Báo cáo Giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế giá trị gia tăng trong kiểm toán tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán .

LỜI NÓI ĐẦU Từ khi chuyển sang kinh tế thị trường, nền kinh tế Việt Nam không ngừng phát triển và đang có xu hướng hội nhập hoàn toàn với nền kinh tế thế giới. Rất nhiều doanh nghiệp mới được mở với các loại hình kinh doanh đa dạng và thuộc nhiều thành phần kinh tế khác nhau. Kéo theo đó là các quan hệ kinh tế nảy sinh phức tạp và đòi hỏi phải có sự quản lý, kiểm tra, kiểm soát của Nhà nước. Ở nước ta, mặc dù hoạt động kiểm toán mới chỉ xuất hiện khoảng hơn chục năm nhưng với đòi hỏi khách quan của nền kinh tế cũng như sự khuyến khích phát triển của Nhà nước, các dịch vụ kiểm toán đã góp phần không nhỏ vào việc cải thiện và làm lành mạnh hoá các quan hệ kinh tế và trợ giúp đắc lực công tác quản lý của Nhà nước, đồng thời tạo niềm tin cho những người sử dụng thông tin tài chính. Thực hiện nghĩa vụ đối với NSNN là trách nhiệm của tất cả các doanh nghiệp trong mối quan hệ pháp lý với Nhà nước. Nhưng trong thực tế các đơn vị SXKD lại luôn tìm mọi cách để trốn tránh nghĩa vụ của mình thông qua các hành vi gian lận, trốn thuế. Do vậy, việc kiểm tra thực hiện nghĩa vụ với NSNN là một nội dung quan trọng, thường xuyên trong hoạt động của các cơ quan thanh tra, kiểm tra và kiểm toán. Có nhiều loại thuế phải nộp nhưng ở đây có thể đề cập đến thuế GTGT, một loại thuế có đối tượng áp dụng rộng rãi và chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng số tiền phải nộp cho NSNN. Trong quá trình thực tập tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài Chính Kế toán và Kiểm toán, em đã tìm hiểu về thực tế thực hiện quy trình kiểm toán BCTC và nhận thấy rằng việc kiểm toán thuế GTGT có một vai trò quan trọng trong quy trình đó. Không những vậy việc kiểm toán thuế GTGT còn có một ý nghĩa xã hội lớn. Cộng với tính cấp thiết phải hoàn thiện, em đã quyết định chọn đề tài: "Những giải pháp chủ yếu hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện" cho Luận văn tốt nghiệp của mình. Với đối tượng là toàn bộ quy trình, phương pháp kiểm toán thuế GTGT, đề tài của em được thực hiện nhằm hệ thống các lý luận về kiểm toán thuế GTGT đồng thời khảo sát thực trạng quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC và đưa ra các giải pháp chủ yếu để hoàn thiện thông qua các cuộc kiểm toán điển hình (thực hiện ở hai khách hàng A và B) tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) năm 2006. Ngoài các bảng biểu chú thích, nội dung của Luận văn tốt nghiệp gồm 3 phần chính: Chương I: Lý luận chung về kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTCn Chương II: Thực trạng quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện Chương III: Phương hướng và những giải pháp chủ yếu nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện Đề tài dựa trên cơ sở vận dụng các phương pháp nghiên cứu: phương pháp cụ thể, mô tả kết hợp với phân tích và sử dụng các bảng biểu, sơ đồ để diễn giải, minh hoạ và một số phương pháp khác. Luận văn của em được hoàn thành nhờ sự hướng dẫn nhiệt tình của Thầy Đinh Trọng Hanh và các anh chị KTV trong phòng kiểm toán thương mại dịch vụ của công ty AASC. Tuy nhiên do sự hạn chế về thời gian và kiến thức nên bài viết không tránh khỏi sai sót, em rất mong nhận được sự góp ý của thầy cô và các bạn để em có thể khắc phục các sai sót của mình. CHƯƠNG I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Khái quát về thuế GTGT 1.1.1. Khái niệm thuế GTGT và đối tượng chịu thuế, đối tượng nộp thuế Thuế GTGT là loại thuế mới, lần đầu tiên áp dụng ở nước ta thay cho thuế doanh thu. Trong nền kinh tế hiện đại, thuế không chỉ là công cụ thu NSNN mà còn là một công cụ của nhà nước để quản lý, điều tiết vĩ mô nền kinh tế. Căn cứ vào Luật thuế GTGT số 02/1997/QH9 và Nghị định số 158/2003/NĐ-CP ban hành ngày 10/12/2003 thuế GTGT được định nghĩa như sau: "Thuế GTGT là thuế tính trên khoản giá trị tăng thêm của hàng hoá, dịch vụ phát sinh trong quá trình sản xuất, lưu thông đến tiêu dùng." Thuế GTGT viết tắt là VAT theo tên tiếng Anh (Value added Tax).Tức là: thuế GTGT chỉ tính trên phần giá trị tăng thêm khác hẳn với thuế doanh thu là loại thuế tính trên doanh thu với thuế suất ở tất cả các khâu. Do vậy, thuế GTGT có ưu điểm hơn hẳn loại thuế cũ. Do nhược điểm của thuế doanh thu và nhu cầu thay đổi trong công tác hạch toán kế toán nói chung và công tác hạch toán thuế nói riêng, Luật thuế GTGT được ban hành và áp dụng từ ngày 1/1/1999. Cho đến nay, Bộ Tài chính đã ban hành nhiều văn bản hướng dẫn kế toán về thuế GTGT, đáp ứng tương đối đầy đủ, kịp thời về hạch toán thuế GTGT như: Luật thuế GTGT số 07/2003/QH11 sửa đổi, bổ sung một số điều trong Luật thuế GTGT số 02/1997/QH9, Nghị định 158/2003/NĐ-CP ngày 10/12/2003, Thông tư số 120/2003/TT-BTC hướng dẫn và quy định chi tiết việc thi hành Luật thuế GTGT… Đối tượng chịu thuế GTGT: Thuế GTGT là loại thuế gián thu, tính trên giá trị hàng hoá, dịch vụ (kể cả dịch vụ mua của tổ chức, cá nhân nước ngoài) dùng cho SXKD và tiêu dùng tại Việt Nam (Điều 2- Luật thuế GTGT) trừ các đối tượng quy định tại điều 4 Luật thuế GTGT. Đối tượng nộp thuế GTGT: Đối tượng nộp thuế GTGT là các cơ sở kinh doanh bao gồm các tổ chức cá nhân có hoạt động SXKD dịch vụ, hàng hoá chịu thuế GTGT ở Việt Nam không phân biệt ngành nghề, hình thức, tổ chức kinh doanh và các tổ chức cá nhân có nhập khẩu hàng hoá, mua dịch vụ từ nước ngoài chịu thuế GTGT. 1.1.2. Căn cứ tính thuế GTGT Theo Luật thuế GTGT số 02 năm 1997 và Luật thuế GTGT số 07 năm 2003 và các Nghị định, thông tư hướng dẫn đi kèm: Có hai căn cứ để tính thuế là giá tính thuế và thuế suất. Gía tính thuế: Gía tính thuế GTGT của hàng hoá, dịch vụ được xác định cụ thể như sau: Đối với hàng hoá, dịch vụ được các cơ sở SXKD bán ra hoặc cung ứng là giá bán chưa có thuế GTGT; Đối với hàng hoá nhập khẩu là giá nhập khẩu cộng với thuế nhập khẩu (nếu có); Đối với hàng hoá chịu thuế TTĐB là giá bán cộng với thuế TTĐB (đối với hàng nội địa) và là giá nhập khẩu cộng với thuế nhập khẩu (nếu có), thuế TTĐB của hàng nhập khẩu (đối với hàng hoá nhập khẩu); Đối với hàng hoá, dịch vụ dùng để trao đổi, biếu, tặng, tiêu dùng nội bộ hoặc để trả thay lương thì giá tính thuế GTGT là giá tính thuế của hàng hoá, dịch vụ tương đương cùng loại hoặc tương đương tại cùng thời điểm phát sinh hoạt động này; Đối với xây dựng, lắp đặt giá tính thuế là giá bao thầu (gồm cả nguyên vật liệu hoặc không) hoặc nếu thanh toán theo đơn giá hoặc hạng mục công trình thì giá tính thuế là giá của phần công việc hoàn thành bàn giao; Đối với hàng hoá bán theo phương pháp trả góp, giá tính thuế là giá bán một lần chưa tính thuế; hoặc đối với các hoạt động đại lý, môi giới mua bán hàng hoá dịch vụ hưởng hoa hồng thì giá tính thuế là tiền hoa hồng thu được; Đối với vận tải, bốc xếp là giá cước vận tải, bốc xếp chưa có thuế GTGT; Đối với các trường hợp khác, giá tính thuế cũng được nhà nước quy định trong điều 6 Luật thuế GTGT; Ngoài ra, giá tính thuế còn bao gồm cả các khoản phụ thu, phí thu mà cơ sở kinh doanh được hưởng trừ đi các khoản phụ thu và phí phải nộp lại cho Nhà nước. Thuế suất: Luật thuế GTGT năm 1997 quy định 4 mức thuế suất GTGT thay vì 11 mức thuế suất doanh thu trước đây. Đó là các nhóm: 0%, 5%, 10%, 20%. Đến năm 2003 Luật thuế GTGT sửa đổi ban hành thì theo quy định chỉ còn ba nhóm: 0%, 5%, 10%. Nhờ việc chia ra thành nhiều nhóm thuế suất mà nhà nước có thể thực hiện được chính sách ưu đãi với một số mặt hàng được khuyến khích tiêu dùng trong nước, tăng cường xuất khẩu, hoặc hạn chế, điều tiết tiêu dùng. Cụ thể: Thuế suất 0%: áp dụng đối với các hàng hoá, dịch vụ xuất khẩu. Thuế suất 5%: áp dụng cho các loại hàng hoá, dịch vụ thiết yếu phục vụ cho sinh hoạt và sản xuất Thuế suất 10%: áp dụng với các hàng hoá dịch vụ còn lại. Việc giảm thiểu các nhóm thuế suất có ưu điểm là làm đơn giản hơn việc áp dụng, tính thuế nộp thuế cho các doanh nghiệp, cơ sở kinh doanh. 1.1.3. Phương pháp tính thuế GTGT 1.1.3.1. Thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ Theo Luật thuế GTGT, khi tính thuế GTGT để nộp cho NSNN thì các cơ sở kinh doanh có thể tính theo một trong hai phương pháp là: phương pháp khấu trừ và phương pháp trực tiếp. Hiện nay đa số các doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế vì nó có ưu điểm hơn hẳn. Trong phạm vi bài viết này cũng chỉ để cập đến thuế GTGT và trong phạm vi thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ, tuy nhiên vẫn trình bày phương pháp tính thuế GTGT trực tiếp để có thể so sánh được hai phương pháp này. Đối tượng và việc xác định thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ được cụ thể như sau: Đối tượng: là các doanh nghiệp, tổ chức kinh doanh, đơn vị được thành lập theo Luật doanh nghiệp Nhà nước, Luật doanh nghiệp, Luật Hợp tác xã, Luật doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, và các đơn vị, tổ chức kinh doanh khác trừ các đối tượng tính thuế theo phương pháp trực tiếp. Xác định thuế GTGT: Thuế GTGT phải nộp được tính theo công thức sau: Số thuế GTGT phải nộp = Thuế GTGT đầu ra - Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ Trong đó: Thuế GTGT đầu ra được xác định như sau: Thuế GTGT đầu ra của hàng hoá, dịch vụ = Gía tính thuế của hàng hóa dịch vụ bán ra * Thuế suất thuế GTGT của hàng hoá dịch vụ đó Thuế GTGT đầu vào: Trường hợp cơ sở SXKD dùng các hoá đơn, chứng từ thông thường: Đối với hàng hoá, dịch vụ (bao gồm TSCĐ) trong nước mua để phục vụ sản xuất hàng hoá, dịch vụ chịu thuế GTGT, thuế GTGT đầu vào bao gồm tổng số thuế GTGT ghi trên hoá đơn GTGT. Nếu có thêm hàng hoá nhập khẩu thì thuế GTGT đầu vào sẽ được cộng cả số thuế GTGT ghi trên hoá đơn nhập khẩu hoặc hoá đơn nộp thuế GTGT thay cho phía nước ngoài. Trường hợp cơ sở SXKD được sử dụng loại hoá đơn chứng từ đặc thù như vé cước vận tải, tem bưu chính…thì giá thanh toán là giá đã có thuế GTGT và thuế GTGT được tính như sau: thuế suất thuế GTGT 1.1.3.2. Thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp Đối tượng áp dụng phương pháp tính thuế GTGT trực tiếp: Các đối tượng không đủ điều kiện để tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế. Các cơ sở kinh doanh mua bán ngoại tệ, vàng bạc, đá quý Xác định số thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp: Số thuế GTGT phải nộp = GTGT của hàng hóa, dịch vụ chịu thuế * Thuế suất thuế GTGT của hàng hóa, dịch vụ đó GTGT của hàng hóa, dịch vụ = Gía thanh toán của hàng hoá dịch vụ bán ra (1) - Giá thanh toán của hàng hoá dịch vụ mua vào tương ứng (2) (1): Gía thanh toán hàng hoá, dịch vụ bán ra bao gồm cả thuế GTGT và các khoản phụ thu, phí thu thêm mà bên mua phải trả. (2): Gía thanh toán của hàng hoá, dịch vụ mua vào tương ứng của hàng hoá dịch vụ bán ra được xác định bằng giá trị hàng hoá dịch vụ mua vào (giá mua bao gồm cả thuế GTGT) mà cơ sở SXKD đã dùng vào sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ chịu thuế GTGT bán ra. 1.1.4. Ý nghĩa của thuế GTGT Thuế GTGT là loại thuế tiên tiến trên thế giới được nhiều nước có nền kinh tế phát triển áp dụng. Đối với Việt Nam, thuế GTGT là loại thuế mới thay thế cho thuế doanh thu trước đây. Luật thuế GTGT có hiệu lực từ ngày 1/1/1999. Về cơ bản, thuế GTGT có ưu điểm hơn hẳn thuế doanh thu cũ: Tính ưu việt lớn nhất của thuế GTGT so với thuế doanh thu (loại thuế đã được áp dụng một thời gian dài ở nước ta) là loại bỏ được tình trạng thu thuế trùng chéo, thuế đánh chồng lên thuế. Nguyên nhân là do với thuế doanh thu cứ mỗi lần bán hàng là một lần phải nộp thuế nên thuế bị đánh trùng lắp nhiều lần qua các khâu sản xuất, lưu thông, tiêu thụ hàng hoá, dịch vụ. Còn thuế GTGT chỉ đánh vào phần giá trị tăng thêm không đánh vào phần giá trị đã chịu thuế ở các khâu trước. Do vậy, thuế GTGT phản ánh số thuế GTGT đầu vào, đầu ra một cách liên tục, rõ ràng, minh bạch ở tất cả các khâu. Đồng thời việc quản lý, theo dõi, hạch toán kế toán và thực thi nghĩa vụ thuế theo Luật thuế GTGT cũng có tính chặt chẽ, liên hoàn cao giúp cho việc tính toán xác định số thuế GTGT đầu vào, đầu ra, phải nộp một cách chính xác. Ngoài ra, khi thuế GTGT được áp dụng thì số lượng mức thuế suất được giảm đi từ 11 xuống còn 4 mức thuế suất (Luật thuế GTGT năm 1997) và chỉ còn 3 mức thuế suất (Luật thuế GTGT sửa đổi năm 2003). Việc giảm bớt số lượng mức thuế suất đã làm đơn giản cho các cơ sở SXKD rất nhiều trong cả hạch toán, ghi chép và xác định số thuế GTGT phải nộp. Luật thuế GTGT ra đời đã thống nhất hệ thống thuế áp dụng cho các cơ sở SXKD thuộc mọi thành phần kinh tế trong cả nước và cho hầu như toàn bộ các hoạt động SXKD của xã hội. Do phạm vi đối tượng áp dụng thuế GTGT rất rộng như vậy nên thuế GTGT đã được thu một cách triệt để góp phần làm tăng NSNN. Đồng thời khi áp dụng một hệ thống thuế thống nhất và chặt chẽ đã góp phần tạo môi trường bình đẳng cho sự cạnh tranh giữa các cơ sở kinh doanh thuộc mọi thành phần kinh tế và tăng cường thu hút đầu tư nước ngoài. 1.1.5. Kế toán thuế GTGT trong các doanh nghiệp 1.1.5.1. Hoá đơn, chứng từ liên quan đến thuế GTGT Mọi nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh trong hoạt động SXKD đều phải lập hoá đơn, chứng từ. Khi tổ chức vận dụng chứng từ cần phải lưu ý là chứng từ dùng để ghi sổ và làm căn cứ để khấu trừ thuế, nộp thuế phải đảm bảo các yếu tố: đầy đủ, hợp pháp, hợp lý, hợp lệ. Các cơ sở SXKD khi mua bán hàng hoá dịch vụ phải thực hiện chế độ hoá đơn chứng từ theo quy định của pháp luật, cụ thể: Loại hoá đơn, chứng từ được sử dụng: Đối với các cơ sở SXKD thuộc đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ khi bán hàng hoá dịch vụ chịu thuế GTGT bắt buộc phải sử dụng hoá đơn GTGT theo quy định của Bộ Tài Chính (kể cả hàng hoá dịch vụ chịu thuế TTĐB), trừ trường hợp được cho phép sử dụng hoá đơn đặc thù với giá thanh toán là giá đã có thuế. Đối với các cơ sở kinh doanh thuộc đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp khi bán hàng hoá dịch vụ phải sử dụng hoá đơn bán hàng. Các yếu tố phải ghi trên hoá đơn, chứng từ: Khi lập hoá đơn chứng từ, đơn vị, cơ sở bán hàng phải ghi rõ ràng đầy đủ, chính xác các yếu tố quy định trên hoá đơn đặc biệt là: tên người bán, người mua, MST, đơn giá, dấu…và phải ghi tách riêng giá chưa thuế, thuế GTGT và tổng giá thanh toán. Trong trường hợp không ghi tách riêng giá bán chưa thuế, thuế GTGT, chỉ ghi tổng giá thanh toán chung thì cơ sở kinh doanh phải chịu tính thuế GTGT trên tổng giá thanh toán. Tính đầy đủ, hợp pháp của hoá đơn chứng từ: Tính đầy đủ: Hoá đơn chứng từ ngoài việc phải ghi đủ các yếu tố quy định trên hoá đơn, còn phải đầy đủ về thủ tục, hồ sơ để được khấu trừ hàng hoá dịch vụ đầu vào nhất là với hàng hoá xuất khẩu hoặc coi như xuất khẩu. Tính hợp pháp: Hoá đơn chứng từ hợp pháp là hoá đơn do Bộ Tài Chính hoặc Tổng Cục Thuế phát hành, do cơ quan thuế cung cấp cho các cơ sở kinh doanh. Đối với các hoá đơn do các cơ sở kinh doanh tự in thì phải theo mẫu quy định và phải được cơ quan Thuế chấp nhận cho sử dụng. Và các loại hoá đơn chứng từ đặc thù mà các cơ sở SXKD được phép cho sử dụng. Hoá đơn GTGT phải nguyên vẹn không được nhàu nát, rách. Số liệu, chữ viết, đánh máy trên hoá đơn không được tẩy xoá, sửa chữa. 1.1.5.2. Tài khoản tính thuế GTGT và việc hạch toán thuế GTGT Tài khoản tính thuế GTGT: Theo quy định, TK 133- thuế GTGT được khấu trừ và TK 3331- thuế GTGT đầu ra được dùng để hạch toán và nộp thuế GTGT. TK 133: là tài khoản dùng để phản ánh thuế GTGT đầu vào được, đã và còn được khấu trừ của doanh nghiệp. TK 133- thuế GTGT đầu vào được khấu trừ có hai tài khoản cấp 2: TK 1331- Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ của hàng hoá dịch vụ. TK 1332- Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ của TSCĐ. Nội dung kết cấu của TK 133 như sau: TK 133 Nợ Có Số thuế GTGT đầu vào còn được khấu Số thuế GTGT đầu vào đã khấu trừ trừ Kết chuyển số thuế GTGT đầu vào Số thuế GTGT đầu vào được hoàn không được khấu trừ lại nhưng NSNN chưa hoàn lại Số thuế GTGT đầu vào được hoàn lại Dư: Số thuế GTGT đầu vào chưa được khấu trừ, chưa được hoàn lại TK 3331: TK 3331 dùng để phản ánh số thuế GTGT phải nộp, đã nộp và còn phải nộp. TK 3331- Thuế GTGT đầu ra phải nộp có 2 tài khoản cấp 3: TK 33311: Thuế GTGT đầu ra phải nộp của hàng hoá, dịch vụ, sản phẩm tiêu thụ. TK 33312: Thuế GTGT phải nộp của hàng nhập khẩu. Nội dung kết cấu của TK 3331 như sau: TK 3331 Nợ Có Số thuế GTGT đầu ra đã nộp thừa vào Số thuế GTGT đầu ra phải nộp của hàng NSNN hoá dịch vụ tiêu thụ Số thuế GTGT đầu ra phải nộp của hàng trao đổi, biếu tặng…. Số thuế GTGT đầu ra phải nộp của thu tài chính, thu khác Số thuế GTGT đầu ra phải nộp của hàng hoá nhập khẩu Dư: Số thuế GTGT đã nộp thừa NSNN Dư: Số thuế GTGT còn phải nộp cuối kỳ Để đơn giản có thể khái quát các nghiệp vụ hạch toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ qua sơ đồ sau: Gía mua vật tư hàng hoá, tài sản chưa có thuế GTGT Thuế GTGT đầu được khấu trừ Thuế GTGT được hoàn lại bằng tiền TK 711 Doanh thu bán hàng và thu nhập khác Tổng giá thanh toán gồm cả thuế GTGT GTGT TK111, 112 Kết chuyển số thuế GTGT khấu trừ trong kỳ TK 3331 Thuế GTGT đầu ra phải trả TK711 Thuế GTGT được miễn giảm nhận lại bằng tiền Thuế GTGT được miễn giảm trừ vào số phải nộp Thuế GTGT của hàng nhập khẩu phải nộp TK111, 112 Nộp thuế GTGT cho NSNN Sơ đồ 1: Sơ đồ hạch toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ TK 331, 111, 112 TK 151, 152, 211 TK 511, 515, 711 TK 131, 111, 112 1.1.5.3. Đăng ký, kê khai nộp thuế Tất cả các đơn vị, cơ sở SXKD, cá nhân thuộc đối tượng nộp thuế GTGT đều phải đăng ký, kê khai nộp thuế GTGT theo mẫu quy định và hướng dẫn của cơ quan thuế. Thời gian đăng ký chậm nhất là 10 ngày kể từ ngày cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh và con dấu đối với đơn vị mới thành lập. Sau khi đăng ký kê khai nộp thuế, các cơ sở SXKD được nhận Giấy chứng nhận đăng ký thuế và MST . Hàng tháng, các đơn vị phải lập tờ khai thuế kèm theo Bảng kê hàng hoá dịch vụ bán ra, mua vào theo mẫu quy định với thời hạn nộp chậm nhất là trong 10 ngày đầu của tháng tiếp theo. Nếu phát hiện tờ khai thuế có sai sót trong kê khai trước thời hạn phải nộp thuế thì có thể thông báo cho cơ quan thuế và đồng thời lập lại tờ khai mới. Còn nếu phát hiện ra sai sót sau thời hạn nộp thuế thì đơn vị có thể điều chỉnh kê khai vào tháng tiếp theo nhưng không được quá thời hạn 3 tháng kể từ thời điểm kê khai phát sinh của tháng. 1.1.5.4. Việc nộp thuế và quyết toán thuế hàng năm Việc nộp thuế: Rõ ràng thuế GTGT là thuế tính trên khoản giá trị tăng thêm của hàng hoá. Thuế GTGT phải nộp được xác định bằng cách lấy giá bán chưa có thuế nhân với thuế suất GTGT (gọi là thuế đầu ra), rồi trừ đi số thuế GTGT ghi trên hoá đơn mua hàng (gọi là thuế đầu vào được khấu trừ). Nếu kết quả thu được là số dương tức là số thuế GTGT đầu ra lớn hơn số thuế GTGT được khấu trừ thì cơ sở SXKD phải nộp số thuế GTGT vào NSNN. Nếu kết quả thu được bằng 0 thì cơ sở không phải nộp thuế. Còn nếu kết quả thu được là số âm tức là số thuế GTGT đầu vào được khấu trừ lớn hơn số thuế GTGT đầu ra phát sinh trong kỳ thì đơn vị chỉ được phép khấu trừ số thuế GTGT đầu vào bằng số thuế GTGT đầu ra phát sinh. Số thuế GTGT đầu vào còn lại được khấu trừ tiếp vào kỳ sau hoặc được xét hoàn thuế theo quy định hiện hành. Quyết toán thuế GTGT: Các cơ sở kinh doanh (trừ cơ sở kinh doanh vừa và nhỏ nộp thuế theo mức ấn định) phải thực hiện lập và gửi quyết toán thuế GTGT cho cơ quan thuế. Năm quyết toán thuế bắt buộc là năm dương lịch kể cả với các đơn vị được áp dụng quyết toán tài chính khác năm dương lịch. Thời hạn nộp quyết toán thuế GTGT chậm nhất là 60 ngày kể từ ngày 31 tháng 12 của năm thực hiện quyết toán. Hoàn thuế GTGT: Sau khi quyết toán thuế GTGT có doanh nghiệp phải nộp thuế GTGT vào NSNN nhưng cũng có những doanh nghiệp được hoàn lại. Các doanh nghiệp được hoàn thuế bao gồm: Những doanh nghiệp có thuế GTGT đầu vào được khấu trừ lớn hơn số thuế GTGT đầu ra trong một thời gian dài (khoảng 3 tháng liên tục), hoặc có giá trị lớn (đối với tài sản khoảng 200 triệu trở lên) và các cơ sở kinh doanh thuộc đối tượng ưu đãi, các dự án sử dụng vốn ODA… 1.2. Khái quát về kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC 1.2.1. Tổng quan về kiểm toán BCTC Kiểm toán BCTC được coi là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán vì nó chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” từ khi ra đời và cả trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó bắt nguồn từ quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán và từ chính đối tượng kiểm toán BCTC. Cụ thể, đối tượng của kiểm toán BCTC là các Bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng của những bảng khai này Bảng khai tài chính. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200- điểm 04: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Cũng như các hoạt động có ý thức khác của con người, hoạt động kiểm toán cũng có các mục tiêu riêng. Theo chuẩn mực kiểm toán số 200: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và phản ánh trung thực hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”. Hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm: Mục tiêu kiểm toán tổng quát, mục tiêu kiểm toán chung và các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Có hai phương pháp tiếp cận trong kiểm toán BCTC là: phương pháp tiếp cận kiểm toán theo khoản mục và phương pháp tiếp cận kiểm toán theo chu trình. Phương pháp tiếp cận kiểm toán theo khoản mục: là cách phân chia kiểm toán theo khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai thành một phần hành. Phương pháp tiếp cận theo chu trình dựa vào mối liên hệ chặt chẽ giữa các khoản mục, các yếu tố cấu thành, các quá trình cấu thành một chu trình chung của hoạt động tài chính. Mỗi một phương pháp đều có ưu, nhược điểm riêng và được áp dụng phù hợp với từng điều kiện. Về phương pháp, kiểm toán BCTC thường sử dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản để hình thành các trắc nghiệm kiểm toán: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích để đánh giá tình hình hoạt động cùng hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo trình tự chung của kiểm toán, kiểm toán BCTC cũng bao gồm các bước cơ bản sau: Bước 1- Lập kế hoạch kiểm toán: Bước này bao gồm các công việc từ tìm hiểu khách hàng, kí kết hợp đồng chuẩn bị kiểm toán đến lập chiến lược kiểm toán, kế hoạch kiểm toán tổng thể, kế hoạch kiểm toán chi tiết. Đây sẽ là cơ sở để thực hiện bước tiếp theo. Bước 2 - Thực hiện kiểm toán: Bước này dựa vào trình tự các công việc, thủ tục được xác định ở khâu lập kế hoạch. KTV kết hợp các phương pháp kỹ thuật khác nhau để thu thập các bằng chứng để xác minh các thông tin hình thành và phản ánh Bảng khai tài chính. Bước 3 - Kết thúc kiểm toán: Đây là bước hoàn tất kiểm toán bao gồm việc soát xét lại các công việc đã thực hiện, xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC và đưa ra Báo cáo kiểm toán và thư quản lý. 1.2.2. Nội dung của kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC 1.2.2.1. Khái niệm, mục tiêu, đối tượng và phạm vi của kiểm toán thuế GTGT Đối tượng trực tiếp của kiểm toán BCTC là các Bảng khai tài chính với các thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ thể. Một trong các thông tin đó là tình hình phản ánh nghĩa vụ với NSNN thể hiện qua khoản mục thuế GTGT. Do vậy, kiểm toán thuế GTGT được coi là một phần quan trọng của kiểm toán BCTC. Quy trình kiểm toán thuế GTGT là trình tự thực hiện các bước, các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và hữu hiệu làm căn cứ đưa ra kết luận về sự trung thực, hợp lý của khoản mục thuế GTGT. Hệ thống mục tiêu kiểm toán bao gồm các loại: mục tiêu kiểm toán tổng quát và các mục tiêu kiểm toán chung khác, các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Là một trong các phần kiểm toán, kiểm toán thuế GTGT cũng phải tuân theo các mục tiêu kiểm toán. Mặt khác nhằm thực hiện kiểm toán một cách đúng hướng, hiệu quả, KTV phải xây dựng hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học và phù hợp với đặc điểm riêng của khoản mục thuế GTGT. Mục tiêu kiểm toán tổng quát: các khoản thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, các khoản thuế GTGT đầu ra và khoản thuế GTGT phải nộp vào NSNN phải được phản ánh một cách trung thực, hợp lý, hợp pháp. Nghĩa là: các số liệu và nghiệp vụ phải được ghi đúng nội dung, bản chất, giá trị thực tế phát sinh, phù hợp về mặt thời gian, không gian, sự kiện và tuân thủ đúng chế độ, chuẩn mực, pháp luật hiện hành. Các mục tiêu kiểm toán chung khác: Bảng 1: Các mục tiêu kiểm toán Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ Sự hiện hữu và phát sinh Tất cả các khoản thuế GTGT đầu vào, đầu ra, phải nộp đã được ghi nhận phải thực tế phát sinh và có đầy đủ các hoá đơn chứng từ chứng minh đi kèm. Tính trọn vẹn, đầy đủ Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến thuế GTGT đều phải được ghi nhận đầy đủ trên sổ sách, BCTC. Quyền và Nghĩa vụ Các cơ sở SXKD đều có quyền được khấu trừ các khoản thuế GTGT đầu vào theo quy định và có nghĩa vụ phải nộp một khoản thuế GTGT đã được xác định vào NSNN. Đo lường và tính giá Các số liệu về thuế GTGT phải phản ánh trung thực đúng giá trị ghi trên các hoá đơn chứng từ đi kèm. Việc tính thuế GTGT của các mặt hàng phải đúng với mức thuế suất quy định và tuân theo hướng dẫn của các văn bản pháp luật. Tính chính xác Các khoản thuế GTGT được khấu trừ, phải nộp, được hoàn lại phải được tính toán một cách chính xác phù hợp với sổ sách kế toán, BCTC, tờ khai, quyết toán thuế. Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến thuế GTGT được xác định, phân loại đúng vào các tài khoản, các sổ sách và BCTC. Để kiểm toán thuế GTGT, ngoài việc quan tâm đến các tài khoản chính như tài khoản thuế GTGT được khấu trừ, thuế GTGT phải nộp, KTV còn phải quan tâm đến các tài khoản liên quan như: tài khoản doanh thu, chi phí, tài sản,...(làm căn cứ cho việc tính thuế GTGT) và các tài khoản tiền mặt, tiền gửi ngân hàng (phần nộp thuế). Vì kiểm toán BCTC mang tính chất ngoại kiểm nên kiểm toán thuế GTGT cũng chủ yếu do kiểm toán độc lập và kiểm toán nhà nước thực hiện. Trong phạm vi của bài viết này chỉ nghiên cứu quy trình kiểm toán thuế GTGT do các Công ty kiểm toán độc lập thực hiện. Mặt khác do kiểm toán thuế GTGT là một phần của kiểm toán BCTC nên quy trình kiểm toán thuế GTGT cũng tuân theo trình tự thực hiện các bước của kiểm toán BCTC. 1.2.2.2. Ý nghĩa của việc kiểm toán thuế GTGT Thuế GTGT là loại thuế tiến tiến có nhiều ưu điểm, quy trình vận hành rất khoa học nhưng cũng đòi hỏi một trình độ quản lý về vĩ mô cũng như vi mô tương đối đồng bộ, cộng với trách nhiệm của đối tượng nộp thuế phải được nâng cao. Ở Việt Nam với nền kinh tế còn chưa phát triển cao, trình độ quản lý còn non yếu nên cơ chế pháp luật còn chưa chặt chẽ, công tác thuế còn quản lý lỏng lẻo tạo nhiều khe hở cho các gian lận, sai sót về thuế trong các đơn vị kinh doanh phát triển. Thêm vào đó là ý thức của các cơ sở SXKD với mục đích tất cả vì lợi nhuận nên luôn có các hành vi luồn lách gian lận và trốn thuế. Do vậy việc thanh tra, kiểm soát, kiểm toán thuế nhằm chống lại các hành vi gian lận, trốn thuế để làm trong sạch mảng tài chính của doanh nghiệp là rất cần thiết. Ngoài ra, thuế GTGT là công cụ chủ yếu để tạo ra nguồn NSNN nên có vai trò ý nghĩa rất lớn đối với các hoạt động của một quốc gia. Vì vậy Nhà nước ta rất coi trọng việc kiểm soát, quản lý, thanh tra quyết toán thuế hàng năm. Trong quá trình kiểm tra, kiểm soát đó ngoài sự tham gia của cơ quan thanh tra, cơ quan thuế thì các hoạt động kiểm toán thuế nhằm khẳng định tính trung thực hợp lý cho các khoản thuế GTGT của kiểm toán nhà nước và kiểm toán độc lập cũng có vai trò rất quan trọng. Mặt khác, khi luật thuế GTGT ra đời Nhà nước ta phải ban hành rất nhiều văn bản hướng dẫn thi hành luật, nhất là số lượng văn bản hướng dẫn cá biệt cho từng ngành, lĩnh vực nhằm hoàn thiện cơ sở pháp lý cho thuế GTGT và tuyên truyền hướng dẫn thuế GTGT. Việc hiểu và vận dụng Luật thuế GTGT trong đội ngũ cán bộ trực tiếp làm công tác thuế và đội ngũ cán bộ liên quan trong nhiều ngành còn chưa thực sự thống nhất, còn lúng túng, nhiều vấn đề phát sinh còn chậm giải quyết. Do vậy với chức năng tư vấn, kiểm toán đã giúp các cơ sở đơn vị SXKD cập nhật và nắm rõ các văn bản pháp lý mới nhất, tư vấn cho doanh nghiệp hạch toán thuế hợp lý theo các văn bản pháp luật hướng dẫn, giải quyết các vướng mắc nảy sinh. Tóm lại, mặc dù kiểm toán mới ra đời trong khoảng hơn chục năm gần đây nhưng hoạt động kiểm toán ở nước ta đặc biệt là kiểm toán thuế GTGT đã phát huy được vai trò kiểm tra, kiểm soát của mình, góp phần lành mạnh hoá các quan hệ kinh tế, tạo môi trường tài chính trong sạch và sự bình đẳng, công bằng trong việc thực hiện nghĩa vụ thuế của các đơn vị kinh doanh. 1.3. Quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC Sau khi kí kết hợp đồng kiểm toán, công ty kiểm toán và các KTV tiến hành kiểm toán BCTC theo yêu cầu của khách hàng. Là một phần trong quy trình kiểm toán BCTC, kiểm toán thuế GTGT cũng tuân theo các bước của kiểm toán BCTC với 3 phần: Lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán thuế GTGT. Thực hiện kiểm toán thuế GTGT. Kết thúc kiểm toán, hoàn thiện và công bố báo cáo. 1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch là bước công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo ra tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hành kiểm toán. Đây là bước công việc có ý nghĩa quyết định chất lượng kiểm toán. Công việc này mang tính bắt buộc: "Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán" (Khoản 8, Chuẩn mực Kiểm toán số 300). Và trong Chuẩn mực kiểm toán thư tư trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GAAS) cũng đòi hỏi: "công tác kiểm toán phải được lập đầy đủ và các trợ lý nếu có, phải được giám sát đúng đắn". Ngoài các công việc chung cần thực hiện để lập kế hoạch cho cả cuộc kiểm toán BCTC, KTV cần tiến hành các bước công việc sau đây để có được một kế hoạch kiểm toán hiệu quả cho khoản mục thuế GTGT : Bước 1: Tìm hiểu các thông tin cơ sở về khách hàng và các vấn đề liên quan đến việc thực hiện, tổ chức hạch toán thuế GTGT . Cụ thể, trong bước này KTV cần tìm hiểu: Các thông tin tổng quan về loại hình hoạt động, hình thức sở hữu, ngành nghề kinh doanh, sản phẩm, thị trường, sơ đồ tổ chức phòng kế toán và các phòng ban liên quan…từ đó lập được danh sách các mặt hàng kinh doanh của khách hàng và thuế suất áp dụng. Đồng thời nắm được các đặc điểm về tổ chức, kinh doanh có thể ảnh ._.hưởng đến các rủi ro tiềm tàng với khoản mục thuế GTGT. Chế độ kế toán và các văn bản pháp lý liên quan đến thuế GTGT: KTV cần căn cứ vào địa vị pháp lý của đơn vị được kiểm toán, tìm hiểu và thu thập các văn bản, giấy tờ pháp lý, các chính sách và chế độ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng cho hoạt động kế toán nói chung và cho thuế GTGT nói riêng. Nhận diện các bên hữu quan: bao gồm các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức, các chi nhánh, công ty trực thuộc hoặc các khách hàng liên quan đến quyền và nghĩa vụ đối với thuế GTGT và trình tự hạch toán thuế GTGT của khách hàng kiểm toán. Việc tìm hiểu khách hàng là một bước cần thiết để có được cái nhìn cơ bản về công ty và các vấn đề liên quan đến khoản mục cần kiểm toán và nắm bắt được những điểm cần lưu ý khi kiểm toán. Bước 2: Thu thập các thông tin pháp lý của khách hàng và thủ tục phân tích đối với thuế GTGT. Các thông tin pháp lý cần thu thập bao gồm các chinh sách, biên bản, quy chế liên quan đến thuế GTGT được thông qua trong các cuộc họp của công ty khách hàng, BCTC, Báo cáo kiểm toán năm trước, các biên bản quyêt toán thuế, biên bản của thanh tra thuế. BCTC là đối tượng của cả cuộc kiểm toán nên được coi là tài liệu quan trọng nhất khi thực hiện kiểm toán. BCTC cung cấp các thông tin về kết quả hạch toán thuế GTGT, tình hình thực hiện nghĩa vụ với nhà nước. Ngoài thu thập xem xét BCTC, các biên bản quyết toán thuế, Báo cáo kiểm toán năm trước, biên bản của thanh tra thuế sẽ giúp KTV nhận thức rõ về thực trạng tổ chức, quản lý hạch toán thuế GTGT ở đơn vị khách hàng, khoanh vùng rủi ro và dự kiến phương hướng kiểm tra. Sau khi thu thập các thông tin pháp lý, KTV tiến hành thủ tục phân tích đối với khoản mục thuế GTGT. Việc thực hiện thủ tục phân tích có ý nghĩa rất lớn trong hoạt động kiểm toán vì nếu áp dụng công cụ này một cách thích hợp sẽ góp phần nâng cao hiệu quả và giảm chi phí kiểm toán. Thông thường thủ tục phân tích được tiến hành với các giai đoạn: Phát triển một mô hình: xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ. Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ. Phân tích nguyên nhân chênh lệch. Đối với thuế GTGT, mô hình này được áp dụng với các biến tài chính là doanh thu đã được kiểm toán và thuế suất áp dụng cho doanh thu tương ứng. Từ đó ước tính được giá trị và so sánh giá trị ghi sổ. Nếu có chênh lệch thì KTV phải tìm hiểu nguyên nhân để giải thích. Ngoài việc sử dụng mô hình, thủ tục phân tích thuế GTGT còn được áp dụng với hình thức phân tích ngang, phân tích dọc và dùng tỷ suất. Để có được các thông tin tổng quan về xu hướng, tình hình biến động thuế GTGT, KTV tiến hành: So sánh số thuế GTGT được hoàn lại hoặc còn phải nộp của khách hàng giữa kỳ này với kỳ trước, xem xét các biến động bất thường và xác định những điểm cần lưu ý. So sánh số thuế GTGT phải nộp của doanh nghiệp với số liệu chung của toàn ngành hoặc các đơn vị khác cùng quy mô, loại hình hoạt động kinh doanh. So sánh tỷ lệ: số thuế GTGT phải nộp/tổng doanh thu giữa kỳ này với kỳ trước để phát hiện ra các biến động bất thường. Bước 3: Đánh giá trọng yếu, rủi ro và phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục thuế GTGT. Trong bước này, công ty kiểm toán và KTV phải xác định được rủi ro kiểm toán với thuế GTGT bao gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng (IR): Rủi ro tiềm tàng với thuế GTGT bao gồm: khai tăng thuế GTGT dầu vào, khai giảm thuế GTGT đầu ra, khai khống hàng mua nông lâm thuỷ sản hoặc hàng xuất khẩu để được hoàn thuế... Rủi ro kiểm soát (CR): Rủi ro kiểm soát đối với thuế GTGT liên quan đến hiệu quả hoạt động của bộ phận KSNB, các quy chế kiểm soát thuế GTGT được ban hành, chẳng hạn việc rà soát lại các nghiệp vụ hạch toán thuế của bộ phận KSNB, hoạt động đối chiếu, soát xét của công ty chủ quản với các chi nhánh... Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng những gian lận, sai sót về thuế GTGT không được bộ phận KSNB hoặc KTV ngăn chặn hoặc phát hiện. Đánh giá mức trọng yếu và phân bổ cho khoản mục thuế GTGT: Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm của các thông tin tài chính mà nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác và có thể đưa ra các quyết định sai lầm. Mức trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau: Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro càng thấp và ngược lại. Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV cần ước lượng mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC và sau đó dựa vào các hệ số đã lựa chọn phù hợp để phân bổ cho mức trọng yếu cho khoản mục thuế bao gồm cả thuế GTGT, thuế thu nhập doanh nghiệp, thuế tài nguyên... Bước 4: Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát với thuế GTGT. Hệ thống KSNB hữu hiệu là cơ sở để đảm bảo độ tin cậy của thông tin, sự tuân thủ pháp luật, bảo vệ tài sản, hiệu quả hoạt động của đơn vị khách hàng. Việc tìm hiểu hệ thống KSNB đối với khoản mục thuế GTGT được tiến hành như sau: Tìm hiểu xem doanh nghiệp đã thiết kế hệ thống KSNB như thế nào, với các quy chế kiểm soát gì để có thể ngăn chặn, phát hiện các gian lận, sai sót về thuế GTGT. Tìm hiểu trình tự hạch toán kế toán khoản mục thuế GTGT từ việc hạch toán các hoá đơn GTGT đầu vào, lập hoá đơn GTGT đầu ra và hạch toán thuế GTGT, đến khi lập tờ khai thuế GTGT, quyết toán và nộp thuế GTGT. Tìm hiểu các hoạt động kiểm soát trong suốt quá trình đó và dấu hiệu sự phê chuẩn của cấp trên. Dựa trên việc tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về hệ thống KSNB, KTV có thể đánh giá được rủi ro kiểm soát với thuế GTGT. Từ đó có thể xác định được phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán khi thiết kế và thực hiện. Bước 5: Thiết kế chương trình kiểm toán và thủ tục cần thiết để kiểm toán thuế GTGT. Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn lập kế hoạch. Để thực hiện được bước này phải dựa vào tất cả các công việc đã thực hiện ở các bước trên. Chương trình kiểm toán thuế GTGT phải được thiết kế bao gồm ba phần: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết với khoản mục thuế GTGT. Ngoài ra trong bước này còn phải dự kiến chi tiết về nhân sự thực hiện kiểm toán. KTV kiểm toán thuế GTGT phải có kinh nghiệm, trình độ phù hợp và sự hiểu biết sâu sắc đối với lĩnh vực thuế GTGT. 1.3.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán Đây là giai đoạn thực hiện các công việc đã được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch. Cụ thể: 1.3.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Sau khi tìm hiểu ban đầu về hệ thống KSNB trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV tiến hành các thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB đối với thuế GTGT. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 có định nghĩa: "Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB". Đối với khoản mục thuế GTGT, KTV tiến hành các thử nghiệm kiểm soát hướng tới các mục tiêu kiểm toán. Xuất phát từ các rủi ro tiềm tàng của khoản mục thuế, KTV thường tập trung hướng tới các mục tiêu: Sự đầy đủ, Sự tồn tại - phát sinh, Quyền và nghĩa vụ, Trình bày và khai báo, Tính chính xác, Sự đo lường và tính giá… Thủ tục kiểm soát hướng tới mục tiêu đầy đủ: Xem xét sự liên tục của các hoá đơn GTGT (liên xanh và liên đen) do doanh nghiệp lập khi bán hàng hoá, dịch vụ. Đảm bảo việc thanh toán, hoàn thuế GTGT thực hiện cho từng kỳ, việc phân bổ thuế GTGT đã được thực hiện. Việc kê khai thuế GTGT phát sinh trong kỳ kế toán và những kê khai thuế GTGT sau ngày kết thúc kỳ kế toán được thực hiện đầy đủ, đúng hạn. Thủ tục kiểm soát hướng tới mục tiêu tồn tại, phát sinh: Sự phù hợp giữa thuế GTGT được khấu trừ và không được khấu trừ liên quan đến các nghiệp vụ mua hàng. Khoản thanh toán thuế GTGT trong tài khoản thuế GTGT phải phù hợp với sổ chi tiết tiền mặt, chứng từ chuyển tiền. Xem xét việc đối chiếu với ngân hàng và cơ quan thuế về các khoản thuế đã nộp hoặc được hoàn. Thủ tục kiểm soát hướng tới sự phê chuẩn và giám sát đúng đắn: KTV xem xét các hoá đơn GTGT, bảng kê khai thuế GTGT, các phiếu chi tiền nộp thuế GTGT… có được sự giám sát và phê duyệt của những người có thẩm quyền ở đơn vị được kiểm toán thông qua con dấu và chữ ký. Xem xét dấu hiệu KSNB trên các chứng từ liên quan. Thủ tục kiểm soát hướng tới Quyền và nghĩa vụ: xem xét các trường hợp khách hàng chịu trách nhiệm phải nộp thuế GTGT thay cho các pháp nhân khác và kiểm tra việc bảo đảm số dư cho từng pháp nhân. Thủ tục kiểm soát hướng tới mục tiêu định giá: Xem xét dấu vết kiểm tra nội bộ về mức thuế suất, giá mua, giá bán là cơ sở để tính thuế GTGT. Thủ tục kiểm soát hướng tới mục tiêu chính xác: Đảm bảo việc khấu trừ thuế, tính ra khoản thuế GTGT phải nộp hoặc được hoàn lại là chính xác, xem xét dấu hiệu tính toán, kiểm tra lại của bộ phận kiểm soát. Thủ tục kiểm soát hướng tới mục tiêu phân loại và trình bày: Kiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ qua sơ đồ tài khoản đảm bảo các khoản thuế GTGT phải nộp đưa vào các khoản phải trả, và số thuế được hoàn lại đưa vào các khoản phải thu. Để thực hiện được các thủ tục này công cụ mà KTV sử dụng là các Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB (Questionaire), Bảng tường thuật (Narrative), Lưu đồ (Flowchart) thông qua các phương pháp phỏng vấn, điều tra và các phương pháp khác để hoàn thành các bảng và lưu đồ trên. Việc sử dụng kết hợp các công cụ trên sẽ giúp KTV hiểu biết tốt hơn về hệ thống KSNB của khách hàng với khoản mục thuế GTGT. 1.3.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích hay còn gọi là quy trình phân tích được coi là một thử nghiệm cơ bản được thực hiện nhằm giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết cần thực hiện, từ đó giảm thời gian, chi phí, tăng hiệu quả cho cuộc kiểm toán. Theo định nghĩa trong chuẩn mực Kiểm toán số 520: "Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến". Thủ tục phân tích áp dụng cho khoản mục thuế GTGT bao gồm kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng hướng, phân tích tỉ suất. Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm các so sánh cơ bản: So sánh số thuế GTGT phải nộp thực tế với số thuế GTGT do doanh nghiệp lập kế hoạch, dự toán. So sánh số thuế GTGT của doanh nghiệp phải nộp với số liệu về thuế GTGT của toàn ngành. So sánh số thuế GTGT phải nộp của doanh nghiệp với số liệu dự kiến của kiểm toán. Phân tích xu hướng: là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của các số dư của khoản mục thuế GTGT được khấu trừ, phải nộp hoặc được hoàn lại. Cụ thể: So sánh số thuế GTGT được khấu trừ giữa kỳ này với kỳ trước, hoặc giữa các tháng với nhau. So sánh số thuế GTGT phải nộp giữa kỳ này với kỳ trước, hoặc giữa các tháng với nhau. Phân tích tỉ suất: là cách thức so sánh số dư tài khoản thuế GTGT với số dư các tài khoản khác giữa các kỳ kế toán với nhau để tìm ra các biến động bất thường. Các tỷ suất sử dụng là: tỷ suất thuế GTGT phải nộp/doanh thu, tỷ lệ thuế GTGT đầu vào/các khoản chi phí tương ứng… Để tính được số liệu ước tính của KTV và so sánh với số liệu thực tế, thủ tục phân tích được áp dụng qua các bước sau: Bước 1: Phát triển một mô hình: Kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động, cụ thể trong trường hợp này là xem xét mối quan hệ giữa đối tượng chịu thuế GTGT, thuế suất và giá tính thuế áp dụng đối với từng loại hàng hoá, dịch vụ chịu thuế. Bước 2: Xem xét tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu của tài khoản thuế GTGT và nội dung của các nghiệp vụ hạch toán thuế. Công việc này được thực hiện để đảm bảo tính chính xác và độ tin cậy cao của ước tính kế toán về thuế GTGT. Bước 3: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ. Dựa vào mô hình đã được thiết lập và các dữ liệu được xác định, KTV tính ra giá trị ước tính của thuế GTGT và mang so sánh với giá trị ghi sổ. Bước 4: Phân tích nguyên nhân chênh lệch. Sau khi so sánh giá trị ước tính với giá trị ghi sổ về thuế GTGT mà thấy có chênh lệch thì KTV phải tìm hiểu và phân tích nguyên nhân chênh lệch. Chênh lệch thường là do hai nguyên nhân: một là do quá trình ước tính của KTV, hai là do trong khoản mục thuế GTGT thực sự chứa sai sót. Bước 5: Xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Những chênh lệch được phát hiện trong quy trình phân tích cần được điều tra cả về tính chất và nguyên nhân về các vấn đề liên quan như cơ sở dữ liệu, tình hình kinh doanh của khách hàng, mục tiêu kiểm toán… 1.3.2.3. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục kiểm tra chi tiết là một thử nghiệm cơ bản được áp dụng thường xuyên nhất trong một cuộc kiểm toán BCTC. Đối với khoản mục thuế GTGT, thủ tục kiểm tra chi tiết cũng được áp dụng và thường là được áp dụng cuối cùng để nhằm đảm bảo các thông tin mà KTV cung cấp là trung thực, hợp lý. Phạm vi, qui mô chọn mẫu, các phương pháp áp dụng của thủ tục kiểm tra chi tiết đối với thuế GTGT được xác định thông qua các công việc, thủ tục đã thực hiện ở trên và phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác. Cụ thể, khi áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết với thuế GTGT cần chú ý các vấn đề sau: Yêu cầu đối với kiểm tra chi tiết: Kiểm toán thuế GTGT mới ra đời gắn liền với sự ra đời của thuế GTGT, mặt khác thuế GTGT là một khoản mang tính chất pháp lý cao gắn liền với địa vị pháp lý và loại hình kinh doanh của doanh nghiệp. Do vậy, các thủ tục kiểm toán áp dụng cho khoản mục thuế GTGT cũng khác nhau đối từng loại hình doanh nghiệp. Đối với thủ tục kiểm tra chi tiết thuế GTGT, KTV cũng phải lựa chọn các phương pháp chọn mẫu, quy mô mẫu chọn và các biện pháp kỹ thuật hiệu quả đối với từng khách hàng. Tuy nhiên, để có thể hoàn thành tốt việc kiểm toán thuế GTGT, KTV cần thực hiện các công việc theo yêu cầu cơ bản sau đây với tất cả các cuộc kiểm toán: Kiểm tra, xem xét số dư đầu kỳ của thuế GTGT, bao gồm các công việc: Đối chiếu số dư thuế GTGT đầu kỳ phản ánh trên BCTC, sổ sách kế toán kỳ này với số dư thuế GTGT cuối kỳ phản ánh trên sổ sách, BCTC, biên bản quyết toán thuế kỳ trước. Đối chiếu số dư đầu kỳ của thuế GTGT trên sổ sách kế toán với BCTC, biên bản quyết toán thuế giữa các sổ sách kế toán với nhau trong kỳ này. Kiểm tra, xem xét số thuế GTGT đầu vào, đầu ra phát sinh trong kỳ, các công việc cần thực hiện là: Lập bảng tổng hợp số phát sinh thuế GTGT đầu vào, đầu ra và đối chiếu với tờ khai thuế, biên bản quyết toán thuế và các sổ sách, hoá đơn chứng từ liên quan. Nếu thấy phát sinh chênh lệch phải kiểm tra lại và đi sâu tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch. Thực hiện việc tính toán lại các khoản thuế GTGT đầu vào, đầu ra và đối chiếu với tính toán của doanh nghiệp. Nếu có chênh lệch phải kiểm tra lại và đi sâu tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch. Chọn mẫu các hoá đơn, chứng từ, các nghiệp vụ hạch toán thuế GTGT thông qua việc khoanh vùng rủi ro hoặc chọn mang tính chất ngẫu nhiên để đảm bảo tính đại diện. Kiểm tra, xem xét thuế GTGT đã nộp NSNN trong kỳ, các công việc có thể thực hiện: Lập bảng kê chi tiết thuế GTGT đã nộp trong kỳ và đối chiếu với tờ khai thuế, biên bản quyết toán thuế. Nếu có chênh lệch phải đi sâu vào tìm hiểu nguyên nhân. Kiểm tra chi tiết sổ sách, chứng từ nộp tiền thuế GTGT vào NSNN (phiếu chi tiền mặt, chứng từ ngân hàng…). Đối chiếu chứng từ, hoá đơn thuế GTGT với các sổ sách ghi chép để đảm bảo tính hiện hữu, chính xác của các thông tin về thuế GTGT. Đối chiếu giữa sổ sách kế toán, số liệu đã được kiểm tra với phần thực hiện nghĩa vụ với nhà nước trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Kiểm tra, xem xét số còn phải nộp tại thời điểm cuối kỳ: số còn phải nộp cuối kỳ phụ thuộc vào số thuế GTGT dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ và đã nộp trong kỳ. Do vậy, nếu đã kiểm toán được các phần trên thì công việc còn lại chỉ là cân đối lại và tìm ra số thuế còn phải nộp cuối kỳ một cách chính xác. Nội dung của kiểm tra chi tiết: Thuế GTGT thể hiện nghĩa vụ pháp lý của doanh nghiệp với Nhà nước. Xu hướng của các doanh nghiệp là luôn tìm các kẽ hở để tiến hành các hành vi trốn thuế nhằm giảm bớt các khoản thuế phải nộp hoặc nhận được các khoản hoàn thuế của Nhà nước. Do vậy, rủi ro tiềm tàng của khoản mục thuế GTGT là rất cao chủ yếu là việc khai tăng thuế GTGT đầu vào và khai giảm thuế GTGT đầu ra. Để phát hiện, ngăn chặn và đưa ra các bằng chứng hữu hiệu và đầy đủ, KTV thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết bao gồm việc: lập các Bảng tổng hợp chi tiết về thuế GTGT, đối chiếu Sổ tổng hợp thuế GTGT với BCTC, đối chiếu các Sổ chi tiết thuế GTGT đầu vào, đầu ra với Sổ tổng hợp và đối chiếu hoá đơn, chứng từ thuế GTGT với các sổ ghi chép và với các hoá đơn chứng từ liên quan. Kiểm tra các nghiệp vụ hạch toán thuế GTGT theo các mức thuế suất: 0%, 5%, 10%. Các nghiệp có thuế suất GTGT 0% được áp dụng với các đối tượng như sau: Hàng hoá xuất khẩu bao gồm xuất khẩu ra nước ngoài, bán cho khu chế xuất hoặc các trường hợp được coi như xuất khẩu theo quy định của Chính phủ. Dịch vụ xuất khẩu bao gồm các dịch vụ được cung cấp cho tổ chức, cá nhân nước ngoài và được tiêu dùng ngoài lãnh thổ Việt Nam. Để kiểm tra các nghiệp vụ này, trước hết KTV phải kiểm tra xem đối tượng được hạch toán thuế suất 0% có thực sự thuộc các loại hàng hoá, dịch vụ ở trên không. Ngoài ra, việc xuất khẩu hàng hoá phải đảm bảo có đầy đủ các hồ sơ, chứng từ liên quan đến việc xuất khẩu và việc thanh toán buộc phải thông qua Ngân hàng nên cùng với việc kiểm tra tính đúng đắn của thuế suất phải kiểm tra sự đầy đủ và chính xác của các chứng từ đi kèm: Kiểm tra hợp đồng, phiếu xuất kho, hoá đơn, giấy báo có Ngân hàng về việc thanh toán hàng xuất khẩu. Đối chiếu tờ khai hải quan với hợp đồng và các hoá đơn, giấy tờ liên quan, kiểm tra số tiền ghi trên hoá đơn và tờ khai hải quan. Với trường hợp xuất khẩu tại chỗ, KTV cần xem xét hoạt động thanh toán qua Ngân hàng của nghiệp vụ này. Đối với thuế suất 5% và 10%, KTV cần tiến hành kiểm tra xem các đối tượng hạch toán trong nghiệp vụ có thuộc các đối tượng được quy định mức thuế suất 5%, 10% theo luật định hay không và các hoá đơn, chứng từ cần thiết đi kèm không. Ngoài ra, trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết cần kiểm tra cả sự đầy đủ, hợp pháp, hợp lý của các hoá đơn chứng từ. Các yếu tố cần kiểm tra của hoá đơn, chứng từ bao gồm sự phê chuẩn (dấu và chữ ký của đơn vị được kiểm toán, và người bán hàng hoá cho đơn vị), MST của đơn vị và nhà cung cấp, tên người bán, người mua, việc ghi đơn giá, giá bán, mức thuế GTGT, tổng giá thanh toán và việc tính toán trên hoá đơn. Đặc biệt MST của doanh nghiệp và sự phê chuẩn của nhà cung cấp là rất quan trọng bởi vì nếu các yếu tố đó không đầy đủ và chính xác có thể dẫn đến khả năng thuế GTGT đầu vào không được khấu trừ khi cơ quan thuế kiểm tra. Công việc cuối cùng của thủ tục kiểm tra chi tiết là đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết. Đối với các sai sót, gian lận về mặt số học với thuế GTGT, KTV cần tổng hợp đánh giá về mức độ ảnh hưởng đến các thông tin khác trên BCTC. Đối với các vấn đề liên quan đến hệ thống kiểm soát, thông tin kế toán, tính khách quan của Ban Giám đốc, năng lực của đội ngũ nhân viên về việc hạch toán, tổ chức, quản lý thuế GTGT thì KTV phải đánh giá và xác định đưa vào kiến nghị. Các biện pháp kỹ thuật áp dụng trong kiểm tra chi tiết: Các khoản mục khác nhau được áp dụng các biện pháp kỹ thuật khác nhau khi kiểm tra chi tiết. Dựa vào đặc điểm của thuế GTGT, các biện pháp kỹ thuật áp dụng để thu thập được các bằng chứng hiệu lực và đầy đủ là: Lấy xác nhận: Là quá trình thu thập thông tin từ bên thứ ba. Đây là một phương pháp kỹ thuật đem lại độ tin cậy cao. Đối với thuế GTGT, việc xác nhận được thực hiện khi đối chiếu với Ngân hàng về các khoản thuế đã nộp qua Ngân hàng thông qua thư xác nhận. Xác minh tài liệu: đây là biện pháp kỹ thuật hữu hiệu nhất khi thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thuế GTGT. Đó chính là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan đến thuế GTGT. Kỹ thuật kiểm tra tài liệu tương đối thuận tiện và ít chi phí do các số liệu, sổ sách về thuế GTGT có sẵn ở đơn vị khách hàng tuy nhiên cũng có nhược điểm là độ tin cậy của bằng chứng thu thập phụ thuộc vào nguồn gốc của tài liệu cung cấp. Kỹ thuật tính toán: Là quá trình KTV kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ thuế GTGT. Kỹ thuật này được thực hiện bằng cách tính toán lại các hoá đơn, chứng từ thuế GTGT, số tổng cộng trên sổ chi tiết và sổ tổng hợp thuế GTGT. Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp các bằng chứng có độ tin cậy cao về mặt số học, nhưng cũng có nhược điểm là nhiều khi có các phần tính toán rất phức tạp và rất mất thời gian. Vấn đề chọn mẫu trong thủ tục kiểm tra chi tiết thuế GTGT: Để giảm thời gian, chi phí mà vẫn đảm bảo yêu cầu về chất lượng của cuộc kiểm toán, các KTV cần thiết phải áp dụng các phương pháp chọn mẫu để có thể chọn được mẫu phù hợp về mặt quy mô, tính chất, đặc điểm với khoản mục thuế GTGT. Vấn đề trọng tâm trong chọn mẫu là chọn được mẫu mang tính chất đại diện và tránh bỏ sót các sai sót, gian lận có tính chất trọng yếu. Có hai phương pháp chọn mẫu thường được dùng với khoản mục thuế GTGT là: Chọn mẫu xác suất (hay chọn mẫu ngẫu nhiên) là phương pháp mà nguyên tắc của nó là mọi số dư, mọi nghiệp vụ hạch toán thuế GTGT đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. Do vậy tuy mang tính máy móc nhưng phương pháp này có ưu điểm cao là có thể chọn được mẫu đại diện. Chọn mẫu ngẫu nhiên bao gồm các kỹ thuật: Chọn mẫu dựa vào Bảng số ngẫu nhiên Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy vi tính Chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống Chọn mẫu phi xác suất: theo phương pháp này các số dư, nghiệp vụ hạch toán thuế GTGT không có cơ hội như nhau để được lựa chọn vào mẫu mà lại dựa vào nhận định nhà nghề của KTV để quyết định. Phương pháp này có ưu điểm là nâng cao hiệu quả kiểm toán nếu sai sót trọng yếu đối với thuế GTGT tập trung theo những khối xác định và KTV có trình độ cao cũng như có kinh nghiệm lâu năm và khả năng phán đoán cao. Các kỹ thuật chọn mẫu phi xác suất: Chọn mẫu theo khối (lô) Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề Trong việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết với khoản mục thuế GTGT, KTV phải dựa vào quy mô của cuộc kiểm toán, giá phí và tính chất của thuế GTGT tại doanh nghiệp đó để lựa chọn phương pháp chọn mẫu cho phù hợp. 1.3.3. Kết thúc kiểm toán Đây là giai đoạn KTV thực hiện các công việc nhằm hoàn tất cuộc kiểm toán, bao gồm: tổng hợp, đánh giá, soát xét lại các công việc đã thực hiện với khoản mục thuế GTGT, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC có ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán thuế GTGT (như những rắc rối hoặc khiếu nại của doanh nghiệp về vấn đề thuế GTGT…). Sau khi thực hiện các việc trên, KTV yêu cầu đơn vị khách hàng thực hiện các bút toán điều chỉnh (nếu có) và đưa ra ý kiến về sự trung thực, hợp lý của các dữ liệu và số dư khoản mục thuế GTGT. Tóm lại, chương I đã trình bày những vấn đề cơ bản nhất về kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC: từ khái quát nội dung thuế GTGT, luật thuế GTGT, việc tổ chức hạch toán thuế GTGT trong các doanh nghiệp đến nội dung chính là tổng quan về BCTC, khái niệm, mục tiêu, đối tượng, phạm vi và đặc biệt là quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, lí luận phải gắn liền với thực tiễn và phải áp dụng vào thực tiễn. Vì vậy, nội dung của chương này sẽ là cơ sở cho việc tìm hiểu, khảo sát thực trạng quy trình kiểm toán thuế GTGT ở chương sau. CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN THUẾ GTGT TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN THỰC HIỆN 2.1. Khái quát về Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán 2.1.1. Qúa trình hình thành và phát triển của AASC Ngày nay, thương mại dịch vụ đã trở thành một ngành quan trọng và chiếm tỷ trọng khá lớn trong giao dịch thương mại toàn cầu. Phát triển và mở cửa dịch vụ tài chính, kế toán và kiểm toán là vấn đề được nhiều quốc gia quan tâm. Ở nước ta, ngay từ những năm đầu chuyển sang nền kinh tế thị trường, hoạt động kiểm toán đã là nhu cầu cấp thiết, trước hết vì lợi ích của bản thân doanh nghiệp và sau đó là vì lợi ích của những người quan tâm đặc biệt là hoạt động kiểm toán độc lập. Trước yêu cầu đó, Bộ tài chính đã quyết định thành lập 2 công ty: Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) theo Quyết định số 165-TC/QĐ/TCCB, và Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán theo quyết định số 164-TC/TCCB ngày 13/05/1991 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Ra đời đúng thời điểm và với các dịch vụ đáp ứng được nhu cầu của thị trường, AASC đã không ngừng lớn mạnh về quy mô, chất lượng, địa bàn hoạt động và đa dạng hoá các loại hình dịch vụ. Do đó AASC được đánh giá là một trong những tổ chức hợp pháp lớn nhất và đầu tiên ở Việt Nam hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, kế toán và tư vấn tài chính. Trong suốt quá trình hình thành và phát triển, công ty đã trải qua nhiều giai đoạn phát triển khác nhau. Giai đoạn hình thành và phát triển đầu tiên là từ tháng 4/1991 đến tháng 8/1993: ban đầu công ty có tên gọi là Công ty Dịch vụ Kế toán (Accounting Service Company- ASC) với hoạt động là kinh doanh dịch vụ kế toán. Tháng 3/1992, công ty quyết định thành lập chi nhánh tại thành phố Hồ Chí Minh, và đến tháng 4/1993 các chi nhánh tại Vũng Tàu và Đà Nẵng lần lượt ra đời. Giai đoạn từ tháng 9/1993 đến nay: Đây là giai đoạn phát triển không ngừng của công ty. Sau hơn hai năm hoạt động, nhận thức được mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và kiểm toán, ngày 14/9/1993 theo quyết định số 164 - TC/QĐ/TCCB Bộ tài chính quyết định bổ sung chức năng, lĩnh vực hoạt động của công ty và đổi tên công ty thành Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (Auditing and Accounting Financial Consultancy Company- AASC). Theo đó, công ty đã mở thêm hàng loạt các dịch vụ kiểm toán, tư vấn thuế, tài chính, đào tạo và CNTT. Tháng 3/1995, chi nhánh Thành phố Hồ Chí Minh tách ra thành lập Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán Sài Gòn (AFC). Trong giai đoạn này, AASC đã tích luỹ được nhiều kinh nghiệm và ngày càng nâng cao uy tín của công ty. Cùng với sự ra đời, đổi mới và phát triển của các doanh nghiệp Việt Nam, nhu cầu kiểm toán xác minh BCTC ngày càng lớn. Để đáp ứng nhu cầu đó, AASC đã quyết định mở rộng thêm các chi nhánh tại các tỉnh, thành phố: chi nhánh tại Thanh Hoá thành lập ngày 14/4/1995, chi nhánh mới tại Thành phố Hồ Chí Minh thành lập ngày 13/3/1997 thay cho chi nhánh cũ, ngày 02/02/1995 văn phòng đại diện tại Hải Phòng được thành lập, cuối cùng là chi nhánh được thành lập tại Quảng Ninh. Hiện nay Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán là một doanh nghiệp nhà nước đầu ngành hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán với trụ sở chính đặt tại số 1- Lê Phụng Hiểu - Quận Hoàn Kiếm - Hà Nội và 4 chi nhánh tại các tỉnh thành. Không chỉ vươn tới mục tiêu uy tín và hiệu quả, công ty còn quan hệ rất chặt chẽ với các Bộ, Vụ, Viện, các ngành, các cơ quan nghiên cứu, và đẩy mạnh hoạt động hợp tác với các công ty, tổ chức kiểm toán, kế toán trong và ngoài nước như: Vaco, E&Y, PWC, KPMG… nhằm tăng cường hiệu quả của công tác chuyên môn, tiếp cận được với các kiến thức quốc tế, trao đổi và phổ biến kinh nghiệm thực tiễn Việt Nam với các hãng kiểm toán quốc tế. Do những thành tích và những đóng góp của AASC đối với ngành Tài chính, Kế toán và Kiểm toán Việt Nam, AASC là doanh nghiệp đầu tiên của Việt Nam được nhận Huân chương lao động do Nhà nước trao tặng. 2.1.2. Chức năng, nhiệm vụ và bộ máy quản lý của AASC Để đảm bảo phát triển vững chắc, cùng với sự tăng trưởng về quy mô, công ty đã xây dựng và kiện toàn đồng bộ bộ máy tổ chức quản lý, xây dựng hệ thống quản lý chặt chẽ bao gồm các phòng ban nghiệp vụ và hành chính đảm bảo phục vụ tốt cho hoạt động của công ty. Thiết lập theo mô hình chức năng, bộ máy quản lý của công ty bao gồm: đứng đầu là Ban giám đốc với nhiệm vụ điều hành, quản lý toàn bộ công ty và các giám đốc chi nhánh cùng với các phòng ban hành chính và nghiệp vụ. Mỗi phòng nghiệp vụ hoạt động trong một lĩnh vực riêng biệt nhưng không tồn tại độc lập với nhau mà bổ sung, hỗ trợ cho nhau để hoàn thành kế hoạch chung của công ty. Sau đây là mô hình thể hiện cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của AASC. Sơ đồ 2: Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý của AASC Phòng kiểm toán Dự án PGĐ Ô.Nguyễn Thanh Tùng Phòng kiểm toán và tư vấn Phòng kiểm toán các ngành SXVC Phòng HCTH Giám đốc Ô. Ngô Đức Đoàn PGĐ Ô.Lê Đăng Khoa PGĐ Ô. Tạ Quang Tạo PGĐ Ô.Bùi Văn Thảo PGĐ Ô.Lê Quang Đức Phòng đào tạo và hợp tác quốc tế Phòng kiểm toán XDCB Chi nhánh Quảng Ninh Chi nhánh Thanh Hoá Chi nhánh Vũng Tàu Phòng kiểm toán các ngành TMDV Chi nhánh TP HCM Phòng CNTT Phòng Kế toán Sau hơn chục năm hoạt động, số lượng cán bộ công nhân viên của công ty đã tăng lên đáng kể với kinh nghiệm lâu năm và sự am hiểu sâu sắc về chuyên môn nghề nghiệp. Tuyển dụng, xây dựng và đào tạo được một đội ngũ chuyên gia, KTV và cán bộ công nhân viên đông đảo cũng là một thành công quan trọng góp phần vào thành công chung của nhân viên. Bảng 2:Tình hình biến động về cán bộ, nhân viên Công ty trong 5 năm qua STT Chỉ tiêu Năm 2001 Năm 2002 Năm 2003 Năm 2004 Năm 2005 1 Nhân viên 241 231 254 249 300 2 Số lượng KTV 63 74 87 103 115 3 Thẩm định viên về định giá 4 4 Tiến sỹ, Thạc sỹ 1 3 3 3 8 5 Học ACCA 5 5 3 6 Hiện nay, bộ phận quản lý chủ chốt của công ty nằm tại trụ sở chính ở Hà Nội với toàn bộ Ban giám đốc và các phòng chức năng, phòng nghiệp vụ được sắp xếp từ trên xuống dưới. Đứng đầu là Giám đốc phụ trách quản lý chung và các Phó Giám đốc phụ trách các lĩnh vực hoạt động khác nhau. Hàng năm, công ty tiến hành phân công lại Ban Giám đốc, đảm bảo sự chỉ đạo tập trung, thống nhất, phát huy sức mạnh của tập thể lãnh đạo trong tổ chức điều hành công việc. Công ty có hai phòng chức năng là phòng Hành chính Tổng hợp và phòng Kế toán. Phòng Hành chính Tổng hợp: là phòng thực hiện các chức năng ban hành các văn bản quyết định về công tác tổ chức của công ty, quản lý các công văn đi, công văn đến, và các việc tổ chức hỗ trợ cho công tác nghiệp vụ (điều động xe, hầu cần)… Phòng Kế toán: Ban hành, bổ sung, sửa đổi quy chế tài chính, hạch toán kết quả hoạt động và r._. AASC xây dựng lại áp dụng chung cho tất cả các loại hình doanh nghiệp nên vẫn có một số nhược điểm, nhiều khi không phát hiện được hết các gian lận, sai sót được kế toán che giấu một cách tinh vi. Thêm nữa, quy trình kiểm toán thuế GTGT cũng có một số nhược điểm như trong thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích, giấy tờ làm việc, phương pháp chọn mẫu…Để khắc phục được những nhược điểm này AASC cần phải hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT. Tóm lại, từ các vấn đề trình bày ở trên có thể thấy việc hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT tại công ty AASC là rất cần thiết. 3.1.2. Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT Từ sự cấp thiết phải kiểm toán và hoàn thiện quy trình kiểm toán nói chung và quy trình kiểm toán khoản mục thuế nói riêng có thể đưa ra các phương hướng hoàn thiện như sau : Hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT phải gắn liền với hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC: Như đã nói ở trên, kiểm toán thuế GTGT là một bộ phận của kiểm toán BCTC, vì vậy mọi bước của quy trình kiểm toán thuế GTGT phải gắn liền với các bước của quy trình kiểm toán BCTC. Đồng thời các phần hành kiểm toán khác trong quy trình kiểm toán BCTC cũng liên quan trực tiếp đến kiểm toán thuế GTGT. Các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cũng được sử dụng xuyên suốt quy trình kiểm toán BCTC. Do đó, quy trình kiểm toán thuế GTGT nằm trong và có mối quan hệ rất chặt chẽ với quy trình kiểm toán BCTC. Mặt khác, do tính chất của sự hoàn thiện là phải đảm bảo tính đồng bộ nên để đạt được hiệu quả cao cần phải gắn liền hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT vói quy trình kiểm toán BCTC. Hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT theo định hướng hiện đại hoá hoạt động kiểm toán thông qua ứng dụng CNTT của AASC: Để không ngừng nâng cao chất lượng kiểm toán và khả năng cạnh tranh trong xu thế hội nhập và tác động của sự bùng nổ CNTT, AASC đã xây dựng cho mình các mục tiêu, phương hướng trong giai đoạn 2006-2010 trong đó có việc hiện đại hoá hoạt động kiểm toán thông qua việc ứng dụng CNTT. Nhưng việc ứng dụng CNTT không chỉ là mua sắm nâng cấp các thiết bị như máy tính xách tay mà Công ty phải quan tâm đến cả việc xây dựng, trang bị phần mềm kiểm toán để có thể áp dụng được các kỹ thuật tiên tiến hỗ trợ KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC nói chung và trong quá trình kiểm toán thuế GTGT nói riêng. Hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT thông qua hoàn thiện các thử nghiệm kiểm toán, các phương pháp kỹ thuật và các vấn đề liên quan: Với thực trạng của quy trình kiểm toán thuế GTGT với những vấn đề bức xúc gặp phải, AASC phải hoàn thiện quy trình kiểm toán theo hướng sau: Hoàn thiện các phần còn yếu, thiết kế các thủ tục kiểm toán bổ sung phù hợp với các loại hình doanh nghiệp khác nhau để có thể phát hiện được các gian lận, sai sót trọng yếu. Hoàn thiện các phương pháp kỹ thuật nhằm thu thập hiệu quả các bằng chứng kiểm toán làm căn cứ cho việc đưa ra kết luận. Cập nhật và lựa chọn các văn bản pháp lý phù hợp để tiến hành kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp từ đó tư vấn cho doanh nghiệp trong vấn đề hạch toán và sử dụng các văn bản pháp lý. 3.2. Những giải pháp chủ yếu 3.2.1. Những giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT Mặc dù được xây dựng khá công phu nhưng chương trình kiểm toán thuế GTGT vẫn có một số hạn chế. Sau đây, em xin trình bày một số nhược điểm và đề xuất để khắc phục nhược điểm đó: 3.2.1.1. Sử dụng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát áp dụng cho kiểm toán thuế GTGT Trong chuẩn mực kiểm toán số 400 (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 3) có quy định : "KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả". Mặc dù trong quá trình kiểm toán thuế GTGT, các KTV của AASC có sử dụng Bảng câu hỏi về thuế nhưng Bảng câu hỏi này mới chỉ mang tính chất đánh giá việc tuân thủ các quy định về thuế của doanh nghiệp khách hàng. Thực tế AASC có sử dụng Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB nhưng mới chỉ thiết kế cho các phần ngân quỹ, kho, bán hàng, mua hàng, nhân sự, đầu tư, vay, quản lý sản xuất, các phần này chưa bao quát được tất cả các nghiệp vụ và gây khó khăn khi công ty áp dụng kiểm toán theo khoản mục. Chẳng hạn như với khoản mục thuế GTGT, do không có Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB nên việc đánh giá rủi ro kiểm soát và lựa chọn các thủ tục kiểm toán thích hợp gặp khó khăn. Do vậy, để có những hiểu biết sâu sắc về hệ thống KSNB và để đánh giá chính xác rủi ro phát hiện đối với khoản mục thuế GTGT và các khoản mục khác, AASC nên thiết kế bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB theo từng khoản mục nói chung và khoản mục thuế GTGT nói riêng. Cụ thể có thể thiết kế theo dạng sau: Bảng 8:Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB áp dụng với khoản mục thuế GTGT Câu hỏi tìm hiểu hệ thống KSNB đối với thuế GTGT Có Không Không áp dụng Ghi chú Việc hạch toán thuế GTGT có phải do một người thực hiện trong suốt kỳ kế toán hay không? Kế toán hạch toán thuế GTGT có sự am hiểu sâu sắc về kiến thức thuế hay không? Việc hạch toán, khấu trừ, nộp thuế có được giám sát bởi kế toán trưởng, lãnh đạo hoặc bộ phận KSNB của công ty hay không? Kế toán thuế GTGT có thường xuyên đối chiếu giữa sổ sách với Bảng kê khai thuế GTGT, với tờ khai thuế GTGT hàng tháng hay không? Kế toán thuế GTGT có thông báo với cơ quan thuế về các hoá đơn kê khai thiếu và kê khai bổ sung kịp thời hay không? Đơn vị có đối chiếu với cơ quan thuế về các khoản đã thuế đã nộp, nộp thiếu hoặc được hoàn lại hay không? Các hoá đơn GTGT có được viết thành 3 liên, được luân chuyển và lưu trữ theo quy định và có được rà soát , kiểm tra lại không? Bộ phận mua hàng khi nhận hoá đơn GTGT có yêu cầu người bán ghi đầy đủ các yếu tố trên hoá đơn đặc biệt là MST và có giao lại kịp thời cho kế toán để kê khai đúng thời hạn hay không? Đơn vị có ước tính khoản thuế GTGT phải nộp hàng năm để có thể tìm ra sai sót khi có biến động bất thường và có kế hoạch ngân sách để nộp thuế hay không? Các hoá đơn GTGT có đầy đủ dấu của đơn vị hay không? ................ ….. ……. …… Kết luận hệ thống KSNB của khách hàng Khá ¨ Trung bình ¨ Yếu ¨ KTV sử dụng Bảng câu hỏi trên bằng cách phỏng vấn các cá nhân liên quan (những nhân sự chịu trách nhiệm quản lý hoặc ban hành các quy định của khách hàng). Các câu trả lời "có" cho biết thủ tục kiểm soát đó có được áp dụng. Các câu trả lời "không" cho thấy sự thiếu vắng của các thủ tục kiểm soát cần thiết. Còn "không áp dụng" là thể hiện không áp dụng câu hỏi này với khách hàng đó. Điều kiện thực hiện: Ở AASC thường xuyên có sự cập nhật và thay đổi và bổ sung chương trình kiểm toán cho phù hợp. Mặt khác việc thực hiện Bảng câu hỏi hệ thống KSNB đối với khoản mục thuế GTGT là tương đối đơn giản và qua đó có thể tìm hiểu về các hoạt động kiểm soát một cách hiệu quả. Do vậy, việc sử dụng Bảng câu hỏi này có thể thực hiện được. 3.2.1.2. Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán thuế GTGT Theo khoản 05, 06 Chuẩn mực kiểm toán số 520 về nội dung và mục đích quy trình phân tích: "Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, như: So sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với các kỳ trước: So sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị; So sánh giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành; Quy trình phân tích cũng bao gồm việc xem xét mối quan hệ: Giữa các thông tin tài chính với nhau. Giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính" Trong quy trình kiểm toán thuế GTGT mà AASC thực hiện có áp dụng các thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm toán. Tuy nhiên các thủ tục phân tích áp dụng vẫn chưa đa dạng nên chưa phát huy hết hiệu quả của thủ tục phân tích là nhằm khoanh vùng rủi ro và giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết. Cụ thể: Trong việc so sánh thông tin tài chính: KTV chỉ thực hiện so sánh các số liệu, các tỷ suất của thuế GTGT đầu ra, đầu vào giữa kỳ này với kỳ trước mà chưa so sánh số với số liệu bình quân của toàn ngành và so sánh giữa số thực tế so với kế hoạch dự toán của đơn vị. Trong khi xem xét các mối quan hệ, KTV mới chỉ quan tâm đến các thông tin tài chính mà chưa xem xét đến mối quan hệ giữa thông tin phi tài chính và thông tin tài chính. Do vậy, để đảm bảo hiệu quả của thủ tục phân tích và giảm bớt thời gian chi phí kiểm toán thuế GTGT, trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV nên: Thực hiện so sánh số liệu thực tế thuế GTGT đầu vào, đầu ra với kế hoạch và dự toán của khách hàng. Đây là một phương pháp để kiểm tra tính hợp lý của thông tin. Từ số thuế GTGT phải nộp và khấu trừ do khách hàng lập kế hoạch cho năm tài chính, KTV so sánh với số thuế GTGT phải nộp và khấu trừ thực tế. Nếu có sự sai lệch lớn thì phải tìm hiểu nguyên nhân gây ra biến động. Thực hiện so sánh các chỉ tiêu về thuế GTGT đầu vào, đầu ra với số liệu bình quân ngành, hoặc các đơn vị khác cùng loại hình kinh doanh, cùng lãnh thổ hoặc quy mô tương đương. Các chỉ tiêu này do các cơ quan thống kê và các đơn vị khác tính toán. Thông thường có thể sử dụng tỷ suất: số thuế GTGT phải nộp/tổng doanh thu để so sánh với số liệu bình quân của toàn ngành. Tuy nhiên, trước khi thực hiện thủ tục này nên tìm hiểu, rà soát một cách sơ lược về ngành nghề khách hàng để nắm bắt được tình hình thực tế và xu hướng của toàn ngành từ đó có sự phân tích đúng đắn. Chẳng hạn nếu có quy định của Nhà nước về tăng mức thuế suất GTGT cho sản phẩm của toàn ngành thì tỷ suất: số thuế GTGT phải nộp/tổng doanh thu của đơn vị được kiểm toán cũng phải tăng cùng với toàn ngành. Nếu có sự chênh lệch với số liệu của toàn ngành hoặc không theo xu hướng của toàn ngành thì KTV tiến hành kiểm tra nguyên nhân chênh lệch để khoanh vùng các sai sót. Xem xét mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Thông tin tài chính là thông tin được lượng hoá bằng đơn vị tiền tệ. Thông tin phi tài chính là thông tin về hoạt động của đơn vị (như số lượng công nhân viên, số kho hàng, số lượng hàng mua, hàng bán...). Qua việc so sánh giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính, KTV có thể kiểm tra tính hợp lý của các thông tin. Chẳng hạn dựa vào số lượng nhân viên của bộ phận xuất nhập khẩu là 3 người mà trong một năm đã thu mua và xuất khẩu một số lượng hàng trị giá khoảng 300 tỷ đồng. Từ đó, có thể thấy được sự mâu thuẫn và vô lý trong mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Và KTV đã phát hiện được đó là một hành vi gian lận nhằm thu lợi từ khoản thuế GTGT đầu vào Nhà nước hoàn lại. Do vậy việc xem xét các thông tin phi tài chính là cần thiết. Điều kiện thực thi: Do tầm quan trọng của thông tin, các số liệu thống kê của các ngành được các cơ quan thống kê thực hiện và cung cấp mang tính hiện thực và rất đầy đủ hàng năm. Mặt khác, đa số các tổ chức sản xuất kinh doanh đều thực hiện thống kê các số liệu hoạt động của mình và lập dự toán, kế hoạch hàng năm để hỗ trợ cho quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Để nâng cao hiệu quả và chất lượng kiểm toán và dựa vào các thông tin do doanh nghiệp và cơ quan thống kê cung cấp, KTV có thể và nên thực hiện các thủ tục trên. 3.2.1.3. Xác định định hướng kiểm toán thuế GTGT trước khi thực hiện Việc xác định và đưa ra định hướng kiểm tra cho khoản mục thuế GTGT là công việc cần thiết giúp cho KTV giảm bớt khối lượng công việc kiểm toán, tránh những thủ tục kiểm toán chồng chéo. Trong các cuộc kiểm toán thực tế, KTV thường không xác định định hướng cho các thủ tục kiểm toán áp dụng nên nhiều khi thực hiện các thủ tục kiểm toán mà không biết thực hiện từ đâu để có hiệu quả và giảm được rủi ro cho các phần thuế GTGT. Vì thế, cần phân loại những nghiệp vụ bất thường, nghiệp vụ khác để kiểm tra riêng, tuỳ theo đặc điểm loại hình, đặc điểm hoạt động ngành nghề của doanh nghiệp, hệ thống KSNB khác nhau mà KTV có thể đưa ra những định hướng kiểm tra chi tiết cho thuế GTGT. Thông thường, xuất phát từ những rủi ro tiềm tàng của thuế GTGT mà KTV có thể đưa ra định hướng kiểm tra như sau: Đối với thuế GTGT đầu vào: Số liệu ghi sổ kế toán thường được phản ánh cao hơn so với thực tế, do đó hướng kiểm tra sẽ tiến hành từ trên BCTC, sổ kế toán xuống chứng từ kế toán. Cụ thể, kiểm tra khoản mục này thường bắt đầu từ sổ kế toán, bảng kê khai thuế hàng tháng đến chứng từ hoá đơn thuế GTGT. Đối chiếu các nghiệp vụ phát sinh có thuế GTGT đầu vào khi mua hàng hoá nhập kho, tài sản cố định được ghi trên sổ với phiếu nhập kho hoặc biên bản giao nhận hàng hoá, tài sản, hợp đồng, giấy báo giá... Đối với thuế GTGT đầu ra: Số liệu ghi sổ kế toán thường được phản ánh thấp hơn số phải nộp, do đó hướng kiểm tra sẽ tiến hành từ chứng từ kế toán lên sổ kế toán và BCTC. Cụ thể: từ các hoá đơn GTGT bán ra và các giấy tờ liên quan: hợp đồng mua hàng, phiếu thu, giấy báo giá, phiếu xuất kho, giấy báo nợ ngân hàng về việc nộp thuế, phiếu chi... đối chiếu với các nghiệp vụ phát sinh có thuế GTGT đầu ra ghi trên sổ sách, và các Bảng kê khai hàng hoá dịch vụ bán ra... Điều kiện thực hiện: Việc xác định định hướng cho kiểm toán thuế GTGT đầu vào và đầu ra thực hiện rất dễ dàng và không tốn kém thời gian, chi phí thậm chí có thể mang lại hiệu quả cao. Điều cơ bản là khi thực hiện kiểm toán thuế GTGT, KTV luôn phải có ý niệm về việc xác định định hướng trình tự cho các thủ tục kiểm toán. 3.2.1.4. Hoàn thiện về giấy tờ làm việc của KTV Thông thường KTV sử dụng giấy tờ làm việc để thể hiện cho phần công việc mình đã làm, các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Giấy tờ làm việc sẽ là căn cứ cho sự thuyết phục của các bằng chứng và các kết luận của KTV. Tuy nhiên qua tìm hiểu thực tế kiểm toán có thể thấy một số bất cập trong việc sử dụng giấy tờ làm việc như sau : Trong thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục thuế GTGT, KTV có sử dụng phương pháp chọn mẫu phi xác suất để kiểm tra hoá đơn, chứng từ của các nghiệp vụ và có lập Bảng tổng hợp các hoá đơn chứng từ sai phạm, tuy nhiên lại không trình bày phương pháp, cách thức chọn mẫu để kiểm tra. Do đó, người soát xét không thể biết được mẫu được chọn đã điển hình và hợp lý hay chưa, liệu với phương pháp chọn mẫu như vậy còn tồn tại các sai sót không thể phát hiện không. Ngoài ra, trong nhiều trường hợp, KTV còn dùng các bản sao sổ tổng hợp, sổ chi tiết tài khoản, Bảng kê khai thuế GTGT hàng tháng để thay cho giấy tờ làm việc (thực hiện thủ tục kiểm toán và ghi chú trực tiếp trên đó). Mặc dù phương pháp này thuận tiện, đỡ tốn thời gian nhưng lại không trình bày được đầy đủ thông tin và người tổng hợp, kiểm tra soát xét sẽ không biết được KTV đang thực hiện bước gì, áp dụng thủ tục nào, mục tiêu thực hiện là gì. Bởi vậy, để nâng cao chất lượng của quy trình kiểm toán thuế GTGT, các KTV phải hoàn thiện các giấy tờ làm việc theo hướng : Lập các bảng biểu và trình bày đầy đủ các thông tin trên giấy tờ làm việc : người thực hiện, mục đích kiểm tra, nguồn số liệu, thủ tục áp dụng, bước công việc, phương pháp tính toán, phương pháp chọn mẫu được sử dụng, đánh tham chiếu, ngày tháng thực hiện… Hạn chế sử dụng các bản sao số liệu của khách hàng để thay cho giấy tờ làm việc. Chỉ nên copy các tài liệu mang tính chất pháp lý chung của khách hàng hoặc các BCTC, các tờ khai, bảng kê hàng hoá…, dịch vụ, hoặc các trang sổ có dấu, chữ ký của đơn vị để chứng tỏ rằng các số liệu KTV thực hiện kiểm toán là dữ liệu chính xác, hợp pháp do công ty đảm bảo và cung cấp. Khi copy các tài liệu này phải ghi rõ ngày tháng cung cấp và nguồn từ khách hàng. Ngoài ra không nên thực hiện các công việc kiểm toán trên các bản sao đó. Bố trí và trình bày các bảng biểu rõ ràng, dễ hiểu cùng với các diễn giải cụ thể, chi tiết để tránh gây khó hiểu cho người sử dụng. Điều kiện thực hiện : Với chất lượng kiểm toán yêu cầu ngày càng cao và để đáp ứng cho quá trình kiểm soát chất lượng cũng như soát xét ba cấp do AASC thực hiện với các cuộc kiểm toán thì việc hoàn thiện giấy tờ làm việc sẽ là vấn đề để các KTV quan tâm và thực hiện một cách đúng đắn. 3.2.2. Một số giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC nói chung Để thực hiện được mục tiêu: "cung cấp các dịch vụ vượt sự mong đợi của khách hàng" và đáp ứng nhu cầu ngày càng cao của nền kinh tế hiện đại, AASC phải luôn hoàn thiện các dịch vụ tư vấn kế toán và kiểm toán theo xu thế hội nhập và tăng cường phát triển hợp tác quốc tế tuy nhiên cũng phải phù hợp với tình hình thực trạng trong nước. Qua quá trình tìm hiểu về thực tế quy trình kiểm toán của AASC, em xin đưa ra một số giải pháp sau nhằm nâng cao và hoàn thiện quy trình kiểm toán đó: 3.2.2.1. Ứng dụng CNTT vào hoạt động kiểm toán của AASC Để đáp ứng xu hướng hội nhập quốc tế của thị trường kế toán và kiểm toán Việt Nam và sự bùng nổ của khoa học công nghệ trên thế giới, việc áp dụng CNTT vào hoạt động kiểm toán của các công ty kiểm toán Việt Nam trong đó có AASC là một điều tất yếu. Hiện nay, hầu hết các công việc trong cuộc kiểm toán của AASC đều được thực hiện với sự trợ giúp đắc lực của CNTT. Các KTV được trang bị máy tính xách tay và thực hiện các công việc tính toán bảng biểu trên Excel. Với việc áp dụng CNTT trong kiểm toán như vậy có thể giúp tăng cường hiệu quả kiểm toán, tiết kiệm thời gian và công sức của KTV. Tuy nhiên, nhiều công việc và các dữ liệu, thông tin cần thu thập vẫn chủ yếu được trình bày và thực hiện trên Giấy tờ làm việc của KTV. Còn ở trên máy vi tính thì chỉ dừng lại ở các file Excel. Ngoài ra với chương trình Excel sử dụng, việc theo dõi, giám sát công việc và chia sẻ thông tin giữa các KTV với nhau và giữa trưởng nhóm kiểm toán và các thành viên kiểm toán gặp nhiều khó khăn. Vì vậy, có thể dẫn đến hiện tượng trùng lắp công việc và giấy tờ làm việc quá nhiều. Để giảm bớt được giấy tờ làm việc và để quản lý, thực hiện công việc một cách khoa học hơn, AASC nên sử dụng phần mềm kiểm toán cho công tác kiểm toán của mình. Riêng đối với quy trình kiểm toán thuế GTGT có thể sử dụng phần mềm hỗ trợ kiểm toán thuế GTGT nhằm mục tiêu: Liên kết phần hành kiểm toán thuế GTGT với các phần kiểm toán liên quan như: doanh thu, chi phí, tiền… Hỗ trợ các bước kiểm toán và giúp KTV lựa chọn, sử dụng các thủ tục kiểm toán phù hợp. Điều kiện thực hiện: Để có được phần mềm kiểm toán, Công ty cần phải bỏ ra một khoản chi phí lớn. Tuy nhiên với hiệu quả cao của việc đồng bộ CNTT đặc biệt là việc áp dụng phần mềm kiểm toán vào các hoạt động kiểm toán và sự quan tâm đặc biệt của Ban giám đốc công ty AASC với việc áp dụng các tiến bộ của khoa học công nghệ, phần mềm kiểm toán sẽ được nhanh chóng triển khai và sử dụng ở AASC. 3.2.2.2. Hoàn thiện phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện Theo chuẩn mực kiểm toán số 530: "Lấy mẫu kiểm toán là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp KTV thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể" (Điểm 04), và "Căn cứ vào chuẩn mực này, công ty kiểm toán có trách nhiệm qui định cụ thể về chính sách và qui trình lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác để thực hiện tại đơn vị mình" (Điểm 03). Trên thực tế, do số lượng các nghiệp vụ xảy ra tại các doanh nghiệp là rất lớn nên khi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán, KTV thường sử dụng phương pháp chọn mẫu. Điều này hoàn toàn hợp lý nhằm giảm thời gian và công sức và cũng hoàn toàn phù hợp với lý luận và thực tế kiểm toán. Tuy nhiên, chọn mẫu thế nào cho hiệu quả vẫn là vấn đề còn phải đề cập cho các công ty kiểm toán Việt Nam trong đó có cả AASC. Thực tế cho thấy khi thực hiện kiểm toán, KTV thường sử dụng phương pháp chọn mẫu phi xác suất bao gồm chọn mẫu theo lô và chọn mẫu theo nhận định nhà nghề. Các mẫu được chọn thường là các nghiệp vụ trong một tháng nào đó hoặc những nghiệp vụ có quy mô lớn, hoặc theo KTV là có khả năng xảy ra gian lận sai sót. Phương pháp này cũng có một số ưu điểm là tiết kiệm được thời gian, tập trung được vào các phần trọng yếu. Tuy nhiên, việc chọn mẫu phi xác suất phụ thuộc nhiều vào chủ quan, trình độ của KTV nên chứa đựng rất nhiều rủi ro và có thể không chính xác. Việc kiểm tra các nghiệp vụ có quy mô lớn là hoàn toàn cần thiết vì trong các nghiệp vụ này dễ xảy ra các sai phạm trọng yếu nhưng thực tế thì các nghiệp vụ này lại được các doanh nghiệp hạch toán, kiểm soát rất kỹ. Còn với các sai sót nhỏ rất khó phát hiện nhưng nếu là sai sót mang tính hệ thống thì tổng hợp lại sẽ là sai sót trọng yếu. Mặt khác, với các KTV mới vào nghề còn thiếu kinh nghiệm việc lựa chọn các nghiệp vụ dễ xảy ra sai sót, gian lận để kiểm tra mẫu rất khó chính xác. Để khắc phục tình trạng này, AASC nên kết hợp nhiều phương pháp chọn mẫu khác nhau trong cuộc kiểm toán để làm giảm rủi ro khi thực hiện phương pháp chọn mẫu thường dùng. Cụ thể, có thể sử dụng thêm các phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên theo bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu hệ thống... hoặc chọn mẫu thuộc tính đặc biệt là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy vi tính. Các chương trình, phần mềm chọn mẫu ngẫu nhiên hiện này được rất nhiều các hãng kiểm toán thuế thiết kế và mang lại hiệu quả cao do giảm được thời gian và giảm sai sót trong mẫu. Về cơ bản, chương trình chọn mẫu dưới sự hỗ trợ của phần mềm chọn mẫu ngẫu nhiên vẫn tôn trọng hai bước đầu tiên trong quá trình chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên: Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất. Mục tiêu của bước này là gắn cho mỗi phần tử của tổng thể với con số duy nhất. Chẳng hạn với đối tượng là chọn mẫu thuế GTGT thì thông thường thuế GTGT đầu vào và đầu ra được liệt kê trên Bảng kê hàng hoá, dịch vụ mua vào bán ra. Mỗi hoá đơn hàng hoá, dịch vụ đi kèm với khoản thuế GTGT sẽ được mã hoá (đánh số) bằng một con số duy nhất. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã được định lượng với Bảng số ngẫu nhiên. Các đối tượng sau khi được định lượng bằng một số cụ thể sẽ phải thiết lập mối quan hệ với các số ngẫu nhiên do máy tạo ra. Ví dụ, các số ngẫu nhiên do máy tạo ra có 5 chữ số thì có 3 trường hợp xảy ra: Các số định lượng có 5 chữ số: thì khi đó có sự tương quan 1-1 giữa số ngẫu nhiên và số định lượng. Các số định lượng có ít hơn 5 chữ số: chẳng hạn số định lượng có 4 chữ số thì có thể xây dựng mối quan hệ với số ngẫu nhiên bằng cách chọn 4 chữ số đầu, cuối hoặc giữa của số ngẫu nhiên. Các số định lượng có nhiều hơn 5 chữ số: chẳng hạn số định lượng có 7 chữ số có thể xây dựng mối quan hệ với số ngấu nhiên bằng cách lấy cả 5 chữ số của số ngẫu nhiên và lấy thêm 2 chữ số ở cột phụ của bảng. Bước 3: Nhập số liệu đầu vào phần mềm bằng cách nhập số nhỏ nhất và số lớn nhất của dãy số thứ tự định lượng, quy mô mẫu cần chọn và chọn một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Đầu ra của phần mềm là một Bảng số ngẫu nhiên được lựa chọn để kiểm tra đối tượng kiểm toán (chẳng hạn thuế GTGT) theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần. Ưu điểm của phần mềm chọn mẫu ngẫu nhiên là chọn được những phần tử thích hợp, mang tính chất đại diện cao, loại bỏ những số trùng lắp, tự động lựa chọn và phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc. Điều kiện thực hiện: Do hiện nay các phần mềm chọn mẫu ngẫu nhiên được các công ty tin học thiết kế rất nhiều và rất sẵn trên thị trường. Hơn nữa, do AASC luôn quan tâm đến việc nâng cao hiệu quả kiểm toán và áp dụng các phương pháp kiểm toán tiên tiến. Ngoài ra việc sử dụng phần mềm chọn mẫu ngẫu nhiên cũng phù hợp với xu hướng đồng bộ công nghệ thông tin trong công tác kiểm toán. Vì vậy có thể tin tưởng rằng phần mềm chọn mẫu ngẫu nhiên sẽ sớm được áp dụng trong các cuộc kiểm toán của AASC. 3.3. Kiến nghị khác Kiến nghị về sự hợp tác giữa kiểm toán và cơ quan thuế: Trong thực tế thường xuyên có sự không thừa nhận của cơ quan thuế với kết quả kiểm toán thuế GTGT của kiểm toán độc lập. Từ đó gây ra sự rắc rối, vướng mắc giữa các đơn vị: giữa kiểm toán với cơ quan thuế, giữa cơ quan thuế với doanh nghiệp và tạo ra sự lãng phí, phiền hà khi phải kiểm tra, kiểm soát lại nhiều lần. Do đó, cần phải có sự phối hợp, trao đổi ở mức độ cần thiết và phù hợp giữa kiểm toán và cơ quan thuế về mục tiêu, phương pháp kỹ thuật và các vấn đề khác để có thể sớm thừa nhận kết quả của nhau. Kiến nghị đối với nhà nước: Để giảm những rắc rối do việc ban hành và thay thế liên tục các văn bản pháp luật, quyết định, nghị định, thông tư về thuế GTGT, đề nghị nhà nước phải ban hành hệ thống các văn bản pháp quy thống nhất, phù hợp và đảm bảo có hiệu lực lâu dài về thuế GTGT. KẾT LUẬN Với vai trò quan trọng, hoạt động kiểm toán đã trở thành một nhu cầu tất yếu trong nền kinh tế. Không chỉ tư vấn giúp doanh nghiệp hoạt động một cách hiệu quả, kiểm toán còn cung cấp cho người quan tâm những thông tin trung thực, tin cậy và khách quan đồng thời nâng cao tính tuân thủ pháp luật và thực hiện nghĩa vụ với NSNN của các doanh nghiệp, đơn vị SXKD. Thông qua nghiên cứu lý luận và vận dụng vào tình hình thực tế của AASC, em đã phần nào hiểu được thực tế của việc kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC và thấy được nhu cầu cấp thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC nói chung và quy trình kiểm toán thuế GTGT nói riêng tại AASC. Ở mức độ tìm tòi, nghiên cứu của một sinh viên thực tập, luận văn được hoàn thành và đạt được một số kết quả sau : 1/ Khái quát nội dung cơ bản về thuế GTGT và hệ thống các lý luận về quy trình kiểm toán thuế GTGT: bao gồm tìm hiểu về thuế GTGT, luật thuế GTGT, tổng quan về BCTC, khái niệm, mục tiêu, đối tượng, phạm vi và quy trình kiểm toán thuế GTGT. 2/ Đi sâu vào việc áp dụng thực tiễn trong kiểm toán thuế GTGT tại một công ty kiểm toán cụ thể: thông qua việc khảo sát, phân tích, tổng hợp hai cuộc kiểm toán điển hình ở hai loại hình khách hàng khác nhau. 3/ Nêu ra phương hướng và những giải pháp chủ yếu hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT với: Các giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán: Sử dụng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát, hoàn thiện thủ tục phân tích. Các giải pháp hoàn thiện giấy tờ làm việc, xác định định hướng kiểm toán. Các giải pháp cho quy trình kiểm toán BCTC: hoàn thiện phương pháp chọn mẫu, ứng dụng CNTT và các kiến nghị khác. Tuy nhiên, do hạn chế về thời gian cũng như trong cả lý luận và thực tiễn, bài viết không thể tránh khỏi sai sót. Rất mong ý kiến đóng góp của các thầy cô, các anh chị KTV và các bạn để đề tài được hoàn thiện hơn. Cuối cùng, em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Công ty AASC và các anh chị KTV phòng kiểm toán thương mại dịch vụ đã tạo điều kiện cho em tiếp cận với thực tế, và nhiệt tình chỉ bảo giúp đỡ em trong quá trình thực tập tại Công ty. Và đặc biệt, em xin chân thành cảm ơn TS. Đinh Trọng Hanh đã tận tình hướng dẫn và giúp đỡ em hoàn thành Luận văn này. Hà Nội, tháng 6 năm 2006. Sinh viên Phạm Thị Ngọc Bích DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Kiểm toán - Auditing Tác giả: ALVIN. AREN & JAMES K.LOEBBEKE Dịch và biên soạn: Đặng Kim Cương & Phạm Văn Dược Nhà xuất bản Thống kê 2. Kiểm toán tài chính Chủ biên: GS-TS Nguyễn Quang Quynh Nhà xuất bản Tài chính 7/2001 3. Lý thuyết kiểm toán Tác giả: GS-TS Nguyễn Quang Quynh Nhà xuất bản Tài chính 1999 4. Kiểm toán Tác giả: Tập thể tác giả Khoa Kế toán Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh Nhà xuất bản Tài chính Thành phố Hồ Chí Minh 1997 5. Kiểm toán Tác giả: Vương Đình Huệ - PTS Đào Xuân Tiên Nhà xuất bản Tài chính 1997 6. Hệ thống các văn bản pháp luật về thuế GTGT: Luật thuế GTGT 1999, Luật thuế GTGT sửa đổi 2002 và các thông tư, nghị định hướng dẫn đi kèm. 6. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Các Quyển I, II, III và IV. Nhà xuất bản Tài chính 7. Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp Chủ biên: PGS.TS. Đặng Thị Loan Nhà xuất bản Thống kê 2004 8. Từ điển Tiếng Việt & Liên tưởng Tác giả: Nguyễn Văn Đạm Nhà xuất bản Văn hoá Thông tin 1993 9. Một số tạp chí chuyên ngành: Kiểm toán, Kế toán và Phát triển kinh tế... MỤC LỤC Trang CÁC CHỮ VIẾT TẮT STT Viết đủ Viết tắt 1 Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC 2 Sản xuất kinh doanh SXKD 3 Bảng cân đối kế toán BCĐKT 4 Gía trị gia tăng GTGT 5 Kiểm toán viên KTV 6 Ngân sách nhà nước NSNN 7 Mã số thuế MST 8 Kiểm soát nội bộ KSNB 9 Tài sản cố dịnh TSCĐ 10 Việt Nam đồng VNĐ 11 Báo cáo tài chính BCTC 12 Value Added Tax (Thuế GTGT) VAT 13 Tài khoản TK 14 Tiêu thụ đặc biệt TTĐB DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ SỬ DỤNG TRONG BÀI VIẾT I. Các bảng sử dụng 1. Bảng 1: Các mục tiêu kiểm toán thuế GTGT 2. Bảng 2: Tình hình biến động công nhân viên của AASC trong 5 năm 3. Bảng 3: Kết quả kinh doanh trong 5 năm của AASC 4. Bảng 4: Trích Bảng câu hỏi thuế của AASC 5. Bảng 5: Bảng phân bổ mức trọng yếu cho chỉ tiêu thuế của Công ty A 6. Bảng 6: Bảng câu hỏi về tìm hiểu phân công tác kế toán đối với thuế GTGT và các phần hành khác 7. Bảng 7:Bảng phân bổ mức trọng yếu cho chỉ tiêu thuế của Công ty B 8. Bảng 8: Các câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB về thuế GTGT II. Các biểu sử dụng 1. Biểu 1: Leadsheet VAT đầu vào của Công ty A 2. Biểu 2: Tổng hợp số liệu VAT đầu vào của Công ty A 3. Biểu 3: Bảng tổng hợp đối ứng tài khoản VAT đầu vào của Công ty A 4. Biểu 4: Kiểm tra chi tiết VAT đầu vào của Công ty A 5. Biểu 5: Leadsheet VAT đầu ra của Công ty A 6. Biểu 6: Tổng hợp số liệu VAT đầu ra của Công ty A 7. Biểu 7: Bảng tổng hợp đối ứng tài khoản VAT đầu ra của Công ty A 8. Biểu 8: Leadsheet VAT đầu vào của Công ty B 9. Biểu 9: Bảng tổng hợp đối ứng tài khoản VAT đầu vào của công ty B 10. Biểu 10: Kiểm tra chi tiết VAT đầu vào của Công ty B 11. Biểu 11: Leadsheet VAT đầu ra của Công ty B III. Sơ đồ 1. Sơ đồ 1: Sơ đồ hạch toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ 2. Sơ đồ 2: Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý của AASC 3. Sơ đồ 3: Sơ đồ các dịch vụ chuyên ngành 4. Sơ đồ 4: Quy trình kiểm toán chung 5. Sơ đồ 5: Sơ đồ kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu vào 6. Sơ đồ 6: Sơ đồ kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu ra 7. Sơ đồ 7: Sơ đồ khái quát quy trình kiểm toán thuế GTGT do Công ty AASC thực hiện IV. Biểu đồ 1. Biểu đồ 1: Các chỉ tiêu phát triển trong 5 năm ._.