáo kiểm toán chính thức Báo cáo kiểm toán gửi cho kách hàng B cũng phản ánh ý kiến chấp nhận toàn phần của công ty ACPA với khách hàng B. 2.3 Tổng kết lại quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại công ty. Qua việc tìm hiểu kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền của công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA đối với hai khách hàng A và B, có thể tháy phương pháp kiểm toán mà mà công ty ACPA áp dụng với các khách hàng là tương tự nhau: đều tiến hành trắc nghiệm kiểm soát, sau đó là đến thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên phương pháp kiểm toán cũng có một số điểm khác biệt cho phù hợp với mỗi khách hàng trong các trường hợp cụ thể. Công ty B hoạt động kinh doanh đơn giản hơn rất nhiều so với hoạt động của công ty A là đều dựa trên đơn đặt hàng của công ty mẹ trong khi công ty A có chi nhánh ở nhiều nơi, các đại lý rộng khắp cả nước. Vấn đề này ảnh hưởng trực tiếp đến việc đánh giá rủi ro của hai khách hàng gồm có đánh giá ban đầu về rủi ro và xác định rủi ro với từng thủ tục kiểm soát chính. Với công ty A, KTV xác định là tổn tại rủi ro ghi nhận sai doanh thu không theo chuẩn mực và tính hoa hồng trả cho các đại lý không chính xác. Còn với công ty B chỉ xác định là tồn tại rủi ro dữ liệu đầu vào không đầy đủ, không chính xác, không được phê chuẩn, xử lý dữ liệu liên quan đến tiền hàng thu được không chính xác vì Công ty B sản xuất theo đơn đặt hàng của công ty mẹ nên giá bán do công ty mẹ phê chuẩn. Sự khác nhau về tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của hai công ty còn ảnh hưởng đến việc xác định chuẩn để tính trọng yếu và số lượng và quy mô một bút toán điều chỉnh. Công ty A chuẩn để tính trọng yếu là thu nhập sau thuế trong điều kiện hoạt động bình thường, số lượng các bút toán điều chỉnh là 5 và quy mô giá trị của một bút toán là 10.000 USD. Còn công ty B, chuẩn để tính trọng yếu là vốn chủ sở hữu, số lượng các bút toán điều chỉnh là 3 và quy mô giá trị một bút toán điều chỉnh là 2.100 USD. KTV đều đánh giá rủi ro của các sai phạm trọng yếu đối với hai khách hàng là thấp, các thủ tục kiểm soát của hai khách hàng đều được thiết kế hợp lý và vận hành hữu hiệu, có khả năng phát hiện ra các sai sót trong quá trình hoạt động. Tuy nhiên do đặc trưng của hai hệ thống là khác nhau nên việc thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với hai khách hàng là khác nhau. Với công ty B, KTV tiến hành kiểm tra tính liên tục và chính xác của Bảng tổng hợp doanh thu và việc khớp đúng giữa giá trên hợp đồng gia công và trên biên bản đóng gói. Với công ty A, KTV thực hiện: đối chiếu tiền hàng thu được giữa kế toán chi nhánh và kế toán nhà máy và đối chiếu doanh thu, tiền hàng thu được và khoản phải thu giữa báo cáo doanh thu theo ngày và báo cáo của chi nhánh. Trong thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu, đối với công ty A, KTV tập trung vào kiểm tra doanh thu hàng bán bị trả lại và chiết khấu thanh toán vì công ty A bán hàng theo phương thức giao hàng cho các đại lý và cho các đại lý hưởng hoa hồng. Ngược lại với công ty B, khi kiểm toán KTV không kiểm tra chiết khấu thanh toán hay hàng bán bị trả lại vì công ty B bán hàng cho công ty mẹ, hoá đơn sẽ được gửi sang cho công ty mẹ. Khi có sự thay đổi nào về doanh thu thì công ty mẹ sẽ gửi hoá đơn lại cho công ty B (đã bao gồm cả thay đổi đó trong hoá đơn) và kế toán ghi nhận doanh thu theo những thay đổi đó. KTV cũng tập trung vào kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu của công ty B vì công ty B xuất khẩu hàng hoá sang cho công ty mẹ. Còn đối với doanh thu của Công ty A, KTV tập trung vào kiểm tra tính chính xác và đầy đủ của doanh thu vì công ty A ghi nhận doanh thu qua cung cấp hàng cho các chi nhánh và các chi nhánh sẽ thanh toán tiền hàng. Thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện đối với doanh thu của công ty A là thực hiện đối chiếu lại và đối chiếu doanh thu trên báo cáo các khoản phải thu theo ngày và báo cáo của chi nhanh vì công ty A có hệ thống kiểm soát nội bộ với chu trình bán hàng và thu tiền là tốt, luôn thực hiện đối chiếu doanh thu giữa bảng đối chiếu với ngân hàng và báo cáo các khoản phải thu theo ngày. Còn đối với công ty B, do số lượng các mặt hàng và khách hàng ít, giá bán lại ít biến động nên KTV tiến hành tính toán lại doanh thu và so sánh với doanh thu trên bảng tổng hợp doanh thu. Đối với khoản mục phải thu: Tại công ty A, KTV tập trung vào tài khoản lập dự phòng phải thu khó đòi vì hoạt động bán hàng của công ty A rất phức tạp, tồn tại nhiểu rủi ro các đại lý không có khả năng thanh toán tiền hàng còn ở công ty B thì không có khoản mục này vì hoạt động chính của công ty B là cung cấp hàng hoá cho công ty mẹ hoặc công ty thành viên C dưới sự phê chuẩn của công ty mẹ. Qua một số điểm cơ bản so sánh ở trên trong quá trình kiểm toán hai khách hàng cho thấy công ty đã có sự linh hoạt trong phương pháp kiểm toán áp dụng với từng khách hàng. 2.4 Khái quát chung về trình tự kiểm toán. Mặc dù có sự khác nhau về thủ tục kiểm toán áp dụng cho hai công ty khách hàng nhưng ta có thể nhận thấy cách tiếp cận của công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA với từng khách hàng là không thay đổi đều theo trình tự sau: Tìm hiểu chung về khách hàng Xác định trọng yếu Đánh giá ban đầu về rủi ro Tìm hiểu về hoạt động của chu trình và bán hàng trong công ty khách hàng Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát Thiết kế và thực hiện thử nghiệm cơ bản, thủ tục phân tích với danh thu, các khoản phải thu và số dư tiền Thảo luận với khách hàng và thực hiện các điều chỉnh cho phù hợp Kết thúc kiểm toán, lập thư quản lý và báo cáo tài chính Sơ đồ 2.33: Trình tự kiểm toán chung với hai khách hàng Chương III: Một số kiến nghị hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán và tư vấn ACPA. 3.1. Nhận xét chung và bài học kinh nghiệm rút ra. 3.1.1. Nhận xét chung về hoạt động của công ty ACPA. Mặc dù mới được thành lập không lâu nhưng với nỗ lực hết mình, với phương pháp kiêm toán khoa học và bài bản, với đội ngũ quản lý giàu kinh nghiệm và nhiệt huyết, Công ty ACPA đã gây dựng được uy tín không chỉ với khách hàng mà còn cả với bạn bè và đồng nghiệp. Công ty ACPA đã đóng góp rất nhiều vào sự phát triển của kế toán và kiểm toán Việt Nam. Phương pháp kiểm toán của công ty luôn tuân thủ các chuẩn mực kế toán và kiểm toán của Việt Nam, dựa trên cơ sở các phần hành kinh doanh, thích ứng với hoạt động kinh doanh của khách hàng. Hiện nay công ty đang là thành viên của hãng First Trust International và các thành viên đang phấn đấu đưa Công ty trở thành Công ty kiểm toán có chất lượng hàng đầu Việt Nam. Với định hướng phát triển và mở rộng, trong năm 2006, công ty sẽ chính thức mở vân phòng tại Thành phố Hồ Chí Minh để có thể đáp ứng nhu cầu kiểm toán của các khách hàng Miền Nam và xứng đáng hơn nữa với sự tin cậy của khách hàng. 3.1.2 Các bài học rút ra. - Bài học về sự kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng Các KTV của Công ty ACPA đã thực hiện rắt hiệu quả việc kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng trong kiểm toán tài chính nói chung và trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng. Trong khi kiểm toán khoản mục tiền mặt và tiền gửi ngân hàng, KTV đã kết hợp bằng chứng thu được qua gửi thư xác nhận với ngân hàng, thu thập sổ sách do kế toán công ty khách hàng lập và qua biên bản kiểm kê quỹ. - Bài học về vận dụng linh hoạt phương pháp kiểm toán Quy trình kiểm toán của Công ty ACPA là như nhau cho mọi khách hàng nhưng việc vận dụng quy trình đó để lập chương trình kiểm toán cho từng khách hàng là khác nhau phụ thuộc vào tình hình của từng khách hàng cụ thể. Chương trình kiểm toán cho mỗi phần hành của từng khách hàng được cập nhật qua các năm để đảm bảo hiệu quả kiểm toán cao nhất. Trong kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền đối với khách hàng A và B, Công ty ACPA đều thực hiện thử nghiệm kiểm soát nhưng việc thiết kế và thực hiện những thử nghiệm kiểm soát nào là phụ thuộc vào các thủ tục kiểm soát chủ yếu của hai công ty. Do đó mà việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát với hai công ty là khác nhau. - Bài học về kết hợp chuẩn mực kiểm toán quốc tế và việt nam - Bài học về trình bày giấy tờ làm việc Công việc kiểm toán đối với các khách hàng lớn là rất phức tạp và mất nhiều thời gian. Theo đó ghi chép của KTV cũng rất nhiều và đôi khi KTV cũng gặp không ít khó khăn trong việc trình bày giấy tờ làm việc. Nhận thức được tầm quan trọng của giấy tờ làm việc trong việc hoàn thiện công việc kiểm toán và là cơ sở để đảm bảo bằng chứng có tính thuyết phục cao, Công ty ACPA đã thực hiện ghi chép và lữu trữ giấy tờ làm việc rất logic và khoa học. Qua tìm hiểu hồ sơ kiểm toán cho một khách hàng, người đọc có thể thấy được trình tự công việc được tiến hành như thế nào, mục đích công việc là gì, ai là người thực hiện, tham chiếu tới đâu, kết quả là gì. Việc duy trì giấy tờ làm việc khoa học và dễ hiểu sẽ giúp ích cho việc tìm kiếm, tham chiếu tới các vấn đề có liên quan, là cơ sở để các cấp cao soát xét công việc và những kiểm toán viên khác tham khảo khi cần. - Bài học về sự kết hợp các phần hành kiểm toán. Việc phân chia cụ thể công việc không chồng chéo không những sẽ tăng cao hiêu quả trong công việc mà còn giúp cho công ty kiểm toán tiết kiệm được thời gian và chi phí. Tại công ty ACPA việc phân chia công việc không chỉ thể hiện bằng sự phân công mỗi kiểm toán viên đảm nhận một số phần hành cụ thể mà các KTV còn phối hợp với nhau để giảm thiểu các công việc mà người khác đã làm. Khi kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, KTV có thể sử dụng kết quả của phần hành hàng tồn kho trong việc xác định số lượng hàng bán ra trong kỳ. KTV cũng có thể kết hợp với phần hành chi phí để xác định giá vốn hàng bán. - Bài học về việc xác định rủi ro Trong quy trình kiểm toán của mình, Công ty ACPA rất quan tâm đến việc đánh giá rủi ro. Ngay từ khi bắt đầu công việc, KTV đã thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro. Theo phân loại của Công ty ACPA thì có các loại rủi ro chính sau đây: + Rủi ro áp dụng sai nguyên tắc: Là rủi ro mà công ty khách hàng không áp dụng đúng các nguyên tắc kế toán theo các chuẩn mực đã quy định + Rủi ro gian lận: khả năng tồn tại gian lận về lãi thu được để đáp ứng kỳ vọng của hội đồng quản trị + Rủi ro ước lượng sai: là rủi ro kế toán tính sai các ước lượng kế toán như: tính khấu hao, tính dự phòng phải thu khó đòi,… + Rủi ro công bố: là rủi ro công bố thông tin trên các báo cáo tài chính không đầy đủ. Việc phân loại rủi ro chi tiết sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định rủi ro cụ thể hơn và rõ ràng hơn. Hơn nữa việc phân tích rủi ro lại đặc biệt quan trọng đối với kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền vì đây là chu trình quan trọng và tồn tại rủi ro lớn, đánh giá kết quả của toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng. Phương pháp mà Công ty ACPA áp dụng thống nhất theo chuẩn định trước và giúp kiểm toán viên thu thập được thông tin và nhận định đúng đắn, kết hợp với thảo luận với khách hàng để có thể khoanh vùng được những rủi ro và đảm bảo bao quát được hết các vấn đề trọng yếu trong cuộc kiểm toán. - Bài học về thiết kế các chương trình kiểm toán Tất cả các nhóm khoản mục chính trên báo cáo tài chính đều được lập chương trình kiểm toán với mục đích thu thập bằng chứng cho từng mục tiêu cụ thể. Việc thiết kế các chương trình kiểm toán theo hướng chi tiết hoá các thủ tục áp dụng cho từng cơ sở dẫn liệu bị ảnh hưởng bởi các sai sót đối với từng rủi ro đã xác định giúp kiểm toán viên dễ dàng tiếp cận các phương pháp kiểm toán. Đối với chu trình bán hàng và thu tiền, các thủ tục kiểm toán được thiết kế chi tiết nhằm thu thập được đầy đủ những bằng chứng hợp lý cho các mục tiêu cụ thể của chu trình. Hơn nữa các thủ tục kiểm toán được thiết kế sau khi kiểm toán viên đã có được những hiểu biết đầy đủ về hoạt động của chu trình, đánh giá sơ bộ về rủi ro của các sai phạm trọng yếu trong chu trình nhằm thu thập được các bằng chứng có giá trị phục vụ cho mục đích đưa ra ý kiến kiểm toán. - Bài học về sự kết hợp các thủ tục kiểm toán khác nhau: Khi tiến hành kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, Công ty ACPA đã áp dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau như trắc nghiệm kiểm soát, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Với cả hai khách hàng A và B, Công ty ACPA đều thực hiện thử nghiệm kiểm soát để đánh giá sự phù hợp về mặt thiết kế và sự vận hành liên tục, hữu hiệu của hệ thống KSNB nhằm mục đích đánh giá rủi ro kiểm soát và từ đó có thể giảm thiểu số lượng các công việc phải thực hiện trong trắc nghiệm chi tiết số dư. Đồng thời công ty ACPA cũng thực hiện thủ tục phân tích để tìm ra những khoản mục biến động bất thường để tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. 3.2 Một số kiến nghị hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn ACPA. 3.2.1 Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Hiện nay Việt Nam đang trong giai đoạn hội nhập kinh tế quốc tế. Tiến trình hội nhập không chỉ về thì trường tài chính, thị trường tiền tệ nói chung mà còn cả mở cửa và phát triển thị trường dịch vụ kế toán và kiểm toán. Việc mở cửa thị trường kế toán, kiểm toán là công việc quan trọng nhất thúc đẩy chiến lược trên. Các nhà đầu tư khi quyết định đầu tư vào thị trường mới thường cần những thông tin có tính so sánh cao. Để thông tin trên các báo cáo tài chính có tính so sánh đáp ứng nhu cầu của các nhà đầu tư nước ngoài thì việc áp dụng các chuẩn mực kế toán và kiểm toán quốc tế là vô cùng cần thiết. Cho đến năm 2006 thì kế toán và kiểm toán Việt Nam đã phát triển rất mạnh: có rất nhiều công ty kiểm toán ra đời, các chuẩn mực kế toán, kiểm toán liên tục được sửa đổi, ban hành và hướng dẫn áp dụng 33 chuẩn mực kế toán và 37 chuẩn mực kiểm toán để nhằm mục đích hoàn thiện hệ thống chính sách kế toán, kiểm toán cho phù hợp với thông lệ quốc tế. Bên cạnh đó việc thực hiện đổi mới hình thức và nội dung thi tuyển kiểm toán viên cấp quốc gia cũng đã được quan tâm chú trọng để nâng cao hơn nữa chất lượng đội ngũ kế toán, kiểm toán. Số lượng các công ty kiểm toán trong nước đã tăng lên một cách rất nhanh chóng. Các loại hình dịch vụ mà các công ty cung cấp ngày càng đa dạng, phong phú và đáp ứng tốt hơn nữa nhu cầu của người sử dụng thông tin tài chính. Thêm vào đó là sự xuất hiện của bốn công ty kiểm toán hàng đầu của Việt Nam đã chứng tỏ tiềm năng phát triển của lĩnh vực này là rất lớn. Khách hàng của các công ty kiểm toán cũng ngày càng gia tăng do quá trình công nghiệp hoá, hiện đại hoá hợp tác phát triển kinh tế và sự ra đời của các khu công nghiệp. Vì vậy việc các công ty kiểm toán cạnh tranh nhau để giành được những hợp đồng cung cấp dịch vụ có chất lượng là điều không thể tránh khỏi. Để có thể nâng cao khả năng cạnh tranh, các công ty kiểm toán không có con đường nào khác là phải ngày càng nâng cao chất lượng dịch vụ, cải thiện đổi mới các thủ tục, quy trình kiểm toán sao cho đạt được hiệu quả cao nhất và tăng uy tín với khách hàng cũng như là với bạn bè đồng nghiệp. Không những thế, việc ứng dụng công nghệ thông tin trong kiểm toán ngày càng phát triển mạnh mẽ. Các phần mềm kế toán, kiểm toán xuất hiện ngày càng nhiều đáp ứng tốt hơn nữa đặc trưng công việc của kiểm toán viên. Các công ty kiểm toán cũng cần phải nghiên cứu và lựa chọn cho mình phần mềm kiểm toán phù hợp để có thể giảm thiểu số lượng công việc mà KTV cần phải thực hiện mà vẫn đảm bảo chất lượng công việc và tránh tình trạng tụt hậu so với các công ty khác trong ngành. Là thành viên của các tổ chức lớn như: ASEAN, APEC, ASEAM,..và mục tiêu là gia nhập tổ chức thương mại thế giới (WTO) vào cuối năm 2006, một trong những công việc cấp bách mà Việt Nam cần thực hiện là đổi mới, hoàn thiện không chỉ chính sách, các quy định của pháp luật mà còn cả các chính sách quy định tài chính nhằm xây dựng môi trường kinh tế năng động và bình đẳng cho tất cả các tác nhân kinh tế. Trong mọi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, chu trình bán hàng và thu tiền bao giờ cũng là chu trình phần hành được coi trọng nhất đòi hỏi các KTV phải tập trung nhiều thời gian và chi phí. Kiểm toán chu trình này cũng chính là kiểm toán kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của một công ty và góp phần đảm bảo việc thực hiện các nghĩa vụ thuế đối với Nhà nước. Kết quả của chu trình này trên báo cáo tài chính là những chỉ tiêu mà thu hút được sự quan tâm của nhiều người sử dụng thông tin tài chính. Có thể nói hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp và thúc đẩy việc thực hiện các nghĩa vụ với Nhà nước. Nhận thức được tầm quan trọng của chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính, ngày từ khi mới thành lập, công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA đã nghiêm cứu và xây dựng cho mình một chương trình kiểm toán chi tiết cụ thể và có điều chỉnh cho phù hợp với tình hình kinh doanh của từng khách hàng. Mục tiêu của công ty khi kiểm toán chu trình này không chỉ là phát hiện ra các sai sót mà còn phải đưa ra các ý kiến tư vấn cho khách hàng để có thể nâng cao hiệu quả hoạt động của khách hàng. Chính vì thế mà chương trình kiểm toán của Công ty ngày càng được hoàn thiện hơn để đáp ứng nhu cầu hiện nay. 3.2.2 Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán. Qua nghiên cữu và tìm hiểu kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại công ty ACPA, em thấy rằng quy trình này đã được công ty chú trọng thực hiện. Tuy nhiên còn một số bất cập nhất định. Sau đây em xin mạnh dạn đưa ra một số kiến nghị để nâng cao chất lượng kiểm toán. Về sự thiết hụt các kiểm toán viên. Các nhà quản lý của công ty muốn tuyển các trợ lý kiểm toán để đào tạo lại từ đầu cho thật bài bản nên hiện nay tại công ty số lượng kiểm toán viên chính không nhiều. Theo định hướng mở rộng và phát triển công ty trong thời gian tới, theo tôi công ty nên tuyển thêm các kiểm toán viên từ bên ngoài để bù đắp sự thiếu hụt này và đảm bảo cho chất lượng công việc kiểm toán. Về sử dụng phần mềm trong kiểm toán. Công ty chưa sử dụng phần mềm kiểm toán để áp dụng nên đôi khi số lượng công việc mà các KTV phải thực hiện rất nhiều và chắc chắn không tránh khỏi sai sót trong thu thập và tổng hợp thông tin phục vụ cho mục đích kiểm toán. Trong thời gian tới công ty nên xem xét và lựa chọn phần mềm kiểm toán phù hợp với quy trình kiểm toán của công ty để giảm thiểu số lượng công việc phải thực hiện của kiêm toán viên và nâng cao hơn nữa chất lượng của cuộc kiểm toán. Về phương pháp chọn mẫu. Các mẫu được lựa chọn chủ yếu theo phán đoán của kiểm toán viên và kinh nghiệm làm việc của kiểm toán viên. Mẫu được chọn là những khoản mục có giá trị lớn và chiếm trên 70% giá trị tổng thể và bỏ qua những khoản mục khác. Điều này có khả năng sẽ dẫn đến việc bỏ sót những sai phạm tiềm ẩn trong những khoản mục bị bỏ qua vì mặc dù những khoản mục bị bỏ qua có giá trị nhỏ những có thể chúng có ảnh hưởng lớn và có tác động dây truyền gây ra các sai phạm trọng yếu. Công ty nên sử dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên vì có nhiều trường hợp quy mô tổng thể lớn, không thể kiểm tra chi tiết hết được. Kết hợp cả chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu theo phán đoán của kiểm toán viên sẽ giúp công ty chọn được những mẫu đại diện cần kiểm tra để từ mẫu có thể đưa ra nhận xét về tổng thể. Hoặc công ty có thể lựa chọn các tiêu chuẩn khác để chọn mẫu mà không nên quá chú trọng vào giá trị của các phần tử trong tổng thể. Về xác định trọng yếu trong kiểm toán Theo lý thuyết thì mức độ trọng yếu phải được kiểm toán viên đánh giá cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Công ty ACPA thực hiện tính toán mức độ trọng yếu trên cơ sở các chuẩn để tính thường bao gồm lợi nhuận trước thuế trong điều kiện hoạt động kinh doanh bình thường hoặc tổng vốn chủ sở hữu tuỳ thuộc vào nhận định của kiểm toán viên về sự phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu làm cơ sở để kiểm toán viên xác định số dư cần phải quan tâm kiểm tra và số lượng các bút toán điều chỉnh cần thiết. Tuy nhiên công ty ACPA lại không phân bổ mức độ trọng yếu cho từng tài khoản trên báo cáo tài chính mà chỉ tính toán một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục và tùy thuộc vào tầm quan trọng của khoản mục có thể điều chỉnh mức độ trọng yếu cho phù hợp. Công ty nên xác định mức độ trọng yếu chi tiết kỹ lưỡng hơn cho từng khoản mục đặc biệt là những khoản mục quan trọng trong chu trình bán hàng và thu tiền. Trong quá trình tìm hiểu về chu trình, KTV có thể thực hiện đánh giá mức độ trọng yếu cho từng khoản mục cụ thể hoặc kết hợp các sai phạm chưa vượt quá mức độ trọng yếu để tránh bỏ xót những tác động tổng hợp có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến kết quả trên báo cáo tài chính. Về xây dựng chương trình kiểm toán cho hệ thống thông tin do kế toán máy cung cấp Phần lớn các khách hàng của ACPA áp dụng kế toán máy trong kế toán. Khi tiến hành kiểm toán, khách hàng sẽ cung cấp cho công ty ACPA dữ liệu dưới dạng các tài liệu trên máy tính và công ty đã dựa vào các tài liệu này để làm cơ sở cho công việc của mình. Điều này dẫn đến rủi ro là có khi phần mềm kế toán máy của công ty khách hàng hoạt động không hiệu quả và đưa ra những thông tin sai lệch với thực tế. Công ty nên xây dựng chương trình kiểm toán đánh giá hiệu quả của phầm mềm kế toán máy của khách hàng để có thể giảm thiểu rủi ro và nâng cao hơn nữa mức độ đảm bảo với kết quả kiểm toán thu được. Về việc sử dụng bảng hỏi trong tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng và thu tiền: Trong quá trình tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng và thu tiền của khách hàng, công ty ACPA có thực hiện đánh giá thủ tục kiểm soát cấp II bằng cách phỏng vấn các nhân viên có liên quan nhưng câu hỏi phỏng vấn không được công ty lưu trữ lại. Công ty nên sử dụng bảng hỏi mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng và thu tiền như sau: Bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ Chu trình bán hàng và thu tiền Có Không Không áp dụng Đối với nghiệp vụ ghi tiền 1. Kế toán có kiêm thủ quỹ hay không? 2. Hàng tháng kế toán tiềnmặt có đối chiếu với thủ quỹ hay không? 3. Việc kiểm kê quỹ vào cuối quý có được thực hiện thường xuyên hay không 4. Tiền hàng thu về có được ghi sổ ngay hay gửi vào ngân hàng hay không? 5. Các khoản ngoại tệ có được theo dõi riêng hay không 6. Các nghiệp vụ phát sinh có được ghi trên cơ sở hiện hữu, đầy đủ và đúng kỳ hay không? Đối với doanh thu 1. Việc ghi sổ doanh thu có căn cứ vào hoá đơn bán hàng hoặc các chứng từ hợp lệ khác không? 2. Hoá đơn bán hàng có đủ các yếu tố bắt buộc hay không (chữ ký của người mua, ngày hoá đơn, số thứ tự hoá đơn được đánh trước)? 3. Các chức năng giao hàng và viết hoá đơn có được tách biệt không? 4. Các khoản giảm trừ doanh thu có được sự phê chuẩn của các cấp có thẩm quyền hay không? Bảng hệ thống câu hỏi hệ thống KSNB với chu trình bán hàng và thu tiền Chu trình bán hàng và thu tiền Có Không Chưa áp dụng Đối với doanh thu: 5. Có theo dõi hàng gửi bán hay không? 6. Có theo dõi riêng từng khoản doanh thu không? Đối với khoản phải thu 1. Hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đúng kỳ hay không? 2. Khách hàng có lập dự phòng phải thu khó đòi hay không? 3. Có đối chiếu công nợ thường xuyên với khách hàng hay không? 4. Người chịu trách nhiệm khoản phải thu có thực hiện giao hàng hay không? 5. Có thực hiện theo dõi riêng biệt từng khoản phải thu, phải trả không? 6. Các khoản phải thu có được ghi nhận trên cơ sở chừng từ có liên quan không? 7. Công nợ phải thu có gốc ngoại tệ cuối kỳ có được đánh giá lại hay không? Bảng 2.33: Bảng hệ thống câu hỏi với hệ thống KSNB của chu trình bán hàng và thu tiền. Kết luận Trong điều kiện hội nhập kinh tế thế giới như hiện nay, việc tăng cường hoạt động cũng như chất lượng của hoạt động kiểm toán tại Việt Nam là vô cùng quan trọng. Các công ty kiểm toán cũng đang nỗ lực để nâng cao chất lượng dịch vụ cũng như mở rộng các loại hình dịch vụ cung cấp cho khách hàng. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA cũng không nằm ngoài trong số đó. Là một công ty có tiềm năng phát triển trong tương lai, với đội ngũ nhân viên trẻ trung, nhiệt huyết, có trách nhiệm với công việc, với quy trình kiểm toán bài bản chặt chẽ và bộ máy quản lý năng động, sáng tạo có nhiều năm kinh nghiệm trong nghề, Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA đang cố gắng để trở thành công ty kiểm toán hàng đầu Việt Nam. Qua thời gian thực tập tại Công ty ACPA, em đã tìm hiểu quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung của công ty cũng như quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền nói riêng, các phần hành kiểm toán mà công ty hay tiến hành, các phần của hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ kiểm toán năm, các bước tiến hành kiểm toán từng phần hành cụ thể. Mặc dù thời gian thực tập tại công ty không dài nhưng đã giúp em hiểu rõ hơn về bản chất cũng như về việc thực hiện công việc kiểm toán trên cả góc độ lý thuyết lẫn thực hành và đã giúp em thêm yêu nghề hơn. Trong quá trình thực tập, em đã nghiên cứu và hoàn thành luận văn tốt nghiệp với đề tài: “Hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn ACPA thực hiện”. Do còn hạn chế về nhận thức và kinh nghiệm thực tế nên trong quá trình tìm hiểu về kiểm toán, em đã gặp không ít khó khăn và chắc chắn bài viết của em không tránh khỏi những thiếu sót. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn Th.Sỹ Đinh Thế Hùng và các anh chị trong công ty ACPA đã tận tình chỉ bảo để em có thể hoàn chỉnh luận văn tốt nghiệp này. Em rất mong nhận được sự thông cảm và chỉ bảo của các thầy, cô để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! Danh mục Tài liệu tham khảo Tác giả Tác phẩm Nhà xuất bản Năm xuất bản 1 GS.TS Nguyễn Quang Quynh chủ biên Kiểm toán tài chính Tàichính 2001 2 GS.TS Nguyễn Quang Quynh chủ biên Lý thuyết kiểm toán Tài chính 1998 3 Bộ TàI Chính Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển II Tài chính 4 TS.Nguyễn Văn Công Kế toán tàI chính Tài chính 2001 5 A.Arens & Locbbecke Auditing Thống kê 2001 6 Ngân hàng thế giới dịch Chuẩn mực kế toán quốc tế Chính trị quốc gia 2001 ._.