Bàn về chế độ Kế toán các khoản dự phòng

LỜI MỞ ĐẦU Dự phòng được hiểu là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ liền sau. Từ khái niệm trên cho ta thấy, hạch toán kế toán các khoản dự phòng sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chi phí kinh doanh trong kỳ từ đó ảnh hưởng kết quả kinh doanh, đến giá trị tài sản, các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Hơn nữa dự phòng là một trong những yếu tố không thể đo lường chính xác được, chứa đựng nhiều yếu tố chủ quan. Do đó việc hạch toán kế toán các khoản dự phòng là một điều đáng phải quan tâm. Để có được sự đáng tin cậy của báo cáo tài chính, sự minh bạch các con số liên quan đến các khoản dự phòng cần có sự chính xác trong việc kế toán các khoản dự phòng này. Từ đó đặt ra yêu cầu hoàn thiện đối với chế độ kế toán về các khoản dự phòng. Chế độ kế toán hoàn thiện sẽ mang tạo sự dễ dàng trong kế toán đối với các doanh nghiệp đồng thời góp phần thực hiện cam kết của chính phủ Việt Nam trong việc hoàn thiện hệ thống Chuẩn mực kế toán (CMKT) phù hợp với thông lệ kế toán quốc tế. Với mong muốn tìm hiểu sâu hơn về vấn đề này em đã chọn đề tài bàn về chế độ kế toán các khoản dự phòng để được trình bày một số tìm hiểu, ý kiến của em về chế độ kế toán hiện hành đối với các khoản dự phòng. Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn, chỉ dạy của Ths. Nguyễn Thị Mai Anh đã giúp em hoàn thành bài đề án này. Ngoài lời mở đầu và kết luận đề án của em gồm hai phần chính như sau: Phần 1: Chế độ kế toán hiện hành liên quan đến hạch toán kế toán các khoản dự phòng. Phần 2: Một số ý kiến đóng góp với chế độ về hạch toán kế toán các khoản dự phòng. Do thời gian nghiên cứu có hạn, hiểu biết chưa được sâu sắc bài viết của em còn nhiều thiếu sót hạn chế, mong các thầy cô và các bạn đóng góp ý kiến để em có thể hoàn thành tốt hơn trong những lần nghiên cứu tiếp theo. Em xin chân thành cảm ơn! NỘI DUNG Phần I: Chế độ kế toán hiện hành liên quan đến hạch toán kế toán các khoản dự phòng 1. Chế độ kế toán về hạch toán kế toán các khoản dự phòng 1.1. Khái quát chung về hạch toán các khoản dự phòng 1.1.1. Khái niệm Để hạn chế bớt các thiệt hại và chủ động hơn về tài chính trong các trường hợp xảy ra rủi ro, tổn thất đối với tài sản và các chi phí phát sinh trong tương lai; doanh nghiệp được phép thực hiện chính sách giảm giá trị thu hồi của tài sản trong kinh doanh. Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo các để có nguồn tài chính bù đắp cho những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng làm tăng tổng chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo hay nhiên độ lập dự phòng Các khoản dự phòng có thể phân biệt được với các khoản nợ phải trả như: Các khoản nợ phải trả người bán, phải trả tiền vay,... là các khoản nợ phải trả được xác định gần như chắc chắn về giá trị và thời gian, còn các khoản dự phòng là các khoản nợ phải trả chưa chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. 1. 1.2. Phân loại và nguyên tắc trích lập Căn cứ vào bản chất của các khoản dự phòng: ghi nhận trước một khoản chi phí sẽ chi ra ( hay mất đi ) trong tương lai, ta chia dự phòng thành hai loại chính như sau 1.1.2.1. Dự phòng rủi ro Dự phòng rủi ro phản ánh việc ghi nhận trước những khoản tổn thất sẽ xảy ra trong tương lai có liên quan đến các đối tượng đang tồn tại tại thời điểm lập dự phòng. Theo chế độ kế toán ( VSA 18 ), thuộc loại dự phòng này gồm có: dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Khoản dự phòng này để ghi nhận khoản lỗ có thể phát sinh do sự giảm giá của các chứng khoán ngắn hạn doanh nghiệp đang nắm giữ có thể xảy ra. Việc hạch toán kế toán khoản dự phòng này cần tôn trọng những quy định sau: + Việc trích lập và hoàn nhập khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn được thực hiện ở thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài chính năm. Đối với các doanh nghiệp có lập báo cáo tài chính giữa niên độ nếu có biến động lớn về lập dự phòng thì được điều chỉnh trích thêm hoặc hoàn nhập. + Mức lập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn được xác định bằng chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thực hiện được (giá thị trường) và giá gốc ghi trên sổ kế toán. Nếu số dự phòng phải lập kỳ này cao hơn số dư dự phòng đã lập ở cuối kỳ kế toán trước thì số chênh lệch đó được ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ. Nếu số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn số dư dự phòng đã lập đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch đó được ghi giảm chi phí tài chính. + Điều kiện để trích lập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn là: - Chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật; - Được tư do mua, bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm xuống so với giá gốc ghi trên sổ kế toán (Chứng khoán không được mua bán tự do thì không được lập dự phòng). + Doanh nghiệp phải lập dự phòng cho từng loại chứng khoán đầu tư ngắn hạn khi có biến động giảm giá tại thời điểm cuối kỳ kế toán năm theo công thức: Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn = Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm cuối kỳ kế toán năm * [ Giá gốc chứng khoán ghi trên sổ kế toán - Giá thị trường của chứng khoán đầu tư ngắn hạn ] Doanh nghiệp phải xác định số dự phòng cần lập cho từng loại chứng khoán đầu tư ngắn hạn bị giảm giá và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư so sánh với số đã lập cuối kỳ kế toán trước để xác định số phải lập thêm hoặc hoàn nhập ghi giảm chi phí tài chính. Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Khoản dự phòng này ghi nhận về rủi ro trong đầu tư tài chính dài hạn hoặc nhận vốn góp đầu tư bị lỗ phải gọi thêm vốn. Kế toán khoản dự phòng này cần tôn trọng một số nguyên tắc sau: +Việc trích lập và hoàn nhập khoản dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn được thực hiện ở thời điểm cuối kỳ kế toán năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (không phải năm tài chính bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc ngày 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Đối với các doanh nghiệp có lập báo cáo tài chính giữa niên độ nếu có biến động lớn về dự phòng thì có thể điều chỉnh trích thêm hoặc hoàn nhập vào cuối kỳ kế toán giữa niên độ (kỳ kế toán quý). +Việc lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn phải được thực hiện theo quy định của từng loại đầu tư dài hạn. Mức lập dự phòng được xác định bằng chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thực hiện được (giá thị trường) hoặc khoản đầu tư có thể thu hồi được và giá gốc ghi trên sổ kế toán. Nếu số dự phòng phải lập năm nay cao hơn số dư dự phòng ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch đó được ghi nhận vào chi phí SXKD trong kỳ. Nếu số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn số dư dự phòng đã lập năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch đó được ghi giảm chi phí SXKD. +Việc lập và xử lý dự phòng giảm giá các khoản chứng khoán đầu tư dài hạn được thực hiện vào cuối năm tài chính nếu giá thị trường của các chứng khoán đầu tư dài hạn của doanh nghiệp hiện có thường xuyên bị giảm so với giá gốc ghi trên sổ kế toán. Điều kiện để trích lập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán dài hạn là: - Chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư đúng quy định của pháp luật; - Được tự do mua, bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm so với giá gốc ghi trên sổ kế toán. + Doanh nghiệp phải lập dự phòng cho từng loại chứng khoán dài hạn khi có biến động giảm giá tại thời điểm cuối năm tài chính theo công thức: Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán dài hạn cho năm sau  = Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm  * [ Giá gốc Chứng khoán ghi trên sổ kế toán  - Giá thị trường của chứng khoán đầu tư dài hạn  ] Doanh nghiệp phải xác định số dự phòng cần lập cho từng loại chứng khoán đầu tư dài hạn bị giảm giá và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư so sách với số đã lập cuối năm trước chưa sử dụng hết để xác định số phải lập thêm hoặc hoàn nhập giảm chi phí tài chính. + Đối với các khoản vốn của Tổng công ty đầu tư vào công ty thành viên hoặc của Tổng công ty, công ty đầu tư vào công ty trách nhiệm hữu hạn nhà nước một thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên, công ty cổ phần, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng, nếu doanh nghiệp nhận vốn góp đầu tư bị lỗ phải gọi thêm vốn (Trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư), mức trích lập dự phòng cho mỗi khoản đầu tư tài chính tính theo công thức sau: Mức dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính dài hạn  = { Tổng vốn góp thực tế của các bên tại doanh nghiệp  - Vốn chủ sở hữu thực có } X  Vốn đầu tư của doanh nghiệp Tổng vốn góp thực tế của các bên tại doanh nghiệp Mức trích tối đa cho mỗi khoản đầu tư dài hạn bằng số vốn đã đầu tư. Đến thời điểm khoá sổ kế toán của năm sau, nếu công ty đầu tư vốn có lãi hoặc giảm lỗ thì công ty hoàn nhập một phần hoặc toàn bộ số đã trích dự phòng và ghi giảm chi phí tài chính. + Khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài chính được dùng để bù đắp số tổn thất của các khoản đầu tư dài hạn thực tế xảy ra do các nguyên nhân như bên nhận đầu tư bị phá sản, thiên tai,. . . dẫn đến khoản đầu tư không có khả năng thu hồi hoặc thu hồi thấp hơn giá gốc của khoản đầu tư. Khoản dự phòng này không dùng để bù đắp các khoản lỗ do bán thanh lý các khoản đầu tư. Dự phòng phải thu khó đòi Khoản dự phòng này ghi nhận các khoản phải thu khó đòi hoặc có khả năng không đòi được vào cuối niên độ kế toán. Việc kế toán khoản dự phòng này cần tôn trọng những quy định sau: + Cuối kỳ kế toán hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ (Đối với đơn vị có lập báo cáo tài chính giữa niên độ) doanh nghiệp xác định các khoản nợ phải thu khó đòi hoặc có khả năng không đòi được để trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi tính vào hoặc ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp của kỳ báo cáo. + Về nguyên tắc, căn cứ lập dự phòng là phải có những bằng chứng đáng tin cậy về các khoản nợ phải thu khó đòi (Khách hàng bị phá sản hoặc bị tổn thất, thiệt hại lớn về tài sản,. . . nên không hoặc khó có khả năng thanh toán, đơn vị đã làm thủ tục đòi nợ nhiều lần vẫn không thu được nợ). Theo quy định hiện hành thì các khoản phải thu được coi là khoản phải thu khó đòi phải có các bằng chứng chủ yếu dưới đây: - Số tiền phải thu phải theo dõi được cho từng đối tượng, theo từng nội dung, từng khoản nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi; - Phải có chứng từ gốc hoặc giấy xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ chưa trả bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ. . . + Căn cứ để được ghi nhận là một khoản nợ phải thu khó đòi là: - Nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được; - Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng khách nợ đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thụ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn. + Mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi theo quy định của chế độ tài chính doanh nghiệp hiện hành. + Đối với những khoản phải thu khó đòi kéo dài trong nhiều năm, doanh nghiệp đã cố gắng dùng mọi biện pháp để thu nợ nhưng vẫn không thu được nợ và xác định khách nợ thực sự không còn khả năng thanh toán thì doanh nghiệp có thể phải làm các thủ tục bán nợ cho Công ty mua, bán nợ và tài sản tồn đọng hoặc xoá những khoản nợ phải thu khó đòi trên sổ kế toán. Nếu làm thủ tục xoá nợ thì đồng thời phải theo dõi chi tiết ở TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lý” (Tài khoản ngoài Bảng Cân đối kế toán). Việc xoá các khoản nợ phải thu khó đòi phải được sự đồng ý của Hội đồng quản trị doanh nghiệp và cơ quan quản lý tài chính (Nếu là doanh nghiệp Nhà nước) hoặc cấp có thẩm quyền theo quy định trong điều lệ doanh nghiệp. Số nợ này được theo dõi trong thời hạn quy định của chính sách tài chính, chờ khả năng có điều kiện thanh toán số tiền thu được về nợ khó đòi đã xử lý. Nếu sau khi đã xoá nợ, khách hàng có khả năng thanh toán và doanh nghiệp đã đòi được nợ đã xử lý (Được theo dõi trên TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lý”) thì số nợ thu được sẽ hạch toán vào Tài khoản 711 “Thu nhập khác”. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Khoản dự phòng này ghi nhận khi có bằng chứng đáng tin cậy về sự giảm giá của giá trị thuần có thể thực hiện được so với gián gốc của hàng tồn kho. Kế toán khoản dự phòng này cần tôn trọng một số quy định sau: + Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc và được ghi nhận vào giá vốn hàng bán trong kỳ. + Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập vào cuối kỳ kế toán năm khi lập báo cáo tài chính. Khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được thực hiện theo đúng các quy định của Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” và quy định của chế độ tài chính hiện hành. Đối với các doanh nghiệp phải lập và công khai báo cáo tài chính giữa niên độ như công ty niêm yết thì khi lập báo cáo tài chính giữa niện độ (báo cáo quí) có thể xem xét và điểu chỉnh số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập cho phù hợp với tình hình thực tế theo nguyên tắc giá trị hàng tồn kho phản ánh trên Bảng Cân đối kế toán theo giá trị thuần có thể thực hiện được (Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc) của hàng tồn kho. + Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải tính theo từng thứ vật tư, hàng hoá, sản phẩm tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dỡ dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. + Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào số lượng, giá gốc, giá trị thuần có thể thực hiện được của từng thứ vật tư, hàng hoá, từng loại dịch vụ cung cấp dỡ dang, xác định khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập cho niện độ kế toán tiếp theo: - Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán này lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn được ghi tăng dự phòng và ghi tăng giá vốn hàng bán. - Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm dự phòng và ghi giảm giá vốn hàng bán. 1.1.2.2. Dự phòng phải trả. Dự phòng phải trả là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị và thời gian. Dự phòng phải trả thường bao gồm: dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm, dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng phải trả đối với những hợp đồng có rủi ro lớn, dự phòng phải trả khác. Kế toán khoản dự phòng này cần tôn trọng một số quy định sau: + Một khoản dự phòng phải trả chỉ được ghi nhận khi thoả mãn các điều kiện sau: - Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra; - Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ; và - Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó. + Giá trị được ghi nhận của một khoản dự phòng phải trả là giá trị được ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm hoặc tại ngày kết thúc kỳ kế toán giữa niên độ. + Khoản dự phòng phải trả được lập mỗi năm một lần vào cuối niên độ kế toán. Trường hợp đơn vị có lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được lập dự phòng phải trả vào cuối kỳ kế toán giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Trường hợp số dự phòng phải trả lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Đối với dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được lập cho từng công trình xây lắp và được lập vào cuối kỳ kế toán năm hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp đã lập lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi vào TK 711 “Thu nhập khác”. + Chỉ những khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả đã lập ban đầu mới được bù đắp bằng khoản dự phòng phải trả đó. + Không được ghi nhận khoản dự phòng cho các khoản lỗ hoạt động trong tương lai, trừ khi chúng liên quan đến một hợp đồng có rủi ro lớn và thoả mãn điều kiện ghi nhận dự phòng. + Nếu doanh nghiệp có hợp đồng có rủi ro lớn, thì nghĩa vụ nợ hiện tại theo hợp đồng phải được ghi nhận và đánh giá như một khoản dự phòng và khoản dự phòng được lập riêng biệt cho từng hợp đồng có rủi ro lớn. + Một khoản dự phòng cho các khoản chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp chỉ được ghi nhận khi có đủ các điều kiện ghi nhận đối với các khoản dự phòng theo quy định tại đoạn 11 Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”. + Khi lập dự phòng phải trả, doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp, riêng đối với khoản dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá được ghi nhận và chi phí bán hàng, khoản dự phòng phải trả về chi phí bào hành công trình xây lắp được ghi nhận vào chi phí sản xuất chung. 1.2. Phương pháp kế toán các khoản dự phòng. 1.2.1. Kế toán các khoản dự phòng rủi ro. 1.2.1.1. Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. * Tài khoản sử dụng: TK 129 Bên Nợ: Hoàn nhập số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn kỳ này phải lập nhỏ hơn số đã lập kỳ trước. Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn lớn hơn số đã lập cuối kỳ trước). Số dư bên Có: Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn hiện có cuối kỳ * Phương pháp kế toán (3) (2) (1) TK 635 TK129 TK515 Chú thích: (1): cuối kỳ lập dự phòng tổn thất đầu tư tài chính ngắn hạn (hoặc trích thêm dự phòng nếu số phải trích lập lớn hơn số dư khoản dự phòng) (2) : hoàn nhập dự phòng tổn thất đầu tư tài chính ngắn hạn ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính (nếu số phải trích lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng (3): hoàn nhập dự phòng tổn thất đầu tư tài chính ngắn hạn ghi giảm chi phí tài chính (nếu số phải trích lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng) 1.2.1.2. Kế toán dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn * Tài khoản sử dụng: TK 229 Bên Nợ: - Hoàn nhập chênh lệch giữa số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn năm nay phải lập nhỏ hơn số dự phòng đã trích lập năm trước chưa sử dụng hết; - Bù đắp giá trị khoản đầu tư dài hạn bị tổn thất khi có quyết định dùng số dự phòng đã lập để bù đắp số tổn thất xảy ra. Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn (Tính lần đầu và tính số chênh lệch dự phòng tăng). Số dư bên Có: Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn hiện có cuối kỳ. TK 635 TK 229 * Phương pháp kế toán (1) TK515 (2) (3) Chú thích: (1): cuối kỳ lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn (hoặc trích thêm dự phòng nếu số phải trích lập lớn hơn số dư khoản dự phòng) (2) : hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính (nếu số phải trích lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng) (3): hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá chi phí tài chính (nếu số phải trích lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng) 1.2.1.3. Dự phòng phải thu khó đòi * Tài khoản sử dụng: TK 139 Bên Nợ: - Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi; - Xoá các khoản nợ phải thu khó đòi. Bên Có: Số dự phòng phải thu khó đòi được lập tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Số dư bên Có: Số dự phòng các khoản phải thu khó đòi hiện có cuối kỳ. * Phương pháp kế toán TK 642 TK131,138... TK 139 TK 642 TK 415 (2) (3) (3a) (3b) (3c) (1) Chú thích : (1) Lập dự phòng phải thu khó đòi (2) Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi (nếu số phải trích nhỏ hơn số dư khoản dự phòng) (3) Xóa nợ phải thu khó đòi (3a) lấy từ dự phòng đã trích (3b) lấy từ quỹ dự phòng tài chính (3c) ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp 1.2.1.4. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. * Tài khoản sử dụng: TK 159 Bên Nợ: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho được hoàn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán trong kỳ. Bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập tính vào giá vốn hàng bán trong kỳ. Số dư bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có cuối kỳ. TK 632 TK 159 * Phương pháp kế toán (1) TK711 (2) (3) Chú thích: (1): cuối kỳ lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho (hoặc trích thêm dự phòng nếu số phải trích lập lớn hơn số dư khoản dự phòng) (2) : hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi tăng thu nhập khác (nếu số phải trích lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng) (3): hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán(nếu số phải trích lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng) 1.2.2. Kế toán khoản dự phòng phải trả. * Tài khoản sử dụng: TK 352 Bên Nợ: - Ghi giảm dự phòng phải trả khi phát sinh khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được lập ban đầu; - Ghi giảm (hoàn nhập) dự phòng phải trả khi doanh nghiệp chắc chắn không còn phải chịu sự giám sát về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa vụ nợ; - Ghi giảm dự phòng phải trả về số chênh lệch giữa số dự phòng phải trả phải lập năm nay nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập năm trước chưa sử dụng hết. Bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả trích lập vào chi phí. Số dư bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có cuối kỳ. TK 642 TK 352 TK 111,112… TK 642 TK 642 * Phương pháp kế toán (1a) TK 641 (2) (1b) TK 642, 641, 627 (3) TK 627 (1c) Chú thích : (1) Trích dự phòng phải trả (1a) cho khoản chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp (1b) cho chi phí bảo hành sản phẩm (1c) cho chi phí bảo hành công trình xây lắp (2) Khi phát sinh các chi phí liên quan đến dự phòng đã lập (3) Hoàn nhập dự phòng phải trả (nếu số cần lập nhỏ hơn số dư khoản dự phòng) 1.3. Ảnh hưởng của các khoản dự phòng đến báo cáo tài chính Vì việc trích dự phòng đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán cho nên việc làm này sẽ đánh giá đúng giá trị tài sản hiện có của doanh nghiệp cũng như dự tính trước chi phí sẽ phải bỏ ra trong tương lai. Từ đó mang lại sự đáng tin cậy hơn của các báo cáo tài chính. Mặt khác dự phòng là một yếu tố không thể đo lường chính xác được, nên ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp càng quan trọng đặc biệt là bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh. 1.3.1. Ảnh hưởng tới bảng cân đối kế toán Trên bảng cân đối kế toán, các khoản dự phòng được thể hiện trên các chỉ tiêu: dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn,dài hạn; dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho; dự phòng phải trả. Giá trị của các khoản mục dự phòng ảnh hưởng đến tổng tài sản ngắn hạn, dài hạn, tổng nợ phải trả và lợi nhuận của doanh nghiệp. Ảnh hưởng đến tổng tài sản. Ảnh hưởng đến tài sản là các khoản dự phòng giảm giá. Trích lập dự phòng giảm giá khi doanh nghiệp đánh giá các rủi ro về tài sản: giảm giá các chứng khoán ngắn hạn, đầu tư tài chính dài hạn, các khoản phải thu khó đòi, hàng tồn kho giảm giá. Từ đó điều chỉnh lại giá trị của tài sản giảm đi tương ứng với số trích lập. Số dự phòng trích càng lớn thì giá trị ban đầu của tài sản đó càng giảm đi và ngược lại. Dự phòng làm giảm giá trị các khoản mục tài sản tương ứng và cuối cùng là giảm tổng tài sản của doanh nghiệp. Vì vậy các khoản dự phòng có vai trò quan trọng, ảnh hưởng trực tiếp đến giá trị tài sản của doanh nghiệp và được thể hiện rõ trên bảng cân đối kế toán. Hơn thế, nó sẽ ảnh hưởng gián tiếp chỉ tiêu tài chính của doanh nghiệp: chỉ tiêu về khả năng thanh toán, hệ số luân chuyển của hàng tồn kho, luân chuyển tài sản ngắn hạn … là các chỉ tiêu sẽ được tính toán, xem xét khi ra quyết định đầu tư. Đánh giá đúng các khoản dự phòng sẽ xác định được tổng giá trị tài sản thực có tại doanh nghiệp, giúp các nhà đầu tư có quyết định đúng khi đầu tư. - Ảnh hưởng đến nguồn vốn Khoản mục dự phòng phải trả nằm trong số các khoản phải trả của doanh nghiệp. Việc dự tính chi phí sẽ phải bỏ ra trong tương lai làm tăng dự phòng phải trả, tăng nợ phải trả. Bên cạnh việc làm giảm các khoản mục tài sản tương ứng, các khoản dự phòng giảm giá còn làm tăng chi phí từ đó giảm lợi nhuận giữ lại của doanh nghiệp. 1.3.2. Ảnh hưởng đến báo cáo kết quả kinh doanh. Dự phòng ghi nhận trước sự tổn thất về tài sản có thể xảy ra trong tương lai, đồng thời là ghi tăng chi phí kinh doanh trong kỳ. Điều này ảnh hưởng đến chỉ tiêu trên báo cáo tài chính: giá vốn hàng bán, chi phí tài chính, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí sản xuất chung ( trong các doanh nghiệp xây lắp)… Từ đó ảnh hưởng đến lợi nhuận báo cáo của doanh nghiệp. Từ các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính còn đánh giá được việc tiết kiệm chi phí, hạ giá thành, khả năng sinh lời của doanh nghiệp… Các khoản dự phòng có ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp, các chỉ tiêu rút ra từ các báo cáo đó, vì vậy xác định đúng các khoản dự phòng là cần thiết để có một báo cáo tài chính đáng tin cậy. 2. Nhận xét về kế toán các khoản dự phòng. 2.1. Đối với việc hạch toán kế toán hoàn nhập dự phòng. Theo Thông tư số 13/2006 về hướng dẫn trích lập và sử dụng các khoản dự phòng, việc hoàn nhập các khoản dự phòng được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối tượng dự phòng. Ví như hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi ghi tăng thu nhập khác; hoàn nhập giảm giá đầu tư tài chính ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính. Mặt khác, chế độ kế toán 2006 quy định hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt động có liên quan: hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán, hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp, hoàn nhập chi phí bảo hành sản phẩm ghi giảm chi phí bán hàng… Sự không thống nhất trong quy định của Thông tư 13/2006 (hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng) với quy định của chế độ kế toán hiện hành về hoàn nhập dự phòng. Điều này gây khó khăn trong công tác thực hành kế toán dự phòng: sẽ phải tuân theo quy định nào? 2.2. Đối với việc nhận diện các khoản dự phòng. Theo định nghĩa về các khoản dự phòng được quy định trong chuẩn mực kế toán số 18: “Một khoản dự phòng là khoàn nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian”. Khái niệm này cũng tương đồng với khái niệm về dự phòng trong chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 37. Như vậy, dự phòng là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh trong kì. Theo cách hiểu này các khoản chi phí trích trước có được xem là một khoản dự phòng? Lấy việc trích trước chi phí tiền lương nghỉ phép làm ví dụ: doanh nghiệp không chắc chắn rằng trong kì kinh doanh sẽ phải trả bao nhiêu tiền lương nghỉ phép. Số tiền lương nhân viên nghỉ phép có thể cao hơn hoặc thấp hơn số trích trước. Việc không chắc chắn về giá trị như vậy sao không được coi là một khoản dự phòng? Tương tự như vậy đối với các khoản trích trước chi phí sửa chữa lớn theo kế hoạch: trích trước chi phí sửa chữa lớn theo kế hoạch, sau đó khi hoàn thành lại tiến hành trích thêm (nếu trích thiếu) hoặc hoàn lại (trích thừa). Kế toán như vậy không tránh khỏi việc nhầm lẫn với các khoản dự phòng. Trong kế toán Mỹ, ta thấy các khoản trích trước hay phải trả gồm: Ÿ Tiền lương phải trả: vì áp dụng trả lương theo tuần, dẫn đến việc hết kì kinh doanh mà chưa đến cuối tuần để thanh toán lương. Do đó khoản tiền lương phải trả được xác định là con số chắc chắn và chính xác. Ÿ Bảo hiểm phải trả hay lãi vay phải trả khi áp dụng trả chi phí bảo hiểm, chi phí lãi vay trả sau. Con số này được tính chính xác số chi phí phát sinh trong kì kinh doanh. Hạch toán như trong kế toán Mỹ sẽ không bị nhầm lẫn giữa khoản chi phí trích trước và các khoản dự phòng. Nên tham khảo việc phân loại hai khoản chi phí phải trả và dự phòng phải trả để đảm bảo nhận diện hết các khoản dự phòng và tránh nhầm lẫn. Phần II: Một số ý kiến đóng góp với chế độ về kế toán các khoản dự phòng 1.Kế toán hoàn nhập dự phòng. Trích lập các khoản dự phòng sẽ ghi tăng chi phí của doanh nghiệp, làm giảm lợi nhuận, vì vậy khi hoàn nhập dự phòng sẽ làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Theo lập luận đó, hai cách quy định về hoàn nhập dự phòng trong chế độ kế toán và thông tư 13/2206 tuy khác nhau về cách thức nhưng kết quả giống nhau đều làm tăng lợi nhuận của doanh nghiệp. Dù ghi tăng doanh thu hay giảm chi phí thì cuối cùng toán hoàn nhập dự phòng cũng không gây ảnh hưởng đến kết quả cuối cùng: tăng lợi nhuận. Nhưng cần thống nhất một cách thức hạch toán để không gây khó khăn cho người thực hành công tác kế toán và cách thức đó phản ánh đúng bản chất của nghiệp vụ. Khi dự phòng rủi ro mà nó không xảy ra hay số cần trích lập nhỏ hơn số dư trên các tài khoản dự phòng nên hoàn nhập dự phòng bằng cách ghi tăng thu nhập (doanh thu) tương ứng bởi một số lý do sau: Ÿ Thống nhất chỉ sử dụng một cách thức trong kế toán hoàn nhập dự phòng. Ÿ Đảm bảo bản chất của nghiệp vụ hoàn nhập dự phòng là làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Ÿ Ghi tăng thu nhập sẽ trực tiếp ảnh hưởng đến lợi nhuận trong kỳ trong khi ghi giảm chi phí chỉ tạo ra ảnh hưởng gián tiếp. Trong kỳ kinh doanh khi mà các rủi ro, tổn thất giảm đi nên được phản ánh trực tiếp, nó thể hiện là đầu ra đạt được hơn là giảm các yếu tố chi phí đầu vào: ví như giá chứng khoán đầu tư tăng lên thì hạch toán là tăng doanh thu hoạt động tài chính sẽ phù hợp hơn ghi giảm chi phí tài chính. Ÿ Đơn giản hóa nghiệp vụ kế toán xử lý dự phòng. Khi hạch toán hoàn nhập dự phòng chỉ ghi tăng hai loại tài khoản doanh thu hoạt động tài chính TK515, hoặc thu nhập khác TK711. Còn ghi giảm chi phí sẽ liên quan đến các tài khoản chi phí tương ứng. 2. Nhận diện đầy đủ các khoản dự phòng. Thể hiện trong quá trình thay đổi của chế độ kế toán Việt nam, “chi phí phải trả” và “dự phòng phải trả” có điểm tương đồng: việc bổ sung thêm TK 352 từ quyết định số 15/2006. Từ đó việc hạch toán các khoản chi phí phải trả thỏa mãn điều kiện là dự phòng phải trả sẽ được phản ánh vào TK 352 thay vì TK 335 như trước đây. Hiện nay, cần phải tìm hiểu và nhận diện đầy đủ hơn ._.