Báo cáo Hoàn thiện công tác kiểm toán doanh thu trong kiểm toán tài chính tại Công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn thuế (ATC)

trong đó có kiểm toán khoản mục doanh thu. Với đặc điểm phức tạp, nhạy cảm như khoản mục doanh thu, việc hoàn thiện công tác kiểm toán doanh thu là điều cần thiết nhưng hết sức khó khăn. Thấy được tầm quan trọng đó, qua quá trình tìm hiểu em quyết định chọn đề tài: “Hoàn thiện công tác kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và Tư vấn thuế (ATC)”. Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em được chia làm các phần sau: Phần I: Lý luận chung về doanh thu và kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty ATC thực hiện Phần III: Bài học kinh nghiệm và một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty ATC thực hiện Mặc dù nhận đã cố gắng tìm hiểu thực tiễn và tham khảo tài liệu nhưng chắc hẳn bài viết không tránh khỏi những sai sót. Rất mong nhận được những ý kiến đóng góp của thầy cô và các bạn Trong quá trình thực tập tại Công ty ATC, em đã nhận được sự giúp đỡ nhiệt tình của cán bộ nhân viên trong công ty. Hơn nữa, để hoàn thành chuyên đề thực tập tốt nghiệp này em được sự hướng dẫn tận tình của giáo viên hướng dẫn- ThS. Nguyễn Hồng Thuý. Em xin chân thành cảm ơn! Phần I: Lý luận chung về doanh thu và kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính I. Khái niệm doanh thu và một số nguyên tắc khi hạch toán doanh thu 1. Khái niệm về doanh thu Doanh thu là kết quả của quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Tăng doanh thu, giảm chi phí là mục tiêu của các doanh nghiệp hoạt động vì lợi nhuận. Xét trên góc độ hạch toán kế toán, phần hành kế toán doanh thu có vai trò hết sức quan trọng và có liên quan mật thiết đến tất cả các phần hành kế toán khác. Do vậy, việc hiểu đúng khái niệm doanh thu là điều hết sức quan trọng và cần thiết. Với tầm quan trọng đó, khái niệm về doanh thu đã được quy định trong chuẩn mực kế toán Số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” được ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ/BTC ngày 31-12-2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Trong chuẩn mực, doanh thu được định nghĩa như sau: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.” 2. Phân loại doanh thu Trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, để thuận tiện cho việc hạch toán và xác định kết quả kinh doanh, doanh thu được phân chia làm các loại sau: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Đây là khoản thu chính và chiếm tỷ trọng lớn nhất trong các khoản mà doanh nghiệp thu được trong quá trình hoạt động kinh doanh. Theo giáo trình “Kế toán tài chính” của Trường ĐH Kinh tế Quốc dân, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được định nghĩa như sau: “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu” Với định nghĩa trên ta có thể hiểu doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là toàn bộ số tiền đã thu và sẽ thu được từ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh như bán hàng hoá, sản phẩm hay cung cấp dịch vụ cho khách hàng. Khoản này có thể bao gồm cả phí thu thêm ngoài giá bán hay các khoản phụ thu khác. Trong đó: - Bán hàng là bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá mua vào - Cung cấp dịch vụ là thực hiện công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một kỳ, hoặc nhiều kỳ kế toán, như cung cấp dịch vụ du lịch, dịch vụ vận tải, cho thuê tài sản theo phương thức thuê hoạt động... Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần mà doanh nghiệp thực hiện được trong kỳ kế toán có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhận ban đầu do các khoản như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, hoặc thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu phải nộp (nếu có). Doanh thu hoạt động tài chính: là những khoản thu do hoạt động đầu tư tài chính hoặc kinh doanh về vốn đưa lại. Doanh thu hoạt động tài chính gồm các khoản thu nhập từ tiền lãi; tiền bản quyền; tiền lợi tức; lợi nhuận được chia; hoạt động đầu tư mua bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn; thu nhập chuyển nhượng, cho thuê cơ sở hạ tầng; thu nhập về các hoạt động đầu tư khác; chênh lệch lãi do bán ngoại tệ, khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ; chênh lệch lãi chuyển nhượng vốn; thu tiền chiết khấu thanh toán được hưởng khi mua hàng; thu cho thuê bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm máy vi tính; tiền hỗ trợ lãi suất tiền vay của Nhà nước trong kinh doanh (nếu có);... 3. Phân loại tài khoản doanh thu Có 6 loại tài khoản doanh thu được chia làm 3 nhóm. Các tài khoản thuộc nhóm tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ. Sau khi hạch toán xong, cuối kỳ số dư của các tài khoản loại này được kết chuyển sang TK 911 để xác định kết quả kinh doanh. ỉ Nhóm TK 51 có 3 tài khoản - TK 511- doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Tài khoản này dùng để phản ánh số doanh thu bán hàng thực tế của doanh nghiệp trong kỳ và các khoản giảm doanh thu TK 511 được kết cấu như sau: Bên Nợ:- Phản ánh số thuế phải nộp (thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu...) - Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và doanh thu hàng bán bị trả lại; kết chuyển doanh thu vào tài khoản xác định kết quả kinh doanh Bên Có: Phản ánh toàn bộ doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp thực hiện trong kỳ. TK 511 không có số dư cuối kỳ, tài khoản này được chia làm 4 TK cấp 2, gồm: . TK 5111: doanh thu bán hàng hoá . TK 5112: doanh thu bán thành phẩm . TK 5113: doanh thu cung cấp dịch vụ . TK 5114: doanh thu trợ cấp, trợ giá - TK 512- doanh thu nội bộ Nội dung của tài khoản này tương tự như TK 511, tuy nhiên tài khoản này phản ánh sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ doanh nghiệp. Với kết cấu tương tự TK 511, TK 512 được chia làm 3 tài khoản cấp 2, bao gồm: . TK 5121: doanh thu bán hàng hoá . TK 5122: doanh thu bán sản phẩm . TK 5123: doanh thu cung cấp dịch vụ TK 512 thường sử dụng cho các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ như: du lịch, bưu chính viễn thông, giao thông vận tải... Tài khoản này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một tổng công ty, nhằm phản ánh số doanh thu nội bộ trong kỳ. - TK 515- doanh thu hoạt động tài chính. Tài khoản này phản ánh thu nhập từ hoạt động tài chính của doanh nghiệp. TK 515 không có số dư cuối kỳ với kết cấu như sau: Bên Nợ: - Kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính khi xác định kết quả - Phản ánh số thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp Bên Có: Phản ánh các khoản doanh thu hoạt động tài chính phát sinh trong kỳ ỉ Nhóm TK 52 có 1 tài khoản TK 521- Chiết khấu thương mại ỉ Nhóm TK 53 gồm 2 tài khoản - TK 531- hàng bán bị trả lại - TK 532- giảm giá hàng bán 4. Quy trình hạch toán doanh thu 4.1.Quy trình hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Bán hàng và cung cấp dịch vụ có nhiều hình thức. Với mỗi hình thức cụ thể, phương pháp hạch toán khác nhau. Tuy nhiên, quy trình hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp ở các doanh nghiệp có thể được diễn giải theo trình tự sau: Từ hoá đơn bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán tập hợp doanh thu trên TK 511 đồng thời phải phản ánh thuế GTGT. Cuối mỗi kỳ kế toán, kế toán viên kết chuyển các khoản giảm trừ doanh thu là phần giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. Sau đó, kế toán sẽ kết chuyển toàn bộ doanh thu thuần vào TK 911 để xác định kết quả kinh doanh. 4.2. Quy trình hạch toán doanh thu hoạt động tài chính Tương tự như doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, quy trình hạch toán doanh thu hoạt động tài chính cũng được khái quát theo sơ đồ sau: TK 911 TK 111, 112, 152, 153 TK 515 Sơ đồ 01: Hạch toán doanh thu hoạt động tài chính: TK 33311 Thu cho thuê CS hạ tầng, bán BĐS Thu chiết khấu thanh toán Và giai đoạn trước hoạt động, lãi bán hàng trả góp Lãi chênh lệch tỷ giá cuối kỳ Thu lãi đầu tư tiếp chính khi xác định kết quả K/c doanh thu hoạt động tài TK 111, 112, 131 TK 111, 1112 TK 413, 3387 TK 121, 221, 222 Thu bằng tiền, hiện vật Thuế GTGT 5. Một số nguyên tắc khi hạch toán doanh thu Để xác định và hạch toán doanh thu một cách chính xác và thống nhất đối với các doanh nghiệp, Bộ Tài chính đã đưa ra một số quy định về việc hạch toán doanh thu trong chuẩn mực kế toán Số 14. Và sau đây là một số quy tắc cụ thể trong việc hạch toán doanh thu được quy định trong chuẩn mực kế toán Số 14 và Thông tư hướng dẫn của Bộ trưởng Bộ Tài chính: † Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính † Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, doanh thu bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia. Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theo từng thứ doanh thu, như doanh thu bán hàng có thể được chi tiết thành doanh thu sản phẩm, hàng hoá,... nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh và lập báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. † Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ như chiết khấu thương mại, giảm giá bán hàng, hàng bán bị trả lại thì phải được hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu được tính trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh của kỳ kế toán. † Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thuần được thực hiện trong kỳ kế toán được kết chuyển vào TK 911- Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản thuộc loại tài khoản doanh thu không có số dư cuối kỳ. 5.1. Nguyên tắc hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ † Doanh thu bán hàng được xác định khi đồng thời thoả mãn tất cả 5 yêu cầu sau: + Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu sản phẩm + Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý, quyền kiểm soát sản phẩm + Doanh thu xác định tương đối chắc chắn + Doanh nghiệp đã thu hay sẽ thu được lợi ích kinh tế từ bán hàng + Xác định được chi phí liên quan đến bán hàng Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu trên thì không hạch toán vào tài khoản doanh thu † Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chưa tính thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng “Hóa đơn GTGT” † Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu có thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng “Hoá đơn bán hàng” † Với những sản phẩm hàng hoá, dịch vụ chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhận là tổng giá thanh toán (gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế xuất khẩu) † Những doanh nghiệp nhận gia công chế biến sản phẩm hàng hoá thì chỉ phản ánh tiền gia công thực tế được hưởng vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chứ không phản ánh giá trị vật tư hàng hoá nhận gia công † Với hàng hoá nhận bán đại lý ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng. † Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác định. † Khi hàng hoá và dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu. † Trường hợp doanh nghiệp có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bằng ngoại tệ thì phải quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá thực tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần mà doanh nghiệp thực hiện được trong kỳ có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhận ban đầu do một số nguyên nhân sau: doanh nghiệp có chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán cho khách hàng hay hàng bán bị trả lại; doanh nghiệp phải nộp thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất nhập khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp. 5.2. Nguyên tắc hạch toán doanh thu hoạt động tài chính Cùng với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính là bộ phận quan trọng trong các khoản thu của doanh nghiệp. Để xác định được các loại doanh thu trong quá trình ghi sổ kế toán, các quy tắc hạch toán doanh thu hoạt động tài chính được quy định trong chuẩn mực kế toán Số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”, có thể nêu tóm tắt một số quy định đó như sau: - Doanh thu hoạt động tài chính được phản ánh gồm các khoản doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận được chia và các hoạt động tài chính khác thực hiện trong kỳ, không phân biệt các khoản doanh thu đó đã được thu tiền hay chưa. - Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua bán ngoại tệ, doanh thu được ghi nhận là số chênh lệch lãi giữa giá mua vào và giá ngoại tệ bán ra - Đối với các khoản thu từ hoạt động mua bán chứng khoán, doanh thu được xác định là số chênh lệch giữa giá bán lớn hơn giá mua, số tiền lãi và trái phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu - Với các khoản lãi đầu tư nhận được từ các khoản đầu tư cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ có phần tiền lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư này mới được ghi nhận là doanh thu phát sinh trong kỳ, còn các khoản lãi đầu tư dồn tích trước khi doanh nghiệp mua trái phiếu, cổ phiếu thì ghi giảm giá của cổ phiếu, trái phiếu đó - Các khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu là tổng số tiền thu được do bán bất động sản. - Với hoạt động kinh doanh cho thuê cơ sở hạ tầng, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi hoàn tất việc bàn giao đất trên thực địa của khách hàng theo giá trị của đất đã chuyển giao theo giá trả ngay. II. Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Đặc điểm doanh thu ảnh hưởng đến công tác kiểm toán Báo cáo tài chính là bảng tổng hợp tình hình hoạt động kinh doanh của một doanh nghiệp sau một kỳ kế toán. Nếu xét từng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính có thể không thấy được đầy đủ và chính xác năng lực tài chính của doanh nghiệp. Do đó, để thấy được khả năng tồn tại và phát triển của doanh nghiệp chúng ta phải phân tích các báo cáo tài chính dựa trên mối quan hệ giữa các chỉ tiêu trên đó, đôi khi ta cần phải kết hợp phân tích thêm một số các chỉ tiêu phi tài chính. Và việc phân tích này cũng được xét trên nhiều khía cạnh và góc nhìn khác nhau. Tương tự như vậy, kiểm toán tài chính có hai cách tiếp cận với các báo cáo tài chính là kiểm toán theo khoản mục và kiểm toán theo chu trình. * Kiểm toán theo khoản mục: đây là việc phân chia một hay một số khoản mục theo thứ tự trong báo cáo tài chính vào một phần hành kiểm toán. Việc làm này đơn giản và dễ thực hiện. Nhưng nếu phân chia riêng lẻ từng khoản mục có thể không thấy rõ được mối quan hệ mật thiết giữa các tài khoản và do đó rất dễ dẫn đến việc bỏ sót các sai phạm trong quá trình kiểm toán. Để khắc phục nhược điểm này, các công ty kiểm toán thường phân tích và đánh giá thêm các tỷ suất tài chính. * Kiểm toán theo chu trình: đây là cách phân chia phần hành kiểm toán dựa trên mối quan hệ giữa các khoản mục trong báo cáo tài chính. Người ta chọn các khoản mục có quan hệ với nhau trong quá trình hoạt động kinh doanh thành một chu trình. Ví dụ: các nghiệp vụ về thu tiền, bán hàng và các khoản mục doanh thu, doanh thu hàng bán bị trả lại, số dư khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (chu trình bán hàng- thu tiền). Cách phân chia này được xem hiệu quả hơn vì nó xuất phát từ mối quan hệ sẵn có của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Với cách phân chia này, kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình được chia làm các chu trình sau: † Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền † Kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán † Kiểm toán chu trình hàng tồn kho † Kiểm toán chu trình tiền lương- nhân viên † Kiểm toán tài sản cố định và đầu tư dài hạn † Kiểm toán chu trình tiếp nhận- hoàn trả vốn † Kiểm toán báo cáo kết quả sản xuất Do doanh thu là kết quả của hoạt động sản xuất kinh doanh nên có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản khác trong quá trình tiêu thụ cũng như trong toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh như khoản phải thu, khoản phải thu, phải trả, tiền mặt, tiền gửi ngân hàng... Mặc dù nằm trong chu trình bán hàng- thu tiền song trong các cuộc kiểm toán, để đảm bảo kết quả cuộc kiểm toán được hiệu quả, khoản mục doanh thu đều được thực hiện riêng lẻ vì đây là khoản mục có mức độ quan trọng và độ nhạy cảm rất cao, thường là nguyên nhân xảy ra các sai phạm trong hạch toán kế toán. Để kết quả kinh doanh của đơn vị mình tốt, hay để trốn thuế, các doanh nghiệp có thể hạch toán sai doanh thu như ghi tăng hoặc giảm doanh thu. Từ đó làm ảnh hưởng tới mức độ tin cậy của các thông tin đưa ra trong các báo cáo tài chính. Sau đây là một số trường hợp điển hình: ê Các công ty con và công ty mẹ trong một tập đoàn kinh tế có trụ sở kinh doanh ở các nước khác nhau thực hiện giá chuyển giao nhằm trốn thuế và tăng lợi nhuận thực tế của tập đoàn đó. ê Cố tình hạch toán sai chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành, làm giảm chi phí, tăng doanh thu để tăng lợi nhuận ghi sổ của công ty nhằm che đậy tình hình hoạt động không hiệu quả của đơn vị mình với bạn hàng, các cơ quan chức năng... Hơn thế, do tính chất phức tạp của khoản mục doanh thu, các sai phạm trong hạch toán doanh thu không phải xảy ra ở việc ghi chép mà còn có thể sai phạm ở những khâu khác như việc lựa chọn đối tác kinh doanh, chuyển giao hàng hoá, chế độ tín dụng với khách hàng... Vì vậy, khác với kiểm toán các khoản mục khác, kiểm toán khoản mục doanh thu thường KTV phải tìm hiểu thật kỹ lĩnh vực hoạt động của khách hàng, các mối quan hệ kinh doanh. Tìm hiểu được càng nhiều về các vấn đề này, rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán doanh thu càng thấp. 2. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Khoản mục doanh thu gắn liền với chu trình bán hàng- thu tiền. Đây là chu trình cuối cùng của hoạt động sản xuất kinh doanh, nó không những đánh giá hiệu quả của các chu trình trước đó mà còn đánh giá hiệu quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh. Như đã biết, một chu trình bán hàng- thu tiền hiệu quả có nghĩa là vốn được huy động đúng mức để tạo tiền đề cho sản xuất và cho các chu trình khác được thực hiện một cách hợp lý. Điều này cho thấy rằng, kiểm toán khoản mục doanh thu đóng vai trò rất quan trọng trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền nói riêng và kiểm toán tài chính nói chung. Không những thế, đối với mỗi doanh nghiệp, kết quả kinh doanh là vô cùng quan trọng vì nó đánh giá khả năng hoạt động, cạnh tranh và tồn tại của doanh nghiệp đó trên thương trường. Và doanh thu cũng là chỉ tiêu không thể thiếu trong số các chỉ tiêu đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như các chỉ tiêu chi phí, thu chi tiền mặt, tiền gửi hay việc nhập xuất vật tư hàng hoá... Để tồn tại và phát triển, các doanh nghiệp buộc phải có kết quả kinh doanh tốt. Có thể nói, điều này dẫn đến doanh thu của doanh nghiệp cũng phải tốt. Với tầm quan trọng đó nên doanh thu cũng là khoản mục dễ xảy ra các sai phạm khi hạch toán. Vì vậy, để các KTV đưa ra những ý kiến khách quan và trung thực về báo cáo tài chính của doanh nghiệp thì việc kiểm toán khoản mục doanh thu đóng vai trò hết sức to lớn trong kiểm toán báo cáo tài chính. Kết hợp với kiểm toán các khoản mục và chu trình khác, việc kiểm toán đúng khoản mục doanh thu là cơ sở để các KTV và công ty kiểm toán có thể kết luận về tình hình tài chính của khách thể kiểm toán xét trên các khía cạnh trọng yếu. 3. Mục tiêu kiểm toán doanh thu Để có hiệu quả trong hoạt động kiểm toán, mỗi cuộc kiểm toán đều có những mục tiêu cụ thể. Như kiểm toán các khoản mục khác trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán khoản mục doanh thu đều tuân theo các chuẩn mực kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù. ỉ Mục tiêu kiểm toán chung Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) Số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính” Ban hành kèm theo Quyết định sô 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/9/1999 của Bộ Tài chính đã quy định: “Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị” Theo chuẩn mực VSA số 200, kiểm toán khoản mục doanh thu cần đáp ứng các mục tiêu chung sau: Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán chi tiết Tính hiện hữu Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý Tính đầy đủ Doanh thu bán hàng được ghi chép đầy đủ Tính định giá Doanh thu bán hàng được đánh giá đúng đắn Tính phê chuẩn Doanh thu được phê chuẩn đúng với chính sách bán hàng của doanh nghiệp Tính phân loại Việc ghi sổ và kết chuyển số liệu kế toán phải được thực hiện phù hợp với nguyên tắc kế toán hiện hành Tính chính xác Việc ghi nhận doanh thu phải được phản ánh chính xác, cơ sở ghi nhận doanh thu phải phù hợp với chế độ và chuẩn mực kế toán hiện hành Tính đúng kỳ Doanh thu phải được ghi sổ đúng kỳ ỉ Mục tiêu kiểm toán chi tiết Doanh thu bán hàng ghi sổ có căn cứ hợp lý: Với mục tiêu này, KTV quan tâm đến khả năng của hai sai số, đó là: doanh thu đang phản ánh trên các sổ nhật ký mà không thực hiện gửi hàng và hàng được gửi cho khách hàng không có thật mà vẫn ghi nhận doanh thu. Các sai số này ít xảy ra song hậu quả tiềm tàng của chúng là rất lớn vì nó làm ảnh hưởng nghiêm trọng tới độ tin cậy của các thông tin trong báo cáo tài chính. Doanh thu bán hàng được phê chuẩn đúng đắn: Xem xét các chế độ tín dụng, định giá và giao hàng của công ty có tuân theo đúng các hoạt động hàng ngày hay không. Xem xét này cần đặc biệt chú ý đến việc định giá, bằng cách so sánh giá thực tế được tính cho các sản phẩm khác nhau, kể cả cước phí vận chuyển và các phương thức thanh toán với danh sách giá đã được ban quản trị phê chuẩn. Doanh thu bán hàng được ghi nhận đầy đủ: Xem xét các nghiệp vụ bán hàng hiện hữu đều được ghi sổ. Doanh thu bán hàng được ghi sổ được đánh giá một cách đúng đắn: Tính toán lại các thông tin trên sổ sách kế toán xem số liệu có chính xác không. Doanh thu bán hàng được phân loại đúng đắn: Phân chia các khoản doanh thu đã thu tiền và doanh thu bán chịu phải được phân biệt rõ ràng. Ngoài ra cần phân chia và ghi chép các loại doanh thu một cách chính xác. Với mục tiêu này, KTV xem xét các chứng từ chứng minh để xác định cách phân loại đúng đắn của một nghiệp vụ nhất định và so sánh nó với tài khoản thực tế mà nó được phân bổ vào đó. Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng lúc: Doanh thu phải được tính và ghi sổ ngay sau khi gửi hàng tránh tình trạng bỏ sót, khônh ghi nghiệp vụ kinh tế vào sổ sách, để đảm bảo doanh thu được ghi sổ đúng kỳ. Doanh thu được phản ánh vào sổ sách phải chính xác: Độ chính xác của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh được phản ánh trong sổ sách là rất quan trọng vì nó ảnh hưởng tới các khoản phải thu. 4. Các tài liệu cần thiết cho kiểm toán khoản mục doanh thu Để việc kiểm toán khoản mục doanh thu có hiệu quả, KTV cần có đủ bằng chứng kiểm toán cho các ý kiến của mình. Sau đây là một số tài liệu của công ty khách hàng phục vụ cho công tác kiểm toán khoản mục doanh thu: * Các chứng từ gốc: đơn đặt hàng, hợp đồng bán hàng, phiếu tiêu thụ, hoá đơn vận chuyển, hoá đơn bán hàng, thư báo chuyển tiền, thư báo có, hoá đơn GTGT. * Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (phần I) * Các quy định, quy chế về hạch toán doanh thu và tiêu thụ hàng hoá như các chuẩn mực, chính sách tài chính của Nhà nước, chính sách bán hàng của Tổng công ty, công ty. * Các loại sổ sách như: Sổ nhật ký thu tiền, sổ nhật ký doanh thu hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán, sổ nhật ký bán hàng, sổ cái và sổ chi tiết các TK 511, 131, 512, 515... * Các bản kê bán hàng đại lý và các báo cáo doanh thu khác, các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng. 5. Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Cuộc kiểm toán nào cũng có rủi ro dù ở mức độ thấp hay cao hoặc là KTV có kiểm soát được các rủi ro đó hay không. Tương tự như vậy, kiểm toán doanh thu luôn tồn tại rất nhiều rủi ro. Hơn nữa, khoản mục doanh thu là khoản mục có ảnh hưởng rất lớn đến tình hình tài chính của doanh nghiệp nên rủi ro tiềm tàng khi kiểm toán khoản mục này là rất lớn. Rủi ro tiềm tàng: Như chúng ta đã biết, doanh thu có tầm quan trọng rất lớn trong quá trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nên các sai phạm đối với khoản mục này tồn tại trong bản thân các báo cáo tài chính là rất nhiều vì mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào tình hình kinh doanh và loại hình kinh doanh của khách thể kiểm toán. Do vậy, để đánh giá được rủi ro này khi kiểm toán khoản mục doanh thu thù các KTV cần tìm hiểu thật kỹ lĩnh vực hoạt động kinh doanh cũng như tình hình tài chính của khách thể kiểm toán trong những năm gần đây thông qua cuộc kiểm toán năm trước, ý kiến của KTV tiền nhiệm, hay lựa chọn những KTV có hiểu biết về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng... Rủi ro kiểm soát: Cũng như tất cả các phần hành kiểm toán khác, kiểm toán doanh thu có rủi ro kiểm soát trong trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không tốt, không có năng lực phát hiện ra các sai phạm như ghi khống, ghi thiếu doanh thu. Để xác định được mức rủi ro kiểm soát dự kiến đối với khoản mục doanh thu thì KTV phải thực hiện đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Rủi ro phát hiện: Là loại rủi ro mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Khác với sai sót, gian lận là hành vi rất tinh vi. Hơn nữa, kiểm toán doanh thu là phần hành kiểm toán rất phức tạp, luôn tồn tại nhiều khả năng chứa đựng những sai phạm. Nên cần có các thủ tục kiểm toán thích hợp để thu thập các bằng chứng nhằm kiểm soát và quản lý đối với rủi ro phát hiện. 6. Các trường hợp sai phạm khi kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 6.1 Ghi giảm doanh thu so với thực tế phát sinh Ghi sổ kế toán thực chất là việc phản ánh, ghi chép lại các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Do đó việc hạch toán doanh thu thấp hơn so với thực tế chính là việc kế toán đã ghi sổ thiếu những nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Điều này do nhiều nguyên nhân nhưng xét về bản chất có thể chia làm hai loại là gian lận và sai sót. Thứ nhất, xét về lỗi do gian lận: Có rất nhiều nguyên nhân dẫn đến một doanh nghiệp cố tình ghi giảm doanh thu: † Cố tình ghi giảm doanh thu để trốn thuế: việc ghi giảm doanh thu sẽ làm cho lợi nhuận trước thuế trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp giảm và do đó thuế phải nộp giảm, tức là dòng tiền ra khỏi doanh nghiệp thấp và lợi nhuận thực tế lớn. Để thực hiện được điều này, kế toán có thể dùng kỹ thuật ghi chép phản ánh sai nghiệp vụ kinh tế phát sinh trên chứng từ, hạch toán sai chế độ kế toán. Ví dụ một số trường hợp cụ thể: Phản ánh hoá đơn bán hàng giao cho khách sai lệch với hoá đơn bán hàng của doanh nghiệp cùng một sê ri, chuyển những mặt hàng có thuế suất thấp thành nhóm mặt hàng có thuế suất cao, không hạch toán doanh thu bán hàng trong các trường hợp hàng đổi hàng, trường hợp bán hàng thu ngoại tệ doanh nghiệp đã sử dụng giá thực tế thấp hơn so với quy định, hạch toán các nghiệp vụ bán lẻ theo giá bán buôn, không ghi nhận doanh thu khi bán hàng mà bù trừ thẳng vào giá trị hàng tồn kho hoặc nợi phải trả... † Sử dụng sai tài khoản hoặc quy trình hạch toán làm sai lệch doanh thu: Cách làm này làm xuyên tạc tình hình tài chính của doanh nghiệp, vi phạm tính cơ sở dẫn liệu về tính đúng kỳ của doanh thu và làm thiếu sự nhất quán giữa các kỳ kế toán. Sau đây là một số trường hợp thường gặp: kế toán chỉ ghi nhận doanh thu khi đã thu tiền hàng, hàng hoá bán ra nhưng không hạch toán xuất kho... Thứ hai, xét về lỗi do sai sót: Sai sót là lỗi không do cố ý. Lỗi này có thể do: † Trình độ yếu kém của kế toán viên, không nắm bắt được các chuẩn mực kế toán và các quy định của chế độ kế toán hiện hành; do đó dẫn đến các trường hợp bỏ sót nghiệp vụ, hạch toán sai các quy định của chế độ kế toán... † Do sức ép công việc, kế toán viên phải hoàn thành một khối lượng lớn công việc trong một khoảng thời gian ngắn. Hay do môi trường làm việc không thoải mái, mức độ cạnh tranh lớn. Kể cả gian lận và sai sót đều làm doanh thu bị sai lệch cũng như tình hình tài chính của doanh nghiệp bị xuyên tạc. Tuy nhiên, xét về bản chất và mức độ nghiêm trọng thì gian lận ở mức độ nghiêm trọng hơn và khó phát hiện hơn vì gian lận bao giờ cũng được che đậy cẩn thận bởi những kỹ thuật tinh vi. Do đó, trong kiểm toán các KTV đều phải xem xét kỹ và phân biệt đâu là gian lận và sai sót trong các sai phạm. 6.2 Ghi tăng doanh thu so với thực tế phát sinh Trường hợp này cũng xảy ra với hai khả năng là do gian lận hoặc do sai sót. Thứ nhất, do gian lận: Các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh không tốt, thường xuyên thua lỗ và để tránh bị giải thể hay phá sản các doanh nghiệp này đã dùng hình thức ghi tăng doanh thu để làm cho có lãi. Với loại này, kế toán có thể dùng kỹ thuật ghi chép hay hạch toán sai chế độ kế toán hiện hành tương tự như trường hợp ghi giảm doanh thu. Thứ hai, do sai sót: Cũng giống như trường hợp gh._.i giảm doanh thu, trường hợp này thường xảy ra với trình độ yếu kém của bộ máy kế toán trong doanh nghiệp, môi trường làm việc nhiều không tốt, tạo sức ép tâm lý đối với kế toán viên... Trên đây là một số trường hợp cụ thể về các sai phạm thường gặp khi hạch toán doanh thu song các sai phạm thường rất đa dạng và luôn thay đổi khó lường do đó trong kiểm toán khoản mục doanh thu cũng như các khoản mục khác, các KTV cần có thái độ thận trọng nghề nghiệp đúng mức để có được những cuộc kiểm toán hiệu quả. 7. Trình tự kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính Các cuộc kiểm toán khác nhau có thể có nhiều cách tiếp cận và thực hiện khác nhau song trình tự kiểm toán đều phải tuân theo những nguyên tắc nhất định. Do đó, trình tự kiểm toán khoản mục doanh thu cũng được khái quát thành ba giai đoạn như sau: Giai đoạn I Lập kế hoạch kiểm toán Giai đoạn II Thực hiện kiểm toán Giai đoạn III Kết thúc kiểm toán Sơ đồ 02: Quy trình kiểm toán: 7.1 Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu mà các KTV cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện cần thiết cho mỗi cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Số 4 trong 10 chuẩn mực được chấp nhận rộng rãi (GAAS) quy định “Công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý (nếu có) phải được giám sát đúng đắn”. Đoạn 1 trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 cũng nêu rõ: “KTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả.” Tuy kiểm toán các khoản mục có khác nhau về nội dung song trình tự kiểm toán đều tương tự nhau. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán còn được chia làm 6 bước nhỏ theo sơ đồ sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Sơ đồ 03: Lập kế hoạch kiểm toán: 7.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Đây là bước công việc hết sức quan trọng trong mỗi cuộc kiểm toán vì nó góp phần không nhỏ vào việc quyết định khách hàng nào sẽ kiểm toán trong tương lai và thực hiện kiểm toán như thế nào. Để việc lập kế hoạch cho một cuộc kiểm toán doanh thu được tốt, KTV cần thực hiện các công việc sau: xem xét khả năng chấp nhận kiểm toán, xem xét mục tiêu kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ thực hiện kiểm toán, ký hợp đồng kiểm toán. Cụ thể như sau: † Xem xét khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV luôn phải giữ thái độ thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Đặc biệt, với khoản mục hết sức phức tạp như doanh thu thái độ thận trọng này càng cần thiết trong việc chọn kiểm toán doanh thu cho một khách hàng mới hay cho khách hàng thường xuyên. Việc chọn kiểm toán cho khách hàng này mà không kiểm toán cho khách hàng kia có làm tăng rủi ro kiểm toán cũng như uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để trả lời được những điều đó, KTV phải thực hiện một số công việc như: đánh giá hệ thống kiểm soát chất lượng, tính liêm chính của ban giám đốc của công ty khách hàng, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm. Thứ nhất, đánh giá hệ thống kiểm soát chất lượng: Trong phần này công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của KTV, năng lực của KTV, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng. Thứ hai, tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng: Chuẩn mực kiểm toán số 400 cho rằng, tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, là nền tảng cho tất cả bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do Ban Giám đốc chịu trách nhiệm về mức độ trung thực của các thông tin trong báo cáo tài chính nên tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng là nhân tố quan trọng ảnh hưởng tới môi trường kiểm soát, đó như là yếu tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính. Chuẩn mực kiểm toán số 240-gian lận và sai sót cũng đề cập đến tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng, và trong một số trường hợp cụ thể, những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng có thể đưa đến việc từ chối thực hiện cuộc kiểm toán. Thứ ba, liên lạc với KTV tiền nhiệm: Đối với các khách hàng tiềm năng, nếu trước đây đã kiểm toán bởi một công ty kiểm toán nào đó thì công ty kiểm toán kế nhiệm cần liên lạc với các KTV tiền nhiệm để tìm hiểu về các thông tin về khách hàng. Đây sẽ là nguồn thông tin đầu tiên và hữu ích để đánh giá khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán cũng yêu cầu KTV kế nhiệm thu thập những thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán từ KTV tiền nhiệm và từ đó đi đến quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không. Đối với khách hàng trước đây chưa từng được kiểm toán thì KTV phải thu thập các thông tin về khách hàng qua sách báo, tạp chí chuyên ngành hay bên thứ ba như ngân hàng, cố vấn pháp luật... Với các trường hợp công ty khách hàng không cho KTV liên lạc với KTV tiền nhiệm thì cũng có thể dùng phương pháp trên. Đối với khách hàng thường xuyên, hàng năm KTV cần cập các thông tin về khách hàng đồng thời đánh giá các rủi ro kiểm toán. Từ đó xem xét khả năng tiếp tục phục vụ khách hàng này nữa hay không. † Xem xét các mục tiêu kiểm toán của công ty khách hàng: Đây chính là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. KTV có thể trực tiếp phỏng vấn Ban Giám đốc khách hàng hay dựa vào kinh nghiệm của các KTV tiền nhiệm. Việc xác định được chính xác hai yếu tố trên là điều hết sức quan trọng để xác định rủi ro kiểm toán. † Chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Theo giáo trình Kiểm toán tài chính của Đại học Kinh tế Quốc dân “Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một KTV”. Việc chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thường do ban giám đốc công ty trực tiếp chỉ đạo” Có ba yêu cầu khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán Thứ nhất, nhóm kiểm toán phải có những người có thể giám sát tốt những nhân viên mới và chưa có kinh nghiệm. Thứ hai, cần tránh thay đổi các KTV đối với khách hàng thường xuyên. Sau khi thực hiện kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm, KTV sẽ tích luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như những bài học sâu sắc về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng. Thứ ba, cần lựa chọn những KTV đã có kinh nghiệm và kiến thức về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Điều này rất quan trọng trong việc kiểm soát các rủi ro kiểm toán cũng như tăng hiệu quả của cuộc kiểm toán. † Hợp đồng kiểm toán: Sau khi đã xem xét những khả năng có thể kiểm toán, các rủi ro kiểm toán, bước cuối cùng của việc chuẩn bị kiểm toán là ký kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ có liên quan. Hợp đồng kiểm toán chính là cơ sở pháp lý để các KTV thực hiện nghĩa vụ của mình. Theo chuẩn mực kiểm toán số 210, hợp đồng kiểm toán thường gồm những nội dung chính như sau: mục đích và phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của Ban Giám đốc công ty khách hàng và KTV, hình thức thông báo kết quả kiểm toán, thời gian tiến hành cuộc kiểm toán, căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán. 7.1.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký hợp đồng, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát là việc thu thập những hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, tìm hiểu các bên liên quan đến khách hàng để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Đồng thời, giai đoạn này là KTV đánh giá các khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra mức đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Lập kế hoạch kiểm toán được xác định trong Chuẩn mực kiểm toán (VAS) số 300. Thứ nhất, là việc tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng: Trong VAS có quy định “Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán: - Hiểu biết chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác động đến đơn vị được kiểm toán; - Các đặc điểm cơ bản của khách hàng, như: Lĩnh vực hoạt động, kết quả tài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin kể cả những thay đổi từ lần kiểm toán trước” Nhìn chung, KTV thu thập được càng nhiều thông tin về khách hàng càng tốt, kể cả những thông tin đặc thù như cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng hoạt động của kiểm toán nội bộ, ... Từ đó, KTV sẽ hiểu rõ được các sự kiện, các nghiệp vụ, các hoạt động có ảnh hưởng tới doanh thu hay các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Để có được những thông tin này, KTV có nhiều cách như liên lạc với các KTV tiền nhiệm hay thực hiện kiểm toán cho những khách hàng khác có cùng ngành kinh doanh; lấy các thông tin từ báo, tạp chí chuyên ngành; có thể trao đổi cả với Ban lãnh đạo của công ty khách hàng. Thứ hai, xem xét lại kết quả cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: Sau mỗi cuộc kiểm toán, công ty kiểm toán đều giữ lại hồ sơ kiểm toán của các khách hàng. Do đó việc xem xét lại hồ sơ kiểm toán sẽ có được những thông tin cần thiết về khách hàng như sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán...Hơn nữa, thông qua hồ sơ kiểm toán các năm, KTV có thể so sánh doanh thu thực hiện của khách hàng trong từng năm và có thể đánh giá khái quát được những công việc cần thực hiện. Thứ ba, tham quan nhà xưởng: Việc tham quan nhà xưởng không giúp cho KTV đưa ngay được kết luận trong kiểm toán doanh thu. Song như đã nói, doanh thu là kết quả của quá trình sản xuất kinh doanh nên đều có liên quan đến các yếu tố của hoạt động này. Qua việc quan sát thực tế, KTV thấy được thực trạng về tài sản của doanh nghiệp, tác phong làm việc của các nhà quản lý... Và từ đây có thể xác minh được các số liệu trong sổ sách kế toán, phát hiện ra các sai phạm không phát hiện được khi kiểm tra sổ sách thông thường. Thứ tư, nhận diện các bên có liên quan: Các bên có liên quan như chủ sở hữu doanh nghiệp, các chi nhánh, các công ty trực thuộc hay các cá nhân, tổ chức có quan hệ kinh doanh với công ty khách hàng. KTV phải nhận diện được các bên có liên quan và tìm hiểu sơ bộ về mối quan hệ ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thông qua việc phỏng vấn Ban Giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng... từ đó có thể hoạch định được kế hoạch kiểm toán phù hợp. 7.1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm được quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng tới các mặt của hoạt động kinh doanh. Những thông tin này có được thông qua việc tiếp xúc với Ban Giám đốc khách hàng, các loại giấy tờ gồm: - Giấy phép thành lập và điều lệ công ty; - Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước; - Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc; - Các hợp đồng và cam kết quan trọng như hợp đồng mua, bán hàng hoá... Có được những thông tin từ những loại giấy tờ trên, KTV có thể biết được quá trình hình thành và phát triển, mục tiêu hoạt động cũng như các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị khách hàng, tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh... Dựa vào các thông tin này, áp dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo tài chính có thể thấy được xu hướng phát triển của khách hàng. 7.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích Thủ tục phân tích được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Theo VAS số 520, “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch so với giá trị đã dự kiến”. Như vậy, sau khi có được những thông tin cơ sở và các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của công ty khách hàng, KTV thực hiện các thủ tục phân tích nhằm hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, nội dung, thời gian các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Riêng đối với kiểm toán khoản mục doanh thu, thủ tục phân tích là hết sức cần thiết. Đối với thủ tục này, khi phân tích các chỉ số tài chính, KTV cần kết hợp phân tích dọc và phân tích ngang để thấy rõ được bản chất của các con số. 7.1.5. Đánh giá trọng yếu, rủi ro † Đánh giá trọng yếu: KTV đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai phạm lên Báo cáo tài chính từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Cùng với việc đánh giá mức độ trọng yếu, KTV còn phải phân bổ cho các khoản mục trên báo cáo tài chính, xem xét mức độ trọng yếu của khoản mục doanh thu là bao nhiêu. † Đánh giá rủi ro: Để đánh giá được rủi ro, KTV cần dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau: Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban Giám đốc, kết quả của lần kiểm toán trước, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán, quy mô của các số dư tài khoản, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. 7.1.6. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Việc này được đề cập đến chuẩn mực kiểm toán số 2 trong 10 Chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi như sau (GAAS): “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian, phạm vi của các cuộc khảo sát cần thực hiện”. Và trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng quy định “KTV phải có hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”. Trên đây là các bước cần thực hiện để xây dựng một kế hoạch kiểm toán tổng quát. Tuy nhiên, trong các trường hợp cụ thể, các bước thực hiện này có thể thay đổi cho phù hợp. 7.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu Sau khi đã lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán cho khoản mục doanh thu, KTV cần thực hiện các bước công việc đã định. † Yêu cầu kế toán viên trong công ty khách hàng cung cấp các giấy tờ có liên quan sau: - Các loại chứng từ gốc như: Đơn đặt hàng, Hoá đơn bán hàng, Phiếu tiêu thụ, Chứng từ vận chuyển - Các loại sổ sách có liên quan đến hạch toán doanh thu: Sổ nhật ký bán hàng, sổ chi tiết các loại doanh thu bán hàng, doanh thu hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán, sổ nhật ký thu tiền, báo cáo bán hàng hàng tháng, sổ chi tiết công nợ phải thu khách hàng... † Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với doanh thu: Gồm các bước công việc sau: - Điều tra: Xác minh các chữ ký trên các chứng từ, sổ sách có liên quan đến doanh thu như đơn đặt hàng, hoá đơn bán hàng, hoá đơn GTGT, chứng từ vận chuyển, các sổ chi tiết... - Phỏng vấn: Lập ra một bảng câu hỏi để phỏng vấn những nhân viên trong công ty có liên quan đến giai đoạn tiêu thụ và ghi nhận trực tiếp doanh thu như thủ kho, kế toán kho, kế toán tiêu thụ. Khi hỏi cần chú ý đến thái độ trả lời của những người được hỏi. - Thực hiện lại: Đối với những nghiệp vụ có nghi vấn, KTV có thể thực hiện lại hoạt động của nhân viên để xác định trách nhiệm của họ với công việc được giao. - Kiểm tra từ đầu đến cuối: Đây là thủ tục khá phổ biến trong kiểm toán doanh thu, kết hợp với việc điều tra, phỏng vấn để quan sát diễn biến của các nghiệp vụ tiêu thụ đã được phản ánh từ sổ chi tiết đến sổ cái TK 511, 515 - Kiểm tra ngược: Phương pháp này cho phép kiểm tra một nghiệp vụ tiêu thụ từ Sổ cái TK 511, 515 trở ngược lại thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ † Thực hiện thủ tục phân tích doanh thu: - Phát triển một mô hình: đó là việc xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Đối với kiểm toán doanh thu, các biến số là số lượng sản phẩm bán ra, đơn giá bán, tổng doanh thu, số tiền đã thu... - Xem xét độ tin cậy và tính độc lập của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Điều này ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích. Đánh giá tính độc lập và độ tin cậy của các thông tin dựa vào nguồn dữ liệu và tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước. - Ước tính giá trị và so sánh giá trị ghi sổ: Việc ước tính và so sánh cần chú ý hai xu hướng là: tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu và tính biến động tất yếu và biến động bất thường - Phân tích nguyên nhân chênh lệch: các chênh lệch phát sinh có thể do nhiều nguyên nhân và đối với các chênh lệch càng lớn thì việc xác minh các nguyên nhân là điều hết sức cần thiết. - Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Sau khi thu thập được những phát hiện qua kiểm toán, KTV cần xem xét lại nguyên nhân, bản chất của các chênh lệch, các sai phạm... † Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục doanh thu: - Thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết trên khoản mục doanh thu: đây là biện pháp thường gặp trong KTTC và được thực hiện như sau: + Xác nhận: KTV có thể gửi thư xác nhận đến bên thứ ba như ngân hàng, khách hàng của khách thể kiểm toán để xác nhận về số lượng hàng đã tiêu thụ, khoản tiền mà khách hàng trả qua ngân hàng,...Đây là biện pháp được áp dụng rộng rãi đối với kiểm toán khoản mục doanh thu. + Kiểm tra thực tế: Đối với khoản mục doanh thu nói chung phương pháp này ít được thực hiện, nếu có thường được sử dụng để kiểm tra lượng hàng hoá đã tiêu thụ dựa trên tổng số hàng ban đầu và số hàng còn lại trong kho. † Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết: Sau khi thực hiện kiểm tra chi tiết thì có thể nói KTV đã thu thập tương đối đầy đủ bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đưa ra các kết luận kiểm toán. Xong, ý kiến của các KTV dựa trên mức độ trọng yếu của các sai phạm tồn tại trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Do vậy, việc đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết là hết sức quan trọng. † Xử lý các chênh lệch kiểm toán: Có rất nhiều chênh lệch kiểm toán trong kiểm toán khoản mục doanh thu như những chênh lệch do vi phạm tính đúng kỳ của doanh thu. KTV điều tra nguyên nhân của các sai phạm sau đó báo cáo các chênh lệch đó lên Ban Giám đốc công ty để xử lý và sửa chữa các chênh lệch đó. 7.3. Kết thúc kiểm toán Sau khi báo cáo về các chênh lệch đối với khoản mục doanh thu và biết ý kiến của Ban Giám đốc của công ty khách hàng về các chênh lệch đó, KTV sẽ đưa ra ý kiến của mình về khoản mục doanh thu trong báo cáo tài chính. Có ba loại ý kiến kiểm toán là ý kiến chấp nhận toàn phần, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến bác bỏ, và KTV có thể đưa ra ý kiến của mình về khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng dựa trên khía cạnh trọng yếu. Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty ATC thực hiện I. Tổng quan về công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn thuế (ATC) 1. Quá trình hình thành và phát triển của công ty ATC Từ cuối thế kỷ XX đầu thế kỷ XXI, theo chủ trương của nhà nước là phát triển và mở rộng ngành nghề kiểm toán, rất nhiều công ty kiểm toán và tư vấn tài chính được thành lập. Nằm trong lĩnh vực tài chính, một vấn đề không thể thiếu và luôn đi cùng với kiểm toán đó là thuế. Do đó những người sáng lập công ty ATC đã quyết định chọn kinh doanh lĩnh vực này. Và Công ty được thành lập với tên kinh doanh đầy đủ là Công ty Cổ phần Kiểm toán và Tư vấn thuế, được Sở Kế hoạch và Đầu tư Hà Nội cấp giấy phép kinh doanh số 0101002678 ngày 05/08/2003 và chính thức đi vào hoạt động tháng 09/2003. Công ty có tên giao dịch quốc tế là: Auditing-Tax Consultancy Join Stock Company, viết tắt là ATC Trụ sở chính: Tầng 18, Nhà A, Toà nhà M3M4, Huỳnh Thúc Kháng, Hà Nội 2. Cơ cấu tổ chức của công ty ATC 2.1. Tổ chức bộ máy quản lý ATC có đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp gồm 60 nhân viên, trình độ đại học và trên đại học được đào tạo tại Việt Nam và nước ngoài. Trong đó có 8 kiểm toán viên được Bộ tài chính cấp chứng chỉ kiểm toán viên cấp quốc gia (CPA), từng có 5-10 năm kinh nghiệm tại các công ty kiểm toán uy tín của Việt Nam và các Hãng kiểm toán quốc tế hoạt động tại Việt Nam. Hàng năm công ty đều có chiến lược phát triển con người toàn diện cả về số lượng và chất lượng... Công ty đã xây dựng mô hình của một công ty cổ phần với quy mô nhỏ. Do đặc thù kinh doanh của mình nên ban lãnh đạo công ty đã thiết kế bộ máy quản lý của công ty tương đối phù hợp và chặt chẽ, tạo điều kiện thuận lợi cho việc quản lý và hoạt động có hiệu quả. Bộ máy quản lý của công ty gồm: Đại hội đồng cổ đông, Hội đồng quản trị, Chủ tịch Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các Phó Giám đốc phụ trách về các lĩnh vực khác nhau. Cụ thể như sau: Đại hội đồng cổ đông: bao gồm tất cả các cổ đông trong công ty. Mỗi cổ đông đều là chủ sở hữu của công ty với quyền và nghĩa vụ được quy định theo pháp luật và điều lệ của công ty. Các vấn đề quan trọng của công ty được thông qua quyết định của đại hội đồng cổ đông như bổ nhiệm, bãi miễn, miễn nhiệm các thành viên hội đồng quản trị hoặc sửa đổi điều lệ công ty... Hội đồng quản trị: là cơ quan quản lý của công ty, có quyền nhân danh công ty quyết định mọi vấn đề liên quan tới quản lý, quyền lợi của công ty trừ một số vấn đề thuộc quyền của Đại hội đồng cổ đông. Chủ tịch Hội đồng quản trị: Là Ông Lê Thành Công, có chứng chỉ hành nghề kiểm toán viên quốc gia (CPA), do Hội đồng quản trị bầu. Chủ tịch Hội đồng quản trị thực hiện các công việc như lập chương trình, kế hoạch hoạt động của Hội đồng quản trị, chuẩn bị nội dung, chương trình và các tài liệu có liên quan, đồng thời làm chủ tọa trong cuộc họp Đại hội đồng cổ đông. Ban giám đốc: gồm Giám đốc và hai Phó Giám đốc hỗ trợ Giám đốc phụ trách các lĩnh vực khác nhau trong công ty. Giám đốc là ông Lê Thành Công, kiêm Chủ tịch Hội đồng quản trị, điều hành những công việc hàng ngày của công ty, là đại diện pháp nhân của công ty trước pháp luật và thực hiện các quyền và nghĩa vụ được giao. Hai phó Giám đốc là: Phó Giám đốc Bùi Thế Dũng, Kiểm toán viên: chuyên phụ trách về dịch vụ kiểm toán Phó Giám đốc Đoàn Thị Thanh Xuân, thành viên Hội đồng quản trị, chuyên phụ trách về dịch vụ tư vấn. Tiếp theo là các phòng ban trong công ty: Phòng tư vấn thuế: Thực hiện chủ yếu các nghiệp vụ tư vấn về thuế, lập báo cáo thuế, những vướng mắc xử lý thuế, tư vấn tài chính, tư vấn kế toán, tư vấn xây dựng bộ máy kế toán Phòng nghiệp vụ: gồm phòng Nghiệp vụ I và Nghiệp vụ II, thực hiện việc cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng với các loại hình kiểm toán khác nhau là kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán xác định giá trị doanh nghiệp... Phòng tài chính: gồm các kế toán trưởng và kế toán tổng hợp, chuyên trách các lĩnh vực sau: theo dõi, ghi chép các thông tin tài chính phát sinh trong công ty, cân đối các khoản thu chi để tiến hành các hoạt động một cách thông suốt. Phòng tin học: có chức năng chủ yếu là quản lý hệ thống thông tin trong đơn vị. Ngoài ra bộ phận này còn thực hiện nhiệm vụ là hỗ trợ tối đa các thông tin liên quan tới lĩnh vực kiểm toán cho khách hàng. Cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp có thể khái quát thành sơ đồ sau: Sơ đồ 04: Tổ chức bộ máy của công ty ATC: Phó giám đốc Kiểm toán Kiểm toán XDCB Phó giám đốc Tư vấn P. tư vấn thuế P. tài chính KTNVI KTNVII ktnvIII Hội đồng quản trị Giám đốc Chú thích: KTNV I: Phòng Kiểm toán Nghiệp vụ I KTNV II: Phòng Kiểm toán Nghiệp vụ II KTNV III: Phòng Kiểm toán Nghiệp vụ III 2.2. Tổ chức hoạt động kinh doanh Công ty hoạt động kinh doanh trên 6 lĩnh vực chủ yếu là kiểm toán, tư vấn tài chính, tư vấn thuế, tư vấn kế toán, dịch vụ đào tạo và tuyển dụng, dịch vụ tin học. Cụ thể: Kiểm toán là một trong những lĩnh vực hoạt động chủ yếu của đơn vị và công ty thường thực hiện các loại kiểm toán sau: - Kiểm toán báo cáo tài chính: đây là loại hình kiểm toán được thực hiện nhiều nhất, chiếm tỷ trọng cao nhất trong các cuộc kiểm toán mà công ty thực hiện. - Kiểm toán quyết toán vốn đầu tư - Kiểm toán các công trình xây dựng cơ bản - Kiểm toán tuân thủ - Kiểm toán hoạt động... Dịch vụ tư vấn tài chính: Loại hình dịch vụ này cũng rất được công ty quan tâm phát triển. Đối với lĩnh vực tư vấn tài chính công ty có thể cung cấp các dịch vụ như tư vấn chiến lược kinh doanh, tư vấn phân tích hiệu quả đầu tư, tư vấn thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ, quy chế quản lý, các phương án xây dựng cho các công ty cổ phần hoá... Dịch vụ tư vấn thuế: Là một trong hai dịch vụ chủ yếu công ty cung cấp trong quá trình hoạt động kinh doanh. Một số hoạt động chủ yếu của công ty trong loại hình dịch vụ này là tư vấn lập báo cáo thuế, tư vấn các thủ tục xin miễn giảm, hoàn thuế... Dịch vụ tư vấn kế toán: Gồm tư vấn lập báo cáo tài chính, tư vấn tổ chức bộ máy kế toán, tư vấn áp dụng các hệ thống sổ kế toán hợp lý. Dịch vụ đào tạo và tuyển dụng: công ty chuyên đào tạo về các chuyên ngành kế toán, kiểm toán, tài chính, thuế, bồi dưỡng về những chuẩn mực mới và các chính sách thuế mới, hỗ trợ tuyển dụng nhân viên cho các doanh nghiệp, liên kết với một số trường đại học trong công tác đào tạo. Dịch vụ tin học: gồm bảo dưỡng thông tin trực tuyến, chuyển giao công nghệ, phát triển trang web. Đây cũng là dịch vụ khá mới mẻ, tuy nhiên công ty đang có chủ trương tách phòng tin học thành một công ty con trực thuộc nhằm đáp ứng được sự phát triển từng giờ của công nghệ thông tin. Các dịch vụ khác: dịch vụ soát xét chuyển đổi hợp nhất báo cáo tài chính, các dịch vụ hỗ trợ chuyên ngành theo yêu cầu của khách hàng. 2.3. Tổ chức công tác kế toán Do đặc điểm hoạt động kinh doanh của công ty nên bộ máy kế toán được thiết kế tương đối gọn nhẹ và hoạt động có hiệu quả gồm một kế toán trưởng, một kế toán tổng hợp và một thủ quỹ. - Kế toán trưởng giúp ban giám đốc tổ chức, điều hành công tác kế toán trong đơn vị. Ngoài ra, kế toán trưởng còn xử lý những sai sót, khúc mắc trong quy trình kế toán của công ty. - Kế toán tổng hợp: Xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ kế toán phát sinh, tổng hợp số liệu và lập các báo cáo tài chính vào cuối kỳ kế toán. - Thủ quỹ: thực hiện công việc bảo quản tiền mặt tại két, thu, chi tiền theo sự phê duyệt của kế toán trưởng, giám đốc đồng thời thực hiện ghi sổ quỹ. Hiện nay công tác kế toán trong công ty đã được thực hiện dễ dàng hơn nhờ việc sử dụng hệ thống kế toán tự động. Công ty đã sử dụng phần mềm kế toán chuyên dụng do công ty tự thiết kế với hình thức ghi sổ Nhật ký chung, phù hợp với đặc điểm hạch toán riêng của đơn vị. 3. Chương trình kiểm toán chung của công ty ATC Mỗi cuộc kiểm toán cụ thể đều có những cách thức thu thập bằng chứng rất khác nhau vì điều này phụ thuộc vào từng công ty khách hàng, từng phần hành kiểm toán. Tuy nhiên, quy trình kiểm toán lại được ban giám đốc công ty và chủ nhiệm kiểm toán thiết lập chung cho các cuộc kiểm toán. Có thể tóm tắt quy trình kiểm toán mà công ty thực hiện theo trình tự sau: 3.1. Lập kế hoạch kiểm toán - Tiếp cận khách hàng: Với những thông tin ban đầu như lĩnh vực kinh doanh, quy mô hoạt động, trụ sở làm việc của khách hàng... - Mục tiêu kiểm toán: KTV xem xét mục tiêu khách hàng mời kiểm toán là gì và từ đó đánh giá tổng quát về rủi ro kiểm toán - Chấp nhận kiểm toán: Nhận thấy rằng cuộc kiểm toán này có thể thực hiện được, mang lại doanh thu cho công ty đồng thời rủi ro ở mức chấp nhận được thì KTV sẽ chấp nhận kiểm toán - Ký hợp đồng kiểm toán: Hợp đồng kiểm toán là căn cứ pháp lý cho việc chấp nhận kiểm toán của kiểm toán viên. Sau khi ký hợp đồng kiểm toán, các bên tham gia phải thực hiện quyền và nghĩa vụ của mình theo những điều khoản được thoả thuận trong hợp đồng. - Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát: Đây sẽ là định hướng và những công việc cần thực hiện cho cuộc kiểm toán sắp tới - Tìm hiểu chi tiết về khách hàng: Bước công việc này sẽ giúp cho KTV thuận lợi hơn trong quá trình kiểm toán vì có được những thông tin chi tiết về khách hàng. Những thông tin cần thu thập như tình hình tài chính trong những năm gần đây của khách hàng, các đối tác của khách hàng... - Đánh giá hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ: KTV sẽ lập ra bảng câu hỏi để đánh giá xem hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có thể tin tưởng được hay không, có thể dựa vào đó trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán hay không. - Xác định rủi ro kiểm toán, mức độ trọng yếu: điều này rất quan trọng trong quyết định đưa ra ý kiến của KTV. - Xác định phương pháp kiểm toán lựa chọn: từ tất cả những bước trên,KTV sẽ lựa chọn một phương pháp kiểm toán phù hợp. 3.2. Thực hiện kiểm toán: Trong phần này gồm các bước công việc như: + Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của phần hành kiểm toán chi tiết + Sử dụng phương pháp phân tích, soát xét để hỗ trợ + Kiểm tra chi tiết chứng từ, chọn mẫu 3.3. Kết thúc kiểm toán Lập báo cáo kiểm toán: Đây là bước cuối cùng trong quá trình kiểm toán. KTV sẽ đưa ra ý kiến của mình về những khoản mục hay phần hành được kiểm toán. Tuỳ từng mức độ trọng yếu của các sai phạm xét trên khía cạnh trọng yếu để đưa ra ý kiến phù hợp là chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần, hay bác bỏ. 4. Kiểm soát chất lượng kiểm toán của công ty ATC Với dịch vụ chủ yếu là kiểm toán và tư vấn, để đạt được những kết quả đáng khích lệ như ngày hôm nay, công ty đã có hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán khá tốt. Kiểm soát chất lượng kiểm toán được thực hiện từ những khâu đầu của công việc kiểm toán. Ban lãnh đạo công ty thiết lập những thủ tục kiểm soát và các chính sách được áp dụng cho toàn bộ hoạt động kiểm toán nói chung và từng cuộc kiểm toán nói riêng để đảm bảo chất lượng kiểm toán. Hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán của công ty có thể được chia làm hai phần là: ốSổ tay hướng dẫn nghiệp vụ kế toán kiểm toán và các tài li._.ra, để tránh làm ảnh hưởng tới lợi nhuận sau thuế, Công ty cần đề nghị với Bộ Tài chính có văn bản cụ thể để doanh nghiệp được hưởng các chính sách ưu đãi cho doanh nghiệp chế xuất, nhằm giảm những chi phí về Thuế GTGT đầu vào như hiện nay. 3.4. Các công việc thực hiện sau kiểm toán Sau khi lập Thư quản lý và Báo cáo kiểm toán, Công ty ATC tiến hành thanh lý hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC cho Công ty ABC và Công ty XYZ đồng thời nhận phí kiểm toán theo như thoả thuận trong hợp đồng. Sau đó, ATC đánh giá khả năng tiếp tục phục vụ hai khách hàng này trong mùa kiểm toán tiếp theo đồng thời rút ra kinh nghiệm cho các thành viên trong hai cuộc kiểm toán trên. C Đối với doanh thu hoạt động tài chính Chương trình kiểm toán ô Mục tiêu kiểm toán Bảng 20: Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu hoạt động tài chính Mục tiêu chung Đối với doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập khác Tính đầyđủ - Tất cả doanh thu tài chính, thu nhập khác ghi chép đầy đủ và đúng kỳ Tính có thật - Các nghiệp vụ phát sinh là có thật Tính chính xác - Các nghiệp vụ phải được phản ánh chính xác. Cơ sở ghi nhận doanh thu tài chính, thu nhập khác phải phù hợp với chế độ và chuẩn mực kế toán hiện hành Tính đánh giá - Các nghiệp vụ tạo ra doanh thu tài chính, thu nhập khác bằng đồng tiền khác với đồng tiền ghi sổ thì phải được chuyển đổi ra đồng tiền ghi sổ để hạch toán Trình bày - Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán Báo cáo kế toán phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán. ô Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Thứ nhất là các chính sách kế toán: Tương tự như kiểm toán phần hành doanh thu bán hàng, trong phần hành kiểm toán này cũng phải trả lời một số câu hỏi sau: - Nguyên tắc ghi nhận từng loại thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường - Thời điểm hạch toán thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường - Phương pháp xác đinh - Tỷ giá quy đổi Thứ hai, tìm hiểu HTKSNB: Cần tìm hiểu các vấn đề sau: - Quy định nội bộ của đơn vị về các cấp có thẩm quyền phê duyệt thanh lý TSCĐ - Các quy định nội nộ khác về thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường - Hệ thống sổ chi tiết và tổng hợp theo dõi thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường? Việc đối chiếu các loại sổ ô Thủ tục phân tích Nội dung của thủ tục phân tích đối với doanh thu hoạt động tài chính như sau: 1. Xác định tỷ trọng các khoản doanh thu tài chính, thu nhập khác so với tổng thu nhập 2. Phân tích nội dung kinh tế của các khoản thu nhập xem có phù hợp với chính sách và tiêu chuẩn kế toán không ô Thủ tục kiểm tra chi tiết Chương trình làm việc của thủ tục này đối với khoản mục doanh thu hoạt động tài chính được tóm tắt như sau: 1. Đối chiếu số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh với số liệu trên sổ tổng hợp và sổ chi tiết, tờ khai VAT đầu ra 2. Kiểm tra số phát sinh thu nhập 2.1. áp dụng các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các loại thu nhập - Lập bảng phân tích tổng quát quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng các mối quan hệ đối ứng bất thường - Phân tích doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập bất thường theo từng loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh và loại thuế suất - Lập bảng ghi chép các khoản phải thu có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi cho vay…) - Xem xét các nghiệp vụ bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng 2.2. Kiểm tra chi tiết - Kiểm tra sự có thật của nghiệp vụ thu nhập: đối chiếu nghiệp vụ thu nhập phát sinh trên sổ chi tiết với các chứng từ gốc có liên quan - Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ doanh thu: Kiểm tra các thủ tục, căn cứ ghi nhận thu nhập như: hoá đơn bán hàng, hợp đồng kinh tế, quyết định thanh lý TSCĐ, phiếu tính tiền lãi cho vay - Kiểm tra tính đúng kỳ đối với nghiệp vụ thu nhập: Kiểm tra chứng từ của một số nghiệp vụ phát sinh trước và sau thời điểm khoá sổ để xem xét ngày tháng ghi trên chứng từ gốc với ngày tháng ghi trên sổ chi tiết 2.3. Kiểm tra các khoản giảm thu nhập 3. Đối chiếu với các phần hành kiểm toán khác có liên quan như tiền, TSCĐ, công nợ phải trả 4. Kiểm tra và hoàn thiện giấy tờ làm việc ỉ Đối với Công ty ABC Tổng doanh thu hoạt động tài chính năm 2005: 171.743.123đ Trong đó: Toàn bộ doanh thu hoạt động tài chính là lãi tiền gửi ngân hàng KTV đã kiểm tra, số liệu ghi sổ đều có căn cứ hợp lệ, hợp lý ỉ Đối với Công ty XYZ Doanh thu hoạt động tài chính của Công ty XYZ được tổng hợp như sau: Số liệu trước kiểm toán: 89.460.148 VNĐ Số liệu sau kiểm toán : 89.460.148 VNĐ Như vậy, theo đánh giá của KTV, doanh thu hoạt động tài chính của Công ty XYZ được phản ánh trung thực, hợp lý, đều có căn cứ hợp lý, hợp lệ. Phần III: Bài học kinh nghiệm và một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán khoản mụcdoanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty ATC thực hiện I. Đánh giá thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty atc 1. Những đánh giá chung về công tác kiểm toán của Công ty ATC Với lịch sử hơn 12 năm phát triển của mình, ngành kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã gặt hái được rất nhiều kết quả đáng khen ngợi. Hình thành và phát triển sau thế giới vài chục năm nên cơ hội là rất nhiều nhưng thử thách cũng không ít. Cùng với những chính sách đổi mới về công tác quản lý và thực hiện công tác tài chính kế toán trong các doanh nghiệp Nhà nước, ngành kiểm toán độc lập cũng nâng cao và hoàn thiện rất nhiều trong việc tổ chức, quản lý và thực hiện các loại hình cung cấp cho khách hàng. Trong xu thế chung đó, Công ty ATC đã góp phần không nhỏ vào những thành tích mà kiểm toán độc lập đạt được trong suốt quá trình hình thành và phát triển của mình. Trong thời gian thực tập tại Công ty ATC, qua việc tìm hiểu quá trình hoạt động của Công ty, em có một số đánh giá chung như sau dưới góc độ sinh viên thực tập: ’ Mặc dù thời gian hoạt động không nhiều song với nỗ lực bản thân Công ty ATC đã có được những đổi mới tích cực trong công tác quản lý, chất lượng các dịch vụ. Do đó, sau năm năm đi vào hoạt động, số lượng nhân viên, số lượng khách hàng cũng như các dịch vụ tăng nhanh. Hơn nữa, chất lượng dịch vụ cũng được hoàn thiện dần. ’ Mọi công việc kiểm toán đều được thực hiện theo một kế hoạch, một chương trình kiểm toán cụ thể mà Ban Giám đốc Công ty đã đề ra. Kế hoạch hay chương trình kiểm toán cụ thể đều được lập dựa trên chương trình kiểm toán chung mà Công ty đã xây dựng sẵn. Song trong các trường hợp cụ thể, chương trình kiểm toán có thể thay đổi tuỳ theo từng loại hình kinh doanh của khách hàng, tuỳ theo đó là khách hàng thường xuyên hay khách hàng năm đầu. Khi thay đổi kế hoạch kiểm toán đều phải có sự phê duyệt của Ban Giám đốc Công ty. ’ Công ty luôn giảm thiểu việc thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho khách hàng thường xuyên. Hơn nữa, việc lựa chọn những KTV am hiểu về lĩnh vực hoạt động của khách hàng cũng là việc được Công ty rất chú trọng. Để làm được điều này, Công ty đã rất cố gắng từ việc tuyển dụng nhân viên đến việc đào tạo bồi dưỡng nhân viên hàng năm. ’ Đối với giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Đây là giai đoạn hết sức quan trọng đối với bất cứ cuộc kiểm toán nào. Đó như là bản thông báo về các công việc cần thực hiện cho cuộc kiểm toán sắp tới mà còn là cơ sở để đánh giá hoạt động hiệu quả hay không của các KTV sau mỗi cuộc kiểm toán. Nhận thấy được tầm quan trọng đó, Công ty đã rất chú trọng đến công đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Và Công ty đã có những ưu điểm sau trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán như sau: Công ty thông báo cho khách hàng biết về kế hoạch kiểm toán của mình để tận dụng sự hợp tác, giúp đỡ từ phía khách hàng về các vấn đề như tài liệu có liên quan; Có sự phân công công việc rõ ràng giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán một cách khoa học, giúp tiết kiệm thời gian. ’ Đối với giai đoạn thực hiện kiểm toán: Các phần hành kiểm toán đều được thực hiện theo đúng trình tự trong lập kế hoạch kiểm toán. ’ Đối với phần kết thúc kiểm toán: Trước khi phát hành Báo cáo kiểm toán, Công ty ATC phát hành một bản thảo Báo cáo gửi đến khách hàng. Sau khi nhận được ý kiến phản hồi của Công ty khách hàng, Công ty ATC mới phát hành Báo cáo kiểm toán chính thức. Mặc dù đã rất cố gắng song do thời gian hoạt động không nhiều, năng lực chuyên môn của các nhân viên còn hạn chế nên trong công tác kiểm toán Công ty ATC còn một số tồn tại đáng lưu ý mà em nhận thấy trong quá trình thực tập tại công ty: ’ Các nhân viên trong công ty trẻ, năng động, sáng tạo nhưng ít kinh nghiệm nên khi kiểm toán khoản mục phức tạp như khoản mục doanh thu, họ gặp không ít khó khăn, đánh giá không chính xác rủi ro, trọng yếu, dễ bỏ qua các sai phạm. Điều này làm ảnh hưởng đến độ chính xác của các ý kiến đánh giá của KTV đưa ra. Vì vậy, để đảm bảo uy tín của Công ty, Ban lãnh đạo đều phải thực hiện những bước công việc quan trọng trong cuộc kiểm toán như đánh giá rủi ro, trọng yếu... Điều này dẫn đến sức ép công việc lớn đối với những người chủ chốt trong Công ty. ’ Đối với phần lập kế hoạch kiểm toán: Mặc dù đã được chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán rất cẩn thận song do thời gian có hạn không thể tránh khỏi những sai sót. Cụ thể, trong giai đoạn này KTV không chú trọng nhiều đến việc tìm hiểu HTKSNB của khách hàng. Việc tìm hiểu HTKSNB vẫn mang tính chất tường thuật, chưa sử dụng phương pháp lưu đồ. Điều này làm cho việc thực hiện kế hoạch kiểm toán gặp một số khó khăn nhất định. Như đối với hai khách hàng ABC và khách hàng XYZ, các KTV đã phải mất khá nhiều thời gian trong việc thực hiện các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Cũng qua hai doanh nghiệp trên cho thấy, các KTV không đánh giá chi tiết, chính xác rủi ro, trọng yếu, các chỉ tiêu này vẫn chỉ dừng lại ở 3 mức là cao, trung bình, thấp. Ban Giám đốc Công ty cho biết, thực sự việc lập kế hoạch kiểm toán của Công ty đôi khi vẫn còn mang tính hình thức. Hơn nữa, đối với việc xác định mức độ trọng yếu gần như không được thực hiện và điều này làm ảnh hưởng rất lớn đến việc thực hiện kiểm toán và đưa ra kết luận kiểm toán. Tuy nhiên, cũng theo Ban Giám đốc Công ty thì tất cả những tồn tại trên Công ty đều nắm bắt được và đang từng bước khắc phục vì điều kiện thời gian hoạt động còn chưa nhiều. Hoàn thiện dần dần công tác kiểm toán là mục tiêu hướng tới của Công ty ATC. ’ Đối với phần thực hiện kiểm toán: Nhóm KTV đã tuân theo các bước được xây dựng trong lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm toán, việ ghi chép để thu thập bằng chứng của KTV chưa được cụ thể, hệ thống làm ảnh hưởng đến các ý kiến kiểm toán được đưa ra. 2. Đánh giá hoạt động kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty ATC thực hiện ’ Khoản mục doanh thu là khoản mục rất nhạy cảm, do vậy để các KTV có được những ý kiến đáng tin cậy, KTV khi thực hiện đã phải chú ý đến từng bước thực hiện từ khâu tiếp cận khách hàng đến khâu lập Báo cáo kiểm toán. ’ Cũng như khi thực hiện các phần hành kiểm toán khác, phần hành kiểm toán doanh thu được thực hiện theo đúng như trình tự trong lập kế hoạch kiểm toán. Trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, KTV kết hợp mối quan hệ giữa các khoản mục có liên quan đến khoản mục doanh thu như thuế GTGT đầu ra trong Báo cáo kết quả kinh doanh, các khoản phải thu để nâng cao hiệu quả kiểm toán mà lại tiết kiệm thời gian. Các giấy làm việc của KTV đều được đánh số tham chiếu nhằm thực hiện đối chiếu một cách dễ dàng. ’ Thủ tục phân tích trong kiểm toán doanh thu vẫn chưa được các KTV thực hiện triệt để. Việc này ảnh hưởng không nhỏ đến việc độ tin cậy của các ý kiến kiểm toán. ’ Nhận thấy mức độ phức tạp của khoản mục doanh thu, đánh giá được năng lực nhân viên nên với sự thận trọng nghề nghiệp đúng mức, Công ty rất ít gặp rủi ro kiểm toán. Công ty không nhận kiểm toán cho các khách hàng được đánh giá là có mức độ rủi ro cao. Trên đây là một số đánh giá của em về hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán BCTC nói riêng được thực hiện tại Công ty ATC. Mặc dù còn không ít tồn tại song do nhiều yếu tố khách quan nên ta có thể thấy một nỗ lực lớn của Ban Giám đốc Công ty cũng như các nhân viên trong Công ty. 3. Các yếu tố khách quan tác động đến công tác kiểm toán doanh thu tại Công ty ATC 3.1. Yếu tố thuận lợi ’ Về môi trường pháp lý: do tính chất nền kinh tế của nước ta đang trong giai đoạn công nghiệp hoá, hiện đại hoá nên có nhiều thay đổi trong các chính sách kinh tế. Đối với các chính sách tài chính kế toán, việc quy định hạch toán doanh thu ngày càng chi tiết và mở rộng hơn. Do đó, các doanh nghiệp dễ dàng hơn, linh động hơn trong việc hạch toán các nghiệp vụ mới phát sinh. Đồng thời đối với các đơn vị ngoài doanh nghiệp như các công ty kiểm toán, cơ quan thuế… dễ dàng trong việc kiểm tra và đánh giá quá trình hạch toán của khách hàng. ’ Đối với phương tiện kỹ thuật: Cùng với sự phát triển chung của các ngành khoa học khác, Công nghệ thông tin phát triển hết sức mạnh mẽ với thành tựu lớn nhất là kết quả của nó được áp dụng rộng rãi trong hầu hết các ngành khác. Và nhờ có sự phát triển của công nghệ thông tin, công tác kiểm toán đã có những bước phát triển vượt bậc. Đặc biệt về lĩnh vực thông tin, Công ty kiểm toán và các KTV thu thập các thông tin nhanh nhậy, chính xác và dễ dàng hơn. Điều này góp phần quan trọng vào việc tìm hiểu bằng chứng kiểm toán một cách chính xác và nhanh chóng. 3.2. Yếu tố khó khăn ’ Về môi trường pháp lý: Doanh thu là khoản mục rất quan trọng trong Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp nên việc hạch toán kế toán cũng như kiểm toán khoản mục này đã được Nhà nước ban hành thành các chuẩn mực. Tuy nhiên việc quy định trong các chuẩn mực hay thông tư hướng dẫn đều mang tính chất khái quát. Trong khi đó, với nền kinh tế hội nhập đang phát triển như nước ta, doanh thu trên thực tế hết sức đa dạng và phức tạp. Do vậy, để khó có thể tìm được trong các chuẩn mực cách thức hạch toán doanh thu hay kiểm toán doanh thu một cách cụ thể. Điều này dẫn đến việc hiểu khác nhau, không thống nhất giữa các doanh nghiệp về cách hạch toán doanh thu. Như vậy dễ dẫn đến các hành vi gian lận lợi dụng phát triển. Nguyên nhân này gây khó khăn, cản trở lớn đối với công việc kiểm toán khoản mục doanh thu. Do vậy mà kiểm toán khoản mục doanh thu được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng cao. Môi trường pháp lý là một yếu tố quan trọng được đánh giá là hạn chế lớn đối với công việc của KTV. Mặc dù các luật kế toán, các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán đã được ban hành nhưng chưa thực sự đầy đủ và đồng bộ. Hơn thế nữa, có sự khác nhau đáng kể giữa chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và chuẩn mực kiểm toán Quốc tế. Sự khác nhau này dẫn đến các KTV gặp không ít khó khăn khi áp dụng các chuẩn mực vào công việc của mình. Riêng đối với hoạt động kiểm toán độc lập, chưa có quy định bắt buộc như bảo hiểm nghề nghiệp, quỹ dự phòng bắt buộc, các chế tài cụ thể trong việc đánh giá chất lượng kiểm toán. Đối với các chuẩn mực kiểm toán, kế toán, mặc dù đã có những quy định nhưng chưa có những thông tư hướng dẫn cụ thể hoặc nếu có ’ Cơ sở vật chất và nhân lực chưa đáp ứng được nhu cầu: Hàng năm, Công ty ATC đã cố gắng đầu tư lớn vào thiết bị hiện đại, đào tạo, bồi dưỡng đội ngũ cán bộ nhân viên trong công ty, ngoài ra công ty còn bổ sung số lượng nhân viên với yêu cầu tuyển dụng khá cao. Song do tính chất mùa vụ của công việc nên cứ đến “mùa” kiểm toán là công ty lại trong tình trạng thiếu nhân viên. Trong nhiều trường hợp, Công ty ATC đã phải thuê các KTV hay trợ lý kiểm toán của các đơn vị khác để hỗ trợ. Đây cũng là một yếu tố làm giảm hiệu quả của cuộc kiểm toán. ’ Khó khăn trong vấn đề thực hiện kiểm toán: Hầu hết các cuộc kiểm toán đều không thực hiện tất cả các thủ tục phân tích trong việc đánh giá rủi ro và tính trọng yếu. Ngoài yếu tố chủ quan từ phía năng lực của các thành viên trong nhóm kiểm toán còn có yếu tố khách quan là tình trạng chung của việc sử dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán chưa được coi trọng. Mặc dù có nhiều đổi mới tiến bộ trong việc thống nhất và đồng bộ hoá hệ thống kế toán tài chính cho các doanh nghiệp của nước ta còn nhiều yếu kém. Vì vậy, các KTV không đủ căn cứ pháp lý để đưa ra kết luận cuối cùng thực sự chính xác. Riêng đối với khoản mục doanh thu, việc thực hiện thủ tục phân tích chỉ thông qua việc so sánh giá trị doanh thu của năm trước với năm hiện tại để tìm ra xu hướng biến động, thế nên việc xem xét tính hợp lý thông qua thủ tục có phần bị hạn chế. ’ Về việc sử dụng các phương pháp chọn mẫu: Chọn mẫu là việc lấy ra một mẫu đại diện trong một tổng thể tìm ra đặc điểm chung của tổng thể đó thông qua đặc điểm chung của mẫu. Trong kiểm toán, chọn mẫu là một phương pháp rất tiện ích và hiệu quả. Với các số lượng lớn sổ sách chứng từ, việc kiểm tra chi tiết toàn bộ là việc rất mất thời gian và nhân lực, đôi khi không cần thiết. Do vậy, chọn mẫu là phương pháp kiểm tra chi tiết rất hữu hiệu. Tuy nhiên, không phải chọn mẫu như thế nào cũng được mà để đạt được hiệu quả cao, việc chọn mẫu phải được thực hiện đúng cách. Trong kiểm toán BCTC có hai phương pháp kiểm toán chính là chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu phi ngẫu nhiên. Trên thực tế, tuỳ trường hợp cụ thể Công ty ATC có thể sử dụng một trong hai phương pháp chọn mẫu trên. Nhưng phương pháp chọn mẫu phi ngẫu nhiên vẫn được thực hiện nhiều hơn, đó là việc dựa vào phán đoán nghề nghiệp của KTV. Với đặc điểm trên, việc chọn mẫu phụ thuộc nhiều vào quan điểm chủ quan, trình độ và kinh nghiệm của các KTV nên ảnh hưởng tới tính khách quan và tính đại diện tổng thể. II. Một số đề xuất nhằm nâng cao hiệu quả công tác kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính 1. Sự cần thiết hoàn thiện công tác kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính Thứ nhất, Để có được hiệu quả kiểm toán, Công ty kiểm toán luôn phải xây dựng một quy trình kiểm toán tốt. Có thể nói, Công ty kiểm toán nào có được quy trình kiểm toán hiệu quả là công ty đó đã có lợi thế so với công ty khác. Đó là việc giảm chi phí kiểm toán, tăng lợi nhuận và mang lại uy tín cho công ty. Tuy nhiên, để xây dựng được một quy trình kiểm toán hoàn thiện là việc hết sức khó khăn, cần có đầy đủ các yếu tố như trình độ của các KTV, các nhà quản lý Công ty, thời gian hoạt động… Sau mỗi cuộc kiểm toán, Công ty bắt đầu thực hiện đánh giá lại các hoạt động để thấy được những ưu điểm và nhược điểm của mình để rút kinh nghiệm cho các cuộc kiểm toán tiếp theo. Sau nhiều lần đánh giá lại như vậy, Công ty sẽ có được cho mình những kinh nghiệm trong quá trình xây dựng một quy trình kiểm toán hoàn thiện. Để hoàn thiện được quy trình kiểm toán BCTC trước hết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán của các khoản mục, trong đó có khoản mục kiểm toán doanh thu. Thứ hai, Doanh thu là chỉ tiêu mang tính nhạy cảm cao, đóng vai trò quan trọng trong Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Với tầm quan trọng như vậy, nên việc hoàn thiện quy trình kiểm toán doanh thu là điều hết sức cần thiết. Thứ ba, Để có được hiệu quả hoạt động chung của nền kinh tế, mọi hoạt động ngày càng phải đi vào hoàn thiện. Do đó, việc hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC cũng như việc hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu không nằm ngoài xu hướng chung đó. 2. Một số giải pháp hoàn thiện Qua các phân tích, đánh giá về thực trạng hoạt động kiểm toán doanh thu của Công ty ATC, ta thấy rằng quy trình kiểm toán của doanh thu do Công ty xây dựng đã rất tốt. Song để có được quy trình hoàn thiện hơn, cần có những giải pháp để hoàn thiện quy trình này. Với tầm hiểu biết có hạn, em xin mạnh dạn đề xuất một số ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC như sau: Đề xuất 1: Về cơ cấu tổ chức nhân lực của Công ty Từ ngày đi vào hoạt động đến nay, các dịch vụ phục vụ khách hàng của Công ty ATC ngày càng được mở rộng từ việc kiểm toán đến tư vấn. Với uy tín hoạt động của mình, số lượng khách hàng của Công ty ngày càng đông. Tuy nhiên, một vấn đề mà Công ty gặp phải đó là số lượng nhân viên không đáp ứng được lượng khách hàng ngày càng tăng. Hơn nữa, chất lượng dịch vụ tăng song chủ yếu vẫn là dịch vụ kiểm toán BCTC, còn các loại dịch vụ như kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, dịch vụ tư vấn đều được thực hiện rất ít. Để cải thiện tình hình này, Công ty ATC nên bổ sung thêm nhân lực hàng năm và có chiến lược đào tạo tốt hơn nữa để nâng cao trình độ chuyên môn của các nhân viên. Đặc biệt đối với các nhân viên trẻ, cần phát huy hơn nữa lợi thế trẻ năng động, sáng tạo của họ. Đồng thời, nhằm thu hút hơn nữa khách hàng sử dụng dịch vụ của mình, Công ty nên mở rộng thêm dịch vụ, đầu tư thêm vào các dịch vụ tư vấn, kiểm toán nghiệp vụ, kiểm toán tuân thủ. Đề xuất 2: Việc nâng cao chất lượng dịch vụ nhờ thành quả của công nghệ thông tin. Như ta đã biết, thành tựu của công nghệ thông tin là rất lớn. Trong nền kinh tế hiện đại, hầu hết các ngành kinh tế đều sử dụng thành quả của công nghệ thông tin để nâng cao hiệu quả hoạt động của ngành mình. Trên thực tế, Công ty ATC đã áp dụng công nghệ thông tin rất nhiều trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, công nghệ thông tin không chỉ áp dụng riêng cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán mà còn giúp cho việc tìm kiếm khách hàng, lưu hồ sơ kiểm toán. Công ty nên tránh việc ghi chép các file kiểm toán bằng tay, điều này nhiều khi dẫn đến các sai sót không đáng có. Đặc biệt, với mỗi một công ty đều có chương trình kiểm toán riêng do Ban Giám đốc công ty xây dựng nên. Chương trình kiểm toán này sẽ được điều chỉnh phù hợp với mỗi khách hàng. Mỗi lần kiểm toán như vậy đều phải in chương trình kiểm toán ra để thông báo cho các nhân viên, như vậy rất tốn thời gian và nhân lực. Để tiết kiệm được các yếu tố này, Công ty nên có chính sách phối hợp giữa nhân viên tin học với các nhân viên nghiệp vụ nhằm thiết lập một chương trình kiểm toán riêng trên máy tính. Đề xuất 3: Về việc đào tạo bồi dưỡng cán bộ nhân viên Như trên đã nói, đội ngũ nhân viên trong công ty trẻ, năng động và nhiệt tình tuy nhiên còn thiếu kinh nghiệm. Theo VSA số 220, các nhân viên trong công ty kiểm toán góp phần rất quan trọng trong hiệu quả của công việc của công ty “Cán bộ nhân viên chuyên nghiệp của Công ty kiểm toán phải có kỹ năng và năng lực chuyên môn, phải luôn duy trì, cập nhật, nghiên cứu kiến thức để hoàn thành nhiệm vụ được giao”.Trong mỗi buổi tổng kết để rút ra kinh nghiệm sau mỗi cuộc kiểm toán, các KTV có kinh nghiệm nên truyền đạt, trao đổi những kiến thức của mình cho các đồng nghiệp trẻ. Đề xuất 4: Về việc đánh giá rủi ro và ước lượng mức trọng yếu Trên thực tế trong quá trình thực hiện kiểm toán, các rủi ro và mức độ trọng yếu chỉ được đánh giá và tính toán khái quát ở các mức độ cao, thấp, trung bình mà chưa có tính toán chính xác ở một giá trị nhất định. Do đó, Công ty nên có sự chuẩn hoá phương pháp lượng hoá, đánh giá rủi ro và trọng yếu. Đề xuất 5: Về việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Công việc đánh giá HTKSNB của toàn bộ khách hàng cũng như HTKSNB của phần hành kiểm toán doanh thu là hết sức quan trọng. Nó ảnh hưởng đến toàn bộ quá trình kiểm toán sau này của đoàn kiểm toán. Nhưng trên thực tế, tìm hiểu HTKSNB lại không được chú trọng đúng mức. Để điều chỉnh điều này, Công ty kiểm toán cần có một nhóm riêng thực hiện nhiệm vụ này. Các nhân viên này phải thường xuyên liên hệ với khách hàng hoặc gián tiếp, hoặc trực tiếp. Ngoài ra, KTV nâng cao kỹ thuật tìm hiểu HTKSNB nhằm đáp ứng nhanh chóng cho khách hàng với dịch vụ tốt nhất. Đề xuất 6: Đối với các bên có liên quan: KTV rất khó làm việc nếu không có sự giúp đỡ của các bên lên quan đến khách hàng. Để có được ý kiến kiểm toán trung thực, hợp lý, Công ty cần có sự xác nhận, giúp đỡ của các đơn vị như Ngân hàng, các Công ty kiểm toán khác, Cục thống kê, Cơ quan thuế… Do vậy, để có được sự giúp đỡ tận tình của các cơ quan này, Công ty ATC cần chú ý đến việc tạo các mối quan hệ như liên kết đào tạo, trao đổi kinh nghiệm… Đề xuất 7: Đối với Cơ quan Nhà nước Hoạt động kiểm toán độc lập còn khá mới mẻ trên thị trường nước ta. Do đó cần một khung pháp lý chung cho hoạt động làm căn cứ cho các Công ty kiểm toán. Bộ Tài chính đã ban hành những chuẩn mực kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán và Công văn hướng dẫn song vẫn còn chưa đầy đủ và đồng bộ. Hơn nữa, vẫn chưa có sự khớp đúng giữa chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế nên các KTV cũng như Công ty kiểm toán còn lúng túng trong vấn đề áp dụng vào các thủ tục. Do vậy, Các cơ quan có thẩm quyền nên có những công văn hướng dẫn cụ thể trong việc áp dụng các chuẩn mực. Đồng thời giảm sự khác biệt giữa chuẩn mực kiểm toán Việt Nam với Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế vì trong điều kiện toàn cầu hoá, các nhà đầu tư vào Việt Nam ngày càng nhiều. Nhà nước cần giữ tốt vai trò quản lý và điều tiết vĩ mô nền kinh tế, tạo điều kiện phát triển ngành kiểm toán độc lập nhằm nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. Hơn nữa, trong điều kiện tham gia vào AFTA và đang chuẩn bị gia nhập WTO, trong nền kinh tế toàn cầu, để có thể phát triển nước ta không gì khác là hoàn thiện hành lang pháp lý. Cụ thể một số vấn đề sau: - Hoàn thiện việc ban hành đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán kèm theo các Công văn hướng dẫn làm cơ sở cho hoạt động kiểm toán độc lập. - Hiện nay, Bộ Tài chính mới chỉ ban hành Luật kiểm toán Nhà nước còn chưa có Luật kiểm toán độc lập mà chỉ dừng lại ở các chuẩn mực và các quy chế. Do đó, Nhà nước cần giao trách nhiệm cho cơ quan có thẩm quyền nghiên cứu và soạn thảo Luật kiểm toán độc lập quy định về các vấn đề như đạo đức nghề nghiệp, trách nhiệm pháp lý của các KTV trước những sai phạm. Môi trường pháp lý càng chặt chẽ, rõ ràng càng nâng cao hiệu quả và chất lượng hoạt động của kiểm toán độc lập. - Nâng cao trình độ KTV độc lập thông qua việc mở các lớp tập huấn, đào tạo cán bộ. Trong điều kiện hội nhập, việc đào tạo cần đạt tiêu chuẩn quốc tế nhằm đảm bảo tiêu chuẩn hội nhập kinh tế Quốc tế. - Đối với kiểm toán khoản mục doanh thu: Nhà nước cần ban hành các thông tư hướng dẫn cụ thể hơn nữa, tránh sự hiểu lầm, hiểu sai dẫn đến các gian lận và sai sót trong quá trình hạch toán. Việc quy định rõ ràng về hạch toán đối với khoản mục doanh thu giúp các KTV thực hiện dễ dàng hơn khi kiểm toán khoản mục doanh thu. Kết luận Để thực hiện tốt kiểm toán BCTC trước hết phải thực hiện tốt kiểm toán các khoản mục. Trong đó, khoản mục đóng vai trò quan trọng và không thể thiếu là khoản mục doanh thu. Là khoản mục phức tạp, dễ dẫn đến các sai phạm trong quá trình hạch toán nên khi kiểm toán khoản mục này, các KTV hết sức thận trọng, giảm thiếu việc bỏ qua các sai sót trọng yếu, làm ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán. Hiểu được tầm quan trọng của khoản mục doanh thu trong BCTC của Công ty khách hàng, trong suốt thời gian thực tập ở Công ty ATC em nhận thấy rằng khi kiểm toán khoản mục này, Ban lãnh đạo Công ty luôn cho những KTV có trình độ, kinh nghiệm thực hiện. Mặc dù đã tìm hiểu nhiều tài liệu song do thời gian và kiến thức có hạn nên chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em không tránh khỏi thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý, phê bình của thầy cô và các bạn! Suốt quá trình thực tập tại Công ty ATC, em đã nhận được sự giúp đỡ tận tình của các cán bộ trong Công ty. Em xin chân thành cảm ơn ThS. Nguyễn Hồng Thuý đã hướng dẫn em hoàn thành Chuyên đề thực tập tốt nghiệp này! Em xin chân thành cảm ơn! Danh mục tài liệu tham khảo Tên tài liệu Tên tác giả Nhà xuất bản Năm xuất bản 1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Bộ Tài chính NXB Tài chính 2002 2. Chuẩn mực kế toán Việt Nam Bộ Tài chính NXB Tài chính 2002 3. Giáo trình Kế toán tài chính Đại học Kinh tế Quốc dân NXB Thống Kê 2004 4. Hồ sơ kiểm toán của Công ty ATC Công ty ATC Công ty ATC 2006 5. Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế Hội đồng Chuẩn mực Kiểm toán 6. Giáo trình Kiểm toán tài chính Đại học Kinh tế Quốc dân NXB Tài chính 2001 7. Thông tư số 89/2002/TT-BTC Bộ Tài chính Bộ Tài chính 2002 8. Giáo trình Lý thuyết kiểm toán Đại học Kinh tế Quốc dân NXB Tài chính 2003 9. Giáo trình Kiểm toán căn bản PGS.TS Nguyễn Đình Hựu NXB Chính trị Quốc gia 2003 10. Kiểm toán - Auditing Alvin A. Arens James K. Loebbecke NXB Thống Kê 2000 11. Kiểm toán nội bộ hiện đại Victor Z. Brink Herbert Witt NXB Tài chính 2000 Danh mục ký hiệu viết tắt BCTC : Báo cáo tài chính KTV : Kiểm toán viên HTKSNB : Hệ thống kiểm soát nội bộ VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ĐH : Đại học GTGT : Giá trị gia tăng TK : Tài khoản Danh mục sơ đồ bảng biểu Sơ đồ 01: Hạch toán doanh thu hoạt động tài chính: 6 Sơ đồ 02: Quy trình kiểm toán: 18 Sơ đồ 03: Lập kế hoạch kiểm toán: 18 Sơ đồ 04: Tổ chức bộ máy của công ty ATC: 30 Sơ đồ 05: Quy trình kiểm toán doanh thu 36 Bảng 01: Mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính 13 Bảng 02: Tóm tắt cuộc họp với khách hàng trớc kiểm toán (Trích giấy tờ làm việc của KTV) 40 Bảng 03: Đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trờng kiểm soát 41 Bảng 04. Rủi ro phát hiện của Công ty ABC(Trích giấy tờ làm việc của KTV): 43 Bảng 05. Rủi ro phát hiện của Công ty XYZ (Trích giấy tờ làm việc của KTV): 43 Bảng 06:Đánh giá các rủi ro có thể xảy ra (Trích giấy tờ làm việc của KTV): 43 Bảng 07. Đánh giá khái quát hoạt động của Công ty XYZ (Trích giấy tờ làm việc của KTV): 44 Bảng 08. Xem xét tính liên tục hoạt động của khách hàng Công ty XYZ (Trích Giấy tờ làm việc của KTV) 44 Bảng 09. Phân tích soát xét các số liệu BCTC mới nhất của khách hàng: 46 Bảng 10: Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu 50 Bảng 11: Tìm hiểu HTKSNB của Công ty ABC 51 Bảng 12: Tìm hiểu HTKSNB đối với Công ty XYZ: 52 Bảng 13: Thủ tục phân tích doanh thu (Trích giấy tờ làm việc của KTV) 54 Bảng 14: Đánh giá tổng quát doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của Công ty ABC: 55 Bảng 15: Chỉ tiêu tài chính của Công ty ABC: 56 Bảng 16: Phân tích tổng quát doanh thu của Công ty ABC: 56 Bảng 17: Thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu (Trích giấy tờ làm việc của KTV) 57 Bảng 18: Kiểm tra chi tiết doanh thu 59 Bảng 19: Bảng tổng hợp doanh thu của Công ty XYZ năm 2005 59 Bảng 20: Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu hoạt động tài chính 62 Mục lục Trang ._.