Báo cáo Áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện

iến về báo cáo tài chính, kiểm toán viên thông qua quá trình kiểm toán có thể đưa ra những kiến nghị giúp khách hàng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, nâng cao hiệu quả hợp tác quản lý nói riêng cũng như hoạt động kinh doanh nói chung. Qua quá trình nghiên cứu tài liệu và tìm hiểu thực tế hoạt động tại Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam, em đã nhận thức được tầm quan trọng của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính trong việc đạt được hiệu quả kiểm toán cũng như giúp các doanh nghiệp nâng cao hiệu quả quản lý. Vì vậy, em đã chọn đề tài “ áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện “ Chuyên đề tập trung vào nghiên cứu lí luận và thực tế áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam, đánh giá việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát và đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện. Với mục đích nghiên cứu như trên, nội dung của chuyên đề kết cấu bao gồm: Chương I: Những vấn đề lý luận chung về vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính Chương II: Thực trạng áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện Chương III: Một số nhận xét và ý kiến về việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện Ba chương của chuyên đề có sự liên kết chặt chẽ nhờ việc vận dụng kết hợp phương pháp chung duy vật biện chứng với các phương pháp riêng như mô tả, diễn giải, qui nạp, sơ đồ, bảng biểu. Tuy nhiên, do sự giới hạn về thời gian nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu chủ yếu là quan sát, phỏng vấn, đọc tài liệu và một số lần thực nghiệm nên chuyên đề chỉ đề cập những vấn đề cơ bản nhất, do đó không tránh khỏi những sai sót. Đóng góp chính của chuyên đề là đưa ra thực tế áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện. Em rất mong nhận được ý kiến của các thầy cô, bạn bè và các Kiểm toán viên của Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam nhằm hoàn thiện hơn chuyên đề này. Em xin chân thành gửi lời cảm ơn tới thầy giáo GS.TS.Nguyễn Quang Quynh cùng Giám đốc và các kiểm toán viên của Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam đã tận tình hướng dẫn và tạo điều kiện cho em hoàn thành chuyên đề này Sinh viên thực hiện Nguyễn Thị Phương Dung Chương I Những vấn đề Lý luận chung về vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1 ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính @ Kiểm soát gắn liền với quản lý Kiểm soát là khái niệm gắn liền với quản lý. Quản lý được hiểu là sự tác động của chủ thể quản lý lên đối tượng quản lý nhằm đạt được mục tiêu đặt ra trong điều kiện biến động của môi trường.(14,48) Theo một quan điểm khác, quản lý là quá trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu quả cao nhất.(10,13) Về phạm vi áp dụng quản lý có thể được thực hiện ở tầm vĩ mô như quản lý Nhà nước hoặc ở tầm vi mô như quản lý một doanh nghiệp cụ thể, quản lý một dự án,... Gắn với quản lý ở mỗi cấp độ có rất nhiều khái niệm. Tuy nhiên, dù được diễn đạt theo quan điểm nào thì quản lý cũng bao gồm sự tác động có tổ chức, có hướng đích của chủ thể quản lý nhằm sử dụng có hiệu quả nhất các yếu tố sẵn có. Một trong khái niệm gắn liền với quản lý ở các doanh nghiệp là khái niệm về kiểm soát. Cũng có nhiều cách hiểu và diễn đạt khác nhau về kiểm soát. Xét về mặt ngữ nghĩa kiểm soát có thể hiểu là việc xét xem có gì sai quy tắc, điều lệ, kỷ luật hay không.(16,440) Ngoài ra, kiểm soát cũng được giải thích là quá trình đo lường và kiểm tra về việc thực hiện trong thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu đã xác định, các kế hoạch, hay các tiêu chuẩn, từ đó điều chỉnh các nội dung chưa hoàn thiện.(5,73) Trên góc độ quản lý kinh doanh kiểm soát chính là quá trình đo lường và đánh giá việc thực hiện trên thực tế thông qua đối chiếu với các mục tiêu, kế hoạch đã xác định nhằm điều chỉnh những sai sót, chưa phù hợp. Trong phạm vi một doanh nghiệp, kiểm soát thường được thực hiện dưới nhiều hình thức như cấp trên kiểm soát cấp dưới, những đơn vị cùng cấp kiểm soát lẫn nhau,... Bên cạnh quá trình kiểm soát do tự bản thân doanh nghiệp tiến hành, quá trình kiểm soát có thể được thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài như các cơ quan thuế, thanh tra tài chính của Nhà nước, các cơ quan kiểm định chất lượng,... Ta có thể khẳng định kiểm soát là một chức năng của quản lý. Nó không phải là một pha, một giai đoạn của quá trình quản lý mà nó gắn với mọi pha của quá trình đó. Nếu quá trình quản lý được thực hiện trên cả tầm vi mô và vĩ mô thì kiểm soát cũng gắn với mỗi phạm vi đó. Ta cần phân biệt với kiểm tra, một khái niệm gần với kiểm soát. Nếu với ý niệm kiểm soát là việc xem xét nắm lấy và điều hành đối tượng quản lý thì kiểm soát thường tồn tại phổ biến hơn ở tầm vi mô.Trong khi đó kiểm tra thường được hiểu là việc xem xét một vấn đề cụ thể theo thứ bậc (từ trên xuống dưới). Với quan niệm đó kiểm tra được tồn tại phổ biến hơn ở tầm vĩ mô. Bên cạnh kiểm soát, xét về mặt ngữ nghĩa thử nghiệm có thể được hiểu là việc làm thử để xem xét kết quả việc thực hiện đó.(16,756) Xét theo góc độ quản lý kinh doanh, thử nghiệm được hiểu là tập hợp các câu hỏi phỏng vấn hay các câu hỏi điều tra, việc thực hiện trong thực tiễn các hoạt động để đo lường, đánh giá sự hiểu biết của người được hỏi hoặc thực hiện về sự hiểu biết, khả năng thực hiện của họ trong một lĩnh vực nhất định. Đồng thời, thử nghiệm cũng là việc kiểm tra tính hoàn hảo của một hệ thống sau một thời gian quan sát và việc nghiên cứu bản chất để tìm ra những yếu tố cấu thành hệ thống cần nghiên cứu. (9,493) Như vậy, thử nghiệm chính là việc áp dụng các kĩ thuật để nghiên cứu bản chất các yếu tố cấu thành hệ thống hoặc kiểm tra việc thực hiện trong thực tiễn. Trong quá trình quản lý (xem sơ đồ 1), các nhà quản lý dựa vào các hiểu biết về thực tế để đặt ra những câu hỏi về những vấn đề họ không hiểu, cảm thấy không hiệu quả hoặc không tin tưởng. Những câu hỏi đó sẽ được trả lời thông qua các lý luận tương ứng. Thông thường, trong quá trình quản lý, các lý luận này được cụ thể hoá hoặc biểu hiện thông qua các kế hoạch, dự kiến của nhà quản lý. Giai đoạn tiếp theo, nhà quản lý sẽ áp dụng các lý luận này trong thực tiễn, và áp dụng các thử nghiệm để tìm hiểu về thực tiễn vận dụng lý luận. Việc phản ánh thực tế thông qua kết quả thực hiện các thử nghiệm sẽ giúp các nhà quản lý có cái nhìn đầy đủ về thực tế, từ đó tiếp tục đặt ra các câu hỏi để tìm ra các giải pháp thích hợp. Sơ đồ 1: Vị trí của thử nghiệm trong quá trình quản lý (4,194) Câu hỏi Thử nghiệm Thực tế Lý luận Như vậy thử nghiệm và kiểm soát đều là những khái niệm gắn liền với quản lý. Do đó đây cũng là khái niệm gắn với kiểm toán tài chính - một bộ phận của kiểm toán là môn học ra đời từ yêu cầu của quản lý. @ Hệ thống kiểm soát nội bộ Hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) là một thuật ngữ được sử dụng trong khái niệm thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính nên cần làm rõ khái niệm này trước khi tìm hiểu khái niệm thử nghiệm kiểm soát. Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra, kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và thực hiện thông qua HTKSNB. Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), HTKSNB là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu: Bảo vệ tài sản của đơn vị, bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý và hiệu quả hoạt động. Theo đó, kiểm soát nội bộ là một chức năng thường xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện tất cả các mục tiêu của đơn vị. Để đáp ứng yêu cầu quả lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoạt động, các đơn vị và các tổ chức cần xây dựng và không ngừng củng cố HTKSNB với bốn yếu tố chính là môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ. Vì HTKSNB ảnh hưởng trực tiếp đến tình hình tài chính của một đơn vị nên kiểm toán tài chính với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khai tài chính của một đơn vị kinh tế, coi đây là đối tượng trực tiếp của mình. Với ý nghĩa trên, hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam có Chuẩn mực số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ nhằm qui định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản liên quan đến việc tìm hiểu hệ thống kế toán và HTKSNB cũng như đánh giá rủi ro kiểm toán và các thành phần của nó. Các chuẩn mực này là các hướng dẫn mang tính thời kỳ dựa trên các lý luận chung áp dụng phù hợp với thực tế Việt Nam. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 (đoạn 2): Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 (đoạn 10): Hệ thống kiểm soát nội bộ là các qui định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ pháp luật và những qui định để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của chính đơn vị. Định nghĩa này nhìn chung thống nhất với định nghĩa của IFAC nhưng được cụ thể hóa phù hợp với tình hình thực tế Việt Nam. @ Thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính Hiện nay, trong các tài liệu, có nhiều cách gọi và giải thích khác nhau về thử nghiệm kiểm soát. Nhiều cụm từ đồng nghĩa với nhau trên phương diện lý thuyết kiểm toán song được sử dụng khác nhau trong hệ thống các chuẩn mực và trong thực tiễn kiểm toán. Vì vậy, để nhất quán, thuật ngữ “thử nghiệm kiểm soát” sẽ được sử dụng thay thế các thuật ngữ khác như thủ tục kiểm soát, trắc nghiệm đạt yêu cầu, thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát, thủ tục kiểm tra các thủ tục kiểm soát,... đang được sử dụng trong các tài liệu. Tương ứng với các thuật ngữ khác nhau, các tài liệu có sử dụng nhiều cách diễn đạt khác nhau về khái niệm thử nghiệm kiểm soát. Do những đặc điểm riêng của nền kinh tế, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 định nghĩa thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (2,59). Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế, thử nghiệm kiểm soát được dùng để chỉ các thủ tục kiểm tra cho phép thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của cơ cấu và vận hành của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ (1,212). Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát theo quan điểm của hãng Kiểm toán Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) được hiểu là việc kiểm tra nhằm mục đích cung cấp bằng chứng về tính hiệu quả trong thiết kế và hoạt động của một hệ thống kiểm soát nhằm ngăn ngừa và hạn chế những sai sót khi đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính(18,14 Trong Khái niệm của DTT thuật ngữ hệ thống kiểm soát được dùng thay cho thuật ngữ hệ thống kế toán và HTKSNB trong Khái niệm của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và quốc tế. Nhìn chung hai khái niệm này không mâu thuẫn nhau. Hệ thống kế toán là một bộ phận cấu thành của HTKSNB, nhưng là bộ phận quan trọng và có ảnh hưởng nhất trong HTKSNB nên được tách riêng ra trong khái niệm nhằm nhấn mạnh ý nghĩa của bộ phận này. Nên về mặt ngôn ngữ hệ thống kiểm soát và HTKSNB khác nhau nhưng trong một đơn vị kinh tế cụ thể thì hai thuật ngữ này mang ý nghĩa tương tự nhau. Tựu trung lại, chúng ta có thể hiểu thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ ( HTKSNB ) Với khái niệm trên việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính mang những ý nghĩa sau: ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong thu thập bằng chứng kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát có vai trò quan trọng trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Sau khi kiểm toán viên xác định được các mục tiêu kiểm toán cụ thể cho từng yếu tố cấu thành báo cáo tài chính của khách hàng, quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán sẽ bắt đầu.Các bằng chứng thu thập được phải thỏa mãn đồng thời hai yêu cầu: tính đầy đủ và tính hiệu lực, nghĩa là bằng chứng kiểm toán phải có giá trị và đủ để giúp kiểm toán viên đưa ra được ý kiến trung thực, hợp lý. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán được xác định trên cơ sở rất nhiều yếu tố như nguồn gốc, tính liên đới, chất lượng của HTKSNB,... Như vậy, HTKSNB cũng là một yếu tố ảnh hưởng đến độ tin cậy của bằng chứng. Cụ thể, bằng chứng thu được khi HTKSNB hoạt động có hiệu quả đáng tin cậy hơn từ một hệ thống yếu kém. Do đó, các thử nghiệm kiểm soát góp phần đánh giá HTKSNB của doanh nghiệp và có ảnh hưởng lớn đến những đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán. Tính đầy đủ của bằng chứng chịu ảnh hưởng rất lớn bởi phương pháp kiểm toán. Trên thực tế, phương án kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ kế toán phát sinh là không khả thi. Kiểm toán viên cần phải chọn mẫu kiểm toán. Qui mô mẫu chọn để kiểm tra chi tiết chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố như độ tin cậy dự kiến vào HTKSNB, tỷ lệ dung sai cho phép, số lượng khoản mục trong tổng thể,... Các thử nghiệm kiểm soát đánh giá HTKSNB sẽ tác động đến quy mô mẫu kiểm tra chi tiết do kiểm toán viên lựa chọn, và gián tiếp ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Như vậy việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy và đầy đủ, góp phần đảm bảo hiệu năng của cuộc kiểm toán. Bên cạnh đó thử nghiệm kiểm soát còn có thể giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong đánh giá rủi ro kiểm toán: Rủi ro kiểm toán (AR) là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Rủi ro này dẫn đến việc kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến rằng báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đã trình bày trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu, tuy nhiên, thực tế các báo cáo đã kiểm toán này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu này mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá trình kiểm toán. Loại rủi to này luôn luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng. Các công ty kiểm toán luôn cố gắng đạt một mức rủi ro kiểm toán mong muốn vì nó ảnh hưởng trực tiếp tới uy tín của chính các công ty đó. Đối với các công ty cung cấp một dịch vụ dựa trên niềm tin của của khách hàng và người sử dụng báo cáo tài chính việc giữ uy tín là vấn đề sống còn. Do đối tượng kiểm toán là các thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại bao gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng (IR) là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể ca kiểm soát nội bộ). Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng. Họ chỉ có thể đánh giá chúng. Rủi ro kiểm soát (CR) là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Kiểm toán viên không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không thể kiểm soát chúng. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến. Rủi ro phát hiện (DR) là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Ngược với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện. Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua mô hình rủi ro sau: AR = IR x CR x DR (1) Do rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là không thể kiểm soát được, nên để có mức rủi ro kiểm toán thấp như mong muốn kiểm toán viên phải kiểm soát được mức rủi ro phát hiện. Thông qua việc áp dụng các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thu thập được các thông tin về ngành nghề kinh doanh, về chính sách kinh tế, tài chính của đơn vị... được kiểm toán, kiểm toán viên có thể hiểu về bản chất kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị qua đó có thể đưa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm, nhận định nghề nghiệp của kiểm toán viên và có chứng minh cụ thể. Từ đó, kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình (1) để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã được đánh giá nhằm đạt được mức rủi ro kiểm toán thấp mong muốn. Nói cách khác thử nghiệm kiểm soát có ý nghĩa quan trọng trong việc kiểm soát rủi ro kiểm toán của một cuộc kiểm toán cụ thể. ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán trong năm hiện tại Hiệu quả là vấn đề rất quan trọng trong mọi cuộc kiểm toán. Một mặt Điều lệ Đạo đức nghề nghiệp của Viện Kiểm toán viên độc lập đã chỉ rõ trách nhiệm đối với khách hàng của kiểm toán viên phải công bằng, vô tư với khách hàng, phục vụ họ hết khả năng của mình, với sự quan tâm nghiệp vụ vì lợi ích cao nhất của khách hàng và phù hợp với trách nhiệm đối với công chúng.(6,59) Với những người quan tâm đến Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến trung thực và hợp lý, tức là hoàn thành đầy đủ nghĩa vụ theo luật định và theo chuẩn mực nghề nghiệp. Mặt khác, vì lợi ích cao nhất của khách hàng, kiểm toán viên cũng cần nỗ lực làm giảm giá phí kiểm toán với chi phí về thời gian, chi phí do ảnh hưởng tới hoạt động của đơn vị được kiểm toán,... là tối thiểu, tức là quan tâm đến khía cạnh thực hiện dịch vụ kiểm toán thu lợi nhuận. Với những yêu cầu đó, khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải đảm bảo đồng thời hai yêu cầu: thu thập bằng chứng hiệu lực và đầy đủ, và chi phí kiểm toán là tối thiểu. Yêu cầu đầu tiên bảo đảm hiệu năng kiểm toán, tránh cho công ty kiểm toán đối mặt với một rủi ro kiểm toán lớn ảnh hưởng đến uy tín của công ty. Yêu cầu thứ hai là đảm bảo tính hiệu quả, góp phần nâng cao khả năng cạnh tranh và nâng cao lợi nhuận cho công ty kiểm toán. Lợi nhuận của công ty đối với từng hợp đồng được xác định bằng cách lấy số tiền khách hàng trả phí kiểm toán trừ đi chi phí kiểm toán công ty đã thực tế bỏ ra. Nếu công ty đảm bảo được tính hiệu quả thì với doanh thu cố định, việc giảm tối đa chi phí sẽ giúp họ thu lợi nhuận tối đa. Với một mức lợi nhuận xác định, chi phí tối thiểu sẽ giúp giá phí kiểm toán công ty yêu cầu với khách hàng là nhỏ nhất, là cơ sở để công ty có được vị trí cạnh tranh trên thị trường. Thử nghiệm kiểm soát góp phần giúp kiểm toán viên cân nhắc về chi phí do việc lựa chọn thủ tục kiểm toán. Nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp, kiểm toán viên có thể giảm số lượng bằng chứng kiểm toán được thu thập khi kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ, góp phần giảm chi phí kiểm toán mà vẫn đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán năm hiện tại. Về mặt chi phí, bản thân khách thể kiểm toán cũng mong muốn giảm các thủ tục kiểm toán lặp lại một cách không hiệu quả nhằm tiết kiệm chi phí thời gian, chi phí nhân lực và chi phí bằng tiền khác vì kiểm toán cũng ảnh hưởng tới hoạt động của khách hàng. Chính vì thế, thử nghiệm kiểm soát đã được hình thành dựa vào kết quả của HTKSNB được đánh giá là tồn tại và hoạt động có hiệu lực, sẽ góp phần nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán. Tóm lại, hiệu quả là một vấn đề kinh tế gắn liền với cuộc kiểm toán, là nhu cầu của cả công ty kiểm toán lẫn khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát giữ một vai trò rất quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò này không chỉ thể hiện trong năm hiện tại mà còn tác động gián tiếp tới năm kiểm toán tiếp theo. ý nghĩa của thử nghiệm kiểm soát trong góp phần nâng cao kết quả kiểm toán năm tiếp theo Các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng nhằm đánh giá về HTKSNB của doanh nghiệp trong việc ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Qua đó, kiểm toán viên sẽ phát hiện ra những ưu điểm của HTKSNB, coi đây là cơ sở của sự tin cậy vào số liệu kế toán được cung cấp. Mặt khác, các nhược điểm của HTKSNB được phát hiện là những rủi ro kiểm soát làm cơ sở cho kiểm toán viên tăng cường kiểm tra chi tiết. Đồng thời, đây là cơ sở để kiểm toán viên nêu ra những ý kiến giúp doanh nghiệp nhận thức những thủ tục kiểm toán chưa hiệu quả và gợi ý hướng giải quyết các nhược điểm này của HTKSNB. Những ý kiến này được trình bày trong Thư quản lý gửi kèm Báo cáo kiểm toán khi cuộc kiểm toán kết thúc. Kiểm toán viên cũng có thể trình bày vấn đề này thông qua trao đổi trực tiếp với Ban Giám đốc khách hàng và những người có trách nhiệm về các thủ tục kiểm soát. Những ý kiến hoàn thiện HTKSNB có vai trò quan trọng không chỉ với doanh nghiệp mà cả với bản thân công ty kiểm toán. Thông thường, một doanh nghiệp được một công ty kiểm toán nhất định tiến hành kiểm toán trong nhiều năm. Vì vậy, việc doanh nghiệp đó hoàn thiện HTKSNB sẽ góp phần giảm rủi ro kiểm soát được đánh giá trong năm kiểm toán tiếp theo. Theo đó, số lượng các thử nghiệm cơ bản được thực hiện trong năm kiểm toán tiếp theo sẽ giảm xuống. Tính hiệu quả trong năm kiểm toán tiếp theo được nâng cao. Mặt khác, với yêu cầu kế thừa và phát triển khi thiết kế chương trình kiểm toán, kiểm toán viên cần quan tâm đến các thử nghiệm kiểm soát năm trước đã áp dụng nhằm đánh giá toàn diện hơn khi tiếp cận HTKSNB cũng như nâng cao tính đồng bộ của thử nghiệm kiểm soát. Khi đó, tính hiệu quả của cuộc kiểm toán năm tiếp theo có thể chịu ảnh hưởng gián tiếp do các thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong năm trước mang lại. Các phương pháp kỹ thuật trong thử nghiệm kiểm soát Các phương pháp kỹ thuật áp dụng trong thử nghiệm kiểm soát bao gồm: Điều tra Điều tra là việc thực hiện kết hợp hay độc lập các phương pháp quan sát thực địa và xác minh thực tế nhằm đạt được các bằng chứng về tính hiệu lực của HTKSNB. Khi thực hiện các thủ tục nhằm xác thực các thông tin thông qua điều tra, việc xác định phạm vi thực hiện phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Việc thực hiện cần phải áp dụng vừa đủ để xác thực những hiểu biết về hoạt động kiểm soát. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kiểm tra các chứng từ về ngày tháng và chữ kí, hoặc yêu cầu quan sát các chứng từ làm minh chứng cho các yếu tố ngoại trừ đã được đề cập nhằm đạt được các bằng chứng cho các kết luận tiếp theo về thủ tục kiểm soát. Điều tra xác thực bao gồm hai phương pháp cụ thể: Quan sát thực địa: Quan sát thực địa là phương pháp mà kiểm toán viên trực tiếp chứng kiến các thủ tục kiểm soát được thực hiện trên hiện trường.(7,128) Việc thực hiện quan sát này đem lại bằng chứng về hiệu lực hoạt động của HTKSNB. Ví dụ, chúng ta có thể quan sát hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm kê hàng tồn kho thông qua quan sát việc nhân viên khách hàng thực hiện và ghi chép kết quả kiểm kê theo quy chế kiểm soát của khách hàng. Quan sát thực địa cho phép kiểm toán viên có được nhận thức trực diện về đối tượng kiểm toán và qua đó thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi quan sát hiện trường. Kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp này trong trường hợp các thủ tục kiểm soát của đơn vị không để lại dấu vết nhưng mang tính thường xuyên, định kì hoặc các thủ tục kiểm soát không có tài liệu chứng minh cho việc thực hiện một cách riêng biệt. Ví dụ như quan sát thủ tục kiểm tra và nhận hàng vào kho,... Trên thực tế, có thể những thủ tục kiểm soát của đơn vị mà chúng ta đã quan sát không được thực hiện thường xuyên. Ban Giám đốc và các nhân viên của khách hàng có thể thực hiện công việc một cách nghiêm túc hơn và siêng năng hơn trong những thời điểm chúng ta chọn để quan sát. Bởi vậy, quan sát chỉ đem lại những bằng chứng đầy đủ cho thời điểm kiểm toán viên tiến hành quan sát. Vì thế, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục khác để có thể bổ sung cho đánh giá của mình bên cạnh phương pháp quan sát. Kiểm tra tài liệu: Là phương pháp mà kiểm toán viên thực hiện kiểm tra các dấu vết được để lại trên các chứng từ, báo cáo kế toán có liên quan đến thủ tục kiểm soát.(7,128) Có nhiều cách thức để kiểm tra tài liệu như xác minh lại các yếu tố quan trọng về thủ tục trên chứng từ như chữ kí của giám đốc, của kế toán trưởng trên phiếu chi, xem xét chênh lệch về ngày tháng trên phiếu thu, phiếu chi trong trường hợp thu chi tiền mặt,... Tài liệu được kiểm tra có thể là tài liệu viết tay hoặc dưới dạng dữ liệu điện tử. Mức độ đảm bảo của kiểm toán viên đối với mỗi loại bằng chứng này tuỳ thuộc vào thể loại của thủ tục kiểm soát đang quan tâm. Ví dụ, việc thực hiện thủ tục kiểm soát do người thực hiện ban đầu ghi chép lại chỉ cung cấp bằng chứng ở mức độ hạn chế về hiệu lực hoạt động kiểm soát. Những tài liệu này được đối chiếu tiếp với những thủ tục khác, hiệu lực kiểm soát sẽ được đánh giá ở mức cao hơn. Phương pháp kiểm tra tài liệu thường được áp dụng khi các thủ tục để lại dấu vết trực tiếp trên các tài liệu như chữ ký của kế toán tiền mặt và thủ quỹ khi tiến hành đối chiếu sổ quỹ và sổ cái tài khoản tiền mặt cuối tháng, xác nhận kiểm tra hàng hoá trên biên bản kiểm kê,... Kiểm toán viên khi thực hiện cần xem xét chứng từ về đảm bảo đầy đủ và đáp ứng các quy định về uỷ quyền và phê chuẩn, quy định về phân công công việc. Đây là phương pháp thực hiện tương đối hiệu quả song không thể áp dụng đối với mọi thủ tục cần đánh giá. Phỏng vấn Khác với điều tra là phương pháp thu thập thông tin về HTKSNB của khách hàng qua quan sát thực tế và xác minh tài liệu, phỏng vấn là cách thức đưa ra câu hỏi và thu thập câu trả lời của khách hàng (những người thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc người có liên quan) để hiểu rõ về hoạt động kiểm soát cũng như xác nhận việc thực hiện các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Ví dụ, kiểm toán viên phỏng vấn người kiểm soát các đĩa vi tính để khẳng định những người không được uỷ quyền không được phép tra cứu hồ sơ lưu trữ trên đĩa máy tính. Thông thường kiểm toán viên sử dụng hai dạng câu hỏi khi áp dụng phương pháp phỏng vấn: Câu hỏi đóng Câu hỏi đóng là những câu hỏi được thiết kế với câu trả lời là “Có” hoặc “Không” để xác nhận về một điểm cụ thể (7,128) Dạng câu hỏi đóng được sử dụng khi kiểm toán viên thực hiện phát phiếu điều tra áp dụng với một số lượng nhất định người cần hỏi. Đối với các mẫu phỏng vấn mang tính chất chuẩn, công ty kiểm toán thường thiết kế các câu hỏi đóng và yêu cầu các kiểm toán viên sử dụng linh hoạt khi vận dụng. Câu hỏi đóng dễ hiểu và dễ trả lời, là một phương pháp đơn giản, dễ áp dụng. Tuy nhiên, hệ thống câu hỏi do kiểm toán viên thiết kế thường không thể đầy đủ mọi vấn đề liên quan đến mọi trường hợp của thủ tục kiểm soát. Vì thế, những câu trả lời “Có” hoặc “ Không” có thể làm hạn chế sự nhận thức của kiểm toán viên về thủ tục kiểm soát cần đánh giá. Câu hỏi mở Câu hỏi mở là câu hỏi đặt ra yêu cầu khách hàng khi trả lời phải mô tả lại quá trình thực hiện thủ tục kiểm soát hoặc các quy định của kiểm soát (7,128). Câu hỏi mở thường sử dụng trong các trường hợp hỏi đáp trực tiếp. Khi áp dụng, kiểm toán viên linh hoạt tuỳ theo tình huống cụ thể để đăth câu hỏi hoặc điều chỉnh các câu hỏi đã được chuẩn bị từ trước. Trong một số trường hợp, các phiếu điều tra do kiểm toán viên phát ra cũng áp dụng các câu hỏi mở nhằm mục đích tăng tính hoàn chỉnh và chi tiết của câu trả lời thu được. Các câu hỏi mở cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin khá hoàn chỉnh về thủ tục kiểm soát được quan tâm. Việc đặt câu hỏi phụ thuộc nhiều vào khả năng linh hoạt và nhu cầu thực tế của kiểm toán viên. Bên cạnh những ưu điểm trên, tính chính xác và chi tiết của câu trả lời phụ thuộc vào sự quan tâm, sự hiểu biết, khả năng diễn đạt,... của người trả lời. Nhìn chung, phỏng vấn là phương pháp được kiểm toán viên áp dụng thường xuyên. Trong giai đoạn đánh giá rủi ro kiểm soát, việc áp dụng phương pháp phỏng vấn nhằm mục đích cập nhật thông tin có được từ kết quả kiểm toán năm trước hoặc thu thập những thông tin ban đầu về hoạt động kiểm soát tại công ty khách hàng. Trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán, phỏng vấn giúp kiểm toán viên có được những thông tin ban đầu hoặc bổ sung về thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán. Trong quá trình thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cần lắng nghe với thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Điều này thể hiện ở việc không chấp nhận hay bác bỏ ngay từng câu trả lời mà cần tiếp tục đặt các câu hỏi bổ sung nhằm khẳng định tính chính xác của vấn đề và tránh những hiểu lầm. Độ chính xác của các câu trả lời thu được thông qua phỏng vấn phụ thuộc vào sự trung thực, hợp tác và nhận thức của người được phỏng vấn về vấn đề kiểm toán viên đặt ra. Chính vì vậy, kết quả phỏng vấn nói chung không phải là một bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát. Tuy nhiên, phương pháp này thường xuyên được áp dụng đặc biệt khi cần thu thập các thông tin ban đầu. Kết thúc phỏng vấn, kiểm toán viên tóm tắt kết quả, có thể yêu cầu người phỏng vấn ký xác nhận về vấn đề vừa đề cập, thu nhận và đính kèm thông tin bổ sung cho kết quả phỏng vấn. Trên giấy tờ làm việc, kiểm toán viên ghi lại những ý kiến đánh giá về thủ tục kiểm soát đã kiểm tra. Thực hiện lại Thực hiện lại là việc lặp lại hoạt động của một nhân viên khách hàng đã làm để xác nhận mức độ trách nhiệm của họ đối với công việc (cụ thể là thủ tục kiểm soát) được giao. Tuy nhiên, thực hiện lại thông thường bao gồm sự kết hợp giữa tính toán, so sánh, phỏng vấn. Phương pháp này thường áp dụng trong trường hợp các thủ tục kiểm soát để lại các dấu vết. Ví dụ, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra Bả._.ng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với Ngân hàng, xem xét Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt của đơn vị cuối năm,...Thực hiện lại cũng được áp dụng trong trường hợp những hoạt động kiểm soát có chứng từ và tài liệu liên quan, nhưng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá hiệu quả quá trình kiểm soát. Ví dụ, khách hàng sử dụng tỷ giá hối đoái cố định cho từng tháng, việc kiểm tra việc qui đổi này do máy tính đảm nhiệm và kế toán kiểm tra lại. Tuy nhiên trên các hóa đơn hay phiếu thu, phiếu chi của các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ chỉ ghi số tiền đã qui đổi, thiếu sự xác nhận của thủ tục kiểm soát. Vì vậy, kiểm toán viên thực hiện lại việc đối chiếu giữa số tiền đã qui đổi với bảng tỷ giá qui đổi ngoại tệ của từng tháng để đảm bảo máy tính không có sai sót và kế toán đã kiểm tra lại. Nhìn chung, việc thực hiện lại có thể không cung cấp bằng chứng đầy đủ về tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát. Sự thiếu vắng một số không đáng kể các sai sót trong nội dung thực hiện kiểm tra (do chính kiểm toán viên tạo ra trong quá trình thực hiện) không thể cung cấp bằng chứng thuyết phục hệ thống khả năng ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa sai sót trong mọi thời điểm. Tuy nhiên, việc thực hiện lại rất có hiệu lực đối với hệ thống thủ tục kiểm soát bằng máy vi tính do quy trình vận hành của máy tính mang tính chất hệ thống và nhất quán. Khi dự định thực hiện lại, kiểm toán viên cần có sự thống nhất với ban giám đốc khách hàng để bảo đảm việc thực hiện không gây nên các sai sót và ảnh hưởng đến hoạt động thực sự của khách hàng. Thực hiện lại chỉ nên áp dụng khi kiểm toán viên không thể xác định hiệu lực của HTKSNB được thiết kế ở mức độ cao, và không thể áp dụng các kĩ thuật khác. Kiểm tra từ đầu đến cuối Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk-through test) là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể được ghi lại trong Sổ cái. Phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp nhiều kĩ thuật để xác minh một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào Sổ cái. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đánh giá việc tuân thủ các thủ tục về chi tiền mặt thông qua việc thực hiện lại một nghiệp vụ chi tiền cụ thể. Kiểm toán viên tiến hành quan sát từ thủ tục người xin chi tiền viết giấy yêu cầu chi tiền; giám đốc kí phiếu xin chi tiền; thủ quỹ chi viết phiếu chi và xuất tiền; kế toán tiền mặt ghi nghiệp vụ này vào Sổ cái. Qua các quan sát của mình kiểm toán viên đánh giá mức độ tuân thủ các thủ tục chi tiền tại khách hàng. Khi áp dụng phương pháp này, kiểm toán viên có thể theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ. Do đó, phương pháp kiểm tra từ đầu tới cuối cho phép kiểm toán viên đưa ra ý kiến đánh giá tương đối chính xác về thủ tục kiểm soát. Tuy nhiên, phương pháp này khá phức tạp, chi phí cao,... nên chỉ được thực hiện với các nghiệp vụ trọng yếu. Kiểm tra ngược lại theo thời gian Kiểm tra ngược lại theo thời gian là việc kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ cái tới thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó. Cũng như kiểm tra từ đầu đến cuối, phương pháp này cung cấp bằng chứng với độ chính xác khá cao về thiết kế và hoạt động của HTKSNB. Tuy nhiên, phương pháp này cũng đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kĩ thuật như phỏng vấn, điều tra,... trong khoảng thời gian dài, chi phí cao nên chỉ áp dụng đối với các nghiệp vụ trọng yếu. Tóm lại, tương ứng với các thủ tục kiểm soát của khách hàng cần kiểm tra, kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát có hiệu quả. Các kết quả của các thử nghiệm kiểm soát thu được cũng chính là các bằng chứng phục vụ cho quá trình ra ý kiến của kiểm toán viên. Vì thế, kiểm toán viên cần “phải thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toán mọi tài liệu, thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán”(2,48). @ Cách thức thể hiện kết quả áp dụng thử nghiệm kiểm soát Quá trình thực hiện và kết quả của thử nghiệm kiểm soát cần được kiểm toán viên trình bày và mô tả trong các giấy tờ làm việc và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Đây chính là hình thức thể hiện của các phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên. Hồ sơ kiểm toán là những tài liệu do kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ(2,49). Các tài liệu này được thu thập, lập theo nhiều dạng thức, được lưu trữ theo nhiều phương tiện khác nhau tuỳ thuộc từng loại bằng chứng kiểm toán. Tương tự các bằng chứng thu được thông qua các phương thức khác, các bằng chứng thu được thông qua các thử nghiệm kiểm soát được kiểm toán viên thể hiện trên các giấy tờ làm việc cũng khá đa dạng. Về mặt lý thuyết, kiểm toán viên có thể áp dụng ba phương pháp thể hiện thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc như sau: Phương pháp mô tả tường thuật Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định Mô tả: - Yêu cầu mua sắm sẽ được trình cho trưởng bộ phận hoặc giám đốc phê duyệt Các tài sản giá trị lớn sẽ cần ít nhất ba giấy báo giá của ba nhà cung cấp Hội đồng quản trị sẽ quyết định nhà cung cấp và giá mua Là việc kiểm toán viên mô tả bằng văn bản về cơ cấu KSNB của khách hàng trong hồ sơ kiểm toán. Các văn bản này tường thuật lại cách thức kiểm toán viên tiếp cận các thủ tục kiểm soát của khách hàng, mô tả lại kết quả đạt được và ghi nhận các đánh giá của kiểm toán viên ( Ví dụ 1). Ví dụ 1:Mẫu bản mô tả tường thuật của kiểm toán viên Tuy nhiên, thủ tục được kiểm soát và thử nghiệm kiểm soát tương ứng đều được mô tả bằng từ ngữ nên đôi khi gây khó khăn trong việc hình dung. Tuy nhiên, phương pháp mô tả tường thuật được thực hiện rất đơn giản, nhanh chóng nên được kiểm toán viên thường xuyên lựa chọn. Phương pháp sơ đồ: Sơ đồ thủ tục KSNB là sự trình bày các tài liệu và sự vận động liên tiếp của chúng bằng các kí hiệu, biểu đồ. Thông qua hệ thống các kí hiệu và biểu đồ, kiểm toán viên cũng mô tả được việc tiếp cận của mình và đánh giá nhận xét sau quá trình tiếp cận các thủ tục kiểm soát đó ( Ví dụ 2) Phương pháp sơ đồ được đánh giá cao hơn phương pháp mô tả tường thuật do dễ theo dõi và cập nhật, so sánh và đánh giá. Tuy nhiên, phương pháp này đòi hỏi chi phí cao hơn và yêu cầu về khả năng khái quát, mô tả bằng sơ đồ của kiểm toán viên. Mặt khác, nếu các thủ tục kiểm soát thực hiện mang tính chất đơn lẻ, ít hệ thống thì việc vận dụng phương pháp này rất khó khăn. Ví dụ 2: Mẫu sơ đồ mô tả thủ tục kiểm soát Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định Mô tả: Trình yêu cầu mua sắm sắmcho Các giấy báo giá Duyệt giá mua và nhà cung cấp Bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ: Bảng câu hỏi đặt ra một loạt các câu hỏi đóng, yêu cầu kiểm toán viên trả lời “Có” hoặc “Không” về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm soát sau khi đã áp dụng các kỹ thuật để đạt được những hiểu biết về các thủ tục kiểm soát đó. Bảng câu hỏi là phương tiện giúp kiểm toán viên nhận diện các khía cạnh còn thiếu sót của HTKSNB, kể cả những điểm mà phương pháp sơ đồ đã bỏ qua ( Ví dụ 3) Tuy nhiên, bảng câu hỏi không giúp cho kiểm toán viên có được một cách nhìn khái quát về hệ thống các thủ tục kiểm soát của khách hàng. Bảng câu hỏi chuẩn (có mẫu sẵn) là không khả thi với mọi khách hàng, trong khi để thiết kế một bảng câu hỏi hoàn hảo đối với từng khách hàng cụ thể là điều rất khó thực hiện được. Ví dụ 3: Mẫu bảng câu hỏi về cơ cấu kiểm soát nội bộ Mục tiêu: Tìm hiểu qui trình mua sắm tài sản cố định Mục đích và câu hỏi Trả lời Nhận xét Có Không N/A 1. Phiếu yêu cầu mua tài sản cố định có được chuẩn bị và phê duyệt bởi cấp X có thẩm quyền không? ... 2. Lệnh chuyển bằng văn bản có được Việc thể hiện các thử nghiệm kiểm soát trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên có thể được thực hiện theo một trong ba cách trên. Tuy nhiên, từng phương pháp đều có những ưu điểm và nhược điểm cố hữu nên trong thực tế, kiểm toán viên thường kết hợp đồng thời hai hoặc cả ba phương pháp trong quá trình thực hiện mô tả áp dụng thử nghiệm kiểm soát lên trên giấy tờ làm việc và trong hồ sơ kiểm toán. Vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán tài chính 1.3.1 Thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán tài chính Khái niệm về thử nghiệm kiểm soát khẳng định thử nghiệm kiểm soát là sự kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ. Do đó, trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện ba nội dung: Đạt được sự hiểu biết về cơ cấu KSNB của khách hàng; đánh giá sự hoạt động của cơ cấu đó trên cơ sở những hiểu biết; khảo sát có hiệu quả các hệ thống kiểm soát trong cơ cấu. Nội dung đầu tiên yêu cầu kiểm toán viên có được những hiểu biết một cách tổng quát về HTKSNB. Nội dung này có liên quan đến tất cả các cuộc kiểm toán. Hai nội dung tiếp theo là các bước đánh giá rủi ro kiểm soát, được yêu cầu khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp. Chính vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát trong quá trình vận dụng thể hiện những đặc điểm khác nhau tương ứng trong từng giai đoạn của quá trình kiểm toán. Sơ đồ 2: Thử nghiệm kiểm soát trong các giai đoạn kiểm toán tài chính Tìm hiểu và đánh giá HTKSNB Tin tưởng vào HTKSNB Có Không Thực hiện kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán Kết thúc kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản ở mức độ tập trung Thử nghiệm cơ bản ở mức độ phân tán Thử nghiệm cơ bản bổ sung -Thẩm tra sự kiện bất ngờ -Thẩm tra sự kiện tiếp theo -Đánh giá kết quả và lập báo cáo -Báo cáo kiểm toán Như đã đề cập, quy trình của một cuộc kiểm toán bao gồm ba giai đoạn: chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong quy trình này, thử nghiệm kiểm soát xuất hiện chủ yếu trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán và thực hiện kiểm toán, nhưng có thể thực hiện bổ sung trong giai đoạn kết thúc kiểm toán (sơ đồ 2) 1.3.2 Các công việc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán liên quan tới phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm soát Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là một giai đoạn hết sức quan trọng trong một cuộc kiểm toán vì đây là giai đoạn mang tính định hướng. Sự thành công của giai đoạn này có thể ảnh hưởng rất lớn tới thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán. Các bước tiến hành trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán trong một cuộc kiểm toán như sau: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Thử nghiệm kiểm kiểm soát với mục đích thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của HTKSNB, trong giai đoạn này được thực hiện trong bước tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát. Đây là một phần việc hết sức quan trọng trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này được qui định trong nhóm chuẩn mục đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GAAS): “ Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát được thực hiện “ và điều này cũng được qui định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400: “ Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả” (7,118) Khái quát về quá trình tìm hiểu HTKSNB của khách thể và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC được thể hiện thông qua Sơ đồ 3. @ Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên tìm hiểu về thiết kế và hoạt động của HTKSNB của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để: Đánh giá xem liệu báo cáo tài chính có thể kiểm toán được không Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng Quyết định về mức đánh giá thích hợp đối với rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng phải thu thập Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp Hệ thống kiểm soát nội bộ, như đã đề cập trong phần đầu bài, bao gồm bốn yếu tố chính: hệ thống kế toán, môi trường kiểm soát, thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ: + Hệ thống kế toán là hệ thống thông tin chủ yếu của đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bản tổng hợp, cân đối kế toán. + Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ. Sơ đồ 3: Khái quát việc tìm hiểu HTKSNB và quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC Thấp hơn mức khả dĩ có thể chứng minh Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiết Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với mức đánh giá ban đầu hoặc ở mức tối đa. Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải lập kế hoạch các trắc nghiệm kiểm toán để thỏa mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn Mức tối đa ý kiến từ chối hoặc rút ra khỏi hợp đồng Đạt được sự hiểu biết về HTKSNB của khách hàng đủ để lập kế hoạch kiểm toán BCTC Đánh giá liệu các BCTC có kiểm toán được hay không Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Mức được chứng minh bằng sự hiểu biết đã có Lập kế hoạch và thử hiện các thử nghiệm kiểm soát Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có được giảm hơn từ kết quả của các thử nghiệm kiểm soát hay không Rủi ro kiểm soát giảm xuống, rủi ro phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các trắc nghiệm kiểm toán để thỏa mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này 3 khả năng Không thể kiểm toán Không thể giảm Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm thái độ và nhận thức cũng như hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp. Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp tới hiệu quả của thủ tục kiểm soát. + Thủ tục kiểm soát là các qui chế và thủ tục do ban lãnh đạo công ty thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. + Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ của doanh nghiệp. Kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng về sự đầy đủ, về tính hiệu quả của các yếu tố cấu thành HTKSNB trên các phương diện: Thiết kế: HTKSNB của đơn vị được thiết kế sao cho có khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Thực hiện: HTKSNB tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu suốt niên độ kế toán. Với môi trường kiểm soát, kiểm toán viên phải hiểu biết về môi trường kiểm soát của khách hàng để đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị và Ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ.Trong đó cần tìm hiểu về thiết kế và vận hành của môi trường kiểm soát trên các mặt: + Chức năng nhiệm vụ, tư duy quản lý, phong cách điều hành của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các phòng ban chức năng khác của đơn vị + Cơ cấu tổ chức và quyền hạn, trách nhiệm của các bộ phận trong có cấu đó Với hệ thống kế toán, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về các mặt sau: + Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguồn gốc các loại nghiệp vụ này + Tổ chức bộ máy kế toán + Tổ chức công việc kế toán bao gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản sử dụng, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính + Qui trình kế toán của các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính. Với thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên phải có hiểu biết về các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể. Các thủ tục kiểm soát của khách hàng chủ yếu bao gồm: + Kiểm tra, so sánh các số liệu của các bộ phận bên trong đơn vị hay so sánh với các số liệu của đơn vị liên quan ( người mua, người bán...) + Kiểm tra và phê duyệt các chứng từ, tài liệu kế toán, tài liệu kế toán + Kiểm tra chương trình ứng dụng và môi trường tin học Với kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên đánh giá các khía cạnh sau: + Về tổ chức, bộ phận kiểm toán nội bộ phải thuộc một cấp cao vừa đủ để không giới hạn phạm vi hoạt động của nó, đồng thời phải được giao một quyền hạn tương đối rộng rãi và hoạt động tương đối độc lập với phòng kế toán và các bộ phận hoạt động được kiểm tra + Về nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn các nhân viên có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các qui định hiện hành. Trên thực tế, HTKSNB của bất cứ đơn vị cũng luôn tồn tại các rủi ro tiềm tàng. Một HTKSNB được thiết kế hoàn hảo về cấu trúc thì hiệu quả thực sự của hệ thống lại phụ thuộc chủ yếu vào nhân tố con người, tức là phụ thuộc vào khả năng làm việc và tính đáng tin cậy của lực lượng nhân lực. HTKSNB của khách hàng luôn tồn tại các hạn chế tiềm tàng như: + Yêu cầu thông thường là chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không được vượt quá những lợi ích mà hệ thống đó đem lại; + Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên; + Sai sót do con người đãng chí khi thực hiện chức năng, nhiệm vụ, hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc; + Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng của các thành viên Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hoặc ngoài đơn vị; + Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình; + Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm. Để tiếp cận và thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên sử dụng hai cách phổ biến là: + Phương pháp tiếp cận theo khoản mục: Cách làm này dễ thực hiện do kiểm toán viên tiếp cận với từng khoản mục cá biệt. + Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: Theo phương pháp này, kiểm toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến các chu trình nghiệp vụ( chu trình đầu tư tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lương và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền...) Thông qua tìm hiểu từng yếu tố cấu thành HTKSNB như trên, kiểm toán viên đánh giá được điểm mạnh yếu của HTKSNB nói chung và cũng như trong từng bộ phận, từng khoản mục. Những đánh giá này giúp kiểm toán viên xác định các khía cạnh cần kiểm toán cũng như xác định phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm toán. Trên cơ sở những hiểu biết về HTKSNB , kiểm toán viên có thể xác định được khối lượng công việc và độ phức tạp của công việc và đưa ra những đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Nhờ đó, kiểm toán viên xác định được phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến thời gian, số lượng nhân viên cần thiết trong việc lập kế hoạch và chương trình kiểm toán. @ Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả HTKSNB của đơn vị trong việc ngăn ngừa, phát hiện hoặc sửa chữa sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do hạn chế tiềm tàng của HTKSNB. Quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát được miêu tả qua Sơ đồ 4 Sơ đồ 4: Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Nhận diện các mục tiêu kiểm soát Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của HTKSNB Đánh giá rủi ro kiểm soát Kiểm toán viên trước hết phải nhận diện được các mục tiêu kiểm soát của khách hàng. Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Trong bước nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù, kiểm toán viên nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu (có khả năng ảnh hưởng lớn nhất đến việc thỏa mãn mục tiêu kiểm soát), đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán. Sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên BCTC được kiểm toán viên nhận diện và mô tả trên giấy tờ làm việc. Cuối cùng, căn cứ vào các nhược điểm cảu HTKSNB và các quá trình kiểm soát đã xác định, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng loại nghiệp vụ kinh tế. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỉ lệ phần trăm. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát có mối quan hệ mật thiết với việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng, trong đó có thử nghiệm kiểm soát. Nếu rủi ro kiểm soát đánh giá ở mức tối đa ( khi HTKSNB không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu lực) thì kiểm toán viên quyết định không áp dụng thử nghiệm kiểm soát mà tăng cường thử nghiệm cơ bản. Kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu thấp hơn mức tối đa khi chỉ ra được thủ tục kiểm soát có thể ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu. Khi đó, kiểm toán viên lập kế hoạch thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm chứng minh cho đánh giá của mình về HTKSNB của đơn vị. Kiểm toán viên sẽ dựa vào HTKSNB của doanh nghiệp để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên các số dư và nghiệp vụ của đơn vị. Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết là công việc tiếp theo của các kiểm toán viên sau khi xác định được các yếu tố cần thiết như trọng yếu và rủi ro, lựa chọn nhóm kiểm toán,... Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành, sự phân công của nhóm kiểm toán, và dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận của đối tượng kiểm toán. Trong chương trình kiểm toán, kiểm toán viên thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản (bao gồm thủ tục kiểm tra chi tiết số dư, nghiệp vụ và thủ tục phân tích). Các thủ tục kiểm toán sẽ được kiểm toán viên thiết kế theo từng khoản mục (nếu cuộc kiểm toán được tiếp cận theo khoản mục) hoặc theo từng chu trình (nếu kiểm toán viên tiếp cận theo chu trình). Mức độ áp dụng các thử nghiệm trong các cuộc kiểm toán khác nhau được thể hiện trong Bảng 1 Bảng 1: Những thay đổi về mức độ sử dụng thử nghiệm trong kiểm toán tài chính Cuộc kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản Phân tích Kiểm tra chi tiết Khách hàng 1 E E S Khách hàng 2 M E M Khách hàng 3 N M E Khách hàng 4 M E E E: Rất lớn M: Trung bình S: Nhỏ N: Không thực hiện Khách hàng 1 là một công ty lớn có hệ thống kiểm soát nội bộ vận hành hiệu quả. Chương trình kiểm toán của khách hàng 1 được thiết kế theo hướng tăng cường thử nghiệm kiểm soát và phân tích để giảm công việc kiểm tra chi tiết. Vì khách hàng là một công ty lớn có rất nhiều giao dịch nên việc tập trung vào các thử nghiệm kiểm soát và phân tích, giảm các thử nghiệm chi tiết giúp tiết kiệm rất nhiều chi phí và thời gian cho cuộc kiểm toán. Khách hàng 2 là một công ty có qui mô trung bình nên thử nghiệm kiểm soát và chi tiết đựơc áp dụng ở mức độ trung bình, thử nghiệm phân tích ở mức độ cao. Khách hàng 3 là công ty có qui mô vừa nhưng qui trình kiểm soát ít có hiệu quả. Vì vậy, kiểm toán viên quyết định kiểm tra chi tiết được thực hiện ở mức độ nhiều, thử nghiệm kiểm soát không tiến hành, thử nghiệm phân tích ở mức độ hỗ trợ. Chi phí của cuộc kiểm toán này sẽ cao. Khách hàng 4 được lập kế hoạch kiểm toán ban đầu như khách hàng 2. Tuy nhiên thông qua thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phát hiện những chiều hướng khác nhau và thử nghiệm phân tích phát hiện sai sót trọng yếu. Do đó kiểm tra chi tiết thực hiện ở mức độ tập trung để bù đắp những kết quả chưa đạt được trong thử nghiệm kiểm soát và phân tích. Nhưng so sánh trên đây chủ yếu xét trên góc độ qui mô và hiệu quả HTKSNB của khách hàng để xác định mức độ áp dụng các thử nghiệm. Để xác định mức độ tập trung của việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát cho từng khoản mục hay chu trình cụ thể thì kiểm toán viên phải đánh giá dựa trên đặc điểm của khách hàng về ngành nghề, loại hình kinh doanh, mục đích hoạt động... + Nếu khách hàng là một đơn vị kinh doanh có mục đích lợi nhuận thì khoản mục về doanh thu hay chu trình bán hàng và thu tiền cần được tập trung thử nghiệm kiểm soát; nếu khách hàng là doanh nghiệp sản xuất có nhiều công nhân thì chu trình tiền lương và nhân viên được coi là chu trình cần tăng cường thử nghiệm kiểm soát; một doanh nghiệp thương mại hay siêu thị thì chu trình hàng tồn kho cần tập trung tăng cường thử nghiệm kiểm soát; nếu khách thể kiểm toán là ngân hàng thì thử nghiệm kiểm soát tăng cường vào khoản mục tiền... + Nếu khách hàng là một tổ chức phi lợi nhuận, hoạt động chủ yếu dựa trên nguồn ngân sách trợ giúp của Chính phủ hay các tổ chức nước ngoài thì thử nghiệm kiểm soát tập trung vào quá trình chi tiêu... Tóm lại, tùy theo đặc điểm khách hàng mà kiểm toán viên thiết kế chương trình kiểm toán phù hợp và áp dụng thử nghiệm kiểm soát hiệu quả. 1.3.3 áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát được thiết kế và áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đều được gọi là thể thức khảo sát các quá trình kiểm soát (6,221). Việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn này nhằm mục đích giúp kiểm toán viên đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát đã được đánh giá ban đầu, từ đó kiểm toán viên có thể điều chỉnh lại chương trình kiểm toán hoặc tiếp tục áp dụng đúng chương trình đã định để đưa ra những ý kiến phù hợp. Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên quan tâm tới cơ sở dẫn liệu : Sự hiện diện: Qui chế kiểm soát hiện có Tính hữu hiệu: Qui chế kiểm soát đang hoạt động Tính liên tục: Hoạt động liên tục trong kỳ có hiệu lực Thử nghiệm kiểm soát áp dụng trong giai đoạn này sẽ góp phần giúp kiểm toán viên xác định mức rủi ro kiểm soát chính xác. Khi tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể thấp hơn so với đánh giá ban đầu, đặc biệt khi một số lượng nhất định quy trình kiểm soát đã được nhận diện và qua các đánh giá khác, kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát bổ sung nhằm đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với các quy trình còn lại. Sau khi thực hiện, rủi ro mới có thể được khẳng định ở mức thấp hơn hay cao hơn và sẽ chính xác hơn so với dự kiến. Mặc dù theo nguyên tắc thận trọng, hiếm khi kiểm toán viên dự kiến mức rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế. Tuy nhiên, điều này vẫn có thể xảy ra. Ví dụ, việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong một cuộc kiểm toán chỉ ra rằng người thực hiện kiểm soát đã cắt giảm thủ tục kiểm soát trong khoảng thời gian 4 tháng giữa năm. Khi đó, mức rủi ro kiểm soát thực tế phải cao hơn dự tính ban đầu. Vì vậy, kiểm toán viên cần thiết kế các thử nghiệm bổ sung để đưa ra ý kiến hợp lý. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có thể áp dụng linh hoạt các phương pháp kỹ thuật trong thử nghiệm kiểm soát như điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu tới cuối, kiểm tra ngược lại...để tiến hành kiểm toán các khoản mục trọng yếu báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Trong mọi trường hợp, để có được bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy, việc áp dụng các biện pháp này cần tôn trọng các nguyên tắc cơ bản sau: Thực hiện đồng bộ các phương pháp, thủ tục kiểm toán Mỗi phương pháp kĩ thuật riêng rẽ thường không có hiệu lực và không thể giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến đúng đắn và toàn diện về HTKSNB. Ví dụ, khi tìm hiểu về một thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp phỏng vấn. Tuy nhiên, phương pháp này mang nặng tính chủ quan của người phỏng vấn có thể làm chệch hướng so với thực tế. Vì vậy, kiểm toán viên có thể thiết kế bổ sung phương pháp quan sát trực tiếp việc thực hiện để tăng tính khách quan và cung cấp bằng chứng hợp lý cho cuộc kiểm toán. Biện pháp kĩ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích hợp với loại hình hoạt động được kiểm tra Ví dụ, trong trường hợp thủ tục kiểm soát của khách hàng đã phân chia nhiệm vụ và thực hiện lại các thủ tục độc lập và có đối chiếu thì phương pháp thử nghiệm kiểm soát áp dụng có hiệu quả nhất là phương pháp kiểm tra từ đầu đến cuối. Đảm bảo tính kế thừa và phát triển trong thiết kế Đối với khách hàng kiểm toán của công ty trong nhiều năm, kiểm toán viên có thể xem xét các bằng chứng kiểm toán đã được thu thập từ năm kiểm toán trước. Đây là bằng chứng về tính đầy đủ và sự tin cậy về thiết kế và hoạt động của HTKSNB năm trước đó. Cơ sở của tính kế thừa là sự ổn định tương đối của các hoạt động trong HTKSNB có mức rủi ro kiểm soát được đánh giá trong những kì kiểm toán trước đây là vừa hoặc thấp. Như vậy sự phát triển đã bao hàm trong tính đồng bộ và tính kế thừa. Bên cạnh việc kế thừa các hiểu biết của các năm kiểm toán trước, kiểm toán viên phải tăng cường tích lũy trong nhận thức và qua bằng chứng kiểm toán bằng nhiều cách như phát triển các phương pháp tiếp cận toàn diện hơn đối với HTKSNB trong suốt quá trình xây dựng chiến lược kiểm toán; mở rộng và đảm bảo chi tiết, đầy đủ hơn trong thu thập bằng chứng kiểm toán; kết hợp bằng chứng thu được qua thử nghiệm kiểm soát với bằng chứng thu được qua kiểm tra chi tiết số liệu. Kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên có tương đối đầy đủ bằng chứng cho các ý kiến của mình trong báo cáo kiểm toán và thư quản lý có thể phát hành nếu cần thiết. Tuy nhiên trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, các sự kiện bất ngờ có thể phát sinh hoặc kiểm toán viên khi xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ thấy cần phải thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát. Ví dụ một công ty thương mại có một lô hàng có giá trị lớn đã chuyển cho người mua và ghi nhận doanh thu. Sau ngày kết thúc niên độ kế toán có phát sinh việc số hàng trên đường vận chuyển đã xảy ra tai nạn và bị mất toàn bộ. Kiểm toán viên lúc này phải quay trở lại xem xét trong chính sách ghi nhận doanh thu của công ty khách hàng có qui định việc hàng hóa bị mất do tai nạn được ghi nhận giảm doanh thu trong năm kiểm toán hay năm sau đấy. Đồng thời kiểm toán viên cũng xem xét các năm trước có trường hợp tương tự xảy ra chưa, nếu có thì được công ty xử lý như thế nào. Hoặc sau khi rà soát về các kết quả thu được qua quá trình kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích để rà soát lại thông tin sau kiểm toán và phát hiện ra có các biến độn._.ương đối hiệu quả. Với thủ tục kiểm kê cuối kỳ, kiểm toán viên tiến hành chọn 10 mẫu từ sổ ghi tài sản đối chiếu với quan sát thực tế và 10 mẫu từ thực tế quan sát kiểm tra vào sổ ghi tài sản. Kiểm toán viên đối chiếu sự khớp đúng về mã tài sản, ngày mua, bộ phận sử dụng...mục đích kiểm tra thủ tục kiểm soát TSCĐ trên sổ sách và thực tế Công ty. Kết quả có một tài sản bong mất nhãn nhưng chưa được dán lại nhãn và một tài sản dán nhãn nhầm với nhãn của một máy điện thoại dùng trong văn phòng. Kiểm toán viên ghi vào giấy tờ làm việc của mình kết quả kiểm tra vật chất tài sản cố định. Sau quá trình áp dụng thử nghiệm cơ bản để kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ liên quan tới tăng và tính khấu hao TSCĐ kết hợp áp dụng thử nghiệm kiểm soát quan sát và xác minh tài liệu đối với nghiệp vụ ghi giảm TSCĐ và ghi sổ TSCĐ, kiểm toán viên đánh giá thủ tục kiểm soát TSCĐ của Công ty hoạt động tương đối hiệu quả. @áp dụng thử nghiệm kiểm soát với Tiền lương Công ty ABC là Công ty sản xuất nên có rất nhiều Công nhân nên việc kiểm soát khoản mục Tiền lương có ảnh hưởng trực tiếp tới việc tính chi phí về tiền lương đúng với bộ phận sử dụng. Vì vậy, kiểm toán viên đánh giá đây là một trong những kiểm soát chính của khách hàng. Thông qua xác minh tài liệu, phỏng vấn, quan sát, thông tin về các thủ tục kiểm soát chính của khoản mục này được kiểm toán viên mô tả trong Giấy tờ làm việc R200. Giấy tờ làm việc R200 Công ty kiểm toán Quốc tế Việt Nam Vietnam International Auditing Company LTD Reference: R 200 Khách hàng: Công ty TNHH ABC Người lập: Ngày: Kì : 31/12/2004 Người soát xét Ngày: Công việc: Tìm hiểu thủ tục kiểm soát tiền lương Hợp đồng lao động được Tổng giám đốc kí duyệt Việc tăng lương do Tổng giám đốc quyết định và ký duyệt Bảng chấm công do trưởng bộ phận lập và trình Tổng giám đốc ký Thời gian làm ngoài giờ do nhân viên tự kê khai theo mẫu của Công ty. Trưởng bộ phận ký xác nhận, kê khai này, kế toán tiền lương kiểm tra và trình Tổng giám đốc duyệt Bảng lương hàng tháng do kế toán tiền lương chuẩn bị, kế toán trưởng kiểm tra và trình Tổng giám đốc duyệt Việc phân bổ chi phí tiền lương do kế toán trưởng và Tổng giám đốc kiểm tra Kết luận Việc kiểm soát khoản mục tiền lương của Công ty khá đầy đủ * Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của VIA năm 2004 Để kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát trên kiểm toán viên tiến hành kiểm tra vào tài liệu cụ thể của Công ty. Kiểm toán viên kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát kết hợp với công việc kiểm tra chi tiết. Riêng việc phân bổ chi phí tiền lương, kiểm toán viên chọn 5 nhân viên thuộc năm bộ phận khác nhau rồi tính vào bảng lương để kiểm việc phân loại chi phí. Kết quả cho thấy không có vấn đề gì với việc phân loại chi phí. Qua việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát cho khoản mục này, kiểm toán viên kết luận thủ tục kiểm soát với khoản mục Tiền lương của Công ty ABC được thực hiện đầy đủ. Thực trạng áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Dự án XYZ Dự án XYZ là gọi tắt của chương trình Hợp tác đặc biệt Việt Nam –Thụy Sĩ trong lĩnh vực Sở hữu trí tuệ. Chương trình này được thành lập dựa trên thỏa thuận giữa Chính phủ nước CHXHCN Việt Nam và Hội đồng Liên đoàn Thụy Sĩ kí kết ngày 7/6/1999 cho một dự án kéo dài trong 3 năm đến ngày 8/6/2000. Theo thỏa thuận kí ngày 18/6/2001, Hội đồng Liên đoàn Thụy Sĩ đồng ý tài trợ thêm 700.000 USD và kéo dài thời hạn Dự án thêm 3 năm nữa đến 19/6/2004. Mục tiêu chính của Dự án là hỗ trợ Việt Nam trong lĩnh vực Sở hữu trí tuệ trong tiến trình ra nhập Tổ chức Thương mại thế giới (WTO). Hoạt động của Dự án là tăng cường khung pháp lý về quyền sở hữu trí tuệ, quản lý về sở hữu trí tụê, hệ thống qui định về quyền sở hữu trí tuệ và nâng cao nhận thức của công chúng về vấn đề này. Cục Sở hữu trí tuệ Quốc gia (Cục) và Văn phòng của Liên đoàn Thụy Sĩ về các vấn đề ngoại thương (Văn phòng) đứng ra thực hiện Dự án. Sứ quán Thụy Sĩ tại Việt Nam sẽ giải quyết các vấn đề về ngoại giao và chính trị của Dự án này. Văn phòng Dự án mở tại Hà Nội nhằm tổ chức, theo dõi và quản lý tiến trình của Dự án. Liên đoàn Thụy Sĩ đã kí với VIA hợp đồng kiểm toán báo cáo tài chính của Dự án cho năm 2004. Sứ quán Thụy Sĩ sẽ thay mặt cho Liên đoàn ký hợp đồng này. Đây là năm thứ 3 VIA kiểm toán Dự án này nên có thể nói Dự án XYZ là khách hàng thường xuyên của VIA, khác với Công ty ABC – là khách hàng lần đầu. Mặt khác, khách hàng lần này là một Tổ chức phi chính phủ không nhằm mục đích lợi nhuận khác với ABC là một doanh nghiệp sản xuất với mục đích lợi nhuận. Việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch kiểm toán của Dự án XYZ ( Dự án) cũng có những khác biệt. 2.2.2.1 áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Dự án XYZ Vì đây là khách hàng cũ của VIA nên các thông tin cơ sở về Dự án đã được Công ty thu thập được từ các cuộc kiểm toán năm trước. Trước cuộc kiểm toán năm nay, kiểm toán viên có cuộc trao đổi trước bằng điện thoại với Quản lý trong nước của Dự án là ông Daniel Paul Keller về những thay đổi của Dự án về phương thức hoạt động, cơ cấu tổ chức và chính sách kế toán. Trong cuộc trao đổi này, ông Daniel cho biết vì hiệu quả của Dự án nên trong cuộc họp vào tháng 5/2004 một Cam kết mới được ký kết nhằm kéo dài thời gian hoạt động của Dự án thêm 2 năm nữa. Theo ông, lĩnh vực Sở hữu trí tuệ ở Việt Nam vài năm qua đã có nhiều phát triển vì vậy hoạt động của Dự án cũng phải thay đổi đề phù hợp với sự phát triển của lĩnh vực này. Về cơ cấu nhân sự, năm qua Dự án đã có thêm một trợ lý kiêm thủ quỹ. Không có sự thay đổi nào về chính sách kế toán. @Tìm hiểu HTKSNB Dựa trên thông tin thu thập được trong cuộc phỏng vấn với Quản lý dự án, trong ngày đầu tiên kiểm toán kiểm toán viên yêu cầu Dự án cung cấp các tài liệu như Cam kết về kéo dài thời gian hoạt động của Dự án kí ngày 18/5/2004, danh sách các hoạt động của Dự án bao gồm cả dự toán cho các hoạt động này, các hướng dẫn đã được phê chuẩn về hoạt động của Dự án, báo cáo tài chính, thư cam kết của nhà quản lý...Các thông tin cơ bản về Dự án trong Hồ sơ chung và các thông tin thu được năm nay cho ta biết các nội dung sau: Về nhân sự : Dự án có 4 người Ông Daniel Paul Keller là Quản lý khu vực của Dự án Ông Nguyễn Trung An là quản lý Dự án phía Việt Nam (Cục Sở hữu trí tuệ Quốc gia) Bà Hoàng Thu Trang trợ lý kiêm kế toán của Dự án Bà Đăng Minh Châu là trợ lý kiêm thủ quỹ của Dự án Về chính sách kế toán: Dự án sử dụng hệ thống kế toán riêng đã được phê duyệt Thu nhập của Dự án được ghi nhận khi Dự án nhận được tài trợ từ Trụ sở bên Thụy Sĩ. Chi phí được ghi nhận khi trả tiền Báo cáo và chi nhận sổ kế toán bằng đồng Đô la Mỹ. Giá trị TSCĐ mua về được ghi nhận là chi phí của Dự án tại thời điểm mua. Các nghiệp vụ phát sinh bằng đồng tiền khác được qui đổi sang Đô la Mỹ bằng tỷ giá tại ngày phát sinh. Mọi chênh lệch về tỉ giá được đưa vào tài khoản chi phí. Tóm tắt tình hình tài chính của hai năm trước Vì đây là khách hàng cũ nên kiểm toán viên có bước đánh giá các vấn đề còn tồn tại năm trước qua Giấy tờ làm việc A400 Giấy tờ làm việc A400 (trích) Kiến nghị Đã thực hiện Chưa thực hiện Chưa có sự phân tách trách nhiệm trong ghi sổ tiền mặt và sổ quỹ ỹ Chưa có tài khoản riêng theo dõi các khoản tạm ứng ỹ Các khoản chi phí phải ghi nhận theo mã dự án ỹ * Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của VIA năm 2004 @Đánh giá rủi ro kiểm toán HTKSNB của Dự án các năm trước được đánh giá là đáng tin cậy nên dựa trên những thay đổi về nhân sự và khắc phục về phương pháp, tổ chức kế toán có tính tiếp thu và tiến bộ của Dự án nên kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức trung bình. Vì hoạt động của Dự án khá đơn giản, bao gồm việc nhận tiền từ Nhà tài trợ và tiến hành thực hiện các hoạt động đã được phê chuẩn kế hoạch hoạt động và dự toán. Tài trợ nhận về bằng tiền hoặc hiện vật được ghi nhận là doanh thu của Dự án, các chi phí hoạt động được ghi nhận là chi phí của Dự án. Vì vậy, các thử nghiệm kiểm soát được xác định áp dụng trong hai khoản mục Tiền, Chi phí. 2.2.2.2 Thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tại Dự án XYZ @ Thực hiện thử nghiệm kiểm soát với Tiền Tiền là khoản mục quan trọng có ảnh hưởng các khoản mục khác. Mặt khác, Nhà tài trợ tiến hành ký kết Hợp đồng kiểm toán với mục đích kiểm tra Dự án về việc quản lý và sử dụng tiền tài trợ một cách hiệu quả. Khoản mục tiền này ảnh hưởng trực tiếp tới mục tiêu về quản lý tiền tài trợ của cuộc kiểm toán. Các thông tin về thủ tục kiểm soát chủ yếu cuả khoản mục Tiền này được kiểm toán viên thể hiện trên Giấy tờ làm việc B300 bao gồm thông tin và các thủ tục kiểm soát về hai loại tiền: tiền mặt tại két và tiền gửi ngân hàng. Các thủ tục kiểm soát chính vẫn là sự phân tách trách nhiệm trong ghi sổ, phê chuẩn và giữ tiền. Tại Dự án người phê chuẩn các khoản thu, chi là Quản lý Dự án, Đại sứ Thụy Sĩ tại Việt Nam hoặc Bí thư thứ nhất của Đại sứ quán; kế toán là người ghi sổ, Thủ quỹ lập phiếu chi và chi tiền. Các thủ tục được xem xét đối với tiền tại quỹ, tiền gửi ngân hàng và nghiệp vụ qui đổi ngoại tệ. Giấy tờ làm việc B300 Công ty kiểm toán Quốc tế Việt Nam Vietnam International Auditing Company LTD Reference: B300 Khách hàng: Công ty TNHH ABC Người lập: Ngày: Kì : 31/12/2004 Người soát xét Ngày: Công việc: Kiểm tra khoản mục Tiền Về tiền tại quỹ: Dự án chỉ dùng tiền mặt tại quỹ cho các chi phí lặt vặt như tiền điện thoại, tiền nước...với mức tối đa tại quỹ là 5 triệu VNĐ. Các chi phí lớn hơn được trả qua ngân hàng. Tiền được rút từ ngân hàng về và trả bằng tiền mặt. Thủ quỹ đối chiếu với sổ cái tiền mặt hàng tháng Kiểm kê quỹ hàng tháng có phê chuẩn của ông Daniel Về tiền gửi ngân hàng: Dự án có một tài khoản tiền gửi không hưởng lãi tại ngân hàng ANZ. Tài khoản mở ngày 18/5/2001 có tên là Viện Sở hữu trí tuệ Liên đoàn Thụy Sĩ –chi nhánh Hà Nội. Người có quyền ký phiếu đề nghị thanh toán là Quản lý của Dự án ông Daniel , Đại sứ Thụy Sĩ ôn gThomas Feller hoặc Bí thư thứ nhất của Sứ quán bà Barbara Sperenger. Việc đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng trên sổ của Dự án và trên giấy Báo số dư của Ngân hàng được thực hiện hàng tháng nhưng không được ghi nhận chính thức trên văn bản. Việc qui đổi ngoại tệ dùng tỉ giá của Vietcombank theo ngày phát sinh nghiệp vụ. Kế toán hỏi tỉ giá qua tổng đài 1080 khi phát sinh nghiệpvụ qui đổi ngoại tệ Kết luận: Thủ tục kiểm soát khoản mục Tiền của Dự án khá hiệu quả * Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của VIA năm 2004 Vì không được chứng kiến công tác kiểm kê quỹ cuối năm nên kiểm toán viên thu thập biên bản kiểm kê quỹ cuối năm và tiến hành thực hiện kiểm kê bất ngờ vào ngày thứ hai của cuộc kiểm toán. Công việc này nhằm giúp kiểm toán viên khẳng định công tác kiểm kê quỹ được thực hiện hiệu quả. Biên bản kiểm kê quỹ tương tự như Biên bản kiểm kê quỹ tại Công ty ABC. Kết quả làm việc thể hiện trên Giấy tờ làm việc B310 Giấy tờ làm việc B310 Công ty kiểm toán Quốc tế Việt Nam Vietnam International Auditing Company LTD Reference: B310 Khách hàng: Công ty TNHH ABC Người lập: Ngày: Kì : 31/12/2004 Người soát xét Ngày: Công việc: Kiểm tra thủ tục kiểm soát số dư tiền mặt cuối kỳ Mục đích: Khẳng định thủ tục kiểm soát số dư tiền mặt cuối kỳ là hiệu quả Công việc: Thưc hiện kiểm kê quỹ ngày 11/1/05 Kết quả: Số tiền kiểm kê được là 2.567.000 VNĐ Số tiền chi trên sổ quỹ và sổ tiền mặt là 2.567.850 VNĐ Chênh lệch 850 VNĐ=>chênh lệch nhỏ không ảnh hưởng trọng yếu nên bỏ qua. Số tiền chi từ quỹ từ ngày 1/1/05 đến ngày 11/1/05 là 250.000VNĐ Số tiền thu về quỹ từ ngày 1/1/05 đến ngày 11/1/05 là 0 VNĐ Số tiền tồn quỹ ngày 1/1/05 là 2.817.850 VNĐ khớp đúng với số dư trên Bảng cân đối kế toán ngày 31/12/04 Kết luận: Thủ tục kiểm soát với số dư tiền mặt cuối kỳ là hiệu quả Số tiền tại quỹ nhỏ hơn mức tối đa 5 triệu VNĐ. Đảm bảo qui định về mức tối đa cho tiền mặt tại quỹ. * Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của VIA năm 2004 Thực tế là có những thời điểm khi cân chi trả một hoạt động lớn, Kế toán có thể rút một khoản tiền lớn về quỹ rồi mới thanh toán cho hoạt động bằng tiền mặt. Lúc này, số tiền mặt tại quỹ lớn hơn mức tối đa 5 triệu. Tuy nhiên, do thời gian lưu tại quỹ không lâu nên tình trạng này có thể chấp nhận được. Đối với số dư tiền gửi ngân hàng, các kiểm toán viên tiến hành tương tự tại Công ty ABC: gửi thư xác nhận, đối chiếu số dư tiền gửi trên sổ của Dự án với giấy báo ngân hàng. Kết quả cho thấy thủ tục kiểm soát số dư cuối kỳ của tiền gửi ngân hàng là tương đối tốt. Kiểm toán viên vẫn lưu ý Dự án nên thực hiện việc lập Bảng đối chiếu tiền gửi ngân hàng một cách chính thức và có chữ ký của người có thẩm quyền. Việc kiểm tra thủ tục phê chuẩn đối với nghiệp cụ thu chi bằng tiền mặt và tiền gửi được kiểm toán viên tiến hành kết hợp với thực hiện thử nghiệm kiểm soát với khoản mục Chi phí. @Thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho chi phí Khoản mục chi phí là khoản mục quan trọng khi kiểm toán Dự án vì đây là khoản mục có ảnh hưởng lớn tới Báo cáo tài chính và chứa đựng nhiều rủi ro nhất. Mặt khác, kiểm toán khoản mục này có vai trò lớn trong việc thỏa mãn mục tiêu kiểm soát hiệu quả tài trợ mà Nhà tài trợ mong đợi. Rủi ro đánh giá cho khoản mục này là chi phí không được người đúng thẩm quyền phê chuẩn, việc ghi chi phí không đúng vào hoạt động, việc ghi nhận chi phí vượt quá với dự toán đã được Nhà tài trợ phê chuẩn. Vì vậy, kiểm toán viên tiến hành thu thập các tài liệu kết hợp với việc phỏng vấn cho việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát với khoản mục này. Kết quả được thể hiện trên Giấy tờ làm việc T200 Giấy tờ làm việc T200 (Trích) Công việc: Tìm hiểu thủ tục kiểm soát Chi phí Hướng dẫn về quản lý Dự án được phía Thụy Sĩ lập và phê chuẩn Các yêu cầu,đề nghị chi tiền phải được Quản lý Dự án phía Thụy Sĩ hoặc Việt Nam ký duyệt Mức thẩm quyền phê duyệt tương ứng như sau: Mức chi thấp hơn 100USD chỉ cần ôngDaniel hoặc ông An ký duyệt Mức chi trên 100USD phải do ông Daniel hoặc ông An và bà Barbara-thư kí thứ nhất của Đại sứ quán Thụy Sĩ ký duyệt Giấy tờ làm việc T200 (Trích tiếp) Mua sắm tài sản hay dịch vụ cần ít nhất ba giấy báo giá hoặc có sự thảo luận trước khi chon nhà cung cấp Mọi chi phí phải được ghi nhận theo mã của hoạt động và so sánh với dự toán của hoạt động đó. Kết luận : Thủ tục kiểm soát chi phí của Dự án tương đối tốt * Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của VIA năm 2004 Kiểm toán viên kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục trên thông qua kiểm tra chi tiết chi phí. Trong phần kiểm tra chi tiết, ngoài việc kiểm tra sự khớp đúng của số tiền và đầy đủ chứng từ chứng minh, kiểm toán viên kiểm tra cả các yếu tố như chữ ký đã đúng thẩm quyền phê duyệt chưa, đối chiếu mã của chi phí cho họat động vào trong dự toán xem có đúng với hoạt động được phê duyệt và nằm trong dự toán được duyệt không. Kết quả cho thấy Dự án đã thực hiện tốt việc thực hiện các thủ tục kiểm soát chi phí. Với tài khoản TSCĐ, kiểm toán viên cũng phải tiến hành một số thử nghiệm kiểm soát. Vì Dự án ghi nhận chi phí mua TSCĐ vào chi phí ngay tại thời điểm mua. Dự án chỉ theo dõi danh sách TSCĐ và các biên bản bàn giao TSCĐ cho nơi sử dụng mà không tiến hành trích khấu hao. Vì vậy, thủ tục mua và quản lý TSCĐ được quan tâm trong khoản mục chi phí. Việc mua tài sản hay dịch vụ, tuân theo chỉ dẫn của dự án, phải có ít nhất 3 giấy báo giá hoặc có sự bàn bạc tìm hiểu giữa hai bên Thụy Sĩ và Việt Nam trước khi ra quyết định mua. Kiểm toán viên đã kiểm tra thủ tục này thông qua việc chọn mẫu một số nghiệp vụ mua tài sản cố định hoặc mua dịch vụ (mua vé máy bay cho đoàn nghiên cứu sang Thụy Sĩ ). Kết quả cho thấy một số nghiệp vụ đã tuân thủ đúng hướng dẫn nhưng một số nghiệp vụ mua dựa trên đánh giá chủ quan của Quản lý Dự án. Với việc quản lý TSCĐ, kiểm toán viên thu thập Bảng danh sách TSCĐ của Dự án và tiến hành kiểm kê vật chất mẫu chọn. Vì Dự án đặt trong Cục Sở hữu trí tuệ Quốc gia nên thủ tục kiểm soát quan trọng với TSCĐ của Dự án là việc dãn nhãn. Các TSCĐ của Dự án phải có nhãn mang biểu tượng của Dự án và trên đó có ghi rõ ngày mua, nơi cung cấp, bộ phận sử dụng. Sau khi áp dụng thử nghiệm kiểm soát cho hai khoản mục Tiền và Chi phí kiểm toán có thể tin tưởng vào các thủ tục kiểm soát của Dự án cho hai khoản mục trên. Đối với một số khoản mục khác, thử nghiệm kiểm soát cũng được áp dụng xen kẽ với kiểm tra chi tiết. Nhận xét chung Thông qua việc mô tả thực tế áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tại hai khách hàng đặc trưng của VIA, ta thấy thử nghiệm kiểm soát luôn được áp dụng một cách linh hoạt tùy theo từng khách hàng. Đối với Công ty ABC là doanh nghiệp sản xuất thì thử nghiệm kiểm soát được áp dụng cho những kiểm soát chính của Công ty về tiền, TSCĐ, tiền lương. Đối với Dự án XYZ, kiểm toán viên tập trung thử nghiệm kiểm soát vào hai kiểm soát chính về tiền và chi phí. Với ABC là khách hàng lần đầu VIA kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thận trọng và đầy đủ quy trình tìm hiểu và đánh giá HTKSNB. Với Dự án XYZ là khách hàng thường xuyên của VIA, kiểm toán viên có thể dựa trên các thông tin thu thập từ các năm kiểm toán trước và chỉ cập nhật thêm các thông tin bổ sung. Nếu kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên áp dụng thử nghiệm kiểm soát với thời gian nhiều hơn, hướng tới nhiều nội dung hơn so với kiểm toán năm tiếp theo. Các thử nghiệm kiểm soát năm tiếp theo chỉ hướng tới hoàn thiện các đánh giá của kiểm toán viên về HTKSNB, đánh giá việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát cũng như nhận thức sai sót có thể điều chỉnh kế hoach kiểm toán và tư vấn phục vụ khách hàng. Chương III Một số nhận xét và ý kiến về việc vận dụng thử nghiệm kiểm soát trong thực tiễn hoạt động kiểm toán bCtc do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện 3.1 Tính tất yếu phải hoàn thiện việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính do VIA thực hiện Toàn cầu háo và xu hướng hội nhập đang làm thay đổi căn bản những diễn biến trong nền kinh tế thế giới. Không nằm ngoài xu hướng hội nhập, từ năm q986 Việt Nam đã mở cửa nền kinh tế ra thế giới, đồng thời thực hiện các cải tiến các chính sách kinh tế bằng cách tăng các công cụ trợ giúp Nhà nước quản lý nền kinh tế. Kiểm toán ra đời, cũng nhằm mục đích tăng cường khả năng hội nhập kinh tế của Việt Nam. Hiện tại, Việt Nam đang là thành viên chính thức của Hiệp hội các nước Đông Nam á (ASEAN), tổ chức hợp tác kinh tế Châu á Thái Bình Dương (APEC), khu vực mậu dịch tự do Châu á (AFTA) bằng việc ký kết thỏa ước về chương trình ưu đãi thuế quan có hiệu lực chung (CEPT). Cơ chế hoạt động của các tổ chức này không chỉ điều chỉnh về thương mại toàn cầu trong lĩnh vực dịch vụ (trong đó có dịch vụ kế toán và dịch vụ kiểm toán). Hiệp định Thương mại Việt-Mỹ kí ngày 13/7/2000 đã cam kết mở cửa 55 phân ngành trong đó có dịch vụ kế toán, kiểm toán. Hiện nay, Việt Nam vận động các nước ủng hộ mình ra nhập Tổ chức Thương mại thế giới WTO. Hội nhập về kinh tế nói chung và kiểm toán nói riêng đã đem lại cho ngành kiểm toán Việt Nam nhiều thuận lợi nhưng cũng đặt ra không ít khó khăn thách thức. Điều đó đòi hỏi phải có sự chuẩn bị tích cực để hội nhập thắng lợi. Chính phủ Việt Nam đã thông qua tiến trình hội nhập với mục tiêu đến năm 2020 Việt Nam sẽ hội nhập hoàn toàn với quốc tế trong lĩnh vực kế toán-kiểm toán gồm ba giai đoạn: Giai đoạn chuẩn bị (2000-2005); giai đoạn củng cố hội nhập (2006-2010); giai đoạn hội nhập năng động (2011-2020). Trong những tháng đầu năm 2005, Bộ tài chính đã đệ trình và được Quốc Hội Việt Nam thông qua dự thảo về Luật Kiểm toán. Là một công ty kiểm toán độc lập VIA cũng ý thức được vai trò và trách nhiệm của mình trong việc thúc đẩy quá trình hội nhập này. Thực tế VIA là một doanh nghiệp thuộc diện vừa và nhỏ nên luôn bị các công ty lớn và cả các công ty kiểm toán vừa và nhỏ khác cạnh tranh trên thị trường. Chất lượng của VIA đã có uy tín trên thị trường nhưng để đạt mục tiêu trở thành hãng kiểm toán chuyên nghiệp có tiếng trong và ngoài nước VIA phải tiếp tục cố gắng rất nhiều. Chiến lược của VIA trong 10 năm tới là mở rộng qui mô hoạt động, đa dạng hóa dịch vụ cung cấp, tăng trưởng về uy tín và lợi nhuận..về chất lượng tăng cao năng lực chuyên môn và chất lượng dịch vụ cung cấp, đầu tư công nghệ qui trình...Trong đó nâng cao chất lượng chương trình kiểm toán mà thử nghiệm kiểm soát là một bộ phận la một yêu cầu không thể thiếu. Sau thời gian thực tập tại VIA, em xin nêu ra một số nhận xét về việc thiết kế cũng như thực hiện thử nghiệm kiểm soát do VIA thực hiên trên các mặt:Phạm vi áp dụng; Phương pháp áp dụng; Vấn đề trình bày trên giấy tờ làm việc Phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm soát Đặc điểm nền kinh tế Việt Nam có ảnh hưởng trực tiếp tới phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm soát. Vì Việt Nam là một nền kinh tế đang phát triển,chuyển từ một nền kinh tế quan liêu bao cấp sang nền kinh tế thị trường nên khả năng quản lý của các doanh nghiệp Việt Nam nhìn chung còn thiếu tính năng động và hiệu quả, chưa đáp ứng với yêu cầu phát triển của nền kinh tế. Vì vậy các kiểm toán viên của VIA đánh giá mức rủi ro kiểm toán nói chung và rủi ro kiểm soát nói riêng luôn ở mức tương đối cao. Mặc dù được đánh giá là HTKSNB của khách hàng hoạt động hiệu quả nhưng mức rủi ro kiếm soát luôn được đánh giá ở mức trung bình. Vì vậy VIA chủ trương áp dụng hạn chế các thử nghiệm kiểm soát nhằm hạn chế rủi ro kiểm toán. Bên cạnh đó nhận thức của khách hàng Việt Nam về KSNB không phải lúc nào cũng đầy đủ cũng là nguyên nhân dẫn đến sự hạn chế trong phạm vi áp dụng thử nghiệm kiểm soát. Trong quá trình thực hiện kiểm toán thử nghiệm kiểm soát được áp dụng không nhằm mục đích bổ sung góp phần giảm áp dụng các thử nghiệm cơ bản và nâng cao hiệu quả và hiệu năng của cuộc kiểm toán mà chủ yếu là chủ yếu hướng tới mục đích góp phần hỗ trợ khách hàng hoàn thiện HTKSNB. Mặc dù vậy áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán góp phần đáng kể cho kiểm toán viên nhận thức đầy đủ về HTKSNB của khách hàng, làm cơ sở thiết kế chương trình kiểm toán phù hợp và hạn chế rủi ro kiểm toán. Nhận xét về phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát tại VIA Phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm soát được áp dụng tại khách hàng khá linh hoạt. Thông qua các ví dụ được trình bày trong chương II của chuyên đề ta có thể thấy sự khác nhau trong áp dụng thử nghiệm kiểm soát cho các khách hàng khác nhau Bảng so sánh việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát tại VIA Các bước thực hiện Công ty thép ABC Dự án XYZ Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng Có thực hiện Lấy từ Hồ sơ kiểm toán chuhg và cập nhật thêm Xem xét các vấn đề tồn đọng của năm kiểm toán trước Không thực hiện Có thực hiện Lập bảng câu hỏi về đánh giá rủi ro kiểm soát Lập một cách chi tiết Dựa trên kết quả kiểm toán trước kết hợp xem xét các thay đổi trong năm kiểm toán hiện tại Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Có thực hiện chi tiết Có thực hiện Phương pháp kỹ thuật của thử nghiệm kiểm toán được sử dụng Phương pháp chủ yếu là phỏng vấn, xác minh tài liệu, quan sát, kiểm tra từ đầu tới cuối kết hợp một số thử nghiệm cơ bẩn Sử dụng chủ yếu phương pháp phỏng vấn và xác minh tài liệu kết hợp với kiểm tra chi tiết.Các phương pháp thực hiện lại, kiểm tra từ đầu tới cuối, quan sát thực địa được giảm tối đa để giảm chi phí Phương pháp trả lời câu hỏi sẵn trong phần đánh giá rủi ro kiểm soát của VIA khá đầy đủ nhưng vẫn có một số hạn chế. Ngôn ngữ trong các câu hỏi được dịch ra từ các tài liệu nước ngoài nên từ ngữ diễn đạt đôi khi gây khó hiểu cho người đọc. Bên cạnh các câu hỏi chưa bao quát hết các khía cạnh rủi ro của HTKSNB. Nhưng đây cũng là một nhược điểm thường thấy trong phương pháp trả lời các mẫu câu hỏi sẵn. Nhận xét về vấn đề trình bày: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, phương pháp thực hiện thử nghiệm kiểm toán được trình bày dưới cả hai dạng mô tả tường thuật và bảng câu hỏi được thiết kế sẵn. Do tính chất đơn giản của các thủ tục kiểm soát nên các kiểm toán viên thường ít sử dụng phương pháp mô tả bằng sơ đồ mà chủ yếu dùng phương pháp mô tả tường thuật. Do thủ tục kiểm soát của khách hàng không mang tính hệ thống nên thủ tục kiểm soát của các khoản mục cụ thể không được trình bày trong một văn bản chung mà trình bày riêng cùng với phần kiểm tra chi tiết các khoản mục. Trên các giấy tờ là việc kiểm toán viên ghi rõ công việc, mục đích thực hiện ...nên cũng rất rõ ràng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, tại các khoản mục việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát được thực hiện nhưng lại không được kiểm toán viên trình bày bày rõ ràng trên giấy tờ làm việc. Các thử nghiệm này thường được trình bày xen kẽ với các kiểm tra chi tiết và không dẫn đâu là thử nghiệm kiểm soát. 3.2 Một số ý kiến nghị về thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán tài chính do VIA thực hiện Sau một số nhận xét ở trên ta có thể thấy ưu và nhược điểm về áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC do VIA thực hiện. Các ưu điểm phải được phát huy nhưng nhược điểm thì Công ty cần phải cải tiến nhằm hoàn thiện áp dụng thử nghiệm kiểm soát. Trong những hạn chế về phạm vi, phương pháp và trình bày thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính do VIA thực hiện, muốn khắc phục hạn chế về phạm vi cần nâng cao nhận thức của khách hàng, nâng cao khả năng quản lý của các doanh nghiệp Việt Nam, hoàn thiện chính sách của Nhà nước, nâng cao năng lực kiểm toán viên... Đây là những công việc lâu dài cần sự cố gắng của cả Nhà nước, doanh nghiệp và cả bản thân các công ty kiểm toán trong việc từng bước nâng cao nhận thức và hành động trong việc thiết kế và vận hành hiệu quả một HTKSNB. Vì vậy trên cơ sở nhận thức chủ quan của mình em xin trình bày một số ý kiến với Công ty nhằm năng cao hiệu quả của các thử nghiệm kiểm soát trong một cuộc kiểm toán. ỹ Thứ nhất thực hiện thử nghiệm kiểm soát cần cụ thể cho từng khoản mục Theo lý luận, thử nghiệm kiểm soát cần được thiết kế cho từng khoản mục cụ thể từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong phần thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên chỉ thực hiện và lưu trữ kết quả trên giấy tờ làm việc. Trên thực tế như đã trình bầy trên ví dụ, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thử nghiệm kiểm soát được áp dụng tổng quát toàn bộ HTKSNB. Các thử nghiệm kiểm soát cho các khoản mục được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Nguyên nhân do các thủ tục của khách hàng không thực hiện thống nhất nên khó cho kiểm toán viên trình bày trên một giấy tờ chung. Vì vậy, thử nghiệm kiểm soát được áp dụng và trình bày theo từng khoản mục riêng biệt là hợp lý và phù hợp với đặc điểm của Việt Nam. Tuy nhiên các kiểm toán viên của VIA khi trình bày trên giấy tờ làm việc thường không phân tách giữa thử nghiệm kiểm soát với thử nghiệm cơ bản gây khó khăn cho người đọc và cho bản thân kiểm toán viên khi soát xét lại công việc của mình. Để nâng cao hiệu quả áp dụng thử nghiệm kiểm soát, các kiểm toán viên cần trình bày các thử nghiệm kiểm soát tách biệt với các thử nghiệm khác trong từng khoản mục riêng biệt. Công việc này chỉ đòi hỏi khả năng trình bày của các kiểm toán viên nên có thể dễ dàng thực hiện nếu Công ty có hướng dẫn rõ ràng về cách trình bày của kiểm toán viên. Ban giám đốc có thể cùng bàn bạc với kiểm toán viên để tham khả ý kiến nhằm đề ra một cách thức trình bày phù hợp nhất cho cả người thực hiện và người soát xét. ỹ Thứ hai là cần có mẫu trình bày cho kiểm toán viên Cũng với mục đích nâng cao khả năng trình bày của kiểm toán viên trong thực hiện thử nghiệm kiểm soát, em xin đề xuất một cách trình bày giấy tờ làm việc. Thử nghiệm kiểm soát cho mỗi khoản mục cần thỏa mãn các thông tin sau: Một là các thủ tục kiểm soát chủ yếu khách hàng đã áp dụng cho khoản mục này. Hai là các công việc kiểm toán viên cần làm để kiểm tra tính hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát này. Ba là các công việc kiểm toán viên đã thực hiện và kết quả đạt được. Bốn là kết luận về tính hữu hiệu của các thủ tục áp dụng . Các vấn đề cần lưu ý khi áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay các vấn đề khách hàng cần thực hiện để khác phục hạn chế của các thủ tục kiểm soát ở trên. Với các nội dung trên, em xin gợi ý cách trình bày giấy tờ làm việc như sau Thử nghiệm kiểm soát áp dụng cho khoản mục XXX Số TT Qui trình Cơ sở dẫn liệu liên quan Các thủ tục kiểm soát áp dụng Cách thức đạt được hiểu biết về hoạt động của thủ tục 1 2 Mẫu đề xuất: Thử nghiệm kiểm soát áp dụng cho khoản mục XXX ( trích) Với các thủ tục kiểm soát tương ứng 1, 2, 3... đã được trình bày ở trên, kiểm toán viên thể hiện kết quả thực hiện thử nghiệm kiểm soát tương ứng theo mẫu sau: Mẫu đề xuất: Thử nghiệm kiểm soát áp dụng cho khoản mục XXX ( trích tiếp ) Các công việc áp dụng cho thủ tục kiểm soát 1: Kết quả thực hiện: Kết luận Vấn đề cần lưu ý : Trên đây là một số ý kiến của em với mong muốn hoàn thiện hơn qui trình vận dụng thử nghiệm kiểm soát do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện . Do có hạn chế về thời gian và nhận thức nên em rất mong nhận được ý kiến đóng góp để hoàn thiện hơn Báo cáo chuyên đề thực tập này Kết luận Thông qua việc nghiên cứu tài liệu và kiến thức thực tế trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam, kết hợp với kiếm thức đã học trên nhà trường , với đề tài “ áp dụng thử nghiệm kiểm soát trong kiểm toán BCTC do Công ty Kiểm toán Quốc tế Việt Nam thực hiện” em đã trình bày những vấn đề mang tính chất lý luận, thực trạng và một số kiến nghị nhằm hoàn thiện thử nghiệm kiểm soát trong qui trình kiểm toán BCTC. Thông qua các lý luận về vấn đề này và một số ví dụ minh họa trong Chương I và Chương II, các nhận xét, kiến nghị trong chương III chuyên đề một lần nữa khẳng định mối quan hệ biện chứng giữa lý luận và thực tiễn: lý luận đã phù hợp và mở đường cho thực tiễn phát triển, đồng thời thực tiễn cũng góp phần nâng cao lý luận. Qua đây em xin gửi lời cảm ơn chân thành tới các anh chị trong Công ty kiểm toán Quốc tế Việt Nam đã tạo mọi điều kiện cho em hoàn thành luận văn này. Em xin gửi lời cảm ơn trân trọng tới các thày cô giáo trong khoa Kế toán trường ĐH Kinh tế Quốc dân , đặc biệt thày giáo GS.TS Nguyễn Quang Quynh đã trực tiếp hướng dẫn em hoàn thành chuyên đề này Hà nội , tháng 4 năm 2004 ._.