Bàn về chế độ kế toán bất động sản đầu tư

ên cạnh đó hoạt động của thị trường bất động sản thời gian qua cũng đã bộc lộ những mặt yếu kém: tài sản nhà đất chưa được khai thác, sử dụng không hiệu quả, lãng phí, thất thoát lớn; tình trạng đầu cơ nhà đất, kích cầu ảo để nâng giá bất động sản diễn ra khá phổ biến; tình trạng chuyển đổi mục đích sử dụng đất trái quy định, mua bán trao tay và xây dựng tự phát...gây ảnh hưởng không tốt đến nền kinh tế. Một trong các nguyên nhân dẫn tới tình trạng đó là chưa có đầy đủ kiến thức về thị trường bất động sản nói chung và bất động sản đầu tư nói riêng. Chính vì vậy, ngày 30 tháng 12 năm 2003, Bộ Tài chính đã ra quyết định số 234/2003/0QĐ- BTC về việc ban hành và công bố sáu chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt ba, trong đó có chuẩn mực số 05- bất động sản đầu tư. Việc ban hành chuẩn mực này đã giúp cho các doanh nghiệp có kiến thức tốt hơn về thị trường bất động sản nói chung và bất động sản đầu tư nói riêng. Đồng thời nó cũng phù hợp với hội nhập kinh tế thế giới của nước ta hiện nay. Với mong muốn tìm hiểu rõ hơn về bất động sản đầu tư và công tác kế toán bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp hiện nay, tôi đã chọn đề tài: “Bàn về chế độ kế toán bất động sản đầu tư”. A- CƠ SỞ LÝ LUẬN 1. Chuẩn mực số 05 – Bất động sản đầu tư: a. Mục đích của chuẩn mực: Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư, gồm: Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu, xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, chuyển đổi mục đích sử dụng, thanh lý bất động sản đầu tư và một số quy định khác làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. b. Nội dung của chuẩn mực: + Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư: - Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy. - Khi xác định một bất động sản đầu tư có thỏa mãn điều kiện thứ nhất để được ghi nhận là tài sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. Điều kiện thứ hai để ghi nhận một bất động sản đầu tư là tài sản thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán, trao đổi chứng minh cho việc hình thành bất động sản đã xác định giá trị của bất động sản đầu tư. + Xác định giá trị ban đầu - Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. - Nguyên giá của bất động sản đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp, như: Phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác... - Nguyên giá của bất động sản đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng. Từ khi bắt đầu xây dựng cho đến ngày hoàn thành công việc xây dựng doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình” và Chuẩn mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình”. Tại ngày tài sản trở thành bất động sản đầu tư thì áp dụng chuẩn mực này. - Nguyên giá của một bất động sản đầu tư không bao gồm các chi phí sau: Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động); Các chi phí khi mới đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến; Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư. - Trường hợp mua bất động sản đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của bất động sản đầu tư được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 16 “Chi phí đi vay”. + Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu: - Chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. - Việc hạch toán các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu phụ thuộc vào từng trường hợp có xem xét đến việc đánh giá và ghi nhận ban đầu của khoản đầu tư liên quan. Chẳng hạn, trường hợp giá mua tài sản bao gồm nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa bất động sản tới trạng thái sẵn sàng hoạt động thì chi phí đó cũng được tính vào nguyên giá. Ví dụ: Mua một ngôi nhà với yêu cầu phải nâng cấp thì chi phí nâng cấp phát sinh được ghi tăng nguyên giá của bất động sản đầu tư. + Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: - Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. + Chuyển đổi mục đích sử dụng: - Việc chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư hoặc từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau: Bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này; Bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán; Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển thành bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó; Hàng tồn kho chuyển thành bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động; Bất động sản xây dựng chuyển thành bất động sản đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (Trong giai đoạn xây dựng phải kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 03 “ Tài sản cố định hữu hình”). - Theo yêu cầu của đoạn 23b, doanh nghiệp chuyển một bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng, bằng chứng là sự bắt đầu của việc triển khai cho mục đích bán. Khi một doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn nâng cấp thì doanh nghiệp đó phải tiếp tục coi bất động sản đó là một bất động sản đầu tư cho tới khi nó được bán (không còn được trình bày trên Bảng cân đối kế toán) và không được hạch toán tài sản đó là hàng tồn kho. Tương tự, nếu doanh nghiệp bắt đầu nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư hiện có với mục đích tiếp tục sử dụng bất động sản đó trong tương lai như một bất động sản đầu tư, thì bất động sản đó vẫn là một bất động sản đầu tư và không được phân loại lại như một bất động sản chủ sở hữu sử dụng trong quá trình nâng cấp cải tạo. - Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi và không làm thay đổi nguyên giá của bất động sản trong việc xác định giá trị hay để lập báo cáo tài chính. + Thanh lý: - Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất động sản đầu tư đó. - Việc thanh lý một bất động sản đầu tư có thể xảy ra sau khi bán hoặc sau khi ký hợp đồng cho thuê tài chính. Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”. Việc bán bất động sản cho thuê tài chính hoặc giao dịch bán và thuê lại bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”. - Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán bất động sản đầu tư được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của bất động sản đầu tư. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ (Trường hợp bán và thuê lại tài sản là bất động sản được thực hiện theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”). - Khoản doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Trường hợp bán theo phương thức trả chậm, thì khoản doanh thu này được xác định ban đầu bằng giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”. + Trình bày báo cáo tài chính: - Nội dung trình bày báo cáo tài chính quy định trong chuẩn mực này được áp dụng cùng với những qui định trong Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”. Đối với bên cho thuê phải trình bày nội dung cho thuê hoạt động. Đối với bên đi thuê phải trình bày nội dung thuê tài chính. -. Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau: Phương pháp khấu hao sử dụng; Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng; Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ; Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản, gồm: - Thu nhập từ việc cho thuê; - Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo; - Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư không liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo. Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư; Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư; Trình bày những nội dung sau (không yêu cầu thông tin so sánh): - Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua bất động sản và tăng do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu; - Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng do sáp nhập doanh nghiệp; - Nguyên giá bất động sản đầu tư thanh lý; - Nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại. + Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh: - Danh mục bất động sản đầu tư; - Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. c. Phạm vi của chuẩn mực: - Chuẩn mực này không áp dụng đối với: Những tài sản liên quan đến cây trồng, vật nuôi gắn liền với đất đai phục vụ cho hoạt động nông nghiệp; Quyền khai thác khoáng sản, hoạt động thăm dò và khai thác khoáng sản, dầu mỏ, khí tự nhiên và những tài nguyên không tái sinh tương tự. 2. Kế toán hạch toán bất động sản đầu tư: a. Khái niệm bất động sản đầu tư: Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: - Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc - Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. b. Các trường hợp ghi nhận bất động sản đầu tư: + Các trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư: - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; - Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. + Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư - Đối với những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được xuất riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là bất động sản đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình. Trường hợp bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể thì hạch toán là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp có một toà nhà có 80% diện tích chuyên cho thuê hoạt động và 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì toà nhà đó được hạch toán là bất động sản đầu tư. - Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu toà nhà cho các đơn vị khác thuê làm văn phòng (cho thuê hoạt động) đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh đối với toà nhà cho thuê này. - Trường hợp, một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty con khác trong cùng một công ty mẹ thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản đó được hạch toán là bất động sản đầu tư trên báo cáo tài chính riêng của công ty con có bất động sản đó hoặc báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ nếu công ty mẹ cho các công ty con thuê (nếu nó thoả mãn định nghĩa bất động sản đầu tư), nhưng không được phản ánh là bất động sản đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất. c. Kế toán bất động sản đầu tư: * Tài khoản sử dụng 217: bất động sản đầu tư. Là loại tài khoản tài sản. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 217 – Bất động sản đầu tư. Bên nợ: Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng trong kỳ. Bên có: Nguyên giá bất động sản đầu tư giảm trong kỳ. Số dư bên nợ: Nguyên giá bất động sản đầu tư của doanh nghiệp cuối kỳ. Kế toán hạch toán bất động sản đầu tư: * Hạch toán các nghiệp vụ mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả tiền ngay: - Trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế giá trị gia tăng (GTGT) theo phương pháp khấu trừ thuế, ghi: Nợ tài khoản 217- Bất động sản đầu tư. Nợ tài khoản 133- Thuế GTGT được khấu trừ (1332). Có các tài khoản 111, 112, 331. - Trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp tính trực tiếp trên GTGT, ghi: Nợ TK 217- Bất động sản đầu tư. Có TK 111, 112, 331. * Hạch toán nghiệp vụ mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm: - Trường hợp doanh nghiệp tính nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá - theo giá mua trả ngay chưa có thuế GTGT) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phần lãi trả chậm tính bằng số chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán trừ (-) giá mua trả ngay và thuế GTGT đầu vào). Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332). Có TK 331 - Phải trả cho người bán. - Trường hợp doanh nghiệp tính nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá - theo giá mua trả ngay đã có thuế GTGT). Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phần lãi trả chậm tính bằng số chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán trừ (-)giá mua trả ngay đã có thuế GTGT). Có TK  331 - Phải trả cho người bán. Hàng kỳ, tính và phân bổ số lãi phải trả về việc mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm, ghi: Nợ TK 635 – Chi phí tài chính. Có TK 242 – Chi phí trả trước dài hạn - Khi thanh toán tiền cho người bán, ghi: Nợ TK 331 - Phải trả cho người bán. Có TK 515 – Doanh thu tài chính ( Phần chiết khấu thanh toán được hưởng do thanh toán trước thời hạn - nếu có ). Có TK 111, 112, … * Trường hợp bất động sản đầu tư hình thành do xây dựng cơ bản hoàn thành bàn giao: Nợ TK217 – Bất động sản đầu tư. Có TK 241 - XDCB dở dang. * Khi chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 211 - TSCĐ hữu hình, hoặc Có TK 213 - TSCĐ vô hình. Đồng thời kết chuyển số hao mòn luỹ kế (đối với những bất động sản chủ sở hữu sử dụng đã trích khấu hao), ghi: Nợ TK 2141, hoặc 2143: Có TK 2147 – Hao mòn bất động sản đầu tư. * Khi chuyển từ hàng tồn kho thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi: Nợ TK 217 – Bất động sản đầu tư. Có TK 156 – Hàng hóa ( 1567 – Hàng hoá bất động sản). * Khi đi thuê tài chính với mục đích để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động, nếu tài sản thuê đó thoả mãn tiêu chuẩn là bất động sản đầu tư, căn cứ vào hợp đồng thuê tài chính và các chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 217 – Bất động sản đầu tư. Có các TK 111, 112, 315, 342. * Khi hết hạn thuê tài sản tài chính. - Nếu trả lại bất động sản đầu tư thuê tài chính đang phân loại là bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 2147 – Hao mòn bất động sản đầu tư. Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán( Số chênh lệch giữa nguyên giá bất động sản đầu tư thuê và số khấu hao luỹ kế). Có TK 217 – Nguyên giá bất động sản đầu tư. - Nếu mua lại bất động sản đầu tư thuê tài chính đang phân loại là bất động sản đầu tư để tiếp tục đầu tư, ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư số phải trả thêm, ghi: Nợ TK 217 – Bất động sản đầu tư. Có các TK 111, 112, … -Nếu mua lại bất động sản thuê tài chính đang phân loại là bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, ghi: Nợ TK 211, 213: TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình. Có TK 217 – Bất động sản đầu tư. Có các TK liên quan 111, 112( số tiền phải trả thêm). Đồng thời kết chuyển số hao mòn luỹ kế, ghi: Nợ TK 2147 – Hao mòn bất động sản đầu tư. Có TK 2141, 2143. * Kế toán bán bất động sản đầu tư. + Ghi nhận doanh thu bán bất động sản đầu tư: - Đối với doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 - Tổng giá thanh toán. Có TK 511( 5117) – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Có TK 3331( 33311) - Thuế GTGT. - Đối với doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp trên GTGT, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 - Tổng giá thanh toán. Có TK 511( 5117) – Doanh thu bàn hàng và cung cấp dịch vụ. + Kế toán ghi giảm nguyên giá và giá trị còn lại của bất động sản đầu tư đã được bán, ghi: Nợ TK 214 – Hao mòn TSCĐ( 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư) Nợ TK 632 - Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư. Có TK 217 – Nguyên giá bất động sản đầu tư. * Kế toán chuyển bất động sản đầu tư thành hàng tồn kho hoặc thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng: Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển và không làm thay đổi nguyên giá của bất động sản đầu tư trong việc xác định giá trị ghi sổ hay lập báo cáo tài chính. + Trường hợp bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu có quyết định sửa chữa, cải tạo nâng cấp để bán: - Khi có quyết định sửa chữa, cải tạo, nâng cấp bất động sản đầu tư để bán kế toán tiến hành kết chuyển giá trị còn lại của bất động sản đầu tư vào TK 156 – hàng hóa, ghi: Nợ TK 156 – Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư. Nợ TK 214 – Giá trị hao mòn luỹ kế. Có TK 217 – Nguyên giá bất động sản đầu tư. - Khi phát sinh các chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, ghi: Nợ TK 154 – Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang. Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có). Có các TK 111, 112, 152, 334, 331 … - Khi kết thúc giai đoạn sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, kết chuyển toàn bộ chi phí ghi tăng giá gốc hàng hoá bất động sản chờ bán, ghi: Nợ TK 156( 1567) – Hàng hoá. Có TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. + Trường hợp chuyển bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, ghi: Nợ TK 211 hoặc 213. Có TK 217 – Bất động sản đầu tư. Đồng thời, ghi: Nợ TK 2147 – Hao mòn bất động sản đầu tư. Có TK 2141 hoặc 2143. 3. Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 40): a. Mục đích của chuẩn mực: Chuẩn mực này đưa ra những quy định và hướng dẫn những nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư, bao gồm các nội dung sau: điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí sau ghi nhận ban đầu, xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, chuyển đổi mục đích sử dụng, thanh lý bất động sản đầu tư và những quy định khác liên quan đến việc trình bày trên báo cáo tài chính. b. Nội dung của chuẩn mực: + Khái niệm bất động sản đầu tư: Bất động sản đầu tư là bất động sản (đất đai, một toà nhà hoặc một phần của toà nhà hoặc cả nhà và đất) được nắm giữ (bởi chủ sở hữu hoặc bên đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính) nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá hoặc cả hai mục đích trên. + Ghi nhận: Bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản khi doanh nghiệp chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và giá gốc của bất động sản đó được xác định một cách đáng tin cậy. + Xác định giá trị ban đầu: Bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo giá gốc, bao gồm các chi phí giao dịch. + Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: Chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 cho phép doanh nghiệp lựa chọn phương pháp giá gốc và phương pháp giá trị hợp lý. Phương pháp được lựa chọn sẽ áp dụng với tất cả các bất động sản đầu tư của doanh nghiệp. Doanh nghiệp chỉ được thay đổi phương pháp xác định giá trị của bất động sản đầu tư nếu sự thay đổi này đem lại sự trình bày hợp lý hơn. - Phương pháp xác định giá trị bất động sản đầu tư theo giá trị hợp lý: Bất động sản đầu tư được xác định lại theo giá trị hợp lý. khoản lãi hay lỗ phát sinh từ sự thay đổi giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư phải được trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh của kì mà sự thay đổi đó xảy ra. Khi doanh nghiệp đã lựa chọn phương pháp xác định giá trị bất động sản đầu tư theo giá trị hợp lý thì phương pháp này sẽ được áp dụng cho đến khi thanh lý bất động sản đầu tư. - Phương pháp xác định giá trị bất động sản đầu tư theo giá gốc. Theo phương pháp này, sau ghi nhận ban đầu, giá trị bất động sản đầu tư được ghi nhận bằng giá gốc trừ đi khoản khấu hao luỹ kế và khoản lỗ giảm giá tài sản. + Chuyển đổi sự phân loại bất động sản đầu tư: Việc chuyển đổi sự phân loại bất động sản đầu tư chỉ xảy ra khi có sự thay đổi mục đích sử dụng trong các trường hợp sau: - Bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng bất động sản này. - Bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu triển khai cho mục đích bán. - Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển thành bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê bất động sản theo hợp đồng thuê hoạt động. - Bất động sản xây dựng chuyển thành bất động sản đầu tư khi kết thúc quá trình xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư. Khi chuyển đổi sự phân loại bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải tuân thủ một số nguyên tắc sau: - Khi chuyển bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho thì giá trị hợp lý của bất động sản tại thời điểm chuyển đổi được ghi nhận là giá gốc của bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc giá gốc của hàng tồn kho. - Khi chuyển đổi từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý, chuẩn mực kế toán quốc tế số 16 được áp dụng đối với tài sản này đến ngày có sự chuyển đổi. Bất kì sự chênh lệch nào giữa giá trị ghi sổ của bất động sản chủ sở hữu sử dụng vào ngày chuyển đổi và giá trị hợp lý của tài sản vào ngày đó được xử lý như trường hợp đánh giá lại tài sản đã được quy định trong chuẩn mực kế toán quốc tế 16. - Khi chuyển đổi từ hàng tồn kho thành bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý, khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản ngày chuyển đổi được ghi nhận vào lãi/ lỗ của kì đó. - Khi chuyển đổi từ bất động sản xây dựng thành bất động sản đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lí, khoản chênh lệnh phát sinh giữa giá trị hợp lí và giá trị ghi sổ của tài sản được ghi nhận vào lãi/ lỗ của kì diễn ra sựchuyển đổi. + Thanh lý: Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trên báo cáo tài chính sau khi đã được bán hoặc khi bất động sản đầu tư không còn được sử dụng và doanh nghiệp không hy vọng thu được lợi ích trong tương lai từ việc bán bất động sản đó. Khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc thanh lý bất động sản đầu tư được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của bất động sản đầu tư. Số lãi hoặc lỗ được ghi nhận như một khoản thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. + Trình bày báo cáo tài chính. Doanh nghiệp cần trình bày những thông tin sau trên báo cáo tài chính, bất kể đã lựa chọn phương pháp giá gốc hay phương pháp giá trị hợp lý. - Phương pháp xác định giá trị bất động sản đầu tư: phương pháp giá gốc hay phương pháp giá trị hợp lý. - Nếu sử dụng phương pháp giá trị hợp lý, những bất động sản được nắm giữ theo hợp đồng thuê hoạt động có được hạch toán như bất động sản đầu tư không? - Nếu có khó khăn trong việc phân loại, nêu những tiêu chuẩn để phân biệt bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và bất động sản giữ để bán. - Các phương pháp và những giat định cơ bản được áp dụng để xác định giá rị hợp lý của bất động sản đầu tư… Trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp giá trị hợp lý, trên báo cáo tài chính cần trình bày một số thông tin bổ sung: - Thông tin so sánh về giá trị ghi sổ của bất động sản đầu tư vào thời điểm bắt đầu và kết thúc kì kế toán, bất động sản đầu tư tăng thêm, bất động sản đầu tư thanh lý, những diều chỉnh giá trị hợp lý, sự chuyển đổi từ bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, hàng tồn kho và ngược lại… Trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp giá gốc, những thông tin sau cần được trình bày trên báo cáo tài chính. - Phương pháp khấu hao sử dụng. - Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỉ lệ khấu hao sử dụng. - Tổng giá trị ghi sổ và khấu hao luỹ kế của bất động sản đầu tư tại thời điểm đầu kì và cuối kì… c. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 với chuẩn mực kế toán quốc tế số 40: Giống nhau: Một số quy định kế toán bất động sản đầu tư trong IAS 40 có nội dung tương tự như những quy định trong VAS 05. Đó là những quy định về điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu và chuyển từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho. Theo IAS 40 thì một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản nếu: Có khả năng chắc chắn là trong tương lai doanh nghiệp sẽ thu được các lợi ích kinh tế đi kèm với bất động sản ; và Giá trị của bất động sản có thể tính toán được một cách đáng tin cậy. Vào lần xác định giá trị ban đầu bất động sản đầu tư được ghi nhận theo nguyên giá, bao gồm giá mua và chi phí trực tiếp cho giao dịch (Ví dụ: dịch vụ pháp lý, thuế chuyển nhượng và các loại chi phí giao dịch khác). Tuy nhiên chi phí quản lý hành chính chung và chi phí tạo lập bị loại trừ. Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí nếu các khoản này khôi phục lại hoạt động ở mức tiêu chuẩn. Các chi phí này được vốn hoá khi có khả năng là doanh nghiệp sẽ thu được những lợi ích kinh tế vượt trên mức hoạt động tiêu chuẩn ban đầu. Việc chuyển từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngược lại được tiến hành khi có thay đổi trong việc sử dụng. Việc xác định giá trị ghi sổ vào ngày chuyển giao được áp dụng quy định đặc biệt. Khác nhau: Sự khác nhau cơ bản giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 và chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 là xác định số giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu. Theo VAS 05, doanh nghiệp chỉ được xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của bất động sản đầu tư theo phương pháp giá vốn. Còn theo ISA 40, doanh nghiệp có thể xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của tất cả các bất động sản đầu tư theo hai phương pháp sau: Phương pháp giá vốn (cost model); Phương pháp giá trị hợp lý (fair value model). Phương pháp giá vốn là bất động sản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ. Bất động sản đầu tư được theo dõi ba chỉ tiêu: Nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Khi áp dụng phương pháp này thì bất động sản đầu tư được theo dõi và đánh giá như một tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp. Phương pháp giá trị hợp lý: bất động sản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Chênh lệch giữa giá gốc và giá trị hợp lý được hạch toán như một tài khoản thu nhập/chi phí trong kỳ kinh doanh. Để xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư, cần áp dụng các nguyên tắc sau: Khi có thị trường hoạt động cho bất động sản tương tự, đây có thể là một dấu hiệu đáng tin cậy về giá trị hợp lý, với điều kiện là những khác biệt về bản chất, điều kiện và địa điểm của các bất động sản được xem xét và thay đổi khi cần thiết; Các phương pháp định giá m._.