Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán

oản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể 7 3.4. Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức 7 4. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán 7 4.1. Tính thích hợp 8 4.2. Tính đầy đủ 10 5. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập 12 5.1. Tư liệu của chuyên gia 12 5.2. Giải trình của giám đốc 13 5.3. Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ 14 5.4. Tư liệu của kiểm toán viên khác 16 5.5. Bằng chứng về các bên liên quan 16 6. Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán 18 II- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 19 1. Kiểm tra vật chất 19 2. Kiểm tra tài liệu 20 3. Quan sát 22 4. Lấy xác nhận 22 5. Phỏng vấn 23 6. Tính toán 24 7. Phân tích 25 III- Một số đánh giá về thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay 27 1. Thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay 27 2. Một số biện pháp đề xuất nâng cao chất lượng thu thập bằng chứng kiểm toán 28 Kết luận 29 Danh mục tài liệu tham khảo 30 Lời mở đầu Kiểm toán là một ngành nghề đã và đang phát triển trên thế giới nói chung và ở Việt Nam nói riêng. Kiểm toán đóng vai trò quan trọng trong việc cung cấp các thông tin chính xác về tình hình sản xuất kinh doanh, thực trạng hoạt động của các doanh nghiệp cũng như các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước, góp phần làm lành mạnh hóa nền kinh tế đang có những biến động mạnh mẽ ở nước ta. Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơ bản nhất của kiểm toán. Xét về thực chất, kiểm toán chính là quá trình các kiểm toán viên khai thác, phát hiện và đánh giá các bằng chứng kiểm toán bằng việc áp dụng các phương pháp kiểm toán thích hợp. Các bằng chứng kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên rút ra những kết luận hợp lý, làm căn cứ vững chắc để đưa ra các ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Rất rõ ràng là, báo cáo kiểm toán - sản phẩm cuối cùng và quan trọng nhất của một cuộc kiểm toán, sẽ không có giá trị pháp lý, thiếu tính thuyết phục nếu không được dựa trên các bằng chứng kiểm toán một cách vững chắc. Với ý nghĩa quan trọng đó, em đã chọn đề tài: "Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán " để đi vào nghiên cứu về mặt lý luận chung nhằm hiểu biết sâu sắc hơn về một khía cạnh quan trọng của kiểm toán và phục vụ hữu ích cho quá trình thực tập sau này. Bài viết gồm 3 phần chính: I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán II- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán III- Một số đánh giá về thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán 1. Khái niệm và ý nghĩa của bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơ bản nhất của kiểm toán. Xét về thực chất, kiểm toán chính là quá trình kiểm toán viên khai thác, phát hiện và đánh giá các bằng chứng kiểm toán bằng việc áp dụng các phương pháp kiểm toán thích hợp. Như vậy, bằng chứng kiểm toán có thể gồm nhiều loại khác nhau và không chỉ là các chứng từ , sổ sách kế toán, mà còn bao gồm nhiều thông tin khác do kiểm toán viên chủ động thu thập để làm cơ sở cho ý kiến của mình, thông qua các phương pháp quan sát, xác nhận, phỏng vấn… Các bằng chứng kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên rút ra những kết luận hợp lý, làm căn cứ vững chắc để đưa ra các ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Rất rõ ràng là, các báo cáo kiểm toán - sản phẩm cuối cùng của một cuộc kiểm toán sẽ không có giá trị, thiếu tính thuyết phục nếu không được dựa trên các bằng chứng kiểm toán thích hợp. Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để chứng minh cho báo cáo kiểm toán, nên các chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh về tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán và yêu cầu: " Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán". Có thể nói, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên. 2. Các loại bằng chứng kiểm toán Việc phân loại bằng chứng kiểm toán có tác dụng giúp ta phân biệt được bằng chứng loại nào có độ tin cậy cao, thấp. Từ đó kiểm toán viên định hướng được mối quan tâm đúng mức tới việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Trong thực tế, có rất nhiều cách phân loại bằng chứng kiểm toán kiểm toán khác nhau, song phổ biến hơn cả là 2 cách phân loại sau: 2.1. Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc là căn cứ vào nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trình kiểm toán. Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán được chia thành: - Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên khai thác và phát hiện bằng cách: + Kiểm kê tài sản thực tế: Như biên bản kiểm kê hàng tồn kho của tổ kiểm toán xác nhận tài sản thực tế… + Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp: Như các số liệu, tài liệu do kiểm toán viên tính toán lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc những người liên quan là hợp lý… + Quan sát thực tế hệ thống kiểm soát nội bộ: Là những thông tin, tài liệu do kiểm toán viên ghi chép lại thông qua việc quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, có dẫn chứng theo thời gian khảo sát… + Thẩm tra và phỏng vấn… - Bằng chứng kiểm toán do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộ phận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toán viên: + Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và chuyển đến các đơn vị khác, sau đó quay trở lại đơn vị, như các ủy nhiệm chi… + Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển trong nội bộ doanh nghiệp, như các phiếu chi, phiếu xuất vật tư, hóa đơn bán hàng… + Các sổ kế toán, báo cáo kế toán của doanh nghiệp lập + Những thông tin (lời nói, ghi chép…) của cán bộ quản lý, cán bộ nghiệp vụ hoặc những giải trình của những người có liên quan trong đơn vị cho kiểm toán viên… - Bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau: + Các bằng chứng do những người bên ngoài đơn vị cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên như: Các bảng xác nhận nợ phải trả của các chủ nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu của các khách nợ, hoặc số dư tiền gửi ngân hàng đã được ngân hàng xác nhận…Những bằng chứng này có được do kiểm toán viên gửi thư đến các đơn vị, cá nhân bên ngoài doanh nghiệp và yêu cầu họ xác nhận sự chân thực của số liệu. + Các bằng chứng được lập do đối tượng bên ngoài doanh nghiệp có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp, như hóa đơn bán hàng cho doanh nghiệp, sổ phụ ngân hàng… + Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyên ngành có liên quan đến doanh nghiệp… 2.2. Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình Căn cứ vào loại hình hay còn gọi là dạng bằng chứng kiểm toán thì bằng chứng kiểm toán được chia thành các loại sau: - Các bằng chứng vật chất: Là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trình thanh tra hoặc quá trình kiểm kê các tài sản hữu hình, như hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt, các loại chứng khoán… Thuộc loại này gồm có các biên bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt, các chứng khoán, biên bản kiểm kê tài sản cố định hữu hình… Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất, bởi vì bằng chứng vật chất được đưa ra từ việc kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực hay không. - Các bằng chứng tài liệu: Là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên. Thuộc loại này gồm: + Các ghi chép kế toán và ghi chép nghiệp vụ của doanh nghiệp, các báo cáo kế toán, các bản giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp… + Các chứng từ, tài liệu do các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp như: Các văn bản các giấy xác nhận, các báo cáo của bên thứ ba có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán như cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bên mua… + Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên: Thông qua việc xác minh, phân tích số liệu, tài liệu, kiểm toán viên tính toán lại số liệu của doanh nghiệp được kiểm toán để đưa ra những bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình như: tính toán lại giá các hóa đơn, việc tính trích khấu hao TSCĐ, tính giá thành, phân bổ chi phí, khóa sổ kế toán, quá trình lấy số liệu để lập báo cáo kế toán… Các bằng chứng tài liệu này cũng có tính thuyết phục, nhưng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất. - Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn: Là các bằng chứng kiểm toán viên thu thập được thông qua việc xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn những người có liên quan đến tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán. Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫn chứng dưới các hình thức khác nhau như băng ghi âm mà kiểm toán viên có được thông qua các cuộc phỏng vấn những người quản lý, người thứ ba như: Khách hàng, người bán, chủ đầu tư…về những chi tiết có liên quan đến những nhận xét của kiểm toán viên đối với báo cáo tài chính của doanh nghiệp Những bằng chứng này có tác dụng chứng minh cho những ý kiến của kiểm toán viên, nhưng độ tin cậy không cao bằng 2 loại bằng chứng trên. Tuy nhiên, trong quá trình thu thập các bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằng chứng để có tính thuyết phục cao. 3. Quyết định của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán Quyết định chủ yếu đặt ra cho từng kiểm toán viên là việc xác định số lượng bằng chứng thích hợp phải tập hợp để được thỏa mãn là các yếu tố cấu thành các báo cáo tài chính của khách hàng và toàn bộ các báo cáo đều được trình bày một cách trung thực. Sự phán xét này rất quan trọng vì chi phí của quá trình kiểm toán và đánh giá các bằng chứng sẵn có rất cao. Quyết định của kiểm toán viên về quá trình tập hợp bằng chứng có thể chia thành bốn quyết định: 3.1. Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng Những thể thức kiểm toán là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu ở một thời điểm nào đó trong cuộc kiểm toán. Khi thiết kế các thể thức kiểm toán, thường phải sắp xếp chúng theo thứ tự trong những phương thức cụ thể đủ để giúp cho việc sử dụng chúng như những hướng dẫn trong suốt cuộc kiểm toán. 3.2. Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định Sau khi đã chọn được thể thức kiểm toán, kiểm toán viên xác định quy mô mẫu. Quy mô mẫu có thể biến động từ gồm một khoản mục đến gồm tất cả các khoản mục trong tổng thể đang được khảo sát. Việc quyết định chọn bao nhiêu khoản mục để khảo sát phải được kiểm toán viên thực hiện cho từng thể thức kiểm toán. Quy mô mẫu đối với bất kỳ thể thức định sẵn nào đều có khả năng thay đổi từ cuộc kiểm toán này sang cuộc kiểm toán khác. 3.3. Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể Sau khi quy mô mẫu đã được xác định cho từng thể thức kiểm toán cá biệt, điều cần làm là xác định các khoản mục cá biệt để kiểm tra. 3.4. Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức Một cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính thường của một kỳ, thí dụ như một năm, và một cuộc kiểm toán thường phải mất vài tuần hoặc vài tháng sau khi kết thúc một kỳ mới hoàn tất. Xác định thời gian của các thể thức kiểm toán do đó có thể thay đổi từ rất sớm trong kỳ kế toán cho đến rất lâu sau khi kỳ kế toán kết thúc. Trong cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính, khách hàng thường muốn cuộc kiểm toán hoàn thành trong vòng từ một đến ba tháng sau khi năm tài chính kết thúc. Sự diễn tả chi tiết các kết quả của bốn quyết định về bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán đặc thù được gọi là một chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán luôn luôn bao gồm một danh sách các thể thức kiểm toán. Chương trình kiểm toán cũng thường nêu rõ các quy mô mẫu, các khoản mục cá biệt phải chọn, và thời gian của các khảo sát. Thông thường có một mục chương trình kiểm toán cho từng yếu tố cấu thành cuộc kiểm toán. Do đó, sẽ có một mục chương trình kiểm toán đối với các khoản phải thu, đối với doanh thu… 4. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán Nói đến bằng chứng kiểm toán của mọi cuộc kiểm toán đều đặt ra hai yêu cầu bắt buộc là: Các bằng chứng kiểm toán thu thập được phải đảm bảo đầy đủ và thích hợp. Kiểm toán viên phải tập hợp bằng chứng có giá trị đầy đủ để chứng minh cho nhận xét được công bố. Vì bản chất của bằng chứng kiểm toán và mối quan tâm về chi phí của việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên không có khả năng bị thuyết phục hoàn toàn rằng nhận xét được công bố là đúng. Tuy vậy, kiểm toán viên phải tin chắc rằng nhận xét của anh ta là đúng với một mức độ nghi ngờ hợp lý. Bằng cách kết hợp tất cả bằng chứng từ cuộc kiểm toán toàn bộ, kiểm toán viên có thể quyết định khi nào anh ta đủ bị thuyết phục để công bố một báo cáo kiểm toán. "…Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản. " Đầy đủ" là tiêu chuẩn thể hiện số lượng bằng chứng kiểm toán; "Thích hợp" là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán…" (đoạn 8, VSA 500) 4.1. Tính thích hợp Sự thích hợp (chất lượng) của bằng chứng kiểm toán liên quan đến sự phù hợp và đáng tin cậy thông qua việc xem xét cơ sở dẫn liệu của chúng. Bằng chứng kiểm toán thích hợp phải giúp kiểm toán viên đạt được mục đích kiểm toán của mình. Sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trước hết liên quan đến độ tin cậy của bằng chứng. Để xem xét vấn đề này, kiểm toán viên cần chú ý đến các nhân tố sau đây: 4.1.1. Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đơn vị sẽ càng có độ tin cậy cao. Dưới đây là các loại bằng chứng được xếp theo thứ tự với độ tin cậy giảm dần: Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, chẳng hạn các văn bản xác nhận nợ của nhà cung cấp, xác nhận số dư tiền gửi của ngân hàng… Bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu trữ tại đơn vị. Ví dụ như hóa đơn của nhà cung cấp, sổ phụ ngân hàng… Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó trở vể đơn vị. Ví dụ như các ủy nhiệm chi (đã thanh toán) Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị. Ví dụ như các phiếu xuất vật tư, hóa đơn bán hàng… 4.1.2. Dạng bằng chứng kiểm toán: Độ tin cậy còn phụ thuộc vào dạng của bằng chứng kiểm toán, chẳng hạn như: Các bằng chứng vật chất (kiểm kê, hoặc tham gia kiểm kê) và hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên về đối tượng kiểm toán được xem là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao nhất. Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng vật chất. Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng tài liệu. 4.1.3. Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị: Bộ phận nào có kiểm soát nội bộ hữu hiệu thì các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến tài liệu kế toán, quy chế kiểm soát… của bộ phận đó sẽ có độ tin cậy cao hơn. 4.1.4. Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng: Một nhóm bằng chứng kiểm toán thu thập từ những nguồn khác nhau, ở các dạng khác nhau nhưng cùng xác nhận như nhau về một vấn đề sẽ có độ tin cậy lớn hơn so với từng bằng chứng riêng lẻ. Ngược lại, khi bằng chứng từ các nguồn khác nhau lại cho kết quả trái ngược nhau, lúc này kiểm toán viên phải xem xét vấn đề một cách thận trọng, và có thể phải thực thi các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác minh. 4.1.5. Các nhân tố khác: Trong từng trường hợp cụ thể, độ tin cậy còn chịu ảnh hưởng bởi các nhân tố khác. Thí dụ trong thủ tục phỏng vấn, sự hiểu biết của người được phỏng vấn về vấn đề đang tìm hiểu sẽ ảnh hưởng đến độ tin cậy của các bằng chứng đạt được. Bên cạnh độ tin cậy, sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trong các thử nghiệm cơ bản còn đòi hỏi sự phù hợp giữa bằng chứng với cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên muốn xác minh. Bởi lẽ, một bằng chứng kiểm toán có thể có độ tin cậy cao nhưng vẫn không thích hợp với cơ sở dẫn liệu cần xem xét. Thí dụ, thư xác nhận của khách hàng tuy là một bằng chứng có độ tin cậy cao do được cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, nhưng nó chỉ chứng minh rằng khoản phải thu đó có thật (cơ sở dẫn liệu hiện hữu, quyền) nhưng lại không thể chứng minh cho khả năng thu hồi của khoản phải thu (cơ sở dẫn liệu đánh giá). 4.2. Tính đầy đủ Thông thường, kiểm toán viên không kiểm tra toàn bộ các thông tin hiện có nhưng họ có thể kết luận toàn bộ các dữ liệu bằng cách chỉ kiểm tra trên cơ sở mẫu kiểm toán đã được lựa chọn. Đồng thời, do dịch vụ kiểm toán ở các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp là hoạt động sinh lợi nên các kiểm toán viên phải luôn luôn cân nhắc, so sánh giữa các chi phí phải bỏ ra để thu thập các bằng chứng kiểm toán và hữu ích của các thông tin thu thập được. Yêu cầu này liên quan đến số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết, chủ yếu là cỡ mẫu và thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán. Đây là một vấn đế thuộc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Sau đây là một số nhân tố có ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về yêu cầu đẩy đủ: 4.2.1. Tính trọng yếu: Bộ phận nào càng trọng yếu thì càng đòi hỏi phải được quan tâm nhiều hơn và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn. Nếu xét dưới góc độ mức trọng yếu, nghĩa là số tiền sai lệch tối đa chấp nhận được, khi kiểm toán viên thiết lập mức trọng yếu càng thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết càng phải tăng thêm. 4.2.2. Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Số lượng bằng chứng cần phải tăng lên ở những bộ phận, hay các trường hợp có mức rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soát cao. Trong kiểm toán thường xét đến các loại rủi ro sau: + Rủi ro tiềm tàng (IR): Là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). + Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. + Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Quan hệ giữa các loại rủi ro được phản ánh qua mô hình sau: AR = IR Í CR Í DR DR = AR IR*CR Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán mong muốn Theo công thức trên, rủi ro phát hiện được tính từ 3 loại rủi ro còn lại. Rủi ro phát hiện xác định lượng bằng chứng mà kiểm toán viên có kế hoạch thu thập. Số lượng bằng chứng thích hợp có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Giữa rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp, giữa rủi ro kiểm toán mong muốn với bằng chứng dự trù có mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và quan hệ trực tiếp với bằng chứng kiểm toán. Quan hệ giữa các loại rủi ro và lượng bằng chứng thu thập được khái quát qua bảng sau: Trường hợp AR IR CR DR Số lượng bằng chứng cần thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Cao 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình 4.2.3. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán: Việc xác định xem bằng chứng kiểm toán thu thập được đã đầy đủ hay chưa điều đó còn phụ thuộc vào chất lượng của bằng chứng này. Khi bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao thì số lượng ít cũng có thể đã đủ làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên. Việc xét đoán sự đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán không có một thước đo tuyệt đối nào không có một thước đo tuyệt đối nào mà phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Để xem xét bằng chứng kiểm toán đã đầy đủ và thích hợp hay chưa, người ta thường tính đến các yếu tố sau: - Mức độ trọng yếu của từng khoản mục trong báo cáo tài chính và các gian lận, sai sót đã phát hiện có liên quan đến các khoản mục này. - Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của từng khoản mục. - Các kinh nghiệm của kiểm toán viên đã thu thập được trong các kỳ kiểm toán trước về độ tin tưởng vào các nhà quản lý, các cán bộ nghiệp vụ, cũng như các ghi chép kế toán của doanh nghiệp. - Tình trạng tài chính của doanh nghiệp và các điều kiện có thể đẫn dắt các nhà quản lý mắc phải sai phạm. - Tính thuyết phục của các bằng chứng, mức độ nhất quán, tương hỗ của các bằng chứng khai thác từ nhiều nguồn tài liệu khác nhau. - Các chi phí phải chi ra để thu thập các bằng chứng tiếp theo. 5. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập 5.1. Tư liệu của chuyên gia Do kiểm toán viên không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ được sử dụng ý kiến của những chuyên gia có năng lực, kiến thức và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực chuyên môn nào đó, ngoại trừ lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Sử dụng tư liệu của chuyên gia, chuyên gia có thể là: + Do đơn vị được kiểm toán mời tham gia + Do công ty kiểm toán mời tham gia + Là nhân viên của đơn vị được kiểm toán + Là nhân viên của công ty kiểm toán + Là tổ chức hoặc cá nhân bên ngoài đơn vị được kiểm toán và bên ngoài công ty kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể thu thập các bằng chứng kiểm toán dưới dạng báo cáo, ý kiến, đánh giá và giải trình của chuyên gia, như: + Đánh giá một số loại tài sản như đất đai, công trình xây dựng, máy móc thiết bị, tác phẩm nghệ thuật và đá quý. + Xác định thời gian sử dụng hữu ích còn lại của máy móc, thiết bị. + Xác định số lượng và hiện trạng của tài sản như quặng tồn trữ, vỉa quặng, trữ lượng dầu mỏ… + Đánh giá giá trị theo phương pháp hoặc kỹ thuật chuyên biệt, như đánh giá theo giá theo giá trị hiện tại. + Đánh giá công việc đã hoàn thành và khối lượng công việc còn phải thực hiện đối với những hợp đồng dở dang. + ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp. Khi quyết định sử dụng tư liệu của chuyên gia đối với một khoản mục, kiểm toán viên cần cân nhắc về tính trọng yếu và sự phức tạp của khoản mục này, cũng như khả năng thu thập các bằng chứng khác cho khoản mục. 5.2. Giải trình của giám đốc Giải trình của giám đốc: Kiểm toán viên cần phải thu thập bằng chứng về việc giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và đã phê duyệt báo cáo tài chính. Vì thế, kiểm toán viên phải thu thập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán. Giải trình này thường do giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị ký, và ngày tháng thường được ghi trùng với ngày ghi trên báo cáo kiểm toán, trong đó trình bày tóm tắt các vấn đề quan trọng như: - Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo đúng chế độ và chuẩn mực kế toán hiện hành. - Mọi sổ sách kế toán, tài liệu và các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị đã cung cấp đầy đủ cho kiểm toán viên. - Mọi vấn đề cần công bố theo yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán đều đã được khai báo đúng đắn trong phần thuyết minh. Kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân khi giải trình của giám đốc mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác và khi cần thiết thì phải xác minh lại độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của giám đốc. Cần lưu ý là kiểm toán viên không thể chỉ dựa vào thư giải trình để giảm bớt, hoặc không thực hiện các thủ tục kiểm toán. Việc kiểm toán viên không thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về một vấn đề ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, trong khi có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đó sẽ dẫn đến sự giới hạn về phạm vị kiểm toán mặc dù vấn đề đó đã được giám đốc giải trình. Bởi lẽ thư giải trình là một loại bằng chứng có giá trị thấp và hoàn toàn không thể thay thế cho các thủ tục kiểm toán cần thiết. Thư giải trình có tác dụng chủ yếu là: - Nhắc nhở những nhà quản lý về các trách nhiệm của họ đối với báo cáo tài chính. - Lưu hồ sơ kiểm toán về những vấn đề quan trọng đã trao đổi giữa hai bên trong quá trình kiểm toán. - Là bằng chứng kiểm toán trong một số trường hợp nhất định. Thí dụ là bằng chứng duy nhất về ý định của giám đốc là sẽ thực hiện một khoản đầu tư trong tương lai. Tuy có giá trị thấp, nhưng thư giải trình của giám đốc vẫn là một thủ tục quan trọng. Do đó khi đơn vị từ chối cung cấp, kiểm toán viên có thể sẽ đánh giá là phạm vi kiểm toán bị giới hạn và đưa ra ý kiến từ chối, hoặc chấp nhận từng phần. 5.3. Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ Bộ phận kiểm toán nội bộ được tổ chức là để phục vụ cho các nhu cầu và lợi ích của đơn vị, tuy nhiên kết quả kiểm toán của bộ phận này có thể vẫn hữu ích cho kiểm toán viên độc lập khi kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên độc lập cần quan tâm đến kết quả kiểm toán nội bộ khi chúng có liên quan đến công việc của mình. Theo đoạn 12, VSA 610 - Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ, để tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về kiểm toán nội bộ thì kiểm toán viên độc lập cần xem xét về các tiêu chuẩn sau đây: a) Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị Kiểm toán viên độc lập phải xem xét vị trí của kiểm toán nội bộ trong đơn vị và ảnh hưởng của vị trí này đến tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ. Tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ được bảo đảm khi kiểm toán nội bộ có quyền: (1) Báo cáo trực tiếp với cấp lãnh đạo cao nhất (2) Không kiêm nhiệm những công việc liên quan đế hoạt động khác ngoài kiểm toán nội bộ (3) Được trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập b) Chức năng của kiểm toán nội bộ Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chức năng của kiểm toán nội bộ, thái độ và quyết định của Ban giám đốc đối với những kiến nghị của kiểm toán nội bộ. c) Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên độc lập phải xem xét về trình độ chuyên môn được đào tạo, về năng lực, kinh nghiệm thực tế cũng như chính sách tuyển dụng và bồi dưỡng kiểm toán viên nội bộ của đơn vị. d) Tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên độc lập phải xem xét tính thích hợp, hiệu quả của việc lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, thu thập và lưu giữ tài liệu, lập sổ tay kiểm toán, chương trình làm việc và hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ. e) Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước Kiểm toán viên độc lập phải xem xét thực tế hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước, xem xét mức độ hoàn thành công việc, khả năng ngăn ngừa, phát hiện các sai phạm, hiệu lực của báo cáo kiểm toán nội bộ… Bên cạnh sự đánh giá chung về các tiêu chuẩn nêu trên, nếu kiểm toán viên độc lập có ý định sử dụng các tư liệu đó để điều chỉnh về thời gian, phạm vi kiểm toán của mình, kiểm toán viên cần nghiên cứu cụ thể thêm về các khía cạnh sau đây: - Phạm vi và chương trình kiểm toán nội bộ có thích hợp với mục đích của kiểm toán viên độc lập hay không? - Công việc kiểm toán nội bộ có được giám sát, kiểm tra lại, và có được chứng minh bằng các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay không? - Các kết luận có phù hợp với hoàn cảnh cụ thể, và những báo cáo được trình bày phù hợp với kết quả kiểm toán hay không? Sau khi đã nghiên cứu và thu thập được những bằng chứng cần thiết, nếu tin cậy thì kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ để giảm bớt phạm vi và các thủ tục kiểm toán cần thiết. Còn nếu không tin cậy, kiểm toán viên độc lập có thể kiểm tra lại về những phần việc mà kiểm toán nội bộ đã kiểm tra. 5.4. Tư liệu của kiểm toán viên khác Việc sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác phát sinh khi kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị có nhiều bộ phận (chi nhánh, công ty con, công ty liên doanh hay công ty thành viên của tập đoàn…) đã được kiểm toán bởi các kiểm toán viên khác. Trong trường hợp này, kiểm toán viên kiểm toán cho đơn vị đó (gọi là kiểm toán viên chính) phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình đối với báo cáo tài chính của toàn đơn vị. Thay vì phải thực hiện lại công việc kiểm toán tại các bộ phận, kiểm toán viên chính có thể sử dụng công việc của các kiểm toán viên khác. Để sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính phải xác định ảnh hưởng của công việc do kiểm toán viên khác thực thi đến cuộc kiểm toán của mình. 5.5. Bằng chứng về các bên liên quan Bên liên quan và những mối quan hệ với các bên liên quan có ảnh hưởng lớn đến nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính. Thông tin về các bên này cần phải được kiểm tra và công bố những vấn đề cần thiết để giúp người sử dụng hiểu được về bản chất của các mối liên hệ, và những nghiệp vụ mua bán giữa các bên liên quan. Sự hiểu biết về các bên liên quan cũng giúp cho người sử dụng hiểu được thực chất của các báo cáo tài chính hợp nhất. Theo đoạn 10, VSA 550 - Các bên liên quan, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những thông tin do ban giám đốc và Hội đồng quản trị của đơn vị được kiểm toán cung cấp để xác định danh sách của tất cả các bên liên quan và phải kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin bằng những thủ tục sau: - Xem lại hồ sơ kiểm toán năm trước để nhận diện các bên liên quan đã biết. - Kiểm tra những thủ tục xác định danh sách các bên liên quan của đơn vị. - Thẩm tra về mối liên hệ của thành viên Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với những đơn vị khác. - Kiểm tra sổ đăng ký thành viên góp vốn hoặc sổ đăng ký cổ đông để xác định danh sách những cổ đông chủ yếu. - Nghiên cứu các biên bản họp Đại hội cổ đông và Hội đồng quản trị… Bên cạnh đó, kiểm toán viên phải tiến hành các thủ tục thích hợp để có thể nhận dạng được những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan như trao đổi với người quản lý, tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ…Ngoài ra, kiểm toán viên cần phải chú ý đến những nghiệp vụ bất thường như: - Các giao dịch có những điều khoản không bình thường về giá cả, điều kiện thanh toán, hình thức bảo hành… - Các nghiệp vụ phát sinh không hợp lý. - Các nghiệp vụ được xử lý một cách khác thường so với những nghiệp vụ tương tự. - Số lượng hay giá trị giao dịch với một số đơn vị lớn hơn một số đơn vị khác… Các thủ tục kiểm toán sau đây cũng có thể giúp kiểm toán viên phát hiện những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan: - Soát xét ._.