Báo cáo Giải pháp Hoàn thiện công việc kiểm toán chu trình H.động & H.trả trong kiểm toán tài chính ở Công ty DV TV tài chính Kế toán & kiểm toán (AASC)

được hiểu như sau: “kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực” Tài liệu tham khảo số 1 (danh sách tài liệu tham khảo-trang) . Kiểm toán được phân chia nhìn nhận trên nhiều góc độ, phương diện và trên mỗi một phương diện, góc độ thì kiểm toán có những chức năng, ý nghĩa, tác dụng nhất định. Xét theo đối tượng cụ thể của kiểm toán, kiểm toán bao gồm: kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán liên kết trong đó hoạt động kiểm toán có ý nghĩa và phổ biến nhất hiện nay là kiểm toán báo cáo tài chính. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp chuyên gia kiểm toán đưa ra được ý kiến rằng các báo cáo tài chính có được lập theo khuôn khổ đã quy định xét theo tất cả các khía cạnh trọng yếu hay không. Các báo cáo tài chính trình bày thu nhập và những luồng tiền với những chú thích kèm theo phản ánh tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp, một đơn vị, một tổ chức nên luôn là đối tượng quan tâm của các nhà đầu tư, chủ sở hữu... Thông tin từ các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính tạo cho những người quan tâm có độ tin cậy để ra các quyết định đầu tư, góp vốn, cho vay... Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, một phương pháp phân đoạn phổ biến hiện nay là phân chia các báo cáo tài chính thành các chu trình kiểm toán: chu trình huy động và hoàn trả vốn, chu trình tiền lương và nhân sự, chu trình mua vào và thanh toán, chu trình bán hàng và thu tiền, chu trình hàng tồn kho, trong mỗi chu trình kiểm toán các nghiệp vụ và số dư có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Mối quan hệ giữa các chu trình trong kiểm toán báo cáo tài chính được biểu hiện qua Sơ đồ 1-1. Sơ đồ 1-1: Mối quan hệ giữa các chu trình trong kiểm toán báo cáo tài chính: Tiền Bán hàng và thu tiền Tiền lương và nhân công Mua vào và thanh toán Huy động và hoàn trả Hàng tồn kho Theo Sơ đồ 1-1, các chu trình không có điểm bắt đầu hoặc điểm kết thúc ngoại trừ lúc bắt đầu hoặc chấm dứt hoạt động doanh nghiệp. Để bắt đầu hoạt động, doanh nghiệp phải tiến hành huy động vốn, trong đó vốn bằng tiền được huy động để mua tài sản, hàng hoá và dịch vụ đầu vào để sản xuất hàng tồn kho(chu trình mua vào và thanh toán). Vốn bằng tiền này được sử dụng để thuê nhân công cho quá trình sản xuất kinh doanh (chu trình tiền lương và nhân công). Kết quả của hai quá trình này là hàng tồn kho (chu trình hàng tồn kho). Sau đó hàng tồn kho được bán và tiền thu được sau khi thực hiện các nghĩa vụ sẽ được dùng để bắt đầu các chu trình tiếp theo. 1.2) Chu trình huy động và hoàn trả -những đặc điểm quan trọng ảnh hưởng công tác kiểm toán. 1.2.1) Khái niệm chu trình huy động và hoàn trả, khái niệm vốn: Chu trình huy động và hoàn trả được coi là chu trình đầu tiên để tạo ra nguồn lực bảo đảm cho sự tồn tại và hoạt động của doanh nghiệp, nó quyết định cơ cấu vốn của doanh nghiệp và do đó quyết định chiến lược phát triển của doanh nghiệp. Cơ cấu vốn của doanh nghiệp được chia thành hai phần: phần thứ nhất là vốn chủ sở hữu bao gồm các loại vốn thuộc quyền sở hữu của chủ doanh nghiệp, phần thứ hai là nợ phải trả bao gồm các nghĩa vụ pháp lý của một doanh nghiệp, được phân thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn. Việc hình thành vốn ban đầu của vốn chủ sở hữu phụ thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp: ở doanh nghiệp Nhà nước, vốn được Nhà nước cấp ban đầu; với các Công ty liên doanh vốn được góp từ các bên tham gia liên doanh; đối với các Công ty cổ phần, vốn được hình thành chủ yếu từ các cổ đông đóng góp qua mua cổ phiếu; với các doanh nghiệp tư nhân vốn do chủ nhân đầu tư. Vốn vay của doanh nghiệp là khoản vốn doanh nghiệp nợ có tính pháp lý đối với chủ cho vay (ngân hàng, tổ chức tín dụng, cá nhân và đơn vị khác…). Các khoản vốn vay được thực hiện thông qua các khế ước hoặc hợp đồng vay vốn giữa doanh nghiệp và chủ cho vay. Các khoản vay ngắn hạn và vay dài hạn tuỳ thuộc vào thời hạn vay của từng khế ước hoặc hợp đồng. Nợ là các khoản phải thanh toán của doanh nghiệp khi có quan hệ phải trả với các chủ nợ của mình về khoản vay nợ tiền vốn cho kinh doanh. Các quan hệ thanh toán đều tồn tại trong sự cam kết vay nợ giữa chủ nợ với con nợ về một khoản tiền theo điều khoản đã quy định có hiệu lực trong thời hạn vay nợ. 1.2.2) Các tài khoản, nghiệp vụ trong chu trình huy động và hoàn trả: Các tài khoản, nghiệp vụ trong chu trình huy động và hoàn trả là đối tượng trực tiếp của công việc kiểm toán do đó nó là một nội dung quan trọng cần xem xét khi đề cập tới kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả: *Các tài khoản trong chu trình huy động và hoàn trả bao gồm: các tài khoản vốn chủ sở hữu: nguồn vốn kinh doanh, các quỹ, lãi chưa phân phối, chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá; các tài khoản vay nợ: nợ ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn. Số phát sinh Nợ, Có; số dư của các tài khoản thường do sự phát sinh của các nghiệp vụ: nghiệp vụ giao nhận vốn; góp vốn liên doanh; bổ sung vốn; sự chuyển đổi giữa các nguồn vốn đánh giá lại tài sản; hạch toán chênh lệch tỷ giá; vay vốn; trả nợ; tiền lãi đến hạn… nhìn chung các nghiệp vụ phát sinh rất ít nhưng đòi hỏi phải được hạch toán chính xác vì số tiền phát sinh thường lớn. Việc hạch toán các tài khoản, nghiệp vụ trên phải tuân theo các nguyên tắc: Nguyên tắc hạch toán vốn chủ sở hữu: Doanh nghiệp có quyền chủ đông sử dụng các loại vốn và các quỹ hiện có theo chế độ hiện hành nhưng phải hạch toán rành mạch, rõ ràng từng loại vốn, quỹ phải theo dõi chi tiết theo từng nguồn hình thành và theo đối tượng tạo vốn với tư cách là chủ sở hữu trực tiếp của doanh nghiệp. Việc chuyển dịch từ loại vốn này sang vốn khác phải theo đúng chế độ và làm đầy đủ các thủ tục cần thiết. Trường hợp doanh nghiệp bị giải thể hoặc phá sản, các chủ sở hữu vốn chỉ được nhận những giá trị còn lại sau khi đã thanh toán các khoản nợ đã trả. Nguyên tắc hạch toán các khoản tiền vay: Doanh nghiệp phải phản ảnh chi tiết từng khoản, lần vay với từng đối tượng chủ nợ. Doanh nghiệp phải phản ánh tình hình trả nợ và lãi suất nợ theo quy định trong khế ước vay hoặc hợp đồng thuê vốn. Trường hợp doanh nghiệp vay nợ bằng ngoại tệ và thanh toán gốc lãi vay bằng ngoại tệ phải song song chi tiết ghi với từng loại ngoại tệ gốc và giá trị đồng Việt Nam quy đổi theo tỷ gía phát sinh ở thời điểm vay, trả. Các nguyên tắc kế toán này là thước đo đúng sai cho các chỉ tiêu, số dư phản ánh trên báo cáo tài chính, là cơ sở cho kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán. 1.2.3) Những đặc điểm ảnh hưởng công tác kiểm toán: Mối quan hệ giữa tính chất, đặc điểm của các tài khoản, nghiệp vụ kể trên cùng các nguyên tắc hạch toán các tài khoản nghiệp vụ đó với công tác kiểm toán có các đặc điểm sau: -Có tương đối ít các nghiệp vụ ảnh hưởng đến số dư các tài khoản, các nghiệp vụ phát sinh không nhiều, không thường xuyên trong quá trình kinh doanh, nhưng đối với từng nghiệp vụ thì số tiền phát sinh thường mang tính trọng yếu, vì vậy việc bỏ ra ngoài một nghiệp vụ đơn tự thân nó có thể là trọng yếu nên trong kiểm toán phải gắn kiểm toán số dư cuối kỳ với số dư đầu kỳ và số phát sinh trong kỳ. Kiểm toán viên kiểm tra toàn diện số phát sinh trong kỳ, số dư đầu kỳ có thể sử dụng kết quả kiểm toán của năm trước với những khách hàng đã kiểm toán. Trong trường hợp chưa kiểm toán thì cần có kế hoạch kiểm toán từ đầu. - Việc huy động vốn và và sử dụng các khoản vốn đó phải tuân theo những quy định có tính pháp lý về mối quan hệ giữa doanh nghiệp với ngân hàng, các tổ chức tín dụng, các đối tác liên doanh; với Ngân sách Nhà nước...Việc huy động vốn được thực hiện bằng nhiều hình thức, mỗi hình thức có quy định riêng ngoài quy định chung của Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế: +Vay vốn của ngân hàng: Quy định của ngân hàng về vay vốn. +Vay vốn nước ngoài: Nghị định về vay vốn nước ngoài của chính phủ. +Phát hành trái phiếu: Nghị định quy định về việc doanh nghiệp Nhà nước phát hành trái phiếu. +Thành lập Công ty cổ phần, huy động vốn cổ phần: Nghị định về Công ty cổ phần, nghị định về DNNN chuyển thành Công ty cổ phần. Khi kiểm toán, kiểm toán viên cần thận trọng trong xem xét, đánh giá việc thực hiện đúng đắn và công khai đầy đủ các quy định có tính pháp lý trong việc huy động và sử dụng vốn. -Nguồn vốn được hạch toán trên nhiều tài khoản và thuộc nhiều loại tài khoản khác nhau. Những tài khoản này rất tổng hợp, đặc biệt là hệ thống tài khoản ở Việt Nam nên khi kiểm toán phải kết hợp giữa thử nghiệm cơ bản các số dư với các thủ tục phân tích. -Liên quan đến quan hệ tài chính nên quan hệ vốn rất phức tạp, lợi ích của doanh nghiệp rất rễ bị xuyên tạc phục vụ cho ý đồ kinh doanh của chủ doanh nghiệp do vậy mục tiêu kiểm toán đối với từmg loại hình doanh nghiệp có sự khác nhau tương đối. 1.3. Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả. Kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả nằm trong kiểm toán báo cáo tài chính, và cũng giống như các chu trình khác, quy trình kiểm toán gồm ba giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 300 nêu rõ: "chuyên gia kiểm toán cần lập kế hoạch cho công tác kiểm toán để có thể đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ được tiến hành một cách có hiệu quả". Trong đó “lập kế hoạch nghĩa là triển khai một chiến lược tổng thể và một phương pháp tiếp cận đầy đủ chi tiết về tính chất, lịch trình và phạm vi của công tác kiểm toán " Tài liệu tham khảo số 10 . Có ba lý do chính khiến kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán một cách đúng đắn là: - Để giúp cho kiểm toán viên có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán có giá trị và đầy đủ cho các tình huống. - Giữ chi phí kiểm toán một cách hợp lý - Tránh những bất đồng với khách hàng. Quá trình lập kế hoạch bao gồm các giai đoạn: chuẩn bị lập kế hoạch, thu thập thông tin cơ sở, thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán, tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, lập kế hoạch chi tiết và thiết kế chương trình kiểm toán (Sơ đồ: 1-2). Trong đó, mỗi phần trong 5 phần đầu nhằm mục đích giúp kiểm toán viên khai triển phần cuối cùng. Sơ đồ 1-2: Quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Tìm hiểu cơ cấu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch chi tiết và chương trình kiểm toán Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Thu thập thôngtin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Thu thập thông tin cơ sở Chuẩn bị lập kế hoạch Đ chuẩn bị kế hoạch: Quá trình chuẩn bị kế hoạch bao gồm việc quyết định liệu có nên chấp nhận hoặc tiếp tục thực hiện kiểm toán cho khách hàng hay không, việc đánh giá các lý do của khách hàng đối với cuộc kiểm toán, việc lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán, và việc ký kết hợp đồng kiểm toán. Mục tiêu của quá trình này là quyết định có tiến hành kiểm toán ở một đơn vị cụ thể hay không nên phải có đánh giá khái quát để trên cơ sở đó có kế hoạch sơ khởi về quá trình kiểm toán. Thông thường công việc này là trách nhiệm của kiểm toán viên trưởng và sau giai đoạn này kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả mới được chỉ định. Đ Thu thập thông tin cơ sở: Đây là quá trình kiểm toán viên tìm hiểu về công việc kinh doanh ngành kinh doanh của khách hàng, thu thập kiến thức về các mặt hoạt động của khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 310 cũng như dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đều qui định: ”kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến các báo cáo kiểm toán “. Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả thường thu thập các thông tin sau: Số vốn điều lệ của khách hàng khi thành lập, số vốn bổ sung trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, số vốn vay đầu kỳ kiểm toán, các nghiệp vụ vay phát sinh trong kỳ, các mối quan hệ của khách hàng với ngân hàng, các chủ nợ khác để từ đó kiểm toán viên có đánh giá tổng quát về tình hình huy động và sử dụng vốn của khách hàng. Đ Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Hoạt động sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp diễn ra trong một khuôn khổ pháp lý nhất định, việc tuân thủ luật pháp luôn là điều kiện hàng đầu đặt ra cho mỗi doanh nghiệp. Do đó trong giai đoạn lập kế hoạch, các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng là không thể thiếu. Chuẩn mực ISA 250 nêu rõ: "để lập kế hoạch kiểm toán, chuyên gia kiểm toán phải có được hiểu biết tổng thể về khuôn khổ pháp luật áp dụng cho doanh nghiệp và ngành kinh doanh của doanh nghiệp và về cách thưc doanh nghiệp tuân thủ các khuôn khổ pháp luật đó", đồng thời "khi lập kế hoạch kiểm toán và tiến hành những thủ tục kiểm toán và khi đánh giá và báo cáo kết quả của những thủ tục kiểm toán đó, chuyên gia kiểm toán luôn lưu ý rằng việc khách hàng không tuân thủ pháp luật có thể ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính đó". Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý về các nghiệp vụ huy động và sử dụng vốn của khách hàng chủ yếu được thể hiện trong các hồ sơ sau: -Hồ sơ thành lập doanh nghiệp: Biên bản bàn giao vốn, hợp đồng góp vốn, điều lệ về tổ chức và cổ phiếu... -Các biên bản hội nghị, các quyết định của Công ty khách hàng về phân phối các quỹ, phân chia lợi tức... -Các hợp đồng góp vốn, vay vốn. Đ Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Trong chuẩn mực "khuôn mẫu và trình bày báo cáo tài chính" do uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế ban hành, tính trọng yếu được định nghĩa như sau: "Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử sụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của khoản mục sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó. Vì thế tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm chia cắt chứ không phải là đặc điểm định tính cơ bản mà một thông tin hữu ích cần phải có", Khái niệm tính trọng yếu có liên quan đến kế hoạch kiểm toán, bằng chứng kiểm toán, báo cáo kiểm toán, gian lận và sai sót... khi lập kế hoạch kiểm toán, chuyên gia kiểm toán cần lập ra một mức trọng yếu có thể chấp nhận được để phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng, Tuy nhiên cần phải xem xét cả về trị số và tính chất của sai sót đó" Tài liệu tham khảo số 10 . Quá trình vận dụng tính trọng yếu trong báo cáo tài chính được thực hiện theo 5 bước: Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu Bước 2: Phân bổ tính trọng yếu ban đầu cho các bộ phận Bước 3: Ước tính tổng sai số trong bộ phận Bước 4: Ước tính sai số kết hợp Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu hoặc xem xét lại ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Hai bước đầu được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và đó chính là phương pháp vận dụng tính trọng yếu như là một công cụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán của kiểm toán viên. * Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu: Sự ước tính ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức độ đó, các báo cáo kiểm toán có thể bị sai sót nhưng vẫn không ảnh hưởng đến các quyết định của những người sử dụng chúng. Sự ước lượng này là một trong những quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán viên trưởng phải làm dựa trên sự đóng góp ý kiến của các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán viên khác trong đó bao gồm kiểm toán viên thực hiện chu trình huy động và hoàn trả. *Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận là cần thiết vì bằng chứng thường được thu thập theo các bộ phận hơn là theo toàn bộ báo cáo tìa chính. Nếu kiểm toán viên có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của các bộ phận thì điều này sẽ giúp họ trong việc xác định bằng chứng thích hợp để thu thập. Mục tiêu của quá tình phân bổ là nhằm tối thiểu hoá chi phí kiểm toán. Trách nhiệm chính và đầu tiên trong việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là của kiểm toán viên trưởng, trong đó kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả phải có trách nhiệm thực hiện quá trình tìm hiểu về khách hàng, các thông tin liên quan đến chu trình huy động và hoàn trả để đưa ra những thông tin có liên quan đến nghiệp vụ huy động và hoàn trả để đưa ra ý kiến chính xác về khả năng sai số của các số dư tài khoản trong chu trình huy động và hoàn trả. Trong khi xét đoán tính trọng yếu, kiểm toán viên đồng thời xác định rủi ro kiểm toán và mối quan hệ giữa tính trọng yếu với rủi ro kiểm toán. Theo ISA 400 "rủi ro kiểm toán là rủi ro mà chuyên gia kiểm toán đưa ra một ý kiến không đúng với thực hiện do có những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Rủi ro này được chia làm ba mức: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện" Để có được một kế hoạch kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên thường sử dụng mô hình rủi ro sau: DR= AR:(IRxCR) Tài liệu tham khảo số 2 Sử dụng mô hình này, yếu tố chính là rủi ro phát hiện vì nó xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết. Rủi ro phát hiện được tính qua các bước: -Kiểm toán viên sẽ xác định rủi ro kiểm toán AR một cách chủ quan, đó còn được gọi là rủi ro kiểm toán cho phép mà kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng các báo cáo tài chính không được trình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và một báo cáo chấp nhận hoàn toàn được phát hành. Mức độ rủi ro kiểm toán cho phép phụ thuộc vào: + Mức độ mà theo đó những người sử dụng tin và báo cáo tài chính + Khả năng khách hàng sẽ có những khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Một cách phổ biến, rủi ro kiểm toán được thành lập bởi kiểm toán viên cho toàn bộ cuộc kiểm toán và được giữ nguyên không đổi đối với từng bộ phận chính. Do đó khi kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm toán ở cao, trung bình hoặc thấp cho toàn bộ cuộc kiểm toán thì đối với từng bộ phận, từng tài khoản trong chu trình huy động và hoàn trả thì một mức rủi ro kiểm toán tương tự cũng được áp dụng. Tuy vậy trong một số trường hợp đặc biệt, một mức rủi ro kiểm toán cho phép thấp hơn sẽ có thể thích hợp với các tài khoản thuộc chu trình huy động và hoàn trả, chẳng hạn các khoản vay dài hạn của các ngân hàng có tiếng tăm và uy tín, luôn đảm bảo cho các khoản vay này có một chất lượng tốt nhất. -Tiếp đó, kiểm toán viên xác định mức độ rủi ro tiềm tàng IR: Việc đưa IR vào mô hình rủi ro kiểm soát là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán. Nó ngụ ý là kiểm toán viên phải cố gắng dự đoán nơi nào trên báo cáo tài chính có nhiều khả năng sai sót nhất. Thông tin này có ảnh hưởng đến tổng số bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên phải thu thập hay không và có tác động đến nỗ lực thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên được phân bổ như thế nào giữa các bộ phận của cuộc kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng được xây dựng cho từng bộ phận, do vậy kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả sẽ đánh giá mức rủi ro cố hữu thay đổi từ tài khoản này sang tài khoản khác trong chu trình huy động và hoàn trả. Việc đánh giá này được thực hiện khi kiểm toán viên xem xét một số yếu tố quan trọng trong chu trình huy động và hoàn trả như: + Động cơ của khách hàng + Kết quả những lần kiểm toán trước + Các bên đối tác có liên quan + Các nghĩa vụ không thường xuyên + Tính nhạy cảm với sự tham ô + Số tiền của số dư tài khoản - Để tính được mức rủi ro phát hiện, kiểm toán viên cần phải đánh giá được mức rủi ro kiểm soát thông qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Bước này có ý nghĩa quan trọng đối với toàn bộ cuộc kiểm toán, do vậy nó được tính như một bước riêng biệt trong toàn bộ quá trình lập kế hoạch. Sau khi tính toán, đánh giá được rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu, kiểm toán viên tính rủi ro phát hiện để từ đó lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp cho các mục tiêu kiểm toán theo bảng sau: Bảng số 1-1: Các mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thập Tài liệu tham khảo số 2 Trường hợp Rủi ro kiểm toán Rủi ro cố hữu Rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện Số lượng bc cần thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Cao 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Đ Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát. Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán quốc tế thì hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm vào 4 mục tiêu: Bảo vệ tài sản Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin Bảo đảm việc thực hiện các quy định pháp lý, Bảo đảm hiệu quả của hoạt động Trong đó chính sách bao gồm chế độ bảo vệ quỹ, bảo vệ tài sản vật tư và các quy trình về các mặt quản lý cụ thể và thủ tục bao gồm các trình tự, quy trình để thực hiện kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm 4 yếu tố cơ bản: Môi trường kiểm soát Hệ thống kế toán Thủ tục kiểm soát Hệ thống kiểm soát nội bộ Quá trình nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng bộ phận cuả chu trình huy động và hoàn trả được thể hiện qua sơ đồ sau:  Sơ đồ 1-3: Quá trình nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ. Đạt được một sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng đủ để lập kế hoạch cho việc kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả Đánh giá liệu có thể thực hiện được hay không Từ chối kiểm toán hoặc rút ra khỏi hợp đồng Không thể Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát từ sự hiểu biết ban đầu và chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp Đánh giá xem liệu có khả năng mức độ rủi ro kiểm soát thấp hơn sẽ được chứng minh hay không và chi phí cho việc chứng minh đó. Quyết định về mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát phải sử dụng Có thể kiểm toán được Mức tối đa Mức được chứng minh bằng sự hiểu biết Mức thấp hơn có thể chứng minh được Lập kế hoạch và thực hiện các khảo sát kiểm soát Mở rộng sự hiểu biết nếu cần Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có được chứng minh bởi các cuộc khảo sát kiểm soát hay không Quyết định rủi ro phát hiện tăng lên thích hợp và lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên Được chứng minh Quyết định về rủi ro phát hiện gắn liến với mức tối đa của rủi ro kiểm soát, hoặc mức độ rủi ro kiểm soát cao hơn mức kế hoạch ban đầu và tiến hành các thử nghiệm cơ bản để thoả mãn rủi ro phát hiện thấp hơn Không được chứng minh Các thể thức để đạt được sự hiểu biết Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Quá trình thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Quá trình nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các tài khoản, nghiệp vụ thuộc chu trình huy động và hoàn trả được chia làm ba quá trình chính: - Các thể thức để đạt được sự hiểu biết - Đánh giá rủi ro kiểm soát - Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Hai quá trình đầu được thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn ba là một phần trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Kết quả của toàn bộ quá trình là mức rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu KSNB, cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong chu trình huy động và hoàn trả. Khi rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa nó sẽ được chứng minh bằng quá trình khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù. Những quá trình đánh giá này sau đó được liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của các tài khoản bị ảnh hưởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Mức thích hợp của rủi ro phát hiện của từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó được xác định theo mô hình rủi ro kiểm soát và phạm vi, lịch trình các thủ tục, bằng chứng kiểm toán cho cuộc thử nghiệm cơ bản sẽ được kiểm toán viên vạch rõ cho từng bô phận, tài khoản thuộc chu trình huy động và hoàn trả. Tác động của hệ thống KSNB đến từng khoản mục, từng bộ phận trong chu trình huy động và hoàn trả có sự khác nhau với những mục tiêu cụ thể khác nhau, các quá trình kiểm soát chủ yếu khác nhau. Do vậy ở đây việc đánh giá hệ thống KSNB được chia ra cho từng khoản mục nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, vốn cổ phần... Nợ phải trả Các thể thức đạt được sự hiểu biết dựa chủ yếu vào 3 phương pháp chứng minh bằng tài liệu: bản tường thuật, sơ đồ và bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ. Bảng số 1-2 miêu tả một mẫu bảng câu hỏi kiểm soát nội bộ thường được áp dụng với nợ phải trả.  Bảng số 1-2: Bảng câu hỏi KSNB phiếu nợ phải trả Môi trường kiểm soát 1- Việc ghi chép các phiếu nợ phải trả có được thực hiện bởi một người mà không tham gia ký hoặc kiểm tra chúng hay không? Mục tiêu căn cứ hợp lý 2- Các phiếu nợ đã được trả có được xoá sổ, đóng dấu, trả nợ và ghi vào sổ không, Mục tiêu về tính đầy đủ 3- Tất cả các khoản vay mượn đã phê chuẩn đều được kiểm tra, theo dõi. Mục tiêu phê chuẩn 4- các khoản vay mượn đều được phê chuẩn bởi Giám đốc, trưởng phòng tài chính hay không. 5- Có bao nhiêu chữ ký được đòi hỏi trên phiếu nợ phải trả. Mục tiêu đánh giá chính xác. 6- Các khoản nợ định kỳ có được đối chiếu với các xác nhận của ngân hàng, chủ nợ hay không. Mục tiêu phân loại. 7- các thông tin đã có trong các tài khoản để lập báo cáo tài chính có được phân loại thành nợ ngắn, dài hạn hay nợ dài hạn đến hạn trả một cách hợp lý và chính xác hay không Mục tiêu chuyển sổ chính xác. 8) Những khoản nợ phải trả trên sổ phụ định kỳ được đối chiếu với sổ cái. -Mục tiêu thời hạn 9)Lãi của các khoản vay và lãi cộng dồn được tính đúng ngày đáo hạn và ngày trên báo cáo tài chính. Sau khi kiểm toán viên có được thông tin mô tả và bằng chứng về cách thiết kế cùng quá trình hoạt động của cơ cấu kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát theo mục tiêu chi tiết: -Nhận diện các mục tiêu chi tiết (Bảng số 1-3) Bảng số 1-3: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát Các mục tiêu kiểm soát nội bộ nợ phải trả, Nhận xét Các khoản nợ ghi sổ là có thật (căn cứ hợp lý), Mục tiêu này rất ít khi được xét đến Các nghiệp vụ nợ phải có sự phê chuẩn đúng đắn (sự phê chuẩn) Đặc biệt quan trọng Các nghiệp vụ nợ hiện có phải được ghi sổ đầy đủ (tính đầy đủ) Quan trọng Các khoản nợ, lãi được tính toán chính xác (sự đánh giá) Quan trọng Các khoản nợ, vay được phân loại chính xác,(sự phân loại ) Quan trọng Cac nghiệp vụ vay, nợ được ghi sổ đúng theo thời điểm phát sinh (thời gian) Quan trọng Các nghiệp vụ vay, nợ được ghi đầy đủ trên các sổ chi tiết và được chuyển đúng đắn sang sổ tổng hợp (sự chuyển sổ và tổng hợp) Quan trọng -Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Có các quá trình kiểm soát quan trọng đối với nợ vay: +Sự phê chuẩn đúng đắn đối với các khoản tiền vay mới. Trách nhiệm đối với việc vay mới phải được trao cho Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc ban quản lý cấp cao. Nói chung, phải có hai chữ ký của hai viên chức có quyền hạn đúng đắn trên tất cả các hợp đồng, khế ước vay tiền. Số tiền của khoản vay, lãi suất, phương thức hoàn trả và các tài sản cá biệt cầm cố là tất cả các phần của hợp đồng được phê chuẩn. Bất cứ khi nào các khoản vay được gia hạn thì điều quan trọng là chúng cũng phải chịu các thủ tục phê chuẩn tương tự như các thủ tục của việc vay mới. +Các quá trình kiểm soát đầy đủ đối với việc hoàn trả vốn gốc và tiền lãi. Các khoản thanh toán định kỳ tièn lãi và vốn gốc phải được kiểm toán như một phần của chu kỳ mua vào và thanh toán, vào lúc phát hành chứng từ vay, bộ phận kế toán phải được một bản sao theo như cách bộ phận kế toán nhận hoá đơn của người bán và báo cáo nhận hàng. Bộ phận các khoản phải trả sẽ tự động phát hành phiếu chi cho các chứng từ vay nợ khi chúng đến hạn một lần nữa, cũng như theo cách mà bộ phận này chuẩn bị các phiếu chi cho việc mua vào hàng hoá và dịch vụ. Bản sao của chứng từ nợ là minh chứng cho khoản thanh toán. +Chứng từ và sổ sách đúng đắn. Chúng bao gồm việc theo dõi các sổ phụ và quá trình kiểm soát các chứng từ đã thanh toán do một người có trách nhiệm thực hiện. Các chứng từ nợ đã thanh toán phải được huỷ bỏ hoặc giữ lại dưới sự quản lý của một viên chức có thẩm quyền. +Quá trình kiểm tra độc lập định kỳ. Định kỳ, sổ sách chi tiết về phiếu nợ phải được so sánh với sổ cái tổng hợp và so sánh với sổ sách về người giữ các chứng từ nợ, việc này do một nhân viên không có trách nhiệm theo dõi sổ chi tiết thực hiện. Cùng lúc đó, một người độc lập phải tính lại phí tổn tiền lãi trên các chứng từ nợ để khảo sát tính chính xác và tính đúng đắn của quá trình ghi sổ. -Nhận diện và đánh giá các nhược điểm: +Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có +Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu +Xác định khả năng các sai phạm có thể xảy ra +Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ -Đánh giá rủi ro kiểm soát : rủi ro kiểm soát được đánh giá theo từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Vốn chủ sở hữu: Thông thường các nghiệp vụ về vốn phát sinh ít do vậy việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ được tiến hành chủ yếu rà soát lại những khâu cơ bản về: -Chính sách tài chính,vốn: việc tuân thủ các chính sách chung của Nhà nước, những quy chế riêng của đơn vị về quản lý tài chính vốn. -Các thủ tục trong kiểm toán nội bộ : việc chấp hành các nguyên tắc phân công phân nhiệm, vai trò của những người kiểm tra độc lập đối với các nghiệp vụ về tăng giảm các loại vốn, sự phê chuẩn của người có quyền cao nhất đơn vị trong việc phát hành ra cổ phiếu, trái phiếu, tiếp nhận vốn. -Hệ thống kế toán: phạm vi chế độ kế toán đang áp dụng đối với từng loại doanh nghiệp, sự xét duyệt kiểm tra định kỳ của kế toán trưởng đối với việc ghi chép các nghiệp vụ liên quan đến vốn và số dư vốn chủ sở hữu. Với Công ty cổ phần thì kiểm toán viên cần quan tâm tới một số quá trình kiểm soát quan trọng: ã Sự phê chuẩn đúng đắn của nghiệp vụ: Vì từng nghiệp vụ vốn cổ phần thường có tính trọng yếu nên các nghiệp vụ đó phải được phê chuẩn bởi Hội đồng quản trị, Những loại nghiệp vụ vốn cổ phần dưới đây thường cầ những phê chuẩn đặc biệt: -Phát hành cổ phần vốn : sự phê chuẩn gồm hình thức cổ phần được phát hành (ví dụ như cổ phiếu thường hay cổ phiếu ưu đãi), số lượng các cổ phiếu sẽ ._.phát hành, mệnh giá của mỗi cổ phần, điều kiện đặc quyền cho bất kỳ cổ phiếu nào khác với cổ phiếu thường phát hành. -Mua lại cổ phần vốn: việc mua lại cổ phiếu thường hoặc cổ phiếu ưu đãi, thời gian khi mua lại, số tiền phải trả cho các cổ phiếu, tất cả đều được phê chuẩn bởi Hội đồng quản trị. -Tuyên bố cổ tức: Hội đồng quản trị phải phê duyệt hình thức của cổ tức (ví dụ như bằng tiền mặt hay cổ phiếu ), số tiền cổ tức của mỗi cổ phiếu, ngày vào sổ và ngày thanh toán cổ tức. ã Quá trình ghi sổ đúng đắn và sự tách riêng trách nhiệm. Khi một Công ty theo dõi sổ sách về nghiệp vụ cổ phiếu còn đang lưu hành thì cơ cấu kiểm soát nội bộ phải đầy đủ để đảm bảo là các chủ sở hữu thực tế của cổ phiếu được thừa nhận trên sổ sách của Công ty, số tiền cổ tức chính xác được thanh toán cho cổ đông sở hữu cổ phiếu vào ngày ghi sổ cổ tức và khả năng gian lận của nhân viên là tối thiểu. Việc phân công đúng dắn cá nhân và các thủ tục ghi sổ đầy đủlà những quá trình kiểm soát hữu ích nhằm vào những mục đích này. Các thủ tục quan trọng để ngăn chặn sai sót trong vốn cổ phần là: -Các chính sách của việc chuẩn bị các giấy chứng nhận cổ phần và ghi sổ nghiệp vụ cổ phần vốn phải được đề ra một cách rõ ràng. -Quá trình kiểm tra nội bộ độc lập của thông tin trên sổ sách. Công ty khách hàng phải chắc chắn khi phát hành và ghi sổ cổ phần vốn thì cả luật của Nhà nước về Công ty cổ phần và yêu cầu trong bản điều lệ của Công ty cổ phần đều phải phù hợp. Ví dụ mệnh giá của cổ phiếu, số lượng cổ phiếu mà Công ty được phép phát hành và sự tồn tại của các luật thuế về việc phát hành cổ phần vốn, tất cả đều có ảnh hưỏng đến việc phát hành và ghi sổ. Một quá trình kiểm soát được nhiều Công ty sử dụng là việc theo dõi sổ sách về giấy chứng nhận cổ phần và sổ sách về cổ đông, Sổ cổ phần vốn là sổ ghi chép việc phát hành và mua lại cổ phiếu vốn vì sự tồn tại của Công ty cổ phần, sự ghi chép một nghiệp vụ bán sẽ gồm các thông tin như số của giấy chứng nhận, số lượng các cổ phiếu phát hành, tên của người mua và ngày phát hành. Khi cổ phiếu được mua lại, số cổ phần vốn phải bao gồm các giấy nhận bị huỷ bỏ và ngày huỷ bỏ. Sổ cổ đông là sổ ghi chép các cổ phiếu đang lưu hành ở mọi thời điểm, sổ cổ dông có tác dụng như một quá trình kiểm tra tính chính xác của sổ cổ phần vốn, các số dư trên sổ cái và được dùng làm căn cứ cho việc thanh toán cổ tức. Việc chi tiền mặt cho việc thanh toán cổ tức phải được kiểm soát, các chứng từ chi thanh toán cổ tức phải được kiểm soát, các chứng từ chi thanh toán cổ tức phải được chuẩn bị từ số cổ phần vốn bởi một người không có trách nhiệm theo dõi các sổ cổ phần vốn. Sau khi các phiếu chi đã chuẩn bị xong thì tốt nhất là có một sự kiểm tra độc lập tên của cổ đông và số tiền trên các phiếu chi, so sánh tổng số tiền của các phiếu chi cổ tức với tổng số cổ tức được phê chuẩn trên các biên bản. ãNhân viên giữ sổ độc lập và đại lý chuyển nhượng cổ phần. Bất kỳ Công ty nào có cổ phiếu được liệt kê ở một trung tâm giao dịch chứng khoán đều được yêu cầu tuyển dụng một nhân viên giữ sổ độc lập như một sự kiểm soát để ngăn ngừa việc phát hành không dúng đắn các giấy chứng nhận cổ phần. Trách nhiệm của nhân viên giữ sổ độc lập là đảm bảo cổ phiếu do Công ty cổ phần phát hành phù hợp với các điều khoản về cổ phần vốn trong bảng điều lệ Công ty và sự phê chuẩn của Hội đồng quản trị. Nhân viên giữ sổ có trách nhhiemẹ ký vào tất cả các giấy chứng nhận của cổ phiếu mới phát hành và đảm bảo các giấy chứng nhận cũ đã thu về và huỷ bỏ trước khi giấy chứng nhận thay thế được phát hành khi có một sự chuyển đổi về quyền sở hữu cổ phần. Hầu hết các Công ty cổ phần lớn cũng thuê mướn các dịch vụ của một đại lý chuển nhượng cổ phần nhằm mục đích theo dõi sổ sách cổ đông, kể cả những chứng từ chuyển nhượng về quyền sở hữu cổ phần. Việc thuê mướn mọt đại lý chuyển nhượng không chỉ có tác dụng như một quá trình kiểm soát cổ phần bằng cách giao chúng cho một tổ chức độc lập mà còn làm giảm chi phí ghi sổ bằng việc sử dụng một chuyên viên. 1.3.2) Thực hiện kiểm toán: Giai đoạn thực hiện kiểm toán là giai đoạn tiếp nối của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này kiểm toán viên tiến hành các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản đối với hai khoản mục chính trong chu trình huy động và hoàn trả là khoản mục vốn chủ sở hữu và khoản mục vốn vay. Trong đó thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hiện hữu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ và thử nghiệm cơ bản là việc kiểm tra được thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan tới báo cáo tài chính nhằm phát hiện ra những sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Thử nghiệm kiểm soát: a) Vốn chủ sở hữu: Đối với khoản mục vốn chủ sở hữu, phương pháp kiểm toán thích hợp là phương pháp kiểm toán cơ bản, do vậy rất có thể các thử nghiệm kiểm soát được bỏ qua. Tuy nhiên trong một số trường hợp nhất định, kiểm toán viên có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm đạt được một mức độ đánh giá chắc chắn hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, và như vậy kiểm toán viên sẽ có thể nhận diện được các sai số, sai sót tiềm tàng hoặc đối với các công ty cổ phần đại chúng, các nghiệp vụ về vốn xảy ra nhiều. Các thử nghiệm kiểm soát đối với vốn chủ sở hữu chủ yếu là xem xét các chính sách phê duyệt, ghi chép và phân loại, kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến các tài khoản vốn. Nhìn chung, các thử nghiệm kiểm soát được tiến hành đơn giản do các tài khoản vốn chủ sở hữu có rất ít nghiệp vụ biến động, ngoại trừ đối với các côngty cổ phần đại chúng. b) Vốn vay Đối với các doanh nghiệp mà nghiệp vụ vay vốn ít xảy ra, thông thường cũng như kiểm toán vốn chủ sở hữu, các kiểm toán viên sẽ bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát. Còn đối với các doanh nghiệp mà nghiệp vụ vay nợ thường xuyên xảy ra do tính chất đặc biệt của ngành nghề kinh doanh như các Công ty bảo hiểm, ngân hàng… thì các thử nghiệm kiểm soát là rất cần thiết. Một số thủ tục kiểm soát các doanh nghiệp thường áp dụng được miêu tả trong Bảng 1-4 . Bảng số 1-4: Các thủ tục kiểm soát đối với nợ phải trả. Các thủ tục kiểm soát đối với nợ phải trả Mục tiêu kiểm soát 1 Đọc các biên bản của HĐQT hoặc ban Giám đốc về sự phê chuẩn các nghiệp vụ huy động vốn Sự phê chuẩn 2 Chọn 1 mẫu các phiếu nợ đã trả a b c Tính lại lãi phải trả cho kỳ được kiểm toán Xem xét lãi trả trên các tài khoản tổng hợp Xác minh các khoản thanh toán cho các phiếu nợ Tính chính xác Tính đầy đủ Tính có căn cứ hợp lý 3 Chọn một mẫu các phiếu nợ phải trả a b Xác minh sự phê chuẩn của ban Giám đốc, phòng tài chính Xác minh các giấy báo nợ của ngân hàng Sự phê chuẩn Tính hợp lý Thử nghiệm cơ bản: a) Vốn chủ sở hữu: Các thủ tục kiểm toán thích hợp phụ thuộc vào mật độ các nghiệp vụ vốn, loại hình doanh nghiệp. Đối với các Công ty có các nghiệp vụ về vốn xảy ra với số lượng lớn, phức tạp như các Công ty cổ phần đại chúng thì các thử nghiệm cơ bản áp dụng trong kiểm toán vốn chủ sở hữu có sự khác biệt lớn so với các loại hình doanh nghiệp khác thường có rất ít các nghiệp vụ về vốn xảy ra. Do vậy ở đây kiểm toán vốn chủ sở hữu trên hai góc độ: kiểm toán vốn chủ sở hữu các Công ty cổ phần và kiểm toán vốn chủ sở hữu các loại hình doanh nghiệp khác. Kiểm toán vốn chủ sở hữu của Công ty cổ phần : Kiểm toán vốn cổ phần và vốn góp. Có bốn mục tiêu chính khi kiểm toán cổ phần vốn và vốn góp trội hơn mệnh giá: Các nghiệp vụ cổ phần vốn hiện có đều được ghi sổ Các nghiệp vụ cổ phần vốn ghi sổ đều được phê chuẩn và đánh giá đúng đắn. Cổ phần vốn được đánh giá đúng đắn Cổ phần vốn được Công ty công khai đúng đắn Hai mục tiêu đầu liên quan đến các khảo sát nghiệp vụ, hai mục tiêu sau liên quan đến khảo sát chi tiết các số dư. Các nghiệp vụ cổ phần vốn hiện có đều được ghi sổ: Mục tiêu này đựoc thoả mãn dễ dàng khi có nhân viên giữ sổ độc lập hoặc đại lý chuyển nhượng. Kiểm toán viên có thể cùng họ xác nhận về mọi nghiệp vụ cổ phần vốn góp đã xảy ra và việc đánh gía các nghiệp vụ hiện có. Xem xét lại các biên bản cuộc họp của HĐQT, nhất là các biên bản gần ngày lập Bảng cân đối tài sản, việc kiểm tra sổ sách theo dõi cổ phần của khách hàng cũng có ích cho việc phát hiện ra các lần phát hành, các lần mua vào của cổ phần vốn. Các nghiệp vụ cổ phần vốn ghi sổ đều được phê chuẩn và đánh giá đúng đắn: Việc phát hành cổ phần mới để có tiền mặt, việc liên doanh với Công ty khác bằng cách trao đổi cổ phần, cổ phần được tặng và việc mua vào cổ phần vốn, từng nghiệp vụ này đều cần kiểm toán rộng rãi. Dù các quá trình kiểm toán nào đang tồn tại, kiểm toán viên vẫn kiểm tra tất cả các nghiệp vụ cổ phần vốn vì tính trọng yếu và tính thường xuyên của chúng trên sổ sách. Sự phê chuẩn có thể được khảo sát bằng biên bản các cuộc họp của Hội đồng quản trị. Việc đánh giá đúng các nghiệp vụ cổ phần vốn vì tiền mặt có thể kiểm toán được dễ dàng bằng cách xác nhận số tiền với đại lý chuyển nhượng và đối chiếu số tiền của nghiệp vụ cổ phần vốn ghi sổ với sổ nhật ký thu tiền mặt. Ngoài ra kiểm toán viên phải kiểm tra liệu số tiền được ghi vào sổ có vào cổ phần vốn và vốn góp trội hơn mệnh giá có đúng giá trị hay không, kiểm toán viên dựa vào bản điều lệ Công ty để xác định mệnh giá hoặc định giá của cổ phần vốn. Khi các ngiệp vụ cổ phần vốn bao gồm cổ tức cổ phần, mua bất động sản bằng cổ phần, liên doanh hoặc các quá trình chuyển nhượng không là tiền mặt, quá trình kiểm tra cách đánh giá có thể khó hơn nhiều. Đối với những loại nghiệp vụ này kiểm toán viên phải chắc chắn là khách hàng đã tính đúng số tiền của lần phát hành cổ phiếu vốn phù hợp với những nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận. Ví dụ trong cuộc kiểm toán nghiệp vụ liên doanh chủ yếu, kiểm toán viên phải đánh giá liệu nghiệp vụ đó là một khoản mua vào hay là một sự góp chung lợi ích. Thông thường cần nghiên cứu đáng kể để xác định cách xử lý nào của kế toán là đúng cho dù những tình huống hiện có đó. Sau khi kiểm toán viên kết luận về phương pháp thích hợp, cần phải kiểm tra xem số tiền tính có đúng không. Cổ phần vốn được đánh giá đúng đắn: Số dư cuối kỳ trên tài khoản cổ phần vốn được kiểm tra bằng cách trươc hết là xác định lượng cổ phần còn đang lưu hành vào ngày lập bảng tổng kết tài sản. Một sự xác nhận của đại lý chuyển nhượng là cách làm đơn giản nhất để có thông tin này. Khi không có đại lý chuyển nhượng, kiểm toán viên phải dựa vào việc xem xét sổ sách cổ phần và ghi chép tất cả các cổ phiếu còn đang lưu hành trong sổ sách về giấy chứng nhận cổ phần, xem xét tất cả các giấy chứng nhận đã bị huỷ bỏ và ghi chép tất cả các giấy chứng nhận còn để trắng. Sau khi kiểm toán viên đã kiểm tra số lượng cổ phiếu đang lưu hành là đúng, mệnh giá ghi sổ trong tài khoản vốn có thể được kiểm tra bằng cách nhân số lượng cổ phiếu với mệnh giá của chúng. Số dư cuối kỳ trong tài khoản vốn góp là số tiền còn lại. Nó được kiểm toán bằng cách kiểm tra số tiền của các nghiệp vụ ghi sổ trong năm và công chúng hoặc trừ chúng từ số dư đầu kỳ của tài khoản đó. Một sự xem xét chính khi đánh giá cổ phần vốn là kiểm tra liệu số lượng cổ phiếu sử dụng khi tính toán thu nhập của cổ phiếu sử dụng có chính xác hay không. Việc xác định đúng số lượng cổ phiếu phải dùng để tính toán là điều dễ dàng khi chỉ có một loại cổ phiếu và một số ít nghiệp vụ cổ phần vốn. Vấn đề trở nên phức tạp hơn nhiều hơn nhiều khi có các chứng khoán chuyển đổi được, quyền mua bán cổ phiếu hoặc cổ phiếu vô danh đang lưu hành. Cổ phần vốn được công khai đúng đắn: các nguồn thông tin quan trọng nhất của việc xây dựng công khai đúng đắn là bản điều lệ của Công ty cổ phần, các biên bản họp của Hội đồng quản trị và các bảng phân tích của kiểm toán viên về các nghiệp vụ cổ phần vốn. Kiểm toán viên phải xác định là có sự mô tả đúng đắn về từng loại cổ phần hay không, kể cả những thông tin như số lượng cổ phiếu mới phát hành, đang lưu hành và mọi quỷền lợi đặc biệt của một vài loại cổ phiếu. Sự công khai đúng đắn về quyền mua bán cổ phiếu, cổ phiếu vô danh và chứng khoán có thể chuyển đổi được cũng phải dược kiểm tra bằng cách xem xét các chứng từ hợp pháp hoặc bằng chứng khác về các điều khoản hợp đồng này. Kiểm toán cổ tức: Trọng tâm của cuộc kiểm toán cổ tức là nhằm vào các nghiệp vụ hơn là nhằm vào số dư cuối kỳ. Bảy mục tiêu của quá trình kiểm soát nội bộ các nghiệp vụ cũng thích hợp cho cổ tức. Những cổ tức điển hình được kiểm toán theo tỷ lệ 100% và thường không phức tạp. Dưới đây là các mục tiêu quan trọng nhất, gồm cả những mục tiêu trong trường hợp có cổ tức phải trả: - Cổ tức ghi sổ phải được phê chuẩn -Cổ tức hiện có phải được ghi sổ -Cổ tức được đánh giá đúng đắn -Cổ tức thanh toán cho cổ đông có căn cứ hợp lý -Cổ tức phải trả đều được ghi sổ -Cổ tức phải trả được đánh giá đúng đắn Sự phê chuẩn có thể được kiểm tra bằng xem xét các biên bản họp của Hội đồng quản trị về số tiền và ngày của cổ tức của mỗi cổ phiếu, khi kiểm toán viên kiểm tra ccác biên bản của Hội đồng quản trị với cổ tức tuyên bố, kiểm toán viên phải thận trọng với khả năng là cổ tức tuyên bố chưa được ghi sổ, nhất là trong thời gian ngắn trước ngày lập bảng cân đối tài sản. Thủ tục kiểm toán liên quan chặt chẽ là xét lại hồ sơ tư liệu kiểm toán thường xuyên để xác định liệu có những giới hạn đối với việc thanh toán cổ tức trong các hợp đồng hay trong các điều khoản về cổ phiếu ưu đãi hay không. Việc đánh giá giá trị cổ tức có thể được kiểm toán bằng cách tính lại số tiền dựa trên cổ tức của mỗi cổ phiếu và số lượng cổ phiếu đang lưu hành. Nếu khách hàng sử dụng một đại lý chuyển nhượng để chi trả cổ tức, số tổng cộng có thể được đối chiếu với bút toán chi tiền mặt cho đại lý đó cũng được xác nhận. Khi khách hàng tự theo dõi sổ sách về cổ tức và tự chi trả cổ tức thì kiểm toán viên có thể kiểm tra tổng số tiền cổ tức bằng cách tính lại và đối chiếu với tiền mặt được chi ra. Ngoài ra, cũng cần kiểm tra liệu khoản thanh toán có được trả cho các cổ đông sở hữu cổ phiếu vào ngày ghi sổ cổ tức hay không, kiểm toán viên có thể khảo sát điều này bằng cách chọn lựa một mẫu gồm các khoản thanh toán cổ tức đã ghi sổ và đối chiếu tên người được thanh toán trên các phiếu chi đã lĩnh tiền với sổ sách cổ tức để đảm bảo là người được lĩnh tiền có quyền sở hữu đối với cổ tức. Cùng lúc đó, số tiền và tính xác thực của phiếu chi cổ tức cũng được kiểm tra. Các khảo sát về cổ tức phải trả được kiểm toán cùng với cổ tức tuyên bố. Mọi cổ tức chưa thanh toán đều phải ghi như một khoản nợ. Kiểm toán tiền lãi để lại: Đối với hầu hết các Công ty, các nghiệp vụ duy nhất có liên quan với tiền lãi để lại là lợi tức thuần trong năm và cổ tức tuyên bố. Nhưng cũng có thể có các số sửa sai của lợi tức năm trước, các số điều chỉnh của năm trước được tính hoặc ghi có trực tiếp cho tiền lãi để lại, sự thành lập hoặc sự loại bỏ các phần dành riêng của tiền lãi để lại. Điểm bắt đầu của cuộc kiểm toán tiền lãi để lại là bảng phân tích tiền lãi dể lại trong cả năm. Bảng liệt kê kiểm toán phản ánh quá trình phân tích thường là một phần của hồ sơ thường xuyên bao gồm sự mô tả từng nghiệp vụ có ảnh hưởng đến tài khoản tiền lãi để lại. Kiểm toán số ghi có cho tiền lãi để lại của lợi tức thuần trong năm (hoặc số ghi nợ đối với lỗ) được tiến hành bằng cách chỉ đối chiếu với bút toán trong tiền lãi để lại với con số về lợi tức thuần trên báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Sự thực thi thủ tục này phải xảy ra vào thời gian cuối trong cuộc kiểm toán sau khi tất cả các bút toán điều chỉnh có ảnh hưởng đến lợi tức thuần đã được hoàn thành. Một vấn đề xem xét quan trọng khi kiểm toán các số ghi nợ và có của tiền lãi để lại ngoài lợi tức thuần và cổ tức là việc xác định liệu các nghiệp vụ có được ghi sổ hay không. Sau khi kiểm toán viên kiểm tra thấy các nghiệp vụ ghi sổ được xếp loại đúng đắn là các nghiệp vụ về tiền lãi để lại, bước tiếp theo là phải xác định liệu chúng có được đánh giá đúng đắn hay không. Bằng chứng kiểm toán cần để xác định sự đánh giá đúng đắn phụ thuộc vào bản chất các nghiệp vụ. Một vấn đề xem xét quan trọng khác trong cuộc kiểm toán tiền lãi để lại là sự đánh giá liệu có nghiệp vụ nào phải được vào sổ mà không được vào sổ hay không. Ví dụ, nếu một cổ tức đã tuyên bố, thị giá của chứng khoán đã phát hành phải được ghi nợ vào tiền lãi để lại và ghi có vào cổ phần vốn. Mối quan tâm chính khi xác định liệu tiền để lại được công khai chính xác trên bảng cân đối tài sản hay không, là sự hiện diện của mọi giới hạn đối vơí việc thanh toán cổ tức. Kiểm toán vốn chủ sở hữu của các loại hình doanh nghiệp khác : Kiểm toán viên lập bảng phân tích cho từng loại như sau : nguồn vốn kinh doanh -chênh lệch đánh giá lại tầi sản, chênh lệch tỷ giá-lãi chưa phân phối -quỹ phát triển kinh doanh-quỹ khen thưởng phúc lợi -nguồn vốn xây dựng cơ bản. Trong vốn kinh doanh nếu có chi tiết cần lập bảng riêng cho từng loại : vốn điều lệ, vốn tự có bổ sung, vốn liên doanh... Bảng phân tích bao gồm các nội dung là các số dư đầu kỳ, các nghiệp vụ phát sinh tăng trong kỳ, các nghiệp vụ phát sinh giảm trong kỳ vầ số dư cuối kỳ. Căn cứ vào các bảng phân tích sau đó kiểm toán viên kiểm tra về việc tính toán và đối chiếu tổng hợp với sổ cái. Khi xem xét cụ thể số dư đầu kỳ và các nghiệp vụ về vốn, kiểm toán viên phân định theo từng loại hình doanh nghiệp và xác định những đơn vị đã từng tiến hành kiểm toán và chưa từng kiểm toán. Với những doanh nghiệp mới tiến hành kiểm toán lần đầu thì kiểm toán viên phải xác định lại số dư tài khoản từ khi đơn vị được sáng lập hoặc sát nhập giao vốn giữa quá trình kinh doanh của đơn vị. Các thủ tục kiểm toán thích hợp thường là : xem xét tính hợp lệ của các nghiệp vụ tăng giảm vốn; đối chiếu việc ghi chép các nghiệp vụ tăng giảm vốn với những chứng từ, biên bản gốc (biên bản góp vốn liên doanh, biên bản giao vốn, giấy đăng ký thành lập doanh nghiệp, các quyết định phân chia lợi tức, phân chia lãi, quyết định đánh giá lại tài sản…); gửi thư xác nhận đến các đối tượng có liên quan; rà soát việc ghi sổ, phân loại, trình bày các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu, phương pháp hạch toán các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu. Đối với mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau các hình thức phê chuẩn khác nhau, các mục tiêu gian lận (nếu có) khác nhau, các quy định pháp lý khác nhau đồng thời tính chất hoạt động ngành nghề kinh doanh khác nhau sẽ quy định sự phát sinh sự nhiều hay ít các nghiệp vụ phát sinh đối với mỗi tài khoản. Do vậy các thử nghiệm cơ bản sẽ được tiến hành tập trung nhiều hơn vào những mục tiêu nhất định. Chẳng hạn đối với các doanh nghiệp tư nhân và doanh nghiệp liên doanh thường có xu hướng khai tăng vốn chủ sở hữu hoặc các doanh nghiệp Nhà nước thường hạch toán sai giữa các tài khoản nguồn vốn kinh doanh, quỹ phúc lợi, quỹ đầu tư phát triển nên kiểm toán viên sẽ thực hiện những thủ tục kiểm toán với mục tiêu phát hiện ra các sai sót, gian lận đó. b) Nợ, vay phải trả: Các thử nghiệm cơ bản nợ, vay phải trả: Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên thường sử dụng các thử nghiệm chi tiết số dư nợ vay theo bảng sau: Bảng 1-5: Thử nghiệm chi tiết số dư nợ vay. Mục tiêu kiểm toán Thủ tục khảo sát chi tiết phổ biến Lời bình Tính hợp lý chung Các khoản tiền vay, tiền lãi tính dồn phải trả và phí tổn lãi vay đều hợp lý -So sánh các khoản vay cá thể còn hiệu lực với niên độ trước -Tính lại phí tổn lãi vay dựa trên lãi suất trung bình và số tiền vay phải trả hàng tháng. -So sánh tổng số dư các khoản vay, lãi tính dồn phải trả và phí tổn lãi vay để thấy tính hợp lý của chúng -Nếu tiến hành các thủ tục phân tích để phát hiện những sai số tiềm ẩn thì mới cần thiết tiến hành các khảo sát bổ sung về phí tổn và lãi vay tính dồn. Các mục tiêu đặc thù - Các khoản tiền vay phải trả hiện có đều được phản ánh đầy đủ trên bảng liệt kê tiền vay - Kiểm tra các khoản tiền vay đã thanh toán và chưa thanh toán tính đến thời điểm ngày lập báo cáo tài chính, để xác định có chứng từ nào chưa được ghi sổ kế toán hoặc ghi không đúng, nhằm phát hiện những trường hợp bỏ sót hoặc ghi trùng - Thu thập các bảng xác nhận chuẩn của các ngân hàng hoặc các chủ vốn vay, đối chiếu cụ thể từng khoản vay với bảng xác nhận đó để xác định sự tồn tại thực tế của các khoản vay. -Thu thập các bảng xác nhận của ngân hàngvà các chủ vốn vay đối với các khoản vay trước đây và hiện nay đã thanh toán hoặc không được liệt kê vào bảng liệt kê tiền vay nữa, Đây cũng là việc xác nhận số dư bằng 0 trong tài khoản tiền vay. -Phân tích phí tổn lãi tiền vay để phát hiện những khoản thanh toán các khoản tiền vay hoặc lãi vay cho các chủ vốn vay không có thực. -Kiểm tra việc huỷ bỏ các chứng từ nợ đã thanh toán để đảm bảo là chúng không còn lưu hành, Chúng phải được lưu giữ trong hồ sơ của doanh nghiệp. -Xem xét lại các biên bản họp của Giám đốc, Hội đồng quản trị về các khoản vay đã được phê duyệt nhưng chưa được vào sổ. Mục tiêu này rất quan trọng vì nó phát hiện cả sai số và sai qui tắc hạch toán tiền vay một cách trọng yếu. Tính chính xác của số liệu hạch toán trên khoản mục tiền vay -Tổng cộng các khoản tiền vay lãi tính dồn phải trả trên sổ kế toán tiền vay, đối chiếu với số liệu tương ứng trên bảng liệt kê tiền vay và lãi tính dồn phải trả. -Đối chiếu các số tổng cộng trên các sổ chi tiết tiền vay với sổ cái tổng hợp tài khoản tiền vay, đối chiếu số liệu số liệu trên sổ cái tiền vay với khoản mục tiền vay trên báo cáo tài chính (bảng cân đối kế toán). -Đối chiếu chứng từ các khoản vay phải trả cá thể với các số chi tiết tiền vay của từng đối tượng cho vay. Thường được khảo sát chi tiết 100% các khoản vay vì qui mô sổ các nghiệp vụ vay phát sinh không nhiều. Sự đánh giá, tính toán đúng đắn các khoản vay, lãi tiền vay phải trả tính dồn, phí tổn lãi vay. Kiểm tra vốn vay gốc và tỷ lệ lãi vay trên các khế ước vay và bảng liệt kê tiền vay. Xác nhận các khoản vay và thời hạn vay và các khoản tiền lãi đã thanh toán. Kiểm tra việc qui đổi các khoản vay bằng ngoại tệ và lãi phải trả bằng ngoại tệ có đúng đắn và phù hợp với tỷ giá ngoại tệ được ngân hàng Nhà nước công bố tại từng thời điểm không. Tính lại tiền lãi tính dồn và so sánh với tiền lãi tính dồn đã hạch toán và ghi trên bảng liệt kê tiền vay. Trong một số trường hợp có thể phải tính theo phương ppháp giá trị hiện tại tiền vay, Đây cũng là một trong các mục tiêu quan trọng vì sự tính toán đánh giá sai dẫn đến sai sót trọng yếu. Các khoản tiền vay trên bảng liệt kê tiền vay đều có căn cứ hợp lý. Xác nhận các khoản vay phải trả. Kiểm tra sự phê duyệt các thủ tục xin vay và các khế ước vay. Mục tiêu này không quan trọng bằng các mục tiêu trên. Các khoản tiền vay trên các bảng liệt kê tiền vay đều được phân loại đúng đắn. Kiểm tra thời hạn vay, ngày đến hạn phải trả vay của từng khoản để xác định liệu việc hạch toán các khoản vay đó vào tài khoản "vay ngắn hạn", hoặc tài khoản "nợ dài hạn đến hạn trả", tài khoản "vay dài hạn" có đúng không. Kiểm tra việc sử dụng tiền vay có dúng mục đích không, bằng cách xem xét việc sử dụng tiền vay đối chiếu với cam kết trên hợp đồng hoặc khế ước vay. Các khoản tiền vay dược hạch toán đúng kỳvà kịp thời. Kiểm tra đối chiếu ngày phát sinh nghiệp vụ vay và thanh toán trên chứng từ với ngày ghi sổ có phù hợp không. Các khoản tiền vay, lãi tiền vay tính dồn phải trả, phí tổn lãi tiền vay được công khai đúng đắn,. Kiểm tra các bảng xác nhận về tiền vay của các chủ vốn vay về các thông tin chi tiết liên quan. Kiểm tra các hợp đồng, khế ước vay và các thủ tục vay cá được tiến hành đúng theo các trình tự và quy định về tín dụng ngân hàng không. Kiểm tra sự công khai đúng đắn của các tài sản ngoài niên hạn, các thành phần liên quan, các tài sản cầm cố như vật thế chấp cho các khoản vay và các khoản hạn chế rút ra từ nợ phải trả của bảng cân đối dài hạn. Sự trình bày đúng đắn công khai ở trên các báo cáo kế toán là mục tiêu quan trọng của kiểm toán tiền vay. 1.3.3) Kết thúc kiểm toán: Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả đưa ra kết luận về việc có thể hiện vốn chủ sở hữu và vốn vay của doanh nghiệp tại thời điểm ghi trong bảng cân đối kế toán một cách trung thực không. Đồng thời kiểm toán viên phải đảm bảo các giải trình kèm theo cho mỗi sự thay đổi của nghiệp vụ vốn: +Hợp đồng góp thêm vốn. +Biên bản hội nghị có quyết định về phân chia lợi tức. +Các khế ước vay: số tiền vay, thời hạn vay, tỷ lệ vay. +Bản giải trình hoặc thuyết minh báo cáo tài chính vè biến động tăng giảm vốn. Trên cơ sở tổng hợp kết luận về tất cả các phần hành kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên trưởng lập báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến độc lập về sự trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính đơn vị được kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700. Phần II Thực trạng kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán thực hiện 2.1. Giới thiệu chung về quá trình hình thành và phát triển của Công ty Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC. Hoạt động kiểm toán độc lập thực sự được hình thành và phát triển ở nước ta khi bản thân những nhân tố nội tại của nền kinh tế đặt ra những đòi hỏi cấp thiết cho việc đa dạng hóa sở hữu, đa dạng hóa đầu tư trong quá trình chuyển đổi cơ chế kinh tế. Trước đòi hỏi đó ngày 13/5/1991, theo giấy phép số 957 PPLT của Thủ tướng Chính phủ, Bộ Tài chính đã ký hai Quyết định thành lập hai Công ty: Công ty Kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch là VACO (Quyết định số 165 TC/QĐ/TCCB ngày 13/5/1991) và Công ty Dịch vụ Kế toán Việt Nam với tên giao dịch là ASC (Quyết định số 164 TC/QĐ/TCCB ngày 13/5/1991) sau này đổi tên là Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC (Quyết định số 639 TC/QĐ/TCCB ngày 14/9/1993). Như vậy AASC là một trong những Công ty hợp pháp đầu tiên và lớn nhất Việt Nam hoạt động trên lĩnh vực tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán. Với cương vị là Công ty đầu ngành AASC đã đóng góp nhiều công sức không chỉ trong việc phát triển Công ty, mở rộng địa bàn kiểm toán mà cả trong việc cộng tác với các Công ty và tổ chức nước ngoài góp phần phát triển sự nghiệp kiểm toán Việt Nam. Trong quá trình hoạt động AASC đã từng bước khẳng định mình, nâng cao uy tín với khách hàng, mở rộng phạm vi cũng như lĩnh vực hoạt động. Ban đầu theo Quyết định số 164 TC/QĐ/TCCB lĩnh vực hoạt động của Công ty chỉ giới hạn trong việc cung cấp các dịch vụ kế toán nhưng bằng sự nỗ lực cố gắng của các cán bộ, nhân viên Công ty trong việc học hỏi, mở rộng, nâng cao trình độ nghiệp vụ kế toán, kiểm toán nên thực tế Công ty còn có khả năng cung cấp các dịch vụ kiểm toán với chất lượng cao. Do vậy dựa trên khả năng của Công ty và nhu cầu thực tế ngày 14/9/93 Bộ Tài chính đã ký Quyết định 639 TC/TCCB chính thức mở rộng lĩnh vực hoạt động của Công ty (trong đó đặc biệt quan trọng là việc cung cấp các dịch vụ kiểm toán) và đổi tên thành Công ty Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán. Cùng với việc đa dạng hóa lĩnh vực hoạt động thì phạm vi hoạt động của Công ty cũng ngày càng phát triển rộng khắp cả nước với các chi nhánh tại TP, Hồ Chí Minh, Bà Rịa- Vũng Tàu, Hạ Long-Quảng Ninh, Thanh Hóa, văn phòng đại diện tại Hải Phòng. Song song với quá trình trên là sự phát triển cả về số lượng, chất lượng, chất lượng đội ngũ nhân viên, khách hàng, đối tác của Công ty… Đến nay Công ty đã có trên 200 kiểm toán viên, kỹ thuật viên, trợ lý kiểm toán viên trong số đó có 52 kiểm toán viên được cấp CPA; khách hàng của Công ty là các doanh nghiệp Nhà nước, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, các tổ chức tài chính tín dụng quốc tế có quan hệ thường xuyên và tin cậy… Ngoài ra Công ty còn nhận được sự giúp đỡ, cộng tác của nhiều viện nghiên cứu, hội nghề nghiệp, trường đại học và đặc biệt là sự giúp đỡ kỹ thuật của liên minh Châu Âu - một trong những trung tâm tài chính, kế toán và kiểm toán lớn trên thế giới. Qua 9 năm hình thành và phát triển Công ty AASC đã chứng tỏ một khả năng phát triển mạnh mẽ đồng thời thể hiện là một Công ty có nhiều tiềm năng trong lĩnh vực tài chính-kế toán-kiểm toán, hứa hẹn những bước tiến mới trong chặng đường tiếp theo. 2.1.1 Chức năng hoạt động của AASC Theo các quyết định 164-TC/QD/TCCB, 639-TC/Qđ/TCCB và bản Điều lệ tổ chức và hoạt động của Công ty ban hành kèm theo Quyết định 556 -TC/QĐ/BTC thì AASC là doanh nghiệp Nhà nước trực thuộc Bộ Tài chính chịu sự quản lý của Bộ Tài chính với tư cách là cơ quan quản lý Nhà nước về hoạt động kiểm toán và tư vấn tài chính kế toán, đồng thời với tư cách là chủ sở hữu theo quy định của luật doanh nghiệp. Công ty có phạm vi hoạt động rộng khắp cả nước với các chi nhánh, văn phòng đặt tại các địa phương, hiện nay các chi nhánh, văn phòng đại diện của AASC được phân bố như sau: Sơ đồ 2-1 Trụ sở chính : Số 1 - Lê Phụng Hiểu - HN Điện thoại : 8268681 - 8262775 Fax : 84 - 8253973 Văn phòng đại diện tại Hải Phòng : 88- Điện Biên Phủ - Hải Phòng Chi nhánh Hạ Long - Cột 8 - Thành phố Hạ long ĐT: 836332 Chi nhánh Thanh Hoá : 88 Triệu quốc Đạt - Thanh Hoá ĐT : 856069 Chi nhánh Thành phố HCM : 27B - 1-Nguyễn Đình Chiểu - Quận 1 ĐT: 8242199 Chi nhánh Vũng Tầu : 42 Đường thống nhất ĐT: 856087 Như vậy mạng lưới chi nhánh Công ty đã bước đầu được thành lập đáp ứng được nhu cầu cung cấp dịch vụ phục vụ khác hàng ở khắp các tỉnh thành trên các vùng địa giới hành chính khác nhau trải dọc từ bắc vào nam. AASC hoạt động theo nguyên tắc “ Tuân thủ pháp luật của Nhà nước VIệt Nam, đảm bảo tính trung thực, khách quan và công bằng ; tuân thủ các chuẩn mực kế toán và kiểm toán hiện hành của Việt Nam, và các chuẩn mực kiểm toán, kế toán quốc tế phổ biếnđược Nhà nước Việt Nam thừa nhận. ” “ Hoạt động của Công ty dựa trên cơ sở các hợp đồng ký kết giữa Công ty với khách hàng bao gồm các hoạt động sau : + Các dịch vụ về kiểm toán độc lập theo quy định của nàh nước và bộ tài chính, + Các dịch vụ tư vấn về quản lý tài chính, kế toán, kiểm toán, thuế, xác định giá trị tài sản, góp vốn liên doanh theo yêu cầu của khách hàng và quy định của pháp luật. + Mở các lớp bồi dưỡng ngiệp tài chính, kế toán, kiểm toán, quản trị kinh doanh theo đúng quy định của Nhà nước và Bộ yài chính . + Giám định tài chính kế toán theo yêu cầu cảu khách hàng. + Các dịch vụ khác được p._.quỹ này, kiểm toán viên sử dụng trắc nghiệm trực tiếp số dư với trắc nghiệm phân tích để đối chiếu các số liệu sau xem có sự trùng khớp không. Số dư 31/12/1998 trên sổ kế toán với số dư trước kiểm toán năm 1999. Số phát sinh Nợ, Có trong kỳ vói số liệu lấy từ sổ chi tiết từng tài khoản quỹ. Số dư 31/12/1999 với số dư trên Bảng cân đối kế toán. Quá trình kiểm toán ở Công ty A cho thấy: Sau khi đối chiếu toàn bộ các tài khoản quỹ phát triển kinh doanh, quỹ dự phòng tài chính, quỹ trợ cấp mất việc làm, quỹ khen thưởng phúc lợi, quỹ đầu tư xây dựng cơ bản thấy các số liệu là khớp nhau, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên một vài nghiệp vụ trong từng tài khoản quỹ và sử dụng các trắc nghiệm công việc để kiểm tra chi tiết từng chứng từ. Với mỗi loại tài khoản quỹ, các chứng từ, giấy tờ liên quan được kiểm tra đồng thời với chứng từ gốc do kiểm toán viên lựa chọn bất kỳ là khác nhau. Ví dụ, khi kiểm tra chi tiết tài khoản 431 (Bảng số 2-14), kiểm toán viên xem xét các chứng từ sau: Phiếu chi (1) Giấy đề nghị thanh toán (2) Phiếu thu (3) Quyết định của Công ty (4) Bằng phương pháp kiểm toán chọn mẫu theo xét đoán, kiểm toán viên cũng kiểm tra sự liên quan của các hoá đơn, chứng từ phát sinh trong một nghiệp vụ như mối quan hệ tăng giảm logic giữa phiếu chi với giấy đề nghị thanh toán, phiếu thu với quyết định của Công ty. Kết luận : Tài khoản 431 được ghi chép hợp lý Bảng số 2-14 Kiểm tra chi tiết tài khoản 431 Công tyA Ngày tháng Số hiệu Nội dung nghiệp vụ Tài khoản đối ứng Số tiền (1) (2) (3) (4) 4311 01/7/99 PTV214 Bộ tham mưu thưởng thi đua sổ kế toán 111 550,000 V 19/12/99 PCV1374 Trích quỹ khen thưởng chi cho CBCNV ngày 22/12 111 48,180,000 V 4312 13/7/99 PCV691 Trích quỹ phúc lợi ủng hộ Cục ngày thương binh liệt sĩ, 111 22,000,000 V V 19/12/99 PCV1373 Trích quỹ phúc lợi chi quà biếu 22/12 111 30,800,000 V v V: Đã kiểm tra và thấy khớp đúng. Kết luận chung, các tài khoản được ghi chép chính xác và hợp lý, việc trích lập và sử dụng các quỹ cơ quan theo đúng chế độ. Đối với Công ty B kiểm toán viên cũng thu được kết quả như trên. Khảo sát chi tiết TK chênh lệch tỷ giá: Công việc kiểm toán TK chênh lệch tỷ giá được đề cập đến ở Công ty C vì Công ty này có nhiều nghiệp vụ phát sinh trong kỳ kế toán Sau khi só sánh số dư TK 413 trên sổ tổng hợp với số dư trên bảng cân đối thấy khớp đúng, kiểm toán viên sử dụng kết quả của kiểm toán khoản mục vốn bằng tiền, chu trình mua vào và thanh toán, nợ phải trả để xác định tính đúng đắn của các nghiệp vụ và tính chính xác của việc hạch toán các nghiệp vụ Nợ, Có TK 413. Đồng thời từ các số liệu kiểm toán các phần hành này kiểm toán viên lập bảng tổng hợp Nợ, Có TK 413 (Bảng số 2-15, 2-16). Bảng 2-19 Bảng 2-20 Kiểm toán viên so sánh số tổng cộng với sổ cái TK 413 rồi tính số dư cuối kỳ để so sánh với số dư trên Báo cáo tài chính. Các phép so sánh đều khớp đúng, kiểm toán viên kết luận số dư trên TK 413 được phản ánh trung thực và hợp lý trên báo cáo tài chính. Khảo sát chi tiết TK Lãi chưa phân phối: Công việc kiểm toán TK Lãi chưa phân phối được thực hiện ở cả ba Công ty thực chất là việc tiến hành đối chiếu, kiểm tra sự tăng giảm lợi nhuận trên báo cáo kết quả kinh doanh, sổ cái theo các bước: -Kiểm tra tính chính xác của chỉ tiêu lợi tức thực hiện trên bảng báo cáo kết quả kinh doanh. -Kiểm tra tình hình sử dụng lợi tức trong năm của các Công ty - Kiểm tra tính chính xác của các số liệu trên báo cáo tình hình phân phối lợi tức (Bảng số 2-15) Các bước được miêu tả chi tiết qua công việc kiểm toán ở Công ty A như sau: -Kiểm toán viên tiến hành tính toán lại các chỉ tiêu doanh thu, chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh sau khi đã điều chỉnh các nghiệp vụ có sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính từ đó tính ra số lợi tức thực hiện rồi so sánh với số liệu trên báo cáo tài chính. -Kiểm tra tình hình sử dụng lợi tức trong năm của Công ty A (dựa trên biên bản phân chia lợi tức của ban giám đốc): Thuế lợi tức 845,570413 (đồng) chiếm 25% tổng lợi tức trước thuế Thu trên vốn 233,453,552 chiếm 3% Trích lập quỹ 2,765567. Quỹ đầu tư phát triển 1,122,658,252 chiếm 50% Quỹ dự phòng tài chính 226.189.383 chiếm 10% Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc 113.094.692 chiếm 5% Quỹ khen thưởng phúc lợi 791.662.841 chiếm 35% Tổng cộng lợi tức trước thuế 3.382.281.651 Kiểm toán viên nhận xét công ty phân phối lợi tức theo đúng chế độ hiện hành của Bộ Tài chính và theo đúng các quy định của Bộ chủ quản. -Kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác của các số liệu trên báo cáo tình hình phân phối lợi tức (Bảng số 2-15) và không phát hiện sai sót đáng kể. Nội dung chi tiết của ba bước kiểm tra chi tiết TK 421 thực hiện ở Công ty A đều được thực hiện tương tự ở Công ty B, C. Quá trình kiểm toán vốn chủ sở hữu cho thấy công tác kiểm toán khoản mục này phụ thuộc vào loại hình doanh nghiệp do tính chất chủ sở hữu khác nhau. Kiểm toán vốn chủ sở hữu các doanh nghiệp Nhà nước thì việc phân chia Quỹ, các tài khoản Quỹ là một trong những mối quan tâm chính của kiểm toán viên trong khi đó với các loại hình doanh nghiệp khác do chưa có chế độ quy định rõ ràng nên kiểm toán viên chưa có chuẩn mực thước đo đúng sai cho việc hình thành, phân phối Bảng số 2-15 BáO CáO Tình hình phân phối lợi tức và thu chi quỹ công ty A Nội dung Kế hoạch Thực hiện A/ Phân phối lợi tức `1/ Lợi tức thực hiện 2970,000,000 3,382,281,651 2/ Nộp thuế lợi tức 142,500,000 845,570,413 3/ Nộp thu trên vốn 275,000,000 274,817,400 4/ Nộp 15% quỹ đẩu tư tập trung 146,438,000 169,642,037 5/ Trích lập các quỹ công ty 1,806,062,500 2,092,251,801 - Quỹ đầu tư phát triển 829,812,500 961,304,881 - Quỹ dự phòng tài chính 195,250,000 226,189,383 -Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc 97,625,000 113,094,691 -Qỹ khen thưởng phúc lợi 683,375,000 791,662,846 B/ Thu cho quỹ công ty 1. Quỹ đầu tư phát triển - Số đầu năm 438,969,000 438,969,000 - Số tăng trong năm 829,812,500 1,130,946,918 - Số giảm trong năm 1,118,118,927 - Số cuối năm 1,268,781,500 451,796,991 2. Quỹ dự phòng tài chính - Số đầu năm 203,830,466 203,830,466 - Số tăng trong năm 195,250,000 226,189,383 - Số giảm trong năm 28,244,326 - Số cuối năm 399,080,000 401,775,523 3. Quỹ trợ cấp mất việc làm - Số đầu năm 101,915,233 101,915,233 - Số tăng trong năm 97,625,000 113,094,692 - Số giảm trong năm - Số cuối năm 199,540,233 215,009,925 2.4) Kết thúc kiểm toán: Kiểm toán viên tiến hành phân tích, đánh giá các kết quả thu được: Các sai sót phát hiện được trong quá trình thực hiện kiểm toán được kiểm toán viên trưởng tập hợp và đánh giá mức độ sai sót kết hợp. Nhìn chung các sai sót có sai số về tiền không lớn, tính chất không nghiêm trọng để có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của các Công ty. Soát xét các sự kiện sau ngày khoá sổ: Kiểm toán viên xem xét báo cáo hoạt động của các Công ty sau ngày lập bảng cân đối kế toán. Theo báo cáo hoạt động của Công ty A đến ngày 20/5/2000 thì: +Doanh thu của Công ty đạt 95% so với kế hoạch, 105% so với cùng kỳ năm trước. +Không có nghiệp vụ chi với số tiền lớn, bất thường phát sinh. +Không có nghiệp vụ tiếp nhận vốn, vay vốn, góp vốn liên doanh phát sinh. Kiểm toán viên kết luận không có nghiệp vụ nào đặc biệt sau ngày khoá sổ phát sinh gây ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán. Công việc được tiến hành tương tự ở Công ty B, C. Phát hành báo cáo kiểm toán: Sau các bước phân tích kết quả tổng hợp, rà soát sau kiểm toán, kiểm toán viên trưởng lập báo cáo kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700. Báo cáo kiểm toán đối với cả ba Công ty đều là báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần. Mẫu Báo cáo kiểm toán đối với Công ty A như sau: Báo cáo kiểm toán Về báo cáo Tài chính năm 1999 của Công ty A Kính gửi: Ban lãnh đạo Công ty A Chúng tôi đã gửi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính gồm: Bảng cân đối kế toán ngày 31/ 12/1999. Báo cáo kết quả kinh doanh năm 1999 và thuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/1999 được lập ngày 20/01/2000 của Công ty A. Việc lập và trình bày các báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Ban Giám đốc Công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi. Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán hiện hành của Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu công việc kiểm toán phải lập kế hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo tài chính không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Chúng tôi đã thực hiện việc kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng chứng xác minh những thông tin trong báo cáo tài chính; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của ban Giám đốc Công ty cũng như cách trình bày tổng quát các báo cáo tài chính. Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi. Theo ý kiến chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty A tại ngày 31/12/1999, cũng như kết quả kinh doanh trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/99, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan. K/T GIáM đốc kiểm toán viên Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán phó Giám đốc Số đăng ký hành nghề: Số đăng ký hành nghề Đối với cả 3 công ty kiểm toán viên đều tiến hành lập thư quản lý nêu ra các ý kiến đề xuất với ban giám đốc của các công ty. Trong đó đối với công ty C kiểm toán viên kiến nghị công ty nên gửi thư xác nhận đối với các chủ nợ trước khi lập bảng cân đối kế toán, còn đối với công ty B kiểm toán viên kiến nghị công ty cần phải rà soát lại toàn bộ chứng từ nguồn hình thành tài sản cố định để có thể phân loại tài sản cố định chính xác theo nguồn hình thành tạo điều kiện tốt cho việc quản lý tài sản và sử dụng các nguồn vốn. Sau khi công bố báo cáo tài chính, và lập thư quản lý gửi cho khách hàng, cả 3 công ty khách hàng đều đánh giá cao công tác kiểm toán do AASC tiến hành và đồng ý để AASC thực hiện kiểm toán cho năm tiếp theo. Phần III Những bài học kinh nghiệm và giải pháp hoàn thiện công việc kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện 3,1 Mục tiêu kiểm toán: Mục tiêu kiểm toán là định hướng cơ bản cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán, mục tiêu kiểm toán đặc thù cần tập trung phụ thuộc vào hợp đồng kiểm toán (theo yêu cầu của khách hàng) và các đặc điểm cụ thể của mỗi cuộc kiểm toán. Trên thực tế các kiểm toán viên của doanh nghiệp đã tiến hành thiết kế, thực hiện các thủ tục kiểm toán thoả mãn các mục tiêu kiểm toán một cách tương đỗi hợp lý, đảm bảo chất lượng kiểm toán và uy tín với khách hàng. Các mục tiêu kiểm toán đặc thù là bất biến đối với từng khoản mục, số dư tài khoản tuy nhiên việc nhấn mạnh vào một hoặc một số mục tiêu nào đó cần rất nhiều đến khả năng phân tích của kiểm toán viên. Trong hầu hết các trường hợp kiểm toán viên chú trọng vào việc phân tích mục tiêu kiểm toán một cách kỹ lưỡng và thiết kế, thực hiện các thủ tục kiểm toán theo những kinh nghiệm cơ bản có sẵn. Do vậy chất lượng các cuộc kiểm toán được đảm bảo ngay cả trong trường hợp có gian lận, sai sót xảy ra vì kiểm toán viên đã tập trung vào những mục tiêu kiểm toán nhất định một cách đúng đắn. Qua thực tế kiểm toán, Kiểm toán viên xác định các thủ tục phân tích, dựa vào phán xét nghề nghiệp để xác định rõ các mục tiêu kiểm toán quan trọng. ở mỗi doanh nghiệp khác nhau, tính chất hoạt động, ngành nghề khác nhau, cơ cấu kiểm soát nội bộ khác nhau dẫn đến khả năng sai sót, gian lận ở khoản mục vốn là khác nhau. Với các loại hình doanh nghiệp khác nhau dẫn đến tính chất chủ sở hữu khác nhau nên các mục tiêu gian lận (nếu có) là khác nhau, hệ thống kiểm soát nội bộ khác nhau dẫn tới các sai sót xảy ra là khác nhau (sự khác nhau được xét ở đây mang tính tương đối). Do đó kiểm toán viên dựa vào sự đánh giá phân tích tổng hợp các nhân tố: loại hình doanh nghiệp, tình hình hoạt động kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ để tập trung vào các mục tiêu kiểm toán nhất định (đồng nghĩa với việc có thể bỏ qua hoặc ít tập trung tới các mục tiêu khác). Dưới đây là một số trường hợp cơ bản được nêu ra làm dẫn chứng: Trường hợp 1: + Loại hình doanh nghiệp: DNNN. + Tình hình hoạt động: Tốt trong nhiều năm, + Hình thức kiểm soát nội bộ: Đầy đủ, trình độ kế toán cao, không có kiểm soát độc lập định kỳ, ban Giám đốc không thay đổi. ị + Mục tiêu tính chính xác về mặt kỹ thuật không là quan trọng. + Gian lận (nếu có) sẽ thường là : Doanh nghiệp hoạt động không có hiệu quả do vậy doanh nghiệp đi vay để bù vào khoản nộp ngân sách Nhà nước và báo cáo là có lãi tức là khoản nợ phải trả được tập trung khai báo giảm hoặc sử dụng không đúng mục đích ị mục tiêu tính đầy đủ đối với nợ phải trả được tập trung. Doanh nghiệp có thể khai tăng nợ, giảm vốn tự bổ xung để giảm khoản phải nộp ngân sách, ị mục tiêu các căn cứ hợp lý cần tập trung. - Trường hợp 2: + Loại hình doanh nghiệp: DNNN. + Tình hình hoạt động: Thua lỗ nhiều năm dẫn tới nguy cơ giải thể. + Hình thức kiểm soát nội bộ yếu kém. ị Mục tiêu tính chính xác kỹ thuật được nhấn mạnh. Mục tiêu tính đầy đủ của các khoản nợ phải trả được nhấn mạnh. Trường hợp 3: Một doanh nghiệp đang cần huy động thêm vốn ị mục tiêu tính đầy đủ của nợ phải trả được tập trung Trường hợp 4: + Loại hình doanh nghiệp: Doanh nghiệp liên doanh. + Hình thức kiểm soát nội bộ: đầy đủ. + Tình hình hoạt động: có lãi, vốn chủ sở hữu dư thừa đang tìm lĩnh vực để đầu tư, các nghiệp vụ vốn xảy ra với mật độ khá nhiều. ị mục tiêu căn cứ hợp lý của các khoản nợ phải trả, mục tiêu tính chính xác kỹ thuật trong hạch toán, chuyển sổ cần được tập trung nhằm tránh trường hợp Công ty khai tăng nợ để tăng chi phí lãi nhằm giảm lợi tức chịu thuế. - Trường hợp 5: + Loại hình doanh nghiệp: Công ty cổ phần. + Tình hình hoạt động: nguy cơ phá sản, đại hội cổ đông quyết định chuẩn bị giải thể Công tyvà tiến hành thuê kiểm toán báo cáo tài chính. ị Mục tiêu căn cứ hợp lý của các khoản nợ phải trả được nhấn mạnh đề phòng khả năng Hội đồng quản trị thông đồng với bên thứ 3 tạo ra những khoản vay nợ không có thật. Thực chất của các trường hợp ví dụ trên là nhằm chứng minh cho việc kiểm toán viên đã sử dụng các thủ tục phân tích nhằm tìm ra những khả năng gian lận, sai sót đối với từng mục tiêu kiểm toán đặc thù quan trọng(đánh giá rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát đối với mục tiêu đó là cao) nhằm thay thế các thử nghiệm cơ bản chi tiết cho phù hợp. Tuy nhiên, một trong số các nhân tố ảnh hưởng tới việc tập trung vào các mục tiêu kiểm toán đặc thù là mức độ có hiệu quả của hình thống kiểm soát nội bộ đối với từng mục tiêu kiểm soát chưa được kiểm toán viên xem xét theo mối quan hệ tương ứng. * Kiến nghị: Từ hạn chế trên cho thấy kiểm toán viên cần phải xem xét mối quan hệ giữa các mục tiêu chi tiết của kiểm soát nội bộ và các mục tiêu kiểm toán đặc thù theo Bảng 3-1. Việc xem xét mối quan hệ này tạo điều kiện cho kiểm toán viên xác định được mức độ rủi ro phát hiện đối với từng mục tiêu kiểm toán chi tiết. Bảng 3-1 : Mối quan hệ giữa các mục tiêu kiểm soát nội bộ với mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm soát nội bộ Mục tiêu kiểm toán liên quan Bản chất của mối quan hệ Giải thích Có căn cứ hợp lý Có căn cứ hợp lý Trực tiếp ------- Sự phê chuẩn Quyền SH Gián tiếp Sự phê chuẩn có thể được quy định đối với việc mua và chuyển nhượng TS, nhưng mối quan hệ không chặt chẽ, Đầy đủ Đầy đủ Trực tiếp ------- Đánh giá Đánh giá Một phần Qúa trình đánh giá của kiểm soát là mạnh trong việc đảm bảo tính chính xác của các nghiệp vụ vào thời điểm ghi sổ nhưng chúng không mạnh khi liên quan với việc ghi sổ mức giảm dần sau đó về giá trị Phân loại Phân loại Một phần Quá trình xếp loại của kiểm soát là mạnh trong việc đảm bảo cơ cấu TK được theo nhưng chúng không mạnh khi đảm bảo sự trình bày các báo cáo tài chính là đúng Thời hạn Thời hạn tính Trực tiếp -------- Chuyển sổ và tổng hợp Tính chính xác về mặt kỹ thuật Trực tiếp -------- ------- Sự tiết lộ Không có Kiểm soát nội bộ cung cấp sự bảo đảm thấp là những tiết lộ đúng đắn sẽ được thực hiện Tất cả các mục tiêu Tính hợp lý chung Gián tiếp Tất cả các mục tiêu đều góp phần vào tính hợp lý chung 3,2) Phương pháp kiểm toán: Các nghiệp vụ trong chu trình huy động và hoàn trả ít xảy ra do đó kiểm toán viên chủ yếu sử dụng phương pháp kiểm toán cơ bản và các thử nghiệm cơ bản là nội dung chính của kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả, đồng thời các cuộc kiểm toán diễn ra thưòng là kiểm toán toàn diện. Điều này hoàn toàn phù hợp so với những lý luận cơ bản về kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả được đề cập đến bởi các chuyên gia kiểm toán. Tuy nhiên vẫn còn những hạn chế mà các kiểm toán viên của Công ty chưa tập trung giải quyết đó là: -Do thời gian tiến hành kiểm toán thường bị giới hạn do vậy các kiểm toán viên thường không áp dụng phương pháp tuân thủ (vì nó thường không có hiệu quả trong kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn) tức là bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát mà chưa cân nhắc một cách hợp lý, đồng thời kiểm toán viên thường thực hiện phân tích, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ một cách sơ sài chưa đáp ứng yêu cầu của cuộc kiểm toán nếu có gian lận xảy ra. -Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ được áp dụng chưa có tính hệ thống để thu được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao (độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào tính hệ thống của các bằng chứng thu được). Hạn chế này là do Công ty chưa có hệ thống mẫu bảng, biểu câu hỏi về kiểm soát nội bộ, thử nghiệm kiểm soát có sẵn nên kiểm toán viên thường tiến hành áp dụng phương pháp kiểm toán chứng từ dựa trên kinh nghiệm và rất dễ dẫn tới tính phi hệ thống của các bằng chứng thu thập được. ã Hướng giải quyết: các bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong chu trình huy động và hoàn trả phụ thuộc rất nhiều vào tính chất của các sai sót. Vì - Các sai sót có thể là gian lận - các sai sót thường mang tính trọng yếu Do vậy, mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán phải cao và các bằng chứng được cung cấp từ phía thứ ba và từ phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ là hết sức cần thiết. Các phương pháp kiểm toán chúng từ thường có hiệu quả đối với việc phát hiện các sai sót trên chứng từ nhưng trong một số trường hợp rất khó phát hiện ra gian lận. Trong những trường hợp như vậy phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ cần được sử dụng đặc biệt là đối với chu trình huy động và hoàn trả. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ cần áp dụng trong chu trình này là phương pháp điều tra và việc lấy xác nhận, phỏng vấn, quan sát cần phải được kiểm toán viên quan tâm hơn nữa, phương pháp xác nhận được sử dụng trong trắc nghiệm chi tiết số dư và việc phỏng vấn, được sử dụng trong đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (sẽ được đề cập đến trong mục quy trình kiểm toán). Xét đến cách tiếp cận kiểm toán thì phương pháp dựa trên hệ thống (phương pháp tuân thủ) không có hiệu quả quan trọng nếu chỉ có sai sót nhưng rất hữu hiệu nếu có gian lận xảy ra và để phát hiện ra gian lận thì cả phương pháp hệ thống và phương pháp cơ bản phải được áp dụng. Trong chu trình huy động và hoàn trả, kiểm toán viên cần xem xét các hoạt động kiểm soát như: sự phê chuẩn, theo dõi, ghi sổ, đối chiếu định kỳ. Các kiểm toán viên cần đặc biệt xem xét mức độ can thiệp của sự quản lý điều hành đối với các chức năng đó. Các thử nghiệm kiểm soát phải chung qui là các cuộc điều tra, quan sát về các dấu hiệu trên. Kiểm toán viên không nên chọn mẫu các nghiệp vụ để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát như chúng có thể được áp dụng trong các chu trình bán hàng và thu tiền, mua vào và thanh toán, tiền lương và nhân sự, hàng tồn kho. Bởi vì các nghiệp vụ huy động và hoàn trả vốn thường tự thân nó là trọng yếu, mỗi nghiệp vụ cần được kiểm toán chi tiết. Kiểm toán viên không được giảm qui mô của công việc kiểm toán cơ bản thực hiện đối với các tài khoản thuộc chu trình huy động và hoàn trả ngay cả khi có sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Mặt khác nếu có sự thiếu hụt các quá trình kiểm soát kiểm toán viên cần thực hiện thêm các các thủ tục kiểm toán bổ sung quan trọng. Hay nói một cách khác, các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với các tài khoản thuộc chu trình huy động và hoàn trả là không bị giới hạn ở qui mô, nó là thường xuyên đối với kiểm toán viên để thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản đối với 100% các nghiẹp vụ và số dư (số lượng các nghiệp vụ không lớn, chi phí kiểm toán không cao cho việc kiểm toán toàn diện). Nhưng kiểm toán viên phải thực sự chu ý là: khi có sự thiếu vắng các thủ tục kiểm soát; sự bất thường và phức tạp của nghiệp vụ thì kiểm toán viên cần điều chỉnh thể loại và thời gian của các thủ tục kiểm toán. Một vấn đề các cần đề cập trong phương pháp kiểm toán là phương pháp phân tích cần phải được sử dụng một cách tốt hơn, thường xuyên hơn, phương pháp phân tích cần được thực hiện ở mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán, cả trong các thử nghiệm kiểm soát hay thử nghiệm cơ bản (vấn đề này sẽ được bàn tới trong mục quy trình kiểm toán.) 3,3) Phương pháp chọn mẫu: Như trên đã trình bày các cuộc kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả thường là kiểm toán toàn diện tuy nhiên đối với một số doanh nghiệp các nghiệp vụ về vốn xảy ra khá phức tạp như các Công ty cổ phần đại chúng, các ngân hàng thì đòi hỏi kiểm toán viên phải kết hợp cả kiểm toán tuân thủ và kiểm toán cơ bản, nghĩa là các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đều phải được đề cập tới, đồng thời phương pháp chọn mẫu có thể được áp dụng cho cả hai loại thử nghiệm này. Các kiểm toán viên khi tiến hành chọn mẫu thường dùng 2 phương pháp chọn mẫu là: chọn mẫu theo sự xét đoán và chọn mẫu tình cờ. Chọn mẫu theo sự xét đoán là phương pháp mà kiểm toán viên chọn mẫu hoàn toàn dựa trên cơ sở xét đoán của mình và chọn mẫu tình cờ được thực hiện bằng cách kiểm toán viên nghiên cứu lướt qua tổng thể và lựa chọn các phần tử mẫu mà không xét đến qui mô (số tiền), nguồn gốc, hoăcj các đặc điểm phân biệt khác của chúng. Cả hai phương pháp chọn mẫu này đều là chọn mẫu phi xác suất và khó có thể áp dụng phương pháp đánh giá thống kê (bảng 3-2). Do vậy, kiểm toán viên chưa tận dụng được ưu điểm của phương pháp chọn mẫu thống kê là quá trình định lượng của rủi ro chọn mẫu. Thay vào đó, các kết luận được tiếp cận với tổng thể dựa trên một căn cứ phán đoán nhiều hơn. Bảng 3-2: mối quan hệ của các phương pháp chọn mẫu với phương pháp đánh giá kết quả. Phương pháp chọn mẫu Phương pháp đánh giá kết quả Thống kê Không thống kê Xác suất ưa chuộng Chấp nhận được Không xác suất Không chấp nhận Bắt buộc ã Hướng giải quyết: Trong điều kiện hiện nay, ở nước ta nghề kiểm toán còn gặp nhiều khó khăn trong cách tiếp cận các phương pháp kỹ thuật sử dụng trong kiểm toán do đó việc sử dụng các nguyên lý tính toán của khoa học thống kê vốn có độ “cứng nhắc” cao chưa được ứng dụng nhiều, trong khi các phương pháp kỹ thuật phán đoán nghề nghiệp lại vốn có độ linh hoạt cao. Tuy nhiên cùng với sự phát triển của nghề kiểm toán, song song với khả năng phán đoán của kiểm toán viên, các quy trình, phương pháp kỹ thuật kiểm toán đòi hỏi tính khoa học ngày càng cao, mức độ rủi ro phát hiện cần được định lượng để từ đó thiết kế các cuộc chọn mẫu cho phù hợp bằng việc kiểm toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu xác suất và sử dụng phương pháp đánh giá thống kê để tính rủi ro chọn mẫu, Kiểm toán viên nên sử dụng phương pháp chọn mẫu theo thuộc tính trong các cuộc thử nghiệm kiểm soát, phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ hoặc theo biến số cho các thử nghiệm cơ bản. 3,4) Quy trình kiểm toán: 3.4.1 Lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch: Do hoạt động trong điều kiện cạnh tranh nên rất khó cho các doanh nghiệp kiểm toán khi từ chối không tham gia hợp đồng kiểm toán. Nhưng với tinh thần nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán trong mức giá phí hợp lý do vậy ở giai đoạn chuẩn bị kế hoạch AASC đã thực sự chú trọng tìm hiểu, cân nhắc kĩ lưỡng về khả năng phục vụ khách hàng của mình, mục tiêu, yêu cầu của khách hàng đối với việc kiểm toán báo cáo tài chính, chủ động đề xuất với khách hàng về những điều kiện phương tiện Công ty khách hàng phải đảm bảo cho công việc kiểm toán được tiến hành thuận lợi. ãý kiến đề xuất thêm: Trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch, một trong những nội dung quan trọng ở giai đoạn này là tìm hiểu mục tiêu đơn vị cần kiểm toán, đối với các doanh nghiệp mục tiêu mời kiểm toán có thể để làm căn cứ về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính gửi nộp cho các cơ quan có thẩm quyền, các đối tượng quan tâm trong đó có thể là vì doanh nghiệp có mục đích vay vốn, góp vốn liên doanh. Do vậy việc kiểm toán viên cần chú trọng vào các nghiệp vụ cần chú trọng vào các nghiệp vụ vốn để quyết đinh có ký hợp đồng hay không. Thu thập thông tin cơ sở: Nhìn chung các kiểm toán viên xem kiến thức và kinh nghiệm thu thập được về Công ty khách hàng trong những năm trước như một điểm khởi đầu để lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán năm hiện hành. Bằng cách tiến hành các thể thức phân tích mà qua đó các thông tin chưa dược kiểm toán ở năm hiện hành được so sánh với các thông tin đã được kiểm toán ở năm trước các biến động sẽ nổi rõ. Những biến động này có thể đại diện cho những xu hướng quan trọng hoặc các hiện tượng đặc biệt mà tất cả đều có ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên việc thực hiện các thể thức phân tích còn có thể được dùng để đánh giá khả năng phát triển của Công ty, về mặt này các kiểm toán viên thường ít chú ý. ãHướng giải quyết: Các thể thức phân tích cần được áp dụng để phát hiện công việc kinh doanh của khách hàng đang phải đối mặt với sự thiếu hụt về tài chính thì điều này phải được xem xét trong quá trình đánh giá các rủi ro liên hệ với kiểm toán và tập trung vào những mục tiêu kiểm toán đặc thù nhất định. Để phân tích được tình hình tài chính của khách hàng, kiểm toán viên cần chú trọng so sánh các tỷ suất tài chính đặc biệt là các tỷ suất về khả năng thanh toán; tỷ suất vể hiệu quả sử dụng vốn vay, vốn chủ sở hữu, vốn kinh doanh với tình hình chung của toàn ngành, lĩnh vực công ty khách hàng hoạt động. Công việc này đòi hỏi kiểm toán viên phải có kiến thức tốt về phân tích kinh doanh, phân tích kinh tế hoặc sự giúp đỡ của các chuyên gia trong các lĩnh vực này. Cũng từ đây cho thấy AASC cần tuyển dụng thêm các chuên gia về phân tích kinh tế vừa để đáp ứng nhu cầu xây dựng chiến lược phát triển của công ty vừa đáp ứng nhu cầu cho các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính chất lượng cao, trong đó quan trọng nhất là cho kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vì trong kiẻm toán chu trình này các thể thức phân tích là công cụ hữu hiệu nhất để phát hiện ra các gian lận của công ty khách hàng. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Quá trình này là đặc biệt quan trọng đối với kiểm toán chu trình hoạt động và hoàn trả vì những quy định pháp lý cho việc huy động kiểm toán và hoàn trả vốn là hết sức chặt chẽ. Thực tế cho thấy các kiểm toán viên của AASC đã quan tâm thích đáng đến quá trình này, những văn bản hợp đồng liên quan đến các nghiệp vụ huy động vốn và hoàn trả đều được kiểm toán viên thu thập tạo cơ sở nhận thức về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng một cách đầy đủ. Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro: Mức độ rủi ro kiểm toán được kiểm toán viên ước tính theo phương pháp định tính tức là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên không ước tính một mức trọng yếu theo số tiền rồi phân bổ cho các bộ phận, tài khoản hoặc ước tính một mức rủi ro kiểm toán cho phép một cách định lượng. Như vậy, về thực chất chưa đáp ứng được tính khoa học trong việc lập kế hoạch kiểm toán (đó là những nguyên lý về khoa học thống kê) làm căn cứ chứng minh chính xác cho việc thiết kế chương trình kiểm toán và tiến xa hơn nữa có thể là quy trình kiểm toán trên máy vi tính. *Hướng giải quyết: Công ty cần xây dựng một hệ thống phương pháp ước tính một cách định lượng mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán cho phép. Hệ thống phương pháp này sẽ là những cơ sở chung cho việc đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán và trong những trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể điều chỉnh cho phù hợp với đặc điểm của đối tượng kiểm toán. Nghiên cứu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: Quá trình này là hết sức quan trọng trong một cuộc kiểm toán và trên thực tế các kiểm toán viên cũng hết sức quan tâm tìm hiểu bằng phương pháp phỏng vấn, điều tra nhưng các nhận xét của kiẻm toán viên đối với hệ thống kiẻm soát của khách hàng không được ghi lại trên hồ sơ kiểm toán nên rất khó cho người kiẻm tra thấy được các bước công việc cùng sự đánh giá của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng . * Hướng giải quyết : kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát văn bản của khách hàng để lập kế hoạch, chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả. Đồng thời kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn để đáng giá rủi ro kiểm soát ở mức độ thấp nhất có thể chấp nhận được. Do vậy, việc đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ cần được dẫn chứng bằng văn bản (3 loại tài liệu mà kiểm toán viên có thể sử dụng trong quá trình này đã được đề cập đến ở Phần I) để thu được những bằng chứng kiểm toán tin cậy phục vụ cho quá trình kiểm toán. Đối với giải pháp này đòi hỏi AASC cần xây dựng một hệ thống mẫu bảng, biểu in sẵn để kiểm toán viên trong quá trình thừc hiện kiểm toán chỉ việc điền các thông tin thu thập được vào các bảng có sẵn đó. 3.4.2 Thực hiện kiểm toán : Với kinh ngiệm thực tiễn qua nhiều lần kiểm toán cộng với kiến thức về kế toán rất tốt các kiểm toán viên thường thực hiện các kiểm tra chi tiết số dư một cách chính xác và phát hiện ra các sai sót trong quá trình ghi sổ kế toán của đơn vị được kiểm toán . Mục lục ._.