Bàn về vấn đề lập và hoàn nhập dự phòng trong các doanh nghiệp hiện nay

n thực tế. Chính vì vậy, doanh nghiệp tiến hành lập và hoàn nhập dự phòng để hạn chế những thiệt hại và để chủ động hơn về tài chính trong các trường hợp xảy ra rủi ro do các tác nhân khách quan như giảm giá vật tư, hàng hoá hoặc thất thu các khoản nợ phải thu có thể phát sinh.... những rủi ro và chi phí sẽ phát sinh trong tương lai căn cứ những sự kiện đã xảy ra trong hiện tại nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính bù đắp cho các khoản tổn thất, bảo toàn vốn sản xuất kinh doanh. Nhận thức được tầm quan trọng của việc lập dự phòng trong sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp em đã chọn đề tài "Bàn về vấn đề lập và hoàn nhập dự phòng trong các doanh nghiệp hiện nay ". Bài viết được hoàn thành dưới sự giúp đỡ của Giảng viên Trần Đức Vinh đã giúp em hoàn thành bài viết này. Do hạn chế về trình độ và thời gian bài viết chắc chắn sẽ không tránh khỏi những khiếm khuyết nhất định. Em rất mong nhận được những ý kiến đóng góp của thầy để bài viết được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn. Sinh viên Nguyễn Thu Hà Phần I Những vấn đề lý luận cơ bản về hạch toán dự phòng Trong các doanh nghiệp hiện nay I. Khái niệm, tầm quan trọng và nhiệm vụ của dự phòng. 1. Khái niệm : - Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam : Dự phòng giảm giá là sự xác nhận về phương tiện kế toán một khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. - Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS37. Dự phòng là một khoản nợ có số lượng và thời gian không chắc chắn. Nhìn chung, tất cả các khoản dự phòng là bất thường vì những khoản nợ và tài sản đó được xác nhận bởi những sự kiện tương lai không chắc chắn và không thể kiểm tra được. Khoản công nhận là dự phòng sẽ phải là một sự đánh giá chi phí tốt nhất cần có để thanh toán nghĩa vụ hiện tại vào ngày lập bảng tổng kết tài sản - Theo chuẩn mực kế toán pháp : Dự phòng là phương pháp kế toán đúng để đánh giá sự giảm giá của tài sản có thể xảy ra do các nguyên nhân mà hậu quả của nó không chắc chắn. - Theo chuẩn mực kế toán Anh : Dự phòng là tổng cộng những món nợ các khách hàng chưa thanh toán được báo cáo trong bảng cân đối kế toán, và được xem là một tài sản của công ty vào thời điểm đó. 2. Vai trò quan trọng của dự phòng Các khoản dự phòng giảm giá có vai trò quan trọng đối với doanh nghiệp. Vai trò đó thể hiện trên các phương diện sau: - Về phương diện kinh tế: Nhờ các khoản dự phòng mà bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế của tài sản. - Về phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lãi của niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ được một số vốn nhất định. Số vốn này được sử dụng để bù đắp các khoản giảm giá tài sản, thuế, sự phát sinh và tài trợ các khoản chi phí hay các khoản lỗ đã được dự phòng khi các khoản đó phát sinh ở niên độ sau này. Thực chất, các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp, tạm thời nằm trong tài sản lưu động trước khi sử dụng thực thụ. - Về phương diện thuế : Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí làm giảm lợi tức phát sinh để tính toán ra số lợi tức thực tế. - Việc lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại vật tư, hàng hoá, từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê, chi tiết dự phòng từng loại. 3. Nhiệm vụ của dự phòng Nhiệm vụ của dự phòng giảm giá về mặt kinh tế cũng như tài chính thì dự phòng cho phép doanh nghiệp luôn thực hiện nguyên tắc hạch toán tài sản theo giá phí gốc và cũng có thể ghi nhận trên các báo cáo tài hính của mình giá trị thực tế của tài sản. Tuy nhiên, dự phòng cũng tạo lập cho mỗi doanh nghiệp có một quỹ tiền tệ để đủ sức khắc phục trước mắt những thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh. Nhiệm vụ của Kế toán là phải dự toán những khách hàng ít có khả năng thanh toán nợ, kế toán có thể: 1/ Nhìn vào từng khoản nợ và ước lượng khoản nào sẽ không được hoàn trả. 2/ Bằng cách ước lượng tỷ lệ nợ sẽ không thu hồi được thông qua kinh nghiệm. Một khoản nợ càng chậm thanh toán thì khả năng không thu hồi được càng cao như vậy nếu hàng bị giảm giá thì kế toán có nhiệm vụ căn cứ vào giá bán hiện hành, đối chiếu với giá vốn của từng mặt hàng để lập dự phòng. Như vậy, kế toán theo dõi phản ánh chính xác về số lượng giá trị, các khoản phải thu... cuối kỳ xem đã thu được chưa, giá tri hàng tồn kho vật tư có ứ đọng hay không... để kịp thời có biện pháp xử lý nhằm hạn chế đến mức tối đa thiệt hại có thể xảy ra. Ngoài ra, dự phòng còn cung cấp thông tin chính xác về các khoản dự phòng để lập các báo cáo tài chính (thông tin về gía trị ghi sổ, giá trị dự phòng và giá trị thực của tài sản...) Ngoài hai nhiệm vụ trên, kế toán còn theo dõi phản ánh chính xác về số lượng giá trị các khoản phải thu về cuối kỳ xem đã thu được chưa, giá trị có bị ứ đọng không? để kịp thời có biện pháp xử lý nhằm hạn chế tới mức tối đa thiệt hại có thể xảy ra và các khoản dự phòng cũng góp phần cung cấp thông tin chính xác để lập các báo cáo tài chính. II. Thời điểm và nguyên tắc lập dự phòng : Việc lập dự phòng giảm giá được tiến hành vào cuối niên độ kế toán, trước khi lập các báo cáo tài chính. Trên cơ sở các bằng chứng tin cậy về sự giảm giá trong từng đối tượng cụ thể, kế toán sẽ xác định số lượng dự phòng giảm giá cần lập cho niên độ tới với điều kiện số dự phòng không được vượt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp. Như vậy, việc lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại vật tư, hàng hoá, từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Để thẩm định mức độ giảm giá của các loại vật tư, hàng hoá, chứng khoán xác định các khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp lập một hội đồng với các thành viên bắt buộc là Giám đốc, Kế toán trưởng, Trưởng phòng Vật tư, sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại. III. Đối tượng và phân loại dự phòng 1. Đối tượng lập dự phòng thường có : Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính, trực tiếp là dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn, dài hạn. Dự phòng giảm giá các loại hàng tồn kho (vật tư, hàng hoá, sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành đang tồn đọng theo nhu cầu thực tế hoặc chờ thanh lý, xử lý...) Dự phòng nợ phải thu khó đòi: thực hiện với các khách hàng nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ. Trước khi lập dự phòng cho niên độ liền tới, doanh nghiệp phải hoàn nhập số dự phòng còn tới 31/12 niên độ báo cáo. 2. Phân loại dự phòng. 2.1. Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán: Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán có mục đích: đề phòng về tài chính cho trường hợp chứng khoán đang đầu tư có thể bị giảm giá khi thu hồi, chuyển nhượng, bán để xác định giá trị thực tế của các chứng khoán đang đầu tư khi lập báo cáo " cân đối" và được xác định như sau: Mức dự phòng = số lượng mỗi x Mức giá giảm thấp cần lập cho 1 loại loại chứng khoán của đơn vị chứng khoán * Ưu điểm : Dự báo giá thị trường chứng khoán doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xảy ra trong năm. * Giới hạn : Chứng khoán không được phép mua, bán tự do trên thị trường thì doanh nghiệp không được phép lập dự phòng giảm giá. 2.2. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho có mục đích đề phòng vật tư giảm giá so với giá gốc trên sổ đặc biệt khi chuyển nhượng, cho vay, xử lý, thanh lý đồng thời xác định giá trị thực tế của hàng tồn kho trên hệ thống báo cáo kế toán, được xác định như sau: Số dự phòng cần phải lập cũng dựa trên số lượng của mỗi loại hàng tồn kho theo kiểm kê và thực tế diễn biến giá trong năm có kết hợp với dự báo giá sẽ diễn biến trong niên độ tiếp theo. Mức dự phòng cần phải = số lượng hàng tồn kho x Mức chênh lệch lập cho niên độ (N +1) mỗi loại giá của mỗi loại * Ưu điểm : Dự báo giá của HTK sẽ diễn biến trong niên độ tiếp * Hạn chế : Chỉ được lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho cho mặt hàng kinh doanh thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, có chứng từ kế toán hợp pháp, hợp lý chứng minh giá vốn của hàng tồn kho. 2.3. Dự phòng nợ phải thu khó đòi: Dự phòng nợ phải thu khó đòi có mục đích đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ đồng thời xác định giá trị thực của một khoản tiền tồn trong thanh toán khi lập các báo cáo tài chính. * Phương pháp xác định các chỉ tiêu ghi sổ kế toán liên quan đến loại dự phòng Nợ phải thu khó đòi là căn cứ thực tế khả năng trả nợ được xác định bằng một trong các cách sau để tính số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần lập cho niên độ sau (N + 1). Cách 1 : Có thể ước tính một tỷ lệ nhất định (theo kinh nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu. Cách 2 : Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng khách hàng, phân loại theo từng thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % khó thu. Dự phòng = % nợ x Nợ phải thu khách cần lập có thể mất hàng nghi ngờ * Ưu điểm : Cho biết mức dự phòng cần lập khá sát với thực tế thất thu có thể xảy ra. * Nhược điểm : Tuỳ thuộc vào khả năng thanh toán của khách hàng Theo quy định căn cứ để nhận biết một khách hàng nợ là nghi ngờ khó đòi là: nợ phải thu của khách hàng đó đã qúa hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày khách hàng ký nhận nợ trên chứng từ vay nợ. Tuy nhiên, trong trường hợp đặc biệt, tuy nợ chưa quá hạn trong thời gian quy định là 2 năm, nhưng con nợ đã trong tình trạng chờ, giải thể phá sản hoặc trốn nợ... thì vẫn phải ghi nhận là khách hàng nghi ngờ cần lập dự phòng để bù đắp tổn thất có thể xảy ra. Iv. Kế toán các nghiệp vụ lập và hoàn nhập dự phòng 1. Tài khoản sử dụng. * TK 129 : dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. Kết cấu nội dung TK 129 Bên Nợ : - Xử lý khoản giảm giá thực tế đầu tư ngắn hạn - Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư ngân hàng vào thu tài chính Bên có : - Lập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Số dư bên có : Giá trị dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn hiện có. * Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Kết cấu nội dung TK 229 : Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Bên Nợ: - Giá trị thiệt hại thực tế về giảm giá đầu tư dài hạn - Hoàn nhập dự phòng giảm giá vào thu tài chính Bên có : - Lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn hiện còn - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn hiện còn * TK 159 : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho * Kết cấu nội dung TK 159 : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Bên nợ : Hoàn nhập số dự phòng đã lập Bên có : Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện còn * Tài khoản 139 : Dự phòng phải thu khó đòi. Kết cấu nội dung TK 139 : Dự phòng nợ phải thu khó đòi. Bên nợ : - Xử lý công nợ phải thu khó đòi - Hoàn nhập dự phòng đã lập thừa vào thu bất thường Bên có : Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Số dư có : Dư nợ phải thu khó đòi 2. Phương pháp hạch toán * Theo chế độ kế toán Việt Nam 2.1. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Cuối niên độ kế toán, hoàn nhập toàn bộ số dự phòng đã lập năm trước. Nợ TK 159 : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Có TK 721 : Thu nhập bất thường. Đồng thời trích lập dự phòng cho năm tới. Nợ TK 642 ( 6426 ) : Chi phí dự phòng. Có TK 159 : Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Trong niên độ kế toán tiếp theo, khi xuất dùng, xuất bán các loại hàng tồn kho, bên cạnh bút toán phản ánh giá vốn hàng tồn kho xuất dùng, kế toán còn phải ghi bút toán hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập trong những loại hàng tồn kho này (nếu có). Nợ TK 159 : Hoàn nhập số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập của các loại hàng tồn kho đã xuất dùng. Có TK 721 : Ghi tăng thu nhập bất thường. Cuối niên độ kế toán, tiến hành hoàn nhập và trích lập dự phòng như trên. 2.2. Dự phòng phải thu khó đòi. Cuối niên độ kế toán, hoàn nhập toàn bộ số dự phòng còn lại của năm cũ chưa dùng đến : Nợ TK 139 : Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 721 : Thu nhập bất thường Đồng thời trích lập số dự phòng cho năm tới. Nợ TK 642 ( 6426 ) Chi phí dự phòng Có TK 139 Dự phòng phải thu khó đòi Trong niên độ kế toán tiếp theo, khi thu hồi hoặc quyết định xoá khoản nợ phải thu khó đòi, bên cạnh bút toán phản ánh số tiền thu hồi được hoặc số tiền đã xoá sổ, kế toán còn phải ghi bút toán hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi đã lập của những đối tượng này (nếu có): Nợ TK 139 : Hoàn nhập số dự phòng phải thu khó đòi đã lập của các con nợ đã thu hồi hay quyết định xoá sổ. Có TK721: tăng thu nhập bất thường Sơ đồ hạch toán TK6426 TK 721 TK 139,159 (2) (1) 1. Hoàn nhập dự phòng giảm giá HTK và dự phòng phải thu khó đòi. 2. Trích lập dự phòng giảm giá HTK và dự phòng phải thu khó đòi vào cuối niên độ kế toán trước khi lập báo cáo tài chính. * Theo thông tư 89/2002/TT - BTC về dự phòng giảm giá hàng tồn kho : Tổng hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán, năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuồi kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn được lập thêm. Nợ TK 632 - GVHB (chi tiết Dự phòng giảm giá hàng tồn kho). Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch nhỏ hơn số được hoàn nhập. Nợ TK 159: dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Có TK 632: giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Sơ đồ hạch toán TK632 TK 159 TK 632 (2) (1) 1. Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. 2. Lập dự phòng giảm giá HTK vào cuối niên độ kế toán trước khi lập báo cáo tài chính. * Thông tư 89/2002/TT - BTC về dự phòng phải thu khó đòi (ký hiệu tắt dự phòng phải thu khó đòi). Cuối năm, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản nợ phải thu được xác định là không chắn chắn thu được kế toán tính chính xác số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập. Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay lớn hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí : Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 : Dự phòng phải thu khó đòi Nếu số dự phòng khó đòi cần trích lập năm nay nhỏ hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí : Nợ TK 139 : dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642 : Chi phí quản lý doanh nghiệp Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được được phép xoá nợ. Việc xoá nợ các khoản phải thu khó đòi phải theo chế độ tài chính hiện hành. Căn cứ vào quyết định xoá nợ về các khoản nợ phải thu khó đòi kế toán ghi: Nợ TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi Nợ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 131: Phải thu của khách hàng Có TK 138: Phải thu khác Đồng thời ghi vào bên nợ TK 004 " Nợ khó đòi đã xử lý " Đối với những khoản phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ, nếu sau đó lại thu hồi được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được ghi: Nợ TK 111,112: tiền mặt, tiền gửi ngân hàng Có TK 711 : Thu nhập hoạt động tài chính Đồng thời ghi vào bên có TK 004 " Nợ khó đòi đã xử lý" Nợ TK129,139 Có TK711: tăng TNHĐ tài chính Sơ đồ hạch toán TK642 TK 139 TK 642 (2) (1) 1. Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi. 2. Lập dự phòng phải thu khó đòi vào cuối niên độ kế toán trước khi lập Báo cáo tài chính. 2.3. Phương pháp hạch toán nghiệp vụ dự phòng giảm giá đầu tư tài chính. * Theo chế độ kế toán Việt Nam - Cuối niên độ kế toán, tiến hành hoàn nhập toàn bộ số dự phòng của năm cũ còn lại : Nợ TK 129 : Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn còn lại Nợ TK 229: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn còn lại Có TK 711 : Ghi tăng thu nhập hoạt động tài chính - Đồng thời trích lập dự phòng giảm giá cho năm tới : Nợ TK 811: Chi phí hoạt động tài chính Nợ TK 129 : Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 : Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn - Trong niên độ kế toán tiếp theo, khi các chứng khoán đầu tư đến hạn thu hồi hoặc đã chuyển nhượng, ngoài bút toán phản ánh giá chuyển nhượng chứng khoán, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng giảm giá đã lập của các chứng khoán này (nếu có). Nợ TKlq (129, 229, chi tiết từng loại): Hoàn nhập số dự phòng giảm giá của những chứng khoán đã chuyển nhượng hoặc thu hồi. Có TK 711: tăng thu nhập hoạt động tài chính Cuối niên độ kế toán tiếp theo: Hoàn nhập số dự phòng còn lại trích dự phòng năm tới như trên. - Sơ đồ hạch toán TK 811 TK 129,229 TK 711 (2) (1) 1. Hoàn nhập dự phòng giảm giá của các loại chứng khoán ngắn hạn, dài hạn. 2. Trích lập dự phòng giảm giá các loại chứng khoán ngắn hạn và dài hạn hiện có vào cuối niên độ kế toán trước khi lập Báo cáo tài chính. * Theo Thông tư 89/2002/ TT - BTC Số Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải lập năm nay lớn hơn số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn đã lập ở cuối niên kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn ghi : Nợ TK 635 : Chi phí tài chính Có TK 129: Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 : Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Trường hợp số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn, dài hạn phải lập năm nay nhỏ hơn số dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch được hoàn nhập, ghi : Nợ TK 229 : Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Nợ TK 129 : Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 635 : Chi phí tài chính  TK635 TK 129, 229 TK 635 (2) (1) 1. Hoàn nhập dự phòng 2. Lập Dự phòng 3. Hạch toán tài khoản dự phòng giảm giá theo chế độ kế toán doanh nghiệp vừa và nhỏ: Chế độ Kế toán doanh nghiệp vừa và nhỏ sử dụng các tài khoản sau: TK159.1: Các khoản dự phòng TK159.2: Dự phòng phải thu khó đòi TK159.3: Dự phòng Giảm giá hàng tồn kho TK229: Dự phòng giảm chứng khoán đầu tư dài hạn TK632: Giá vốn hàng bán TK642: Chi phí quản lý doanh nghiệp TK 635: Chi phí tài chính Phương pháp hạch toán các khoản dự phòng nói trên về cơ bản là giống thông tư 89/2002/TT-BTC. Tuy nhiên, trong chế độ kế toán doanh nghiệp vừa và nhỏ thì sử dụng chung TK159 cho đầu tư ngắn hạn, phải thu khó đòi thì không phải sử dụng tên nhiều TK trong thông tư 89/2002/TT-BTC sử dụng TK129,159,139,229. Cụ thể là: Sơ đồ hạch toán tài khoản 159.1: TK635 TK159.1,229 TK635 Hoàn nhập DP Lập DP TK159.2 TK642 Sơ đồ của TK159.2 TK642 Hoàn nhập DP Lập DP Sơ đồ tài khoản 159.3. TK 632 TK159.3 TK632 Lập DP Hoàn nhập DP 4. Phương pháp hạch toán của một số nước trên thế giới 4.1. Kế toán Pháp và một số nước Tây Âu * Khi lập Dự phòng giảm giá hàng tồn kho kế toán ghi Nợ TK 681 " Niên khoản khấu hao và dự phòng - Chí phí kinh doanh" Có TK 39 " Dự phòng giảm giá hàng tồn kho dở dang" Cuối niên độ kế toán sau, căn cứ vào giá cả thị trường, đối chiếu với giá ghi sổ kế toán của từng mặt hàng để dự kiến mức dự phòng và tiến hành điều chỉnh mức giá dự phòng đã lập năm trước về mức dự phòng đã lập năm nay. + Nếu mức dự phòng lớn hơn mức dự phòng đã lập năm trước thì cần lập bổ sung số chênh lệch. Nợ TK 681 : Số chênh lệch Có TK 39 (391 đ 397) : Số chênh lệch + Nếu mức dự phòng mới ít hơn mức dự phòng đã lập trước, thì cần hoàn nhập dự phòng số chênh lệch. Nợ TK 39 (391 đ 397) : Số chênh lệch. Có TK 781 " Hoàn nhập khấu hao và dự phòng - thu nhập kinh doanh" Sơ đồ hạch toán: TK681 TK 39 ( 391 á 397) TK 781 Hoàn nhập DPGGHTK Lập DPGGHTK * Kế toán dự phòng giảm giá chứng khoán : Phương pháp hạch toán : + Lập dự phòng giảm giá chứng khoán : Nợ TK 686 - Niên khoản khấu hao và dự phòng - Chi phí tài chính Có TK 296 : Dự phòng giảm giá chứng khoán dự phần Có TK 297 : Dự phòng giảm giá tài sản cố định tài chính khác Có TK 590 : Dự phòng giảm giá các phiếu lưu động đầu cơ ngắn hạn. + Hoàn nhập dự phòng chứng khoán Nợ TK 296 - Dự phòng giảm giá chứng khoán dự phần Nợ TK 297 - Dự phòng giảm giá các Tài sản cố định tài chính khác Nợ TK 590 - Dự phòng giảm giá các phiếu lưu động đầu cơ ngắn hạn Có TK 786 - Hoàn nhập khấu hao và dự phòng - Thu nhập tài chính. Sơ đồ hạch toán: TK 786 TK 296,297,590 TK 686 Lập DPGGchứng khoán Hoàn nhập DPGG chứng khoán * Kế toán dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng * Trình tự hạch toán Căn cứ vào bảng kê phân loại khách hàng, chuyển khách hàng thường sang khách hàng nghi ngờ : Nợ TK 416 : Khách hàng nghi ngờ Có TK 411 : Khách hàng Có TK 413 : Khách hàng, thương phiếu, sẽ thu (nếu có) Lập dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng theo số nợ ngoài thuế GTGT. Nợ TK 681 : Niên khoản khấu hao và dự phòng - chi phí kinh doanh Có TK 491 : Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng Sang năm sau, doanh nghiệp tìm mọi cách để thu tiền và có thể xảy ra các tình huống sau: + Chưa đòi được nợ, khả năng mất tăng thêm, lập thêm dự phòng theo số chênh lệch Nợ TK 681 : Niên khoản khấu hao và dự phòng chi phí kinh doanh Có TK 491 : Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng + Chưa đòi được khả năng mất giảm đi: giảm dự phòng so với mức cũ, hoàn nhập dự phòng Nợ TK 491 : Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng Có TK 781 : Hoàn nhập khấu hao và dự phòng thu nhập kinh doanh + Nếu vẫn không đòi được nợ, doanh nghiệp quyết định xoá sổ nợ của khách hàng nghi ngờ : Hoàn nhập dự phòng đã lập : Nợ TK 491 : Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng Có TK 781 : Hoàn nhập khấu hao và dự phòng thu nhập kinh doanh Số nợ không đòi được ngoài thuế GTGT được coi là lỗ không đòi được nợ Nợ TK 654 : Lỗ do không đòi được nợ Nợ TK 4455 : TVA phải nộp Nhà nước Có TK 416 : Khách hàng nghi ngờ Sơ đồ hạch toán TK681 TK 491 TK 781 Hoàn nhập Dự phòng tài khoản khách hàng Lập Dự phòng tài khoản khách hàng 4.2. Theo kế toán Anh * Đối với dự phòng nợ khó đòi Sau khi kế toán đã quyết định số dự phòng khó đòi là bao nhiêu, chúng ta cần thực hiện bút toán sau : Năm đầu tiên làm dự phòng 1. Ghi nợ tài khoản kết quả số trích dự phòng 2. Ghi có tài khoản dự phòng nợ khó đòi Trường hợp tăng dự phòng nợ khó đòi : Nợ TK kết quả số trích dự phòng Có TK dự phòng nợ khó đòi Trường hợp giảm dự phòng nợ khó đòi Nợ TK dự phòng nợ khó đòi Có TK kết quả sổ trích dự phòng Phần II Những bất cập và giải pháp về các khoản dự phòng I. Những bất cập trong xử lý các khoản dự phòng ở doanh nghiệp đối với các chính sách thuế kế toán - tài chính. Hiện nay, khi thực hiện chủ trương hoà nhập với thế giới, Bộ Tài chính đã tổ chức nhiều cuộc hội thảo để ban hành những thông tư để giải quyết những bất cập trong kế toán và cũng để giải quyết về việc hạch toán các khoản dự phòng một cách hợp lý hơn. Với quan niệm đó, quá trình soạn thảo về chuẩn mực kế toán ngày càng được khách quan trên cơ sở tôn trọng tính độc lập và khoa học của kế toán và không phải chịu sự gò bó của những qui định có tính chủ quan nữa. Tuy nhiên, theo quan niệm của tôi thì dự phòng vẫn còn những bất cập chưa được giải quyết: Thứ nhất :Về điều kiện lập dự phòng đối với nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ dùng cho sản xuất sản phẩm. Theo chuẩn mực kế toán số 2 ở đoạn 22 có ghi " nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ dự trữ được sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi đó có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể được thực hiện được thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng". Nội dung đoạn này có thể hiểu chỉ khi nào giá bán sản phẩm giảm xuống thấp hơn giá thành sản xuất của nó thì mới thực hiện trích lập dự phòng cho nguyên, vật liệu tồn kho có sự giảm giá. Nhưng chế độ tài chính theo Thông tư số 107/ 2001/TT - BTC quy định " Tập hợp vật tư hàng hoá tồn kho là giá trị ghi trên sổ kế toán những giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư hàng hoá này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho". Điều này có thể hiểu là chỉ cần có sự giảm giá bán của sản phẩm thì đã có thể lập dự phòng cho một số vật tư bị tồn kho nếu chúng bị giảm giá đến mức thấp hơn giá thành sản xuất. Điều đó sẽ gây cho doanh nghiệp với các cơ quan thanh tra, kiểm tra, kiểm toán và thuế bởi nó sẽ ảnh hưởng đến chi phí và thu nhập của doanh nghiệp. Thứ hai : Mức lập dự phòng đối với khoản nợ phải thu khó đòi Thông tư 107/ 2001/ TT - BTC quy định " Tổng mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa = 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm ". Nhưng chuẩn mực kế toán số 14 - Doanh thu và thu nhập khác không quy định tỷ lệ trích lập đối với những khoản nợ phải thu khó đòi. Thứ ba : Xử lý các khoản nợ không thu hồi được Đối với các khoản nợ không thu hồi được khi đã có đầy đủ các căn cứ xóa nợ, thông tư 89/2002/TT - BTC quy định " Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi được cho phép xoá nợ, doanh nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp". Nhưng chuẩn mực kế toán số 14 (đoạn 14 và 18 ) quy định " các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi". Thứ tư : Về xử lý các khoản dự phòng khi trích thêm Khi trích thêm các khoản dự phòng, chính sách tài chính và chế độ kế toán đều thống nhất hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Nhưng cách xác định số được trích thêm riêng đối với khoản nợ phải thu khó đòi lại có sự khác nhau. Chế độ TC qui định số được trích thêm là " Phần chênh lệch giữa số dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch và số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước". Chuẩn mực kế toán số 14 chưa quy định cụ thể cho cách xác định này, nhưng theo quy định về cách xử lý khoản nợ không thu hồi được ở điểm thứ ba trên đây thì đó không phải là số chênh lệch giữa mức phải trích cho năm kế hoạch và số dư đã trích lập năm trước mà là so với số dư khoản nợ dự phòng trước thời điểm khoá sổ năm nay. Thứ năm: Về xử lý các khoản dự phòng khi hoàn nhập Khi hoàn nhập dự phòng Thông tư 89/2002/TT - BTC quy định các khoản dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho khi hoàn nhập thì hoàn nhập vào giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho). Trong khi đó theo chuẩn mực kế toán số 02 - hàng tồn kho lại yêu cầu hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho " phải được ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh" Thứ sáu : Về lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Theo Thông tư 89/2002/ TT - BTC quy định hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc, thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho nhưng không tính đến tổn thất do hàng hoá bị hư hỏng hoặc lỗi thời không tiêu thụ được hoặc phải bỏ thêm chi phí để hoàn thiện hàng hoá và bán. Tuy nhiên, theo quy định của chuẩn mực kế toán số 2 - tồn kho ( IAS2) đoạn 25 có nêu: giá trị tồn kho có thể không thu hồi được nếu chúng bị lỗi thời toàn bộ hay từng phần, hoặc giá bán của hàng hoá thay thế giảm xuống. Giá trị hàng tồn kho cũng có thể không thu hồi nếu giá trị hoàn thiện ước tính hoặc giá trị ước tính phát sinh để tiêu thụ tăng lên. Như vậy, có thể thấy việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo quy định của quốc tế được thực hiện khi : + Giá bán của hàng hoá thay thế bị giảm xuống + Có tính đến tổn thất của bộ phận hàng hoá tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời. Thứ bảy: Chi phí dự phòng giảm giá hàng tồn kho Quy định hiện hành của chế độ kế toán đã bỏ qua việc xem xét các trường hợp ngoại lệ khi giá thị trường không được sử dụng để lập dự phòng giá thị trường sử dụng không được khi : Cao hơn giá trị dòng có thể thực hiện được giá bán trừ đi chi phí hoàn thiện để bán hàng. Thấp hơn hiệu của giá trị ròng có thể thực hiện được trừ đi mức lãi gộp thông thường. Thứ tám : nghiệp vụ xoá sổ nợ dự phòng phải thu Thông tư 89/2002 thì nghiệp vụ xoá sổ nợ dự phòng phải thu cho vào chi phí quản lý doanh nghiệp nhưng nghiệp vụ này không xảy ra thường xuyên trong năm. Vì vậy, bản chất là những nghiệp vụ bất thường. Thứ chín : Các khoản dự phòng phải thu khó đòi cho vào chi phí quản lý doanh nghiệp thì rất có thể tháng cuối năm doanh nghiệp không có sản phẩm tiêu thụ thì chi phí quản lý doanh nghiệp không được kết chuyển toàn bộ để xác định kết quả, có nghĩa là chi phí dự phòng không được thực hiện vào cuối năm. II. Một số giải pháp góp phần hoàn thiện những bất cập trên. Thứ nhất : Lập dự phòng đối với vật tư, hàng hoá là thực hiện nguyên tắc "thận trọng" nhằm bảo đảm cho doanh nghiệp có thể bảo toàn được vốn khi vật tư hàng hoá bị hư hỏng, kém, mất phẩm chất hoặc giảm giá trên thị trường mà giá trị thu hồi của nó không có khả năng bù đắp được chi phí đã bỏ ra. Đối với nguyên liệu, vật liệu dùng để sản xuất sản phẩm không phải để bán ngay thì gía gốc của nó được bù đắp từ doanh thu bán hàng chứ không phải từ việc bán nguyên vật liệu ấy. Nếu giá bán sản phẩm lớn hơn giá thành sản xuất thì vốn dự trữ không bị mất do vậy chưa phải lập dự phòng cho số nguyên, vật liệu mặc dù giá của chúng bị giảm. Do vậy, trong các chính sách về tài chính và kế toán chúng ta có thể thống nhất về điều kiện lập dự phòng đối với nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ dùng cho sản xuất sản phẩm là: khi giá bán sản phẩm giảm xuống thấp hơn giá thành sản xuất thì thực hiện trích lập dự phòng cho số nguyên vật liệu tồn kho bị giảm giá có tham giá cấu thành sản phẩm ấy. Thứ hai : Với mục đích kiểm soát, chế độ tài chính có thể có lý do để khống chế mức lập dự phòng đối với khoản nợ phải thu khó đòi ở một mức độ nhất định nào đó trong phạm vi tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp, chính sách thuế có thể tuân thủ chính sách tài chính nhưng không vì vậy mà đòi hỏi kế toán cũng tuân theo. Như vậy cơ quan thuế có thể chỉ chấp nhận số dự phòng phải thu khó đòi theo quy định tài chính những khoản kế toán doanh nghiệp phải phản ánh đúng, đầy đủ số thực tế của các khoản phải thu khó đòi phát sinh. Do vậy, sẽ gây ra sự khác nhau giữa lợi nhuận kế toán trên báo cáo tài chính với lợi nhuận tính thuế trên báo cáo tài chính nhưng chúng ta đã nhận._.