Báo cáo Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC)

đối với từng doanh nghiệp nói riêng. Với chính sách mở cửa và tạo điều kiện để thúc đẩy sản xuất phát triển, ngày càng nhiều các doanh nghiệp sản xuất ra đời với qui mô lớn. Các doanh nghiệp này sẽ là các khách hàng tiềm năng đối với các tổ chức kiểm toán độc lập. Tuy nhiên cùng với sự phát triển cả về chất lượng và số lượng của các doanh nghiệp sản xuất, công tác kiểm toán tại các tổ chức kiểm toán độc lập cũng không ngừng hoàn thiện nhằm đem lại lợi ích cho bản thân doanh nghiệp, các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của các chủ sở hữu vốn… Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán, cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo qui định gồm ba giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Nhận thức tầm quan trọng của các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, qua lý luận được trang bị ở Nhà trường, trong thời gian thực tập tại AASC em đã chọn đề tài: "Hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)". Nội dung của luận văn gồm 3 phần: Phần I: Cơ sở lý luận về các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính. Phần II: Thực trạng việc áp dụng các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện Phần III: Những nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại Công ty AASC Trong bài luận văn này do còn hạn chế về trình độ nên không tránh khỏi những sai sót và hạn chế. Em rất mong được sự chỉ bảo của các thầy cô, các anh chị kiểm toán viên để bài luận văn này được hoàn thiện. Em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo TS. Ngô Trí Tuệ, các thầy cô trong khoa kế toán, các anh chị trong Công ty Kiểm toán AASC đã giúp đỡ rất nhiều để em hoàn thiện bài luận văn này. Phần I: Cơ sở lý luận về các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính I. Bằng chứng kiểm toán 1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính đơn vị được kiểm toán. Để đánh giá nhận xét và đưa ra những ý kiến về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán thu thập được. Bằng chứng kiểm toán là sản phẩm của hoạt động kiểm toán tài chính, quyết định tính đúng đắn và chính xác của các nhận xét của kiểm toán viên , quyết định sự thành công của một cuộc kiểm toán. Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là phần trung tâm của việc kiểm toán. Mautz và Sharaf đã khẳng định rằng "toàn bộ việc kiểm toán gồm có hai chức năng, cả hai đều liên quan chặt chẽ với bằng chứng. Thứ nhất là chức năng thu thập bằng chứng; thứ hai là đánh giá các bằng chứng". Bằng chứng kiểm toán chỉ là "Thông tin mà kiểm toán viên thu thập được để đi đến những kết luận làm cơ sở cho ý kiến của họ về báo cáo tài chính". Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 ban hành theo Quyết định số 219/2000/QĐ/BTC ngày 29/12/2000 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính về bằng chứng kiểm toán, ta có khái niệm về bằng chứng kiểm toán: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình”. Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng và thông tin vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán. Khái niệm này cũng chỉ rõ đặc tính cơ bản của bằng chứng và mối quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán. Bằng chứng có tính đa dạng ( trước hết là dạng nhân chứng và vật chứng ). Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau tới việc hình thành kết luận kiểm toán. Do đó kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán. 2. Vai trò bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, làm cơ sở hình thành của ý kiến kết luận kiểm toán. Từ đó, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên. Một khi kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các bằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên khó có thể đặt ra nhận định xác đúng về đối tượng được kiểm toán. Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán Nhà nước cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở đánh giá chất lượng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hơn nữa, trong trường hợp có xảy ra tranh chấp kiện tụng giữa công ty kiểm toán với người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính còn là cơ sở để cơ quan chức năng kiểm tra, đánh giá lại công việc của kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Do vai trò quan trọng của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 quy định: “ Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán ” 3. Tính chất của bằng chứng kiểm toán Chuẩn mực thực hành thứ ba qui định là kiểm toán viên phải tập hợp bằng chứng có giá trị đầy đủ để chứng minh cho nhận xét được công bố. Vì bản chất của bằng chứng kiểm toán và mối quan tâm về chi phí của việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên không có khả năng bị thuyết phục hoàn toàn rằng nhận xét được công bố đã đúng. Tuy vậy, kiểm toán viên phải tin chắc rằng nhận xét của anh ta là đúng với một mức độ nghi ngờ hợp lý. Bằng cách kết hợp tất cả bằng chứng từ cuộc kiểm toán toàn bộ, kiểm toán viên có thể quyết định khi nào đủ bị thuyết phục để công bố một báo cáo kiểm toán. Ba yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng là có giá trị, đầy đủ và đúng lúc. Hai yếu tố đầu được trực tiếp rút ra từ chuẩn mực thực hành thứ ba. 3.1 Có giá trị Có giá trị có nghĩa là mức độ đáng tin cậy của bằng chứng. Nếu bằng chứng được xem có giá trị cao thì nó giúp rất nhiều trong việc thuyết phục kiểm toán viên là các báo cáo tài chính đã trình bày trung thực. Thí dụ, nếu một kiểm toán viên tự đếm hàng tồn kho, thì bằng chứng đó có giá trị hơn nhiều so với khi kiểm toán viên được Ban quản trị cung cấp cho những con số của họ. Hầu hết kiểm toán viên, sử dụng thuật ngữ độ tin cậy của bằng chứng như nghĩa tương đồng với có giá trị. Tính "có giá trị" của bằng chứng chỉ liên quan với các thể thức kiểm toán đã chọn. Tính có giá trị không thể được cải thiện bằng cách chọn một qui mẫu lớn hơn hoặc các khoản mục ở các tổng thể khác nhau. Nó chỉ có thể được cải thiện bằng cách chọn lựa những thể thức kiểm toán mà có một hoặc nhiều trong 6 đặc điểm dưới đây của chứng cứ có chất lượng cao. Thích đáng: Bằng chứng phải đi đôi với hoặc phải thích hợp với mục tiêu mà kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có thể đủ thuyết phục. Thí dụ, giả sử kiểm toán viên đang lo ngại là khách hàng quên tính tiền khách về chi phí vận chuyển (mục tiêu về tính đầy đủ). Nếu kiểm toán viên đã chọn một mẫu gồm các bản sao hoá đơn bán hàng và truy từng cái theo các chứng từ vận chuyển liên quan thì bằng chứng sẽ không thích đáng với mục tiêu về tính đầy đủ. Thể thức thích hợp sẽ là so sánh một mẫu gồm các chứng từ vận chuyển với các bản sao hoá đơn bán hàng liên quan đến xác định xem mỗi chứng từ đã được tính tiền chưa. Tính thích đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù. Bằng chứng có thể thích đáng cho mục tiêu này nhưng lại không đối với mục tiêu khác. Trong thí dụ trên, khi kiểm toán viên truy từ các bản sao hoá đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển liên quan, bằng chứng chỉ thích hợp với mục tiêu có căn cứ hợp lý. Hầu hết bằng chứng thích hợp với trên một mục tiêu, nhưng không phải tất cả các mục tiêu. Độc lập với người cung cấp. Bằng chứng có được từ một nguồn ở bên ngoài Công ty thì đáng tin cậy hơn bằng chứng có từ bên trong. Thí dụ, bằng chứng bên ngoài như những tin tức từ các ngân hàng, luật sư, hoặc khách mua hàng thường được xem là đáng tin cậy hơn những câu trả lời có được từ các cuộc thẩm vấn Công ty khách hàng và từ các chứng từ của Công ty khách hàng. Tính hiệu quả trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng. Khi một cơ cấu kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng có hiệu quả, bằng chứng thu được từ đó sẽ đáng tin cậy hơn so với từ một cơ cấu yếu kém. Thí dụ, nếu các quá trình kiểm soát nội bộ đối với hàng bán và đối với việc tính tiền là có hiệu quả, kiểm toán viên có thể thu được nhiều bằng chứng có giá trị từ các hoá đơn bán hàng và các chứng từ vận chuyển hơn là nếu các quá trình kiểm soát không đầy đủ. Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên. Bằng chứng do kiểm toán viên thu được một cách trực tiếp thông qua quá trình xem xét thực tế, quan sát, tính toán, và điều tra thì có giá trị hơn thông tin thu được một cách gián tiếp. Thí dụ, nếu kiểm toán viên tính tổng số dư như một tỷ lệ phần trăm của doanh thu và đem so sánh với các kỳ trước đó, bằng chứng đó sẽ đáng tin cậy hơn nếu kiểm toán viên chỉ dựa trên những tính toán của kế toán trưởng. Trình độ chuyên môn của những cá nhân cung cấp thông tin. Mặc dù nguồn của thông tin là độc lập, bằng chứng chỉ đáng tin cậy khi cá nhân cung cấp nó có đủ trình độ chuyên môn để làm điều đó. Vì lý do này, những xác nhận từ các luật sư và ngân hàng rõ ràng được đánh giá cao hơn những xác nhận về các khoản phải thu từ những người không quen thuộc với kinh doanh. Tương tự, bằng chứng thu được một cách trực tiếp bởi kiểm toán viên có thể không đáng tin cậy nếu anh ta thiếu trình độ chuyên môn để đánh giá bằng chứng. Thí dụ, quá trình xem xét hàng kim cương tồn kho do một kiểm toán viên không được đào tạo để phân biệt giữa kim cương và mặt đá sẽ không đem lại bằng chứng đáng tin cậy về số kim cương hiện có. Mức độ khách quan. Bằng chứng có tính khách quan đáng tin cậy hơn bằng chứng mà cần có sự phán xét đáng kể để đi đến quyết định là nó có đúng hay không. Thí dụ về bằng chứng có tính khách quan bao gồm sự xác nhận về các khoản phải thu và các số dư ở ngân hàng, sự kiểm kê thực tế chứng khoán và tiền mặt, và quá trình tổng cộng danh sách các khoản phải trả để xác định liệu nó có giống với số dư trong sổ Cái tổng hợp hay không. Thí dụ, về bằng chứng có tính chủ quan gồm sự xác nhận của luật sư của khách hàng về hậu quả khả dĩ của vụ kiện khách hàng đang tiến hành, lời nhận xét về tính lỗi thời của hàng tồn kho trong một cuộc kiểm kê vật chất, và các câu hỏi thẩm vấn vị giám đốc phụ trách tín dụng về khả năng thu hồi của các khoản phải thu ngoài niên hạn. Trong quá trình đánh giá độ tin cậy của bằng chứng có tính chủ quan, trình độ chuyên môn của người cung cấp bằng chứng rất quan trọng. 3.2 Tính đầy đủ. Số lượng bằng chứng thu thập quyết định tính đầy đủ của nó. Do đó, qui mô mẫu mà kiểm toán viên lựa chọn rất quan trọng trong việc quyết định tính đầy đủ của bằng chứng. Đối với một thủ tục kiểm toán đã định, bằng chứng thu được từ một mẫu gồm 200 cá thể thường sẽ đầy đủ hơn từ một mẫu gồm 100 cá thể. Ngoài qui mô mẫu, các khoản mục cá biệt được khảo sát có ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng. Các mẫu bao gồm các khoản mục có trị giá bằng tiền lớn, các khoản mục có khả năng sai sót cao, và các khoản mục có tính đại diện cho tổng thể thì thường được cho là đầy đủ. Ngược lại phần lớn kiểm toán viên thường cho rằng mẫu không đầy đủ khi chỉ gồm các khoản mục có giá trị bằng tiền lớn trong tổng thể. 3.3 Tính đúng lúc Tính đúng lúc của bằng chứng kiểm toán có thể dựa vào hoặc thời gian bằng chứng được thu thập hoặc thời kỳ được kiểm toán. Đối với các tài khoản trên bảng cân đối tài sản, bằng chứng thường có tính thuyết phục hơn khi nó được thu thập càng gần ngày lập bảng cân đối tài sản. Thí dụ, sự kiểm tra của kiểm toán viên về các chứng khoán thị trường, vào ngày lập bảng cân đối tài sản sẽ có tính thuyết phục hơn sự kiểm tra vào tháng trước đó. Đối với các khoản trên báo cáo kết quả hợp đồng kinh doanh bằng chứng có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Thí dụ, mẫu ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phục hơn mẫu chỉ lấy từ 6 tháng đầu năm. 3.4 Tổng hợp kết quả Sức thuyết phục của bằng chứng chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xét tổng hợp tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. Một mẫu gồm bằng chứng có giá trị cao chỉ có tính thuyết phục khi đồng thời nó cũng đúng lúc. Tương tự, một mẫu lớn gồm bằng chứng không đáng tin cậy không có sức thuyết phục. Có những mối quan hệ trực tiếp giữa bốn quyết định về việc tập hợp bằng chứng với ba tính chất xác định tính thuyết phục của bằng chứng Bảng 1: Các mối quan hệ giữa các quyết định về chứng cứ với tính thuyết phục. ( Trích từ giáo trình kiểm toán Alvin A. Arens James K. Loebbecke ) Các quyết định về bằng chứng Các tính chất ảnh hưởng đến tính thuyết phục của chứng cứ Thể thức kiểm toán Có giá trị thích đáng: Độc lập với người cung cấp Tính hiệu quả của cơ cấu kiểm soát nội bộ Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên Trình độ chuyên môn của người cung cấp Tính khách quan của chứng cứ Qui mô mẫu và các khoản phải chọn Tính đầy đủ: Quy mô mẫu đầy đủ Sự lựa chọn các khoản mục được hoàn thành Xác định thời gian Tính đúng lúc: Khi nào các thể thức được hoàn thành Khoảng thời gian được kiểm toán trong kỳ 3.5 Tính thuyết phục và chi phí Trong quá trình ra các quyết định về bằng chứng kiểm toán đã định, cả tính thuyết phục và chi phí đều phải được xem xét. Rất hiếm khi chỉ có một loại bằng chứng là đủ để thẩm tra thông tin. Tính thuyết phục và chi phí của tất cả các phương án phải được xem xét trước khi lựa chọn một loại hoặc những loại bằng chứng tốt nhất.Mục đích của kiểm toán viên là thu thập đủ số lượng bằng chứng đáng tin cậy và đúng lúc sẽ được vận dụng vào các thông tin đang thẩm tra, với tổng chi phí thấp nhất 4. Các loại bằng chứng kiểm toán. Trong thực tế có nhiều loại bằng chứng kiểm toán khác nhau. Để giúp cho việc xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán được thuận tiện và hữu ích cần tiến hành phân loại bằng chứng kiểm toán. Có hai cách phân loại bằng chứng kiểm toán chủ yếu 4.1. Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc. Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán được chia thành: 4.1.1.Bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và phát hiện được bằng cách: Kiểm kê tài sản thực tế như : biên bản kiểm kê hàng tồn kho của kiểm toán xác nhận tài sản thực tế… Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp như: các số liệu, tài liệu do kiểm toán viên tính lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc của những người liên quan là hợp lý… Quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ: là những thông tin tài liệu do kiểm toán viên ghi chép lại thông qua việc quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, có dẫn chứng theo thời gian khảo sát… 4.1.2.Bằng chứng do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộ phận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toán viên Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và chuyển đến các đơn vị khác sau đó quay trở lại đơn vị như các uỷ nhiệm chi… Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển trong nội bộ doanh nghiệp như các phiếu chi, phiếu xuất vật tư… Các sổ kế toán, báo cáo tài chính của doanh nghiệp lập, những thông tin lời nói, ghi chép của cán bộ quản lý, cán bộ nghiệp vụ hoặc những giải trình của những người có liên quan trong đơn vị cho kiểm toán viên… 4.1.3. Bằng chứng do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau Các bằng chứng do những người bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên như: các bảng xác nhận nợ của chủ nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu của các khách nợ… Những bằng chứng này có được do kiểm toán viên gửi thư đến các đơn vị cá nhân bên ngoài doanh nghiệp và yêu cầu họ xác nhận sự chân thực của số liệu. Các bằng chứng được lập do đối tượng bên ngoài doanh nghiệp có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp như hoá đơn bán hàng cho doanh nghiệp, sổ phụ ngân hàng Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyên ngành có liên quan đến doanh nghiệp. 4.2 Phân loại bằng chứng theo loại hình Căn cứ vào loại hình hay dạng bằng chứng kiểm toán thì bằng chứng kiểm toán được phân thành các loại sau: 4.2.1. Bằng chứng vật chất. Bằng chứng vật chất là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trình thanh tra hoặc quá trình kiểm kê tài sản hữu hình như: hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt. Thuộc loại này gồm các biên bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt…Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất, bởi vì bằng chứng vật chất được đưa ra từ việc kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực hay không. 4.2.2. Các bằng chứng tài liệu Là những bằng chứng mà các kiểm toán viên thu được qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên. Thuộc loại này gồm: Các ghi chép kế toán và các ghi chép nghiệp vụ của doanh nghiệp, các báo cáo kế toán, các bản giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp…Các chứng từ, tài liệu do các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp như: các văn bản, các giấy xác nhận, các báo cáo của bên thứ ba có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán như: cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bên mua… Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên: thông qua việc xác minh, phân tích số liệu, tài liệu, kiểm toán viên tính toán lại số liệu của doanh nghiệp được kiểm toán để đưa ra những bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình như: tính toán lại giá các hoá đơn, việc trích khấu hao tài sản cố định…Các bằng chứng tài liệu này cũng có tính thuyết phục, nhưng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất. 4.2.3. Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn. Là các bằng chứng kiểm toán viên thu được thông qua xác minh điều tra bằng cách phỏng vấn những người có liên quan đến tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán. Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫn chứng dưới hình thức khác như băng ghi âm… mà kiểm toán viên có được thông qua các cuộc phỏng vấn những người quản lý, người thứ ba như khách hàng, người bán, người chủ đầu tư… về những chi tiết có liên quan đến những nhận xét của kiểm toán viên đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Những bằng chứng này có tác dụng minh chứng cho những ý kiến của kiểm toán viên, nhưng độ tin cậy không cao bằng hai loại bằng chứng trên.Tuy nhiên trong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằng chứng để có tính thuyết phục cao hơn. 5. Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán Khi đã thu thập được những bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải xét đoán và lựa chọn những bằng chứng nào nên sử dụng và đưa ra làm bằng chứng cho những ý kiến nhận xét của mình. Xét đoán kiểm toán là việc xem xét việc đáp ứng những yêu cầu của các bằng chứng kiểm toán, tức là xét đoán độ tin cậy về giá trị và tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Việc xét đoán bằng chứng kiểm toán tuỳ thuộc vào quan điểm và sự nhìn nhận vấn đề của từng người, mặt khác nó cũng thể hiện trình độ của từng người, năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên. 5.1. Cơ sở của việc xét đoán bằng chứng kiểm toán: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) gợi ý 5 căn cứ để xét đoán bằng chứng kiểm toán ( Trích từ giáo trình: Những chuẩn mực và nguyên tắc kế toán, kiểm toán quốc tế – Công ty kiểm toán Việt Nam phát hành ) Bằng chứng ghi thành văn bản giá tri cao hơn bằng chứng miệng. Bằng chứng nguyên bản giá trị cao hơn bằng chứng sao chụp. Bằng chứng thu thập được từ các nguồn độc lập bên ngoài giá trị cao hơn bằng chứng thu thập tại doanh nghiệp được kiểm toán. Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập, phân tích, tính toán có giá trị cao hơn bằng chứng do người khác cung cấp. Bằng chứng được minh chứng bằng nhiều nguồn thông tin cùng cung cấp có giá trị hơn bằng chứng do một thông tin đơn lẻ cung cấp. Khi kiểm toán viên cảm nhận được tính trung thực của các nhà quản lý doanh nghiệp, trình độ thành thực của cán bộ nghiệp vụ thì sự xét đoán bằng chứng tích cực sẽ dễ dàng hơn các bằng chứng tiêu cực và ngược lại. Ngoài ra, để xem xét các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần phải chú ý tới các nhân tố có liên quan đến giá trị của bằng chứng cũng như tính đầy đủ của nó. Nhân tố thuộc về nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán : Nguồn gốc bằng chứng kiểm toán thể hiện sự độc lập của bằng chứng đối với doanh nghiệp được kiểm toán. Những bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với doanh nghiệp thì càng có độ tin cậy cao. Nhân tố thuộc về dạng của bằng chứng kiểm toán, các bằng chứng kiểm toán vật chất có độ tin cậy cao hơn bằng chứng tại liệu, bằng chứng tài liệu có độ tin cậy cao hơn các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn. Nhân tố thuộc về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp các bằng chứng thu nhận ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ có độ tin cậy cao hơn ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu Nhân tố thuộc về tính trọng yếu trong kiểm toán. Bằng chứng thu được ở bộ phận có tính trọng yếu càng cao thì càng có giá trị và độ tin cậy cao hơn - Nhân tố liên quan đến mức độ rủi ro trong kiểm toán, các bằng chứng thu thập được ở những bộ phận có mức độ rủi ro cao thì càng tăng tính thuyết phục của bằng chứng đó. 5.2. Điểm cần lưu ý khi xét đoán bằng chứng kiểm toán Khi xét đoán bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần kết hợp nhiều loại bằng chứng và mối liên quan của các bằng chứng đó đối với một vấn đề, hay một nhận định để độ tin cậy của các bằng chứng cao hơn và đủ tính thuyết phục Trường hợp ngược lại, nếu nhiều bằng chứng (từ hai trở lên) liên quan đến một vấn đề mà có kết quả trái ngược nhau, thì kiểm toán viên vẫn phải xem xét vấn đề một cách thận trọng để có cơ sở giải thích được sự khác biệt đó bằng cách mở rộng diện điều tra, khảo sát để có khẳng định cuối cùng. Khi bằng chứng kiểm toán chưa thật tin cậy, thì không được sử dụng làm chứng cứ cho những kết luận. Vì điều đó có thể dẫn tới kết luận sai lầm của kiểm toán viên. Khi kiểm toán viên còn có những nghi ngờ nhất định về các bản báo cáo tài chính của doanh nghiệp, thì cần phải tiếp tục tìm kiếm những bằng chứng đầy đủ và có giá trị để chứng minh hoặc giải tỏa những nghi ngờ của mình. Nếu trường hợp không thể thu thập đầy đủ những bằng chứng kiểm toán viên không thể ghi ý kiến nhân xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp (báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ). Kiểm toán viên cũng cần phải hết sức thận trọng trong khi xét đoán và sử dụng những bằng chứng có tác dụng khẳng định kết luận này nhưng lại phủ nhận kết luận khác 5.3. Phản ứng của kiểm toán viên đối với bằng chứng chất lượng thấp Theo một nghĩa nào đó, kiểm toán viên không cần quan tâm đến tình trạng thiếu những bằng chứng kiểm toán. Nếu họ không thể thu thập được đủ bằng chứng về một sự việc quan trọng, thì họ có thể hoàn thành đầy đủ những nghĩa vụ luật định và chuyên môn của mình bằng cách trình bày dè dặt báo cáo kiểm toán của mình vì không biết chắc. Thế nhưng thật là không bình thường đối với Công ty khách hàng khi không có khả năng đưa ra những bằng chứng xác đáng để biện minh cho những số dư trong các tài khoản. Kiểm toán viên có ít nhất một nghĩa vụ đạo đức là sử dụng một cách tốt nhất những bằng chứng có trong tay để tránh phải dè dặt. Kiểm toán viên cũng sẽ để ngỏ khả năng bị thay thế nếu họ chọn cách công bố một báo cáo kiểm toán dè dặt thay vì thu thập cho đủ các bằng chứng. 5.4. Nâng cấp các bằng chứng. Có một mối quan hệ hợp lực có thể sử dụng để nâng cao chất lượng của những bằng chứng có chất lượng tương đối thấp. Nguyên tắc chỉ đạo về Bằng chứng kiểm toán qui định rằng "khi những mục riêng rẽ của bằng chứng về một sự việc cụ thể đều không nhất quán, thì kiểm toán viên có thể đạt được một mức độ đảm bảo tích luỹ cao hơn mức độ đảm bảo mà họ có được từ từng mục riêng rẽ". Mối quan hệ này có thể được minh họa bằng cách so sánh kết quả kiểm tra một giao dịch mua hàng với kết quả kiểm tra giao dịch bán hàng. Khi kiểm toán việc mua hàng, kiểm toán viên có xu hướng xem sự tồn tại những hoá đơn mua hàng là bằng chứng khá thuyết phục rằng giao dịch đó có hiệu lực, sở dĩ như vậy là vì chứng từ đó đã được bên thứ ba lập và không dễ làm giả. Hoá đơn bán hàng không có sự thuyết phục mạnh lắm bởi vì nó được nhân viên của chính Công ty khách hàng lập ra. Thế nhưng kiểm toán viên có thể kiểm tra số lượng và qui cách của mặt hàng đã bán theo hoá đơn đó bằng cách thẩm tra bản sao giấy báo gửi hàng và đơn đặt hàng của khách hàng, giá cả đã tính căn cứ theo bảng giá chính thức của Công ty đó, khoản chiết khấu đã thực hiện bằng cách xem xét hồ sơ của khách hàng, v.v.. Trừ đơn đặt hàng của khách ra, tất cả những chứng từ này đều do nhân viên của Công ty khách hàng lập ra trong nội bộ. Tuy nhiên, một thực tế là những người khác nhau làm việc trong những bộ phận khác nhau có tham gia, có nghĩa là có một mức độ độc lập nào đó trong việc lập các sổ sách chứng từ khác nhau và điều này có nghĩa là những bằng chứng thu thập được từ từng người một sẽ tốt hơn. 5.5. Những bằng chứng không cần thiết. Tuy kiểm toán viên phải thận trọng để đảm bảo chắc chắn rằng mình đã thu thập đủ các bằng chứng có chất lượng cần thiết, họ vẫn phải triển khai nhiệm vụ này theo đúng hướng của nó. Sau cùng, báo cáo kiểm toán chỉ là một ý kiến về tính trung thực và vô tư của báo cáo tài chính đó chứ không phải là một sự đảm bảo tính chính xác. Mautz và Sharaf đã cảnh báo rằng "thời gian có thể không cho phép kiểm toán viên tiến hành những bước cần thiết để có được những bằng chứng quan trọng và triển khai các công việc kiểm toán trong khuôn khổ có lợi về kinh tế nghĩa là cần phải cân đối chi phí với ích lợi thu được". Việc thu thập quá nhiều bằng chứng có thể có hại cho kiểm toán viên như là việc thu thập quá ít bằng chứng (Trích từ: Giáo trình kiểm toán lý thuyết và thực hành - JOHN DUNN - Nhà xuất bản Thống kê, 2002 ). Việc thu thập bằng chứng phải mất thời gian và tốn kém tiền bạc. Nếu kiểm toán viên đòi hỏi một mức độ đảm bảo quá cao trước khi đặt bút ký vào bản báo cáo kiểm toán của mình, thì họ sẽ giảm bớt được nguy cơ đưa ra một ý kiến sai. Đáng tiếc là họ cũng bị buộc phải tính với Công ty khách hàng một mức phí cao hơn mức cần thiết. Rút cuộc các khách hàng sẽ phải gánh chịu chi phí này. Việc thu thập những bằng chứng phụ thêm cũng có thể làm chậm trễ việc công bố báo cáo kiểm toán. Sự thận trọng quá mức có thể làm cho kiểm toán viên phải trả giá bằng khả năng không được tái chỉ định II. Khái quát về các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: Kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính toán và phân tích. 1. Kiểm tra vật chất Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có dạng vật chất cụ thể nhưng hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị. Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhất định: Đối với tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng máy móc thiết bị... Kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó, hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài, đem thế chấp Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng tình trạng kỹ thuật phương pháp đánh giá đúng hay sai thì chưa thể hiện. Kiểm tra vật chất đối với vật tư do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. 2. Lấy xác nhận Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn các đối tượng mà kiểm toán viên thường gửi thư xác nhận được khái quát trong bảng số 2 Thư xác nhận ( sau khi đã có ký, duyệt của đại diện đơn vị được kiểm toán ) có thể được kiểm toán viên gửi trực tiếp đến người thứ ba để nhờ xác nhận thông tin theo yêu cầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của kiểm toán viên Thông thường đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhận đến người thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhưng thư trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận các xác nhận. Qui trình nhằm đảm bảo tính độc lập của kỹ thuật xác nhận đối với đơn vị kiểm toán Những ưu điểm của phương pháp : Bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng qui trình và đảm bảo các yêu cầu: Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên, sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản, sự độc lập cả người xác nhận thông tin, kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận Bảng 2 : Các loại thông tin thường cần phải xác nhận (Trích từ Giáo trình kiểm toán tài chính – Chủ biên GS Nguyễn Quang Quynh – Nhà xuất bản Tài chính ) Tài sản Tiền gửi ngân hàng Khoản phải thu Phiếu nợ phải thu Hàng tồn kho gửi trong công ty lưu kho Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ Ngân hàng Khách nợ Người lập phiếu Công ty lưu kho Công ty bảo hiểm Công nợ Khoản phải trả Phiếu nợ phải trả Trả trước của khách hàng Cầm cố phải trả Trái phiếu phải trả Vốn chủ sở hữu Các cổ phần đang lưu hành Chủ ._.nợ Người cho vay Khách hàng Người nhận cầm cố Người giữ trái phiếu Người giữ sổ đăng ký và đại lý chuyển nhượng Cổ đông Các loại thông tin khác Loại bảo hiểm Nợ ngoài ý muốn Hợp đồng trái khoán Vật ký quĩ cho chủ nợ Công ty bảo hiểm Luật sư của công ty, ngân hàng Người giữ trái khoán Chủ nợ Hạn chế: kỹ thuật này có hạn chế là chi phí thực thi khá lớn và do đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có qui mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia … Hơn nữa kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán. Kỹ thuật được thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định. Theo hình thức thứ nhất kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán viên nhờ xác nhận. Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm. Hình thức thứ hai do đó đảm bảo tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí cũng cao hơn vì thế, tuỳ mức độ hệ trọng của thông tin mà kiểm toán viên quan tâm, kiểm toán viên sẽ lựa chọn hình thức phù hợp 3. Xác minh tài liệu Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị, phương pháp này được áp dụng đối với hoá đơn bán hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, hoá đơn vận tải, sổ kế toán… Phương pháp này thường được tiến hành theo hai cách: Thứ nhất, từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận mà cần khẳng định. Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này có thể tiến hành theo hai hướng: Từ chứng từ gốc đến sổ sách: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của một nghiệp vụ được ghi sổ. ưu điểm: Kỹ thuật kểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn, chi phí để thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác Nhược điểm: Độ tin cậy của tài liệu minh chứng phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm toán) các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, làm giả mạo mất tính khách quan nên cần có sự kiểm tra, xác minh bằng các phương pháp kỹ thuật khác. 4. Quan sát Là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán, ví dụ, kiểm toán viên có thể đi thị sát đơn vị được kiểm toán để có ấn tượng chung về máy móc thiết bị của đơn vị quan sát tính cũ mới cũng như sự vận hành của máy móc, hay quan sát các cá nhân thực hiện nhiệm vụ để đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị… Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán, bằng chứng thu được đáng tin cậy. Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu được từ kỹ thuật quan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với các kỹ thuật khác. Tuy nhiên kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở các thời điểm khác hay không. 5. Phỏng vấn Là quá trình kiểm toán viên cung cấp thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm. Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn: - Giai đoạn 1: Lập kế hoạch phỏng vấn. Kiểm toán viên phải xác định được mục đích, đối tượng, nội dụng cần phỏng vấn ( có thể cụ thể hoá ra thành những trọng điểm cần phỏng vấn ), thời gian, địa điểm phỏng vấn… Giai đoạn thứ hai: Thực hiện phỏng vấn kiểm toán viên giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn trao đổi những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn kiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi “ đóng” hoặc câu hỏi “ mở” Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ: Được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu nhập thêm thông tin. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ “ thế nào”, “ cái gì” , “tại sao”. Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn, được sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết loại câu hỏi này thường có các cụm từ “ có hay không”, “tôi không biết rằng” Giai đoạn thứ ba: Kết thúc phỏng vấn. kiểm toán viên cần đưa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập được. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần lưu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được. Ưu điểm: giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng, những thông tin phản hồi để củng cố luận cứ của kiểm toán viên - Nhược điểm : độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan, chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và hiểu biết của người được hỏi. Bằng chứng thu được do đó nên được củng cố cho các bằng chứng khác, hay để thu thập các thông tin phản hồi. 6. Kỹ thuật tính toán Là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ, ví dụ, đối với kiểm tra việc tính toán, kiểm toán viên xem xét tính chính xác (bằng cách tính lại) các hoá đơn, phiếu nhập, xuất kho, số liệu hàng tồn kho, tính lại chi phí khấu hao, giá thành... Đối với kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các chứng từ có liên quan để phản ánh trên các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau. Nhược điểm : Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác về mặt số học, không chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng. Do đó kỹ thuật này thường được sử dụng cùng với kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích… trong quá trình thu thập bằng chứng. Các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có qui mô lớn , loại hình kinh doanh đa dạng, lượng tiền ra vào rất lớn...Trong trường hợp đó để thực hiện kỹ thuật này kiểm toán viên cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay... Ưu điểm: Cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học 7. Phân tích Là sự xem xét các số liệu, thông tin của đơn vị thông qua việc so sánh và nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, và giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính. Khi phân tích, ta có thể so sánh những thông tin như: * So sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tương ứng của kỳ trước: Kiểm toán viên có thể so sánh số dư, hoặc số phát sinh của tài khoản giữa các kỳ để phát hiện các tài khoản có biến động bất thường. Ví dụ, một số gia tăng bất thường và trọng yếu của khoản phải thu tạm ứng cuối kỳ có thể là xuất phát từ yêu cầu sản xuất kinh doanh, nhưng cũng có thể do sự lạm dụng, hoặc sự trì trệ trong việc thu hồi tạm ứng. Kiểm toán viên cũng có thể so sánh các tỷ số giữa các kỳ để phát hiện các tài khoản có thể sai sót. Thí dụ: số vòng quay của hàng tồn kho giảm đột ngột có thể phản ánh những sai sót trong số dư hàng tồn kho, hoặc tình hình hàng hoá tồn kho ứ đọng, mất phẩm chất. Việc so sánh cũng có thể được tiến hành trên các đối tượng chi tiết của tài khoản, hoặc sự biến động chi tiết giữa các kỳ trong tháng, quý, năm. - So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán: Việc điều tra những sai biệt lớn giữa số liệu thực tế và kế hoạch có thể cho thấy những sai sót trong báo cáo tài chính, hoặc các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị. - So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân ngành: Về nguyên tắc giữa một số chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân của ngành có mối quan hệ tương đồng trong một phạm vi nhất định. Thí dụ: Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu, tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu chính trong giá thành sản phẩm… Việc nghiên cứu những khác biệt lớn giữa chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân ngành có thể sẽ cho biết các sai sót, hoặc giúp kiểm toán viên hiểu biết sâu sắc hơn về hoạt động của đơn vị. Tuy nhiên, khi áp dụng phương pháp này cần chú ý sự khác biệt về qui mô, về việc áp dụng chính sách kế toán giữa các đơn vị. - Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ: Với phương pháp này, kiểm toán viên có thể dựa trên mối quan hệ bản chất giữa các số dư các khoản mục trên báo cáo tài chính để đánh giá mức độ hợp lý giữa các số liệu. Kiểm toán viên cũng có thể ước tính số dư, hay số phát sinh của tài khoản qua mối quan hệ giữa chúng với các tài khoản khác. Thí dụ: Có thể ước tính chi phí lãi vay bằng cách nhân lãi suất bình quân tháng với số dư cuối tháng của tài khoản nợ vay. Sau đó, mọi sự khác biệt trọng yếu giữa số liệu ước tính và số liệu sổ sách sẽ được điều tra để xác định nguyên nhân. Bảng 3 là một biểu tính toán để minh hoạ về vấn đề này. Một phương pháp khác cũng có thể được áp dụng để xác định các khoản mục có khả năng sai sót, đó là chọn ra các đối tượng chi tiết, các nghiệp vụ bất thường, chẳng hạn như có số tiền vượt trội lên hẳn, có nội dung không rõ ràng để kiểm tra. Để phát hiện các đối tượng này, kiểm toán viên có thể đọc lướt trên các sổ sách tài khoản và xác định các khoản bất thường. Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính: Các thông tin phi tài chính là các dữ liệu kinh tế kỹ thuật do các hệ thống hạch toán nghệp vụ, thống kê… cung cấp. Giữa các thông tin này và các thông tin tài chính có những quan hệ nhất định, nên việc dựa trên mối quan hệ hợp lý giữa chúng, kiểm toán viên có thể phát hiện được nhiều sai sót. Thí dụ: Đối chiếu giữa chi phí tiền lương và số lượng công nhân viên để xem mức lương bình quân có hợp lý không, so sánh giữa số tồn kho của một số loại vật tư với khả năng chứa đựng của kho hàng. Khi sử dụng những thông tin phi tài chính, kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra độ chính xác của chúng. Trong quá trình so sánh, nếu phát hiện được các biến động bất thường, chẳng hạn như các sai biệt lớn, các tỷ lệ ngoài dự kiến, các thông tin tài chính không nhất quán với các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được… kiểm toán viên cần tiến hành điều tra xác minh bằng cách: + Phỏng vấn người quản lý đơn vị, hoặc xác minh lại các giải trình của đơn vị. + Cân nhắc và sử dụng các thủ tục kiểm toán khác để có được kết luận hợp lý. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520, thủ tục phân tích được sử dụng trong tất cả các giai đoạn của qui trình kiểm toán: + Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, phân tích giúp xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán; đồng thời hướng dẫn sự chú ý của kiểm toán viên đến các bộ phận cần phải điều tra đặc biệt. + Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, phân tích được xem là một loại thử nghiệm cơ bản, nó cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của các khoản mục trên báo cáo tài chính, hoặc các thông tin tài chính riêng biệt. + Trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, phân tích được sử dụng để xem xét lại tổng quát lần cuối về toàn bộ số liệu đã được kiểm toán nhằm củng cố thêm cho kết luận đã được đề ra, hoặc đặt ra các vấn đề cần phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán để có thể kết luận. Phân tích được đánh giá là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao nhất vì thời gian ít, chi phí thấp, mà lại có thể cung cấp các bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về các số liệu kế toán; đồng thời giúp đánh giá được những nét tổng thể và không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên khi áp dụng thủ tục này cần phải chú ý về những vấn đề sau: - Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh: Vì nếu giữa chúng không có liên hệ, hoặc quan hệ một cách hời hợt thì việc phân tích sẽ vô nghĩa. Trong nhiều trường hợp, để có thể so sánh được cần phải loại trừ các nhân tố gây nhiễu bằng các phương pháp thích hợp. - Mức độ trọng yếu của khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính với nhau: đối với những khoản mục trọng yếu không thể chỉ đơn thuần áp dụng kỹ thuật phân tích, mà còn phải kiểm tra chi tiết. Bảng 3: Thử nghiệm tổng quát chi phí lãi vay. ( Trích từ Giáo trình kiểm toán – PTS Vương Đình Huệ, PTS Đào Xuân Tiên – Nhà xuất bản Tài chính, 1996 ) The Miefred Company Ltd. Thử nghiệm tổng quát chi phí lãi vay 31/12/19 x 4 Bảng N - 3 ngày Thực hiện J.I 6/3x 5 Chấp thuận E.A 12/3/x5 - Chi phí lãi vay trên sổ cái:………………………….. 17.539 (1) - Ước tính chi phí lãi vay: Nợ ngắn hạn: Số dư thanh toán cuối tháng (2) Tháng 1 47.500 Tháng 2 59.200 Tháng 3 70.600 Tháng 4 70.800 Tháng 5 61.200 Tháng 6 43.700 Tháng 7 20.000 Tháng 8 - 0 - Tháng 9 - 0 - Tháng 10 12.700 Tháng 11 26.400 Tháng 12 35.600 Tổng số: 447.700 Trung bình (á 12) 37.300 x 14,5% (3) 5.410 Nợ dài hạn: Số dư đầu kỳ 137.000 (2) Số dư cuối kỳ 121.700 (2) 259.200 Trung bình (á 12) 129.600 x 9,7% (4) 12.570 Tổng chi phí lãi vay ước tính:……………………………… 17.980 - Sai biệt:…………………………………………………….441 (5) Chú thích: (1) Thống nhất với sổ cái và bảng cân đối kế toán (2) Lấy từ sổ cái (3) Ước tính dựa trên kiểm tra một số phiếu vay trong năm với mức lãi từ 14% đến 15% (4) Thống nhất với biểu Nợ dài hạn trong Hồ sơ thường trực (5) Sai biệt không trọng yếu, cho thấy chi phí lãi vay theo sổ sách là hợp lý. III. ứng dụng các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính 1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 1.1. Thu thập thông tin cơ sở và địa vị pháp lý của khách hàng Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 310 “hiểu biết về tình hình kinh doanh đã hướng dẫn” Để thực hiện được kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định dữ kiện nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động vủa đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên, hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Do đó việc tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng hết sức quan trọng. Những nội dung cụ thể kiểm toán viên phải hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán được trình bày trong VSA 310 hiểu biết về tình hình kinh doanh gồm nhiều nội dung như: - Hiểu biết chung về nền kinh tế: Thực trạng nền kinh tế, tỷ lệ lãi suất và khả năng tài chính của nền kinh tế, mức độ lạm phát, chính sách, biến động thị trường chứng khoán và các tỷ lệ đảm bảo an toàn trong hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán... Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán: môi trường và cạnh tranh, đặc điểm hoạt động kinh doanh (liên tục hay thời vụ), chuẩn mực, chế độ kế toán và các vấn đề liên quan... Hiểu biết về nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán. + Các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý: Hội đồng quản trị, Giám đốc, loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực, phạm vi và đối tượng được phép kinh doanh, các chủ sở hữu, cơ cấu vốn, bộ máy quản lý, chức năng và hoạt động của kiểm toán nội bộ (nếu có). + Tình hình kinh doanh của đơn vị: đặc điểm và qui mô hoạt động sản xuất kinh doanh, điều kiện sản xuất, kho bãi, văn phòng, vấn đề về nhân lực... + Khả năng tài chính: Các tỷ suất quan trọng và số liệu thống kê về hoạt động kinh doanh, xu hướng biến động của kết quả tài chính + Môi trường lập báo cáo + Yếu tố pháp luật Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trước đó hoặc đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh koanh, hoặc cũng có thể phỏng vấn trực tiếp với nhân viên, Ban Giám đốc công ty khách hàng tuy nhiên phải lựa chọn đối tượng để phỏng vấn: họ là những người liêm chính, có thời gian công tác tại đơn vị khách hàng càng lâu càng tốt. Ngoài ra kiểm toán viên có thể có được các hiểu biết đó thông qua nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành và ở Việt Nam kiểm toán viên có thể lấy thông tin từ Niên Giám thống kê do tổng cục thống kê phát hành hàng năm. Kiểm toán viên cũng có thể đối chiếu số liệu giữa các năm để thấy được thực trạng tăng trưởng, mức độ lạm phát, biến động kinh tế chung... Kiểm toán viên nên xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung vì các hồ sơ kiểm toán năm trước chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và hoạt động. Hồ sơ này gồm có các bản sao của các tài liệu, sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán. Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về qui trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phép kiểm toán viên gặp các nhân vật chủ chốt cũng như cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng quát về công việc kinh doanh của khách hàng. Điều này sẽ tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất đình trệ, sản phẩm ứ đọng máy móc lạc hậu hay không được phát huy hết công suất. Ngoài ra kiểm toán viên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc. Nhìn chung về các phương pháp kỹ thuật đã sử dụng: ưu điểm: chi phí để thu thập bằng chứng thấp: phỏng vấn, quan sát, xác minh tài liệu Nhược điểm: các tài liệu do khách hàng cung cấp có thể bị sửa chữa, giả mạo, làm mất tính khách quan, những người được chọn để phỏng vấn có thể chưa liêm chính, có trình độ chuyên môn, hiểu biết sâu do kiểm toán viên chưa hiểu biết về khách hàng mà đang trong giai đoạn phải đi tìm hiểu về họ. 1.2. Nghiên cứu và đánh giá khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này được quy định trong nhóm chuẩn mực đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GAAS): “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả” Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn vị trên hai mặt chủ yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về qui chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong đó kiểm toán viên phải tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để: - Đánh giá xem liệu có các Báo cáo tài chính có thể kiểm toán được hay không? Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về tính trung thực của Ban Giám đốc trong việc lập và trình bày các sổ sách kế toán để được thoả mãn là các bằng chứng thu được có thể chứng minh cho các số dư trên báo cáo tài chính. - Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng. - Quyết định về mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập. - Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp. Phương pháp tiếp cận: Có nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến như sau: + Phương pháp tiếp cận theo khoản mục: Cách làm này dễ thực hiện do tiếp cận với từng khoản mục cá biệt. + Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: Theo phương pháp này, kiểm toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến từng chu trình nghiệp vụ (chu trình đầu tư tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lương và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền…). Phương pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các số dư tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên có thể tìm hiểu về cách thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ và số dư tài khoản trong chu trình đó. Thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Cũng giống như giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các phương pháp kiểm toán viên thường áp dụng khi tìm hiểu hệ thống kiểm toán nội bộ là: - Dựa vào kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên với khách hàng: Hầu hết các cuộc kiểm toán của một Công ty được một Công ty kiểm toán thực hiện hàng năm. Do vậy kiểm toán viên thường bắt đầu cuộc kiểm toán với một khối lượng lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã thu thập từ các cuộc kiểm toán trước. Bởi vì các hệ thống kiểm soát thường thay đổi thường xuyên nên thông tin có thể được cập nhật hoá và mang sang năm hiện hành. - Thẩm vấn nhân viên của Công ty khách hàng. Công việc này giúp cho kiểm toán viên thu thập được các thông tin ban đầu (đối với khách hàng mới) hoặc nắm bắt được những thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (đối với khách hàng thường niên) để cập nhật thông tin cho cuộc kiểm toán ở năm hiện hành. - Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của Công ty khách hàng. Qua việc nghiên cứu và thảo luận với khách hàng về tài liệu này kiểm toán viên có thể hiểu rõ được các thủ tục và chế độ liên quan đến hệ thống kiểm toán nội bộ đang được áp dụng ở Công ty khách hàng. - Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất. Thông qua việc kiểm tra này, kiểm toán viên có thể thấy được việc vận dụng các thủ tục và chế độ trên tại Công ty khách hàng. - Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của Công ty khách hàng. Công việc này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức về thực tế sử dụng các thủ tục và chính sách kiểm soát nội bộ tại Công ty khách hàng. Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tuỳ thuộc đặc điểm đơn vị được kiểm toán và qui mô kiểm toán: vẽ các Lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ. Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ: Bảng này đưa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng lĩnh vực được kiểm toán. Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu trả lời không sẽ cho thấy nhược điểm của kiểm soát nội bộ. Ưu điểm của công cụ này là được lập sẵn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhưng do được thiết kế chung, nên Bảng câu hỏi đó có thể không được phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp. 1.3. Thực hiện các thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau đây: + Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước + Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp cho kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng + Đánh giá sự hiện diện các cơ sở có thể có trên báo cáo tài chính doanh nghiệp Như vậy việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bước đặc thù như xác định mục tiêu, thiết kế các khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận. Các thủ tục kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: + Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo tài chính Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng ngang bao gồm : So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau các lĩnh vực cần quan tâm. Ví dụ: tỷ số thanh toán hiện hành giảm đột ngột với qui mô lớn cho thấy doanh nghiệp đang gặp khó khăn về tình hình tài chính, khả năng thanh toán công nợ... so sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên, so sánh dữ kiện của công ty khách hàng với dữ kiện chung của ngành + Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời... Ưu điểm của việc sử dụng kỹ thuật phân tích : Các kỹ thuật phân tích kiểm toán viên sử dụng kỹ thuật phân tích cho việc lập kế hoạch kiểm toán thường là tương đối đơn giản, như việc các kiểm toán viên sử dụng các tỷ suất thanh toán hiện hành, khi phân tích cho thấy tỷ số này giảm đột ngột và qui mô lớn sẽ cho thấy doanh nghiệp gặp khó khăn về tình hình tài chính , khả năng thanh toán công nợ... Khó khăn khi sử dụng kỹ thuật phân tích ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Đánh giá chênh lệch khi phân tích sẽ sai lầm nếu kiểm toán viên thiếu hiểu biết về những mức chuẩn ngành kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. 2. Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán thực chất là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán Các thủ tục kiểm toán có áp dụng các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán: 2.1. Thử nghiệm kiểm soát - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định: “Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ” Cụ thể, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh được: + Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu + Hoạt động kiểm soát được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tượng áp dụng những hoạt động đó. - Các phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: + Điều tra: Bao gồm quan sát thực địa và xác minh thực tế kể cả chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán. Quan sát thực địa là biện pháp trực tiếp của người kiểm tra trên hiện trường + Phỏng vấn: là cách đưa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời của các nhân viên của khách thể kiểm toán để hiểu rõ về những nhân viên này và xác nhận họ đã thực hiện các hoạt động kiểm soát + Các điểm cần chú ý khi thực hiện kỹ thuật này: Các câu hỏi đưa ra cần gọn, rõ, dễ hiểu và linh hoạt. Quan sát cho phép người kiểm tra có được nhận thức trực diện về đối tượng kiểm toán và qua đó có thể thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi kiểm toán viên trực tiếp quan sát hiện tượng. Người kiểm tra cũng có thể xác minh lại các yếu tố quan trọng của chứng từ đặc biệt là điều tra chữ ký của người có thẩm quyền để có bằng chứng cho tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Với những câu trả lời, người phỏng vấn cần chú ý lắng nghe có hiệu quả và cần có thái độ hoài nghi thể hiện ở việc không chấp nhận ngay những câu trả lời quan trọng song cũng không được bác bỏ ngay. Nếu nhận được những câu trả lời không phù hợp hoặc người được phỏng vấn hiểu lầm vấn đề đặt ra thì cần tiếp tục đặt ra những câu hỏi bổ sung. + Kiểm tra từ đầu đến cuối: là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể đã được ghi lại trong sổ cái, kiểm tra từ đầu đến cuối đòi hỏi sự kết hợp nhiều kỹ thuật để xác minh một nghiệp vụ cụ thể phát sinh đến khi ghi vào sổ cái: Kỹ thuật này rất tốn công nên chỉ được thực hiện với một số nghiệp vụ trọng yếu + Kiểm tra ngược lại: theo thời gian là biện pháp kiểm tra một nghiệp vụ từ sổ cái ngược lại đến thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó. ưu điểm của phương pháp này là cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp về hiệu lực của thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. - Việc áp dụng các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cần tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau : + Một là : Phải thực hiện đồng bộ các biện pháp. Một biện pháp kỹ thuật cụ thể riêng rẽ thường không hiệu lực và không thể đáp ứng yêu cầu đầy đủ và tin cậy của bằng chứng kiểm toán . Chẳng hạn, phỏng vấn và câu trả lời vào những điều người phỏng vấn muốn nghe. Do vậy, nếu không quan sát, đối chiếu, phân tích kỹ lưỡng có thể vô tình dẫn người được phỏng vấn đi chệch hướng, thậm chí có thể hướng họ vào những câu trả lời không đúng thực tế + Hai là : Việc lựa chọn những biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần kiểm tra. Chẳng hạn, với một hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng thủ tục kiểm soát qua phân chia nhiệm vụ và đã thực hiện lại các thủ tục từ nguồn thứ hai và bằng hình thức đối chiếu thì biện pháp chỉ đạo của kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ thường là “ thực hiện lại” hoặc “ kiểm tra từ đầu đến cuối” + Ba là: Cần đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra hệ thống kiểm soát nộ bộ. Để xem xét cấu thành bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, trước hết có thể xem xét bằng chứng này đã thu được từ những năm trước. Cơ sở của sự kế thừa này là tính ổn định tương đối của một số hoạt động trong hệ thống kiểm soát nội bộ đã được đánh giá mức rủi ro kiểm soát (CR) là vừa hoặc thấp 2.2. Thủ tục phân tích Để thực hiện được thủ tục phân tích phải qua các giai đoạn: Phát triển một mô hình: Xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng chẳng hạn, chi phí về tiền lương có thể là sản phẩm của các ._. đơn vị cần sửa chữa và hoàn thiện được đề cập trong thư quản lý Bảng 32: Mẫu báo cáo kiểm toán tại AASC Công ty dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán - AASC. Địa chỉ : Số 1 Lê Phụng Hiểu- Hoàn Kiếm -Hà Nội Báo Cáo kiểm toán Về báo cáo tài chính năm 2004 của Công ty AB Kính gửi :Hội đồng quản trị và giám đốc Công ty AB Chúng tôi đã kiểm toán báo cáo tài chính gồm: Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2004, Báo cáo kết quả kinh doanh và thuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2004 được lập ngày 2/1/2005 của Công ty AB. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Giám đốc công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi. Cơ sở ý kiến : Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu công việc kiểm toán lập kế hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo tài chính không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Chúng tôi đã thực hiện việc kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng chứng xác minh những thông tin trong báo cáo tài chính ; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của Giám đốc cũng như cách trình bày tổng quát các Báo cáo tài chính. Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của chúng tôi. ý kiến của kiểm toán viên : Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty AB tại ngày 31/12/2004, cũng như kết quả kinh doanh trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/2004, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan. Hà Nội ngày 10/4/2005 Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán AASC Phó giám đốc Kiểm toán viên Nguyễn Thanh Tùng Lưu Quốc Thái Số đăng ký hành nghề Số đăng ký hành nghề Đ 0063/KTV 05.02.0077/GHK Đ 0164/KTV05.02.0169/GHK Sơ đồ 3: Mô hình thu thập bằng chứng kiểm toán tại AASC Thu thập thông tin cơ sở, thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Đánh giá khái quát về HTKSNB Phân tích đánh giá tổng quát Lập kế hoạch kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát (chỉ thực hiện khi HTKSNB được đánh giá là tin cậy) Thủ tục phân tích Kiểm tra chi tiết Thực thiện kiểm toán Phân tích, soát xét giấy tờ làm việc của kiểm toán viên Xem xét sự kiện phát sinh sau niên độ Thu thập thư giải trình của Ban giám đốc Kết thúc kiểm toán Lập báo cáo kiểm toán, thư quản lý Cập nhật thông tin Phỏng vấn Kiểm tra tài liệu Dựa vào hiểu biết của KTV Phỏng vấn Kiểm tra tài liệu Quan sát Phân tích xu hướng Phân tính tỷ suất Phỏng vấn Quan sát Kiểm tra tài liệu Phân tích xu hướng Phân tính tỷ suất Kiểm tra vật chất Xác nhận Kiểm tra, đối chiếu tài liệu Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp Phần III: Những nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại Công ty AASC I Bài học kinh nghiệm rút ra từ việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán ( AASC ) thực hiện 1. Bài học về thiết kế chương trình kiểm toán Mọi thủ tục kiểm toán đều được lập riêng cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính với mục đích thu thập bằng chứng cho từng mục tiêu kiểm toán riêng biệt. Việc thiết kế chương trình kiểm toán theo hướng chi tiết hoá các thủ tục kiểm toán đã giúp cho kiểm toán viên dễ dàng tiếp cận các kỹ thuật thu thập bằng chứng khác nhau để hạn chế những rủi ro tương ứng. 2. Bài học về sự kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán khác nhau Kiểm toán viên của AASC thường có sự kết hợp giữa các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán để có được bằng chứng với độ tin cậy cao hơn. Cụ thể, khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản mục, kiểm toán viên vừa kết hợp cả kỹ thuật kiểm tra đối chiếu tài liệu với kỹ thuật phỏng vấn để đảm bảo các thủ tục kiểm soát được thực hiện một cách đúng đắn. Hoặc khi tiến hành kiểm toán tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên tiến hành gửi thư xác nhận đồng thời so sánh số dư trên sổ sách kế toán với số dư trên báo cáo của ngân hàng, và số dư trên bản đối chiếu với ngân hàng 3. Bài học về sự kết hợp giữa các khoản mục trong thu thập bằng chứng Trong các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên của AASC thường phối hợp với nhau để giảm thiểu các công việc mà người khác đã làm. Ví dụ: khi kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính: khi kiểm toán khoản mục doanh thu hoạt động tài chính chênh lệch tỷ giá, kiểm toán viên sẽ lấy kết quả khi kiểm toán TK 413 để kết luận đối với tài khoản này. Hay khi kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, kiểm toán viên có thể dựa vào kết quả kiểm toán khoản mục hàng tồn kho .Kiểm toán viên dựa vào kết quả kiểm toán hàng tồn kho trong việc xác định số lượng hàng bán ra, trên cơ sở đó ước tính được doanh thu bán hàng trong kỳ. Mặt khác, kết quả kiểm toán doanh thu bán hàng cũng được sử dụng khi kiểm toán thuế giá trị gia tăng đầu ra bởi giữa doanh thu bán hàng và thuế giá trị gia tăng đầu ra có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. 4. Bài học về cách ghi chép trên giấy tờ làm việc Tại AASC, việc ghi chép trên giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên đóng vai trò quan trọng trong việc hoàn thành chương trình kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao. Chỉ cần thông qua giấy tờ làm việc của các kiểm toán viên, người kiểm tra, soát xét có thể thấy rõ kiểm toán viên đã thực hiện những kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán nào, và việc thực hiện những kỹ thuật đó thu thập được những gì, quá trình thực hiện các kỹ thuật đó được tiến hành như thế nào và kết luận ra sao. Tất cả đều được thực hiện một cách có trình tự và rõ ràng, việc đánh tham chiếu được thực hiện trong mọi cuộc kiểm toán . Việc ghi chép giấy tờ làm việc khoa học và dễ hiểu còn giúp cho người làm báo cáo kiểm toán và thư quản lý giảm bớt được thời gian và hiệu quả công việc cũng được tăng lên. II. sự cần thiết phải hoàn thiện việc thu thập BằNG CHứNG KIểM TOáN trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AASC Hiện nay, trên thế giới, hội nhập và toàn cầu hoá đang trở thành xu thế tất yếu của thời đại. Trước xu thế đó. Việt Nam cũng trong quá trình hội nhập như: tham gia vào các cam kết hội nhập khu vực ASEAN , ký hiệp định thương mại Việt – Mỹ, gia nhập tổ chức mậu dịch tự do ASEAN ( tên viết tắt AFTA )… Điều này đặt ra cơ hội và thách thức lớn đối với tất cả các ngành, các lĩnh vực của nền kinh tế Việt Nam trong đó có loại hình dịch vụ kế toán kiểm toán. Để có thể đứng vững trên thị trường, các Công ty kiểm toán phải nâng cao chất lượng của hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán Báo cáo tài chính nói riêng Có một quy trình kiểm toán có hiệu quả giúp Công ty kiểm toán giảm bớt được chi phí mà còn giảm thiểu rủi ro kiểm toán, đồng thời tạo được uy tín và danh tiếng của các dịch vụ Công ty cung cấp cho khách hàng. Ban giám đốc của AASC nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, luôn đặt nhiệm vụ phải hoàn thiện quy trình kiểm toán sao cho khoa học hơn và phù hợp hơn lên hàng đầu. Để có thể hoàn thiện được quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính thì trước hết phải hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán . Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán từ đó hình thành nên kết luận kiểm toán. Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc chủ yếu vào việc thu thập bằng chứng kiểm toán . Trong đó, các kỹ thuật để thu thập bằng chứng kiểm toán lại là sự đúc kết, khái quát hoá những kinh nghiệm kiểm toán trên cơ sở phương pháp luận biện chứng và phương pháp cụ thể khoa học về giải tích, về quy hoạch, về xác suất và thống kê toán. Do đó, hệ thống các phương pháp này cần được hoàn thiện không ngừng qua thực tiễn hoạt động kiểm toán. Hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán để nâng cao chất lượng và giảm thiểu chi phí trong các cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán Báo cáo tài chính nói riêng cũng là một vấn đề không thể thiếu được đối với AASC cũng như đối với bất cứ Công ty kiểm toán nào trong quá trình phát triển của mình. III- Phương hướng hoàn thiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện 1. Kiến nghị 1: Về việc xác định mức độ trọng yếu, rủi ro và số lượng bằng chứng cần thu thập Việc xác định mức trọng yếu, rủi ro để từ đó dự trù số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập là rất quan trọng đối với toàn bộ quy trình kiểm toán. Vì đánh giá của kiểm toán viên về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các giao dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên xác định được các khoản mục cần kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích. Việc đánh giá mức trọng yếu cũng sẽ giúp kiểm toán viên lựa chọn những thủ tục kiểm toán thích hợp và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức độ có thể chấp nhận được. Nhận thức rõ tầm quan trọng của vấn đề nêu trên nên AASC đã xây dựng một quy trình đánh giá mức độ trọng yếu thống nhất trong toàn Công ty gồm 5 bước. Theo phương pháp này, để hỗ trợ việc lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán. Đầu tiên, kiểm toán viên xây dựng ước lượng ban đầu cho toàn bộ Báo cáo tài chính về mức độ trọng yếu. Tiếp đó, phân bổ ước lượng về mức độ trọng yếu Ban đầu cho các khoản mục nhằm xác định các bằng chứng thích hợp cần thu thập. Công ty AASC cũng quy định bằng văn bản các chỉ tiêu được dùng làm cơ sở tính trọng yếu nhằm tạo nên sự thống nhất trong đánh giá trọng yếu. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với một số khách hàng có quy mô nhỏ, kiểm toán viên của AASC thường chỉ đánh giá ở mức độ khái quát về tính trọng yếu và việc đánh giá tính trọng yếu chưa được thể hiện đầy đủ trên giấy tờ làm việc. Điều này làm giảm hiệu quả công việc và gây khó khăn cho kiểm toán viên khi xác định quy mô bằng chứng cần thu thập. để đảm bảo thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp và tránh cho kiểm toán viên Công ty kiểm toán gặp rủi ro sau cuộc kiểm toán, kiểm toán viên của AASC cần đánh giá mức độ trọng yếu theo đúng quy trình mà Công ty đã xây dựng. Tại AASC, kiểm toán viên căn cứ vào đặc thù doanh nghiệp, tình hình và triển vọng kinh doanh của khách hàng để đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn, căn cứ vào đặc điểm của khách hàng để đánh giá rủi ro cố hữu và căn cứ vào những hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ để đánh giá rủi ro kiểm soát. kiểm toán viên sử dụng các mức định tính: thấp, trung bình, cao, để đánh giá rủi ro nhưng không có căn cứ đi kèm hoặc trình bày không rõ ràng. Bên cạnh đó, kiểm toán viên chưa gắn việc xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập. Do đó, để nâng cao hiệu quả công tác kiểm toán, kiểm toán viên nên sử dụng những kết quả đánh giá rủi ro để quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán cần phải thu thập . 2. Kiến nghị 2: Về việc áp dụng thủ tục phân tích Tại AASC, thủ tục phân tích được sử dụng phổ biến là phân tích xu hướng và phân tích tỷ xuất. Thông tin phân tích chỉ là thông tin tài chính. Đối với từng khoản mục, kiểm toán viên thường chỉ phân tích chênh lệch về số tương đối và số tuyệt đối của số dư khoản mục đó trong kỳ được kiểm toán với kỳ trước. Trong phân tích xu hướng, kiểm toán viên thường chỉ lập bảng tính và phân tích xu hướng biến động của doanh thu, chi phí của niên độ này với niên độ trước hoặc sự biến động qua các tháng trong năm. Phân tích tỷ suất thường được kiểm toán viên sử dụng trong phân tích sơ bộ ở giai đoạn lập kế hoạch và phân tích soát xét ở giai đoạn hoàn thành cuộc kiểm toán. Khi thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên nên sử dụng thêm nhiều tỷ suất tài chính hơn nữa (đặc biệt là các tỷ suất đặc thù với từng ngành ) như: tỷ suất quay vòng bình quân các khoản phải thu, tỷ suất lợi tức trên tổng cộng tài sản… Khi đã có số liệu về phân tích ngang và phân tích dọc thì kiểm toán viên phải đưa ra những nhận định về dữ liệu đó. kiểm toán viên nên so sánh thêm các thông tin tài chính của doanh nghiệp với các thông tin của các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc số liệu thống kê, định mức bình quân của toàn ngành ( như: tỷ suất đầu tư, tỷ lệ lãi gộp… ), qua đó sẽ thấy được mức độ phấn đấu cũng như khả năng phát triển trong tương lai của đơn vị khách hàng. Ngoài việc xem xét mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau (ví dụ: mối quan hệ giữa lãi gộp với doanh thu, doanh thu với giá vốn…) kiểm toán viên cần phải xem xét cả mối quan hệ giữa thông tin tài chính và phi tài chính. Cụ thể là: xem xét mối quan hệ giữa sản lượng cung ứng, tính kịp thời của việc cung ứng, chất lượng sản phẩm cung ứng, mức độ đổi mới sản phẩm hay dịch vụ trong kỳ với doanh thu, lãi gộp; mối quan hệ giữa chi phí nhân công với số lượng nhân viên… kiểm toán viên nên sử dụng phần mềm EXCEL vẽ các đồ thị trong quá trình phân tích như: đồ thị hình cột biểu thị xu hướng, đồ thị hình tròn biểu thị tỷ suất. Thông qua việc vẽ đồ thị, kiểm toán viên sẽ có cái nhìn toàn diện về xu hướng biến động của từng đối tượng phân tích chung, đồng thời lại nắm được các xu hướng biến đổi riêng của từng đối tượng nhỏ hơn. Từ đó, kiểm toán viên sẽ đưa ra được những kết luận và dự đoán chính xác hơn cho đối tượng phân tích. việc kiểm toán viên sử dụng đồ thị phân tích giúp cho người soát xét hồ sơ kiểm toán theo dõi nắm bắt thông tin nhanh chóng và dễ dàng hơn. 3. Kiến nghị 3: Về việc chọn mẫu kiểm toán Kiểm toán viên AASC chọn mẫu chủ yếu trên cơ sở khoản mục lớn với mức bao quát tổng thể trên 60% là hợp lý. Với cách chọn mẫu kiểm toán như trên, quy mô mẫu sẽ giảm, giúp tập trung vào các khoản mục trọng yếu, nhưng vấn đề đặt ra là có thể rủi ro do chọn mẫu sẽ cao do số còn lại không được lựa chọn kiểm toán có các sai phạm với tổng mức sai phạm ở mức độ trọng yếu cần xem xét mà không được kiểm toán viên xem xét. Do vậy, khi thực hiện chọn mẫu kiểm toán, ngoài việc lựa chọn các phần tử lớn để kiểm tra, kiểm toán viên cũng cần phải chú ý tới các phần tử nhỏ hơn bởi tổng mức sai phạm của các phần tử này có thể trọng yếu. Kiểm toán viên có thể thực hiện phân tổ tổng thể để chọn mẫu. Phân tổ là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành các phân nhóm tương đối đồng nhất gọi là tổ. Các tổ này có thể được đánh giá riêng rẽ hay kết hợp để cung cấp một ước lượng về những đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Với kỹ thuật phân tổ, các phần tử có giá trị lớn hoặc rất nhỏ, các phần tử có đặc trưng bất thường sẽ được tách ra thành các tổng thể con riêng biệt, mỗi tổng thể mới tạo thành sẽ đồng nhất hơn tổng thể cũ. Điều đó cũng giúp cho kiểm toán viên dễ dàng lấy ra được các mẫu đại diện cho tổng thể. Lúc này, số lượng các phần tử phải chọn để đánh giá một số tổng thể riêng lẻ sẽ nhỏ hơn số phần tử phải dùng để đánh giá toàn bộ tổng thể mẫu ban đầu. Một ưu điểm khác của kỹ thuật phân tổ là giúp cho kiểm toán viên gắn việc chọn mẫu với tính trọng yếu hoặc các đặc trưng của các phần tử, đồng thời có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán thích hợp cho mỗi tổ. Thông thường kiểm toán viên kiểm tra 100% các tổ chứa các phần tử trọng yếu, các tổ còn lại sẽ được áp dụng tỷ lệ chọn mẫu thích hợp. Để đánh giá cỡ mẫu kiểm toán có hiệu quả hơn, kiểm toán viên nên xem xét thêm các yếu tố: Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được: tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết càng phải lớn Số liệu sai sót kiểm toán viên dự định sẽ phát hiện trong tổng thể. Kiểm toán viên dự tính các sai sót phát hiện được trong tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu cần thiết càng phải tăng thêm để có thể đưa ra một mức ước tính hợp lý về số liệu sai sót thực sự của tổng thể Về việc lựa chọn các phần tử của mẫu: Kiểm toán viên phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có thể có cơ hội được chọn. Lấy mẫu thống kê đòi hỏi các phần tử được chọn vào mẫu một cách ngẫu nhiên để mỗi đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội được chọn như nhau. Đơn vị lấy mẫu có thể là hiện vật ( Ví dụ: hoá đơn ) hoặc theo đơn vị tiền tệ. Theo phương pháp lấy mẫu phi thống kê, kiểm toán viên sử dụng xét đoán nghề nghiệp để chọn các phần tử của mẫu. Mục đích lấy mẫu là để rút ra kết luận về tổng thể nên kiểm toán viên cần lựa chọn mẫu đại diện gồm các phần tử mang đặc điểm tiêu biểu của tổng thể, tránh thiên lệch, chủ quan Các phương pháp chủ yếu để lựa chọn các phần tử của mẫu nên được sử dụng: Sử dụng một chương trình chọn số ngẫu nhiên hoặc bảng số ngẫu nhiên Lựa chọn theo hệ thống: Trước hết xác định khoảng cách lấy mẫu được tính bằng cách chia số lượng phần tử của tổng thể cho cỡ mẫu. Giả sử với một tổng thể có 10.000 phần tử, cỡ mẫu cần thiết là 200 thì khoảng cách lấy mẫu là 50. Sau đó chọn điểm xuất phát bất kỳ của phần tử đầu tiên và cứ thế cách 50 phần tử sẽ chọn một phần tử vào mẫu...Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, kiểm toán viên cần xác định các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp theo cách mà khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể 4. Kiến nghị 4: Về việc sử dụng ý kiến chuyên gia bên ngoài Trong một cuộc kiểm toán có quy mô lớn và phức tạp có một số các vấn đề mà kiểm toán viên bị hạn chế về tầm hiểu biết thì Công ty kiểm toán cần phải thuê các chuyên gia bên ngoài để cùng thực hiện công việc. Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 18 – sử dụng tư liệu của các chuyên gia: Trình độ học vấn và kinh nghiệm của bản thân sẽ giúp kiểm toán viên nắm bắt được các vấn đề kinh doanh nói chung nhưng kiểm toán viên không thể là những chuyên gia thông thạo của các chuyên nghành khác. Khi thực hiện kiểm toán một khách hàng có các nghiệp vụ phức tạp, kiểm toán viên có thể thu thập các ý kiến đánh giá và ý kiến xác định của các chuyên gia. Tại AASC khi thực hiện kiểm toán tài chính, Công ty ít sử dụng ý kiến của các chuyên gia để đánh giá chính xác giá trị của một số khoản mục như: hàng tồn kho, tài sản cố định. Trong hầu hết các doanh nghiệp, việc xác định giá trị của hai khoản mục này đôi khi gặp nhiều khó khăn. Chính vì vậy, trong một số trường hợp kiểm toán viên nên sử dụng ý kiến của các chuyên gia để có thể đưa ra ý kiến một cách chính xác nhất. 5. Kiến nghị 5: Về việc sử dụng các ước tính của kiểm toán viên Tại AASC, kiểm toán viên thường chỉ tính toán các phép tính mà kế toán tại đơn vị đã thực hiện mà không đưa ra các ước tính của mình. Điều này làm giảm hiệu quả của cuộc kiểm toán nhất là khi phải thực hiện nhiều phép tính mới đánh giá được tính chính xác của số dư một số tài khoản. để nâng cao hiệu quả của các cuộc kiểm toán do AASC thực hiện, khi thu thập bằng chứng kiểm toán qua kỹ thuật tính toán thì kiểm toán viên của AASC nên kết hợp việc xem xét, kiểm tra quá trình tính toán của đơn vị với việc độc lập ước tính của kiểm toán viên, đối chiếu số liệu của đơn vị được kiểm toán với dự đoán của kiểm toán viên. Để đưa ra các ước tính kế toán tương đối sát thực, thông thường kiểm toán viên phải căn cứ vào các yếu tố cơ bản như: Xác định sự cần thiết của các ước tính kế toán. Ví dụ: khả năng xảy ra các khoản nợ khó đòi hay sự giảm giá của hàng tồn kho… Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến các ước tính kế toán. Ví dụ, việc giảm giá hàng tồn kho có thể là kết quả tổng hợp hay từng nhân tố riêng biệt như thị trường, chất lượng hàng, sự xuất hiện của những mặt hàng thay thế… Đưa ra các giả định để ước tính mức ảnh hưởng của các nhân tố Cộng dồn các dữ liệu và ước tính giá trị… Sau khi kiểm toán viên đã có được con số ước tính, kiểm toán viên đối chiếu kết quả ước tính với kết quả của đơn vị và tìm rõ nguyên nhân của các chênh lệch (nếu thấy cần thiết). Tuy nhiên, không phải lúc nào kiểm toán viên cũng có thể đưa ra được một kết luận về nguyên nhân thực sự của một chênh lệch kiểm toán hoặc ý định của những người có liên quan đến chênh lệch này. Nếu vi phạm được khẳng định, kiểm toán viên phải đảm bảo rằng sai sót đó ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính và cần có đầy đủ những thuyết minh cần thiết và báo cáo ngay những chênh lệch này cho người có trách nhiệm. Nếu như kiểm toán viên không khẳng định hoặc xoá bỏ được mối nghi ngờ về sự sai phạm hoặc những chênh lệch kiểm toán đã báo cáo nhưng đơn vị khách hàng không đồng ý sửa đổi thì kiểm toán viên sẽ cân nhắc ảnh hưởng của chúng đối với Báo cáo tài chính và đối với ý kiến của kiểm toán viên. 6. Kiến nghị 6: Về việc sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác Các kiểm toán viên của AASC khi tiến hành kiểm toán tại các Công ty thường sử dụng tư liệu của các kiểm toán viên khác. Trong khi lập kế hoạch kiểm toán đối với khách hàng mới, kiểm toán viên chính của AASC đã sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác. Tuy nhiên, kiểm toán viên chính chưa xem xét năng lực chuyên môn của Công ty kiểm toán và kiểm toán viên khác dựa trên bối cảnh công việc thực tế. Sự phối hợp giữa kiểm toán viên chính và các kiểm toán viên còn lại đôi khi thực hiện chưa khoa học. Khi kiểm toán báo cáo tài chính cho các Công ty, Tổng Công ty có các đơn vị cấp dưới, báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới được hợp nhất trong báo cáo tài chính của đơn vị cấp trên do kiểm toán viên chính thực hiện kiểm toán. Kiểm toán viên chính không thông báo kịp thời cho các kiểm toán viên khác về những vấn đề có ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới mà kiểm toán viên chính đã phát hiện được. Ngược lại, kiểm toán viên khác cũng chưa thông báo kịp thời các vấn đề có ảnh hưởng đến công việc của kiểm toán viên khác mà kiểm toán viên chính quan tâm. Sự thông báo qua lại thông tin nên tiến hành ngay khi cuộc kiểm toán bắt đầu, tại AASC sự thông báo qua lại thông tin được thực hiện trong quá trình kiểm toán, khi các kiểm toán viên tiến hành kiểm toán các khoản mục được giao, có các vấn đề cần trao đổi mới tiến hành trao đổi thông tin. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, để xem xét đánh giá năng lực chuyên môn của Công ty kiểm toán và các kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính nên căn cứ vào các thông tin sau: tổ chức nơi kiểm toán viên khác đăng ký hành nghề, những cộng sự của kiểm toán viên khác, khách hàng hoặc những người có quan hệ công việc với kiểm toán viên khác, hoặc qua trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên khác. Như vậy chất lượng của bằng chứng kiểm toán dựa vào xem xét báo cáo kiểm toán năm trước, cũng như hồ sơ kiểm toán năm trước sẽ cao hơn khi không có sự đánh giá. Hơn nữa, kiểm toán viên chính cũng cần phải thực hiện các thủ tục cần thiết để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh rằng các công việc do kiểm toán viên khác thực hiện là phù hợp với công việc kiểm toán và mục đích kiểm toán viên chính trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Kiểm toán viên chính cần thông báo cho kiểm toán viên khác về: Việc sử dụng tư liệu và báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên khác và sự phối hợp giữa hai bên ngay từ khi lập kế hoạch kiểm toán. Những vấn đề cần đặc biệt quan tâm, những thủ tục xác định các nghiệp vụ giao dịch nội bộ cần được nêu ra trong bản thuyết minh, lịch trình thực hiện kiểm toán. Những yêu cầu về kế toán, kiểm toán, lập báo cáo và thu thập bản giải trình việc tuân thủ các yêu cầu trên. Kiểm toán viên chính có thể thảo luận với kiểm toán viên khác về các thủ tục kiểm toán đã được kiểm toán viên khác thực hiện hoặc xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên khác. Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán này phụ thuộc vào từng tình huống của cuộc kiểm toán và sự đánh giá của kiểm toán viên chính về năng lực chuyên môn của kiểm toán viên khác. Đôi khi nếu kiểm toán viên chính có đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh các thủ tục kiểm toán đã được kiểm toán viên khác thực hiện thoả đáng, đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán thì không cần thiết phải thực hiện các thủ tục nêu ở trên. Kết luận Trong nền kinh tế hiện nay, hoạt động kiểm toán ngày càng trở nên quan trọng vì đòi hỏi của nhu cầu xã hội. Dựa trên những ý kiến của các kiểm toán viên, những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp sẽ đưa ra được những quyết định đúng đắn. Trong điều kiện nước ta hiện nay đang tiến hành hội nhập kinh tế quốc tế và toàn cầu hóa, vì vậy tăng cường hoạt động và nâng cao chất lượng công tác kế toán và kiểm toán lại càng trở nên quan trọng. Do đó, Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) nói riêng và các Công ty kiểm toán khác cần phải nỗ lực hơn nữa, phát triển hơn nữa để có thể đáp ứng đầy đủ nhu cầu của đất nước và của thế giới. Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành của ý kiến kết luận kiểm toán. Từ đó, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào các kỹ thuật thu thập bằng chứng và sau đó là đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên. Sau một thời gian thực tập tại AASC em đã hiểu rõ hơn về việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính. Với sự hướng dẫn của Thầy giáo TS. Ngô Trí Tuệ và các anh chị kiểm toán viên trong Phòng Kiểm toán các nghành sản xuất vật chất tại Công ty AASC em đã chọn và hoàn thành luận văn tốt nghiệp: “ Hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) ” Em xin chân thành cảm ơn sự tận tình chỉ bảo của thầy giáo TS Ngô Trí Tuệ và sự giúp đỡ của Ban Giám đốc cũng như các anh chị kiểm toán viên trong Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) đã tận tình giúp đỡ để em có thể hoàn thiện luận văn này. Do hạn chế về mặt kiến thức nên luận văn không tránh khỏi những thiếu sót. Vậy em mong được sự chỉ bảo, góp ý của các thầy cô giáo và các anh chị kiểm toán viên để bài luận văn được hoàn thiện hơn. Hà Nội, tháng 05 năm 2005 Danh mục tài liệu tham khảo Giáo trình lý thuyết kiểm toán – GS.TS Nguyễn Quang Quynh- Nhà xuất bản Tài chính,2001 Kiểm toán – Alvin Arens, James k. Loebbecke – Nhà xuất bản Tài chính, 2000 Giáo trình Kiểm toán tài chính – GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Nhà xuất bản Tài chính, 2001 Giáo trình kiểm toán – PTS Vương Đình Huệ, PTS Đào Xuân Tiên – Nhà xuất bản Tài chính, 1996 Giáo trình kiểm toán lý thuyết và thực hành - JOHN DUNN - Nhà xuất bản Thống kê, 2002 Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quyển I, II, III, IV – Nhà xuất bản Bộ Tài chính Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế – Nhà xuất bản Tài chính, 2002 Tạp chí kiểm toán, kế toán Tài liệu nội bộ của Công ty AASC Danh mục qui ước chữ viết tắt STT Chữ viết tắt Chữ viết đầy đủ 1 AASC Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán 2 BCĐKT Bảng cân đối kế toán 3 BCKQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh 4 DTHĐTC Doanh thu hoạt động tài chính 5 Công ty AB Công ty thực phẩm AB 6 Công ty XY Công ty Cung ứng Dịch vụ hàng không XY 7 VAT Thuế giá trị gia tăng Mục lục Trang Danh mục sơ đồ, bảng biểu Danh mục Nội dung Trang Sơ đồ 1 Bộ máy tổ chức của Công ty AASC 50 Sơ đồ 2 Cơ cấu tổ chức bộ mláy quản lý của Công ty AB 59 Sơ đồ 3 Mô hình thu thập bằng chứng kiểm toán tại AASC 121 Biểu đồ 1 Biểu đồ doanh thu qua các năm của AASC 46 Bảng 1 Các mối quan hệ giữa các quyết định về chứng cứ với tính thuyết phục 9 Bảng 2 Các loại thông tin thường cần phải xác nhận 18 Bảng 3 Thử nghiệm tổng quát chi phí lãi vay 25 Bảng 4 Kết quả kinh doanh của AASC qua các năm 46 Bảng 5 Kết quả thực hiện doanh thu năm 2003 của AASC 48 Bảng 6 Phân loại trình độ nhân viên trong Công ty AASC 49 Bảng 7 Báo cáo của Ban giám đốc Công ty AB 61 Bảng 8 Bằng chứng thu được qua phỏng vấn 64 Bảng 9 Phân tích biến động các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD của Công ty AB 66 Bảng 10 Một số tỷ suất của Công ty AB 67 Bảng 11 Ghi chép những quan sát của kiểm toán viên trên giấy làm việc 70 Bảng 12 Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt 72 Bảng 13 Trích mẫu giấy làm việc của kiểm toán viên 73 Bảng 14 Trích mẫu giấy làm việc của kiểm toán viên 76 Bảng 15 Trích mẫu giấy làm việc của kiểm toán viên 77 Bảng 16 Mẫu trang giấy kết luận kiểm toán TK 111 79 Bảng 17 Mẫu chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho 83 Bảng 18 Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu 88 Bảng 19 Trích mấu giấy làm việc của kiểm toán viên 91 Bảng 20 Phân tích doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn hàng bán 91 Bảng 21 Tính tỷ trọng nợ của một số khách hàng lớn 93 Bảng 22 Trích mẫu giấy tờ làm việc của kiểm toán viên 97 Bảng 23 Trích mẫu giấy tờ làm việc của kiểm toán viên 101 Bảng 24 Phân tích doanh thu trong mối quan hệ với chi phí vận chuyển 102 Bảng 25 Hướng dẫn chọn loại hình phân tích 106 Bảng 26 Phân tích doanh thu hoạt động tài chính 108 Bảng 27 Trích mấu giấy làm việc của Kiểm toán viên 110 Bảng 28 Trích mẫu sổ chi tiết TK 5154 của Công ty XY 112 Bảng 29 Bảng chi tiết chứng khoán tại thời điểm 31/12/2003 113 Bảng 30 Bảng tính lại lãi công trái 114 Bảng 31 Thư giải trình của Ban giám đốc Công ty AB 118 Bảng 32 Mẫu báo cáo kiểm toán tại AASC 120 cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc -------***------- Nhận xét của giáo viên hướng dẫn Giáo viên hướng dẫn: TS. Ngô Trí Tuệ Sinh viên thực hiện : Nguyễn Thị Phương Lớp : Kiểm toán 43A Đề tài: "Hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)". Điểm:…………………(Viết bằng chữ): Hà Nội, ngày…… tháng……. năm 2005 Giáo viên hướng dẫn TS. Ngô Trí Tuệ cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc -------***------- Nhận xét của giáo viên phản biện Giáo viên phản biện: Sinh viên thực hiện : Nguyễn Thị Phương Lớp : Kiểm toán 43A Đề tài: "Hoàn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)". Điểm:…………………(Viết bằng chữ): Hà Nội, ngày…… tháng……. năm 2005 Giáo viên hướng dẫn ._.