Bàn về chế độ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi

nh nghiệp đến các nhà đầu tư về tình hình tài chính của mình là các báo cáo tài chính. Việc lập báo cáo theo đúng chuẩn mực và các quy định mới chỉ đảm bảo được tính tuân thủ nhưng chưa phát huy được vai trò của kế toán như là một “ngôn ngữ của thế giới kinh doanh”. Để đáp ứng được các yêu cầu này người làm kế toán phải nắm các quy định hiện hành về kế toán tài chính để không chỉ tuân thủ đúng mà còn phải biết vận dụng các quy định này một cách linh hoạt nhằm bảo đảm báo cáo tài chính cung cấp những thông tin hữu ích nhất cho các nhà đầu tư. Trong quá trình lập báo cáo tài chính, các công ty thường sử dụng rất nhiều các ước tính kế toán có ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả kinh doanh trong kỳ. Ước tính kế toán là một quá trình xét đoán dựa trên những thông tin tin cậy nhất và mới nhất tại thời điểm đó. “Việc sử dụng các ước tính là một phần quan trọng của việc lập báo cáo tài chính và không làm mất đi độ tin cậy của báo cáo tài chính”_ Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18. Việc trích lập dự phòng phải thu để đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán vẫn còn nhiều mới mẻ đối với các doanh nghiệp và việc áp dụng chế độ kế toán trích dự phòng này vẫn chưa được quan tâm đúng mức. Nhận thức được tầm quan trọng của việc trích lập dự phòng phải thu em chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi” để hiểu rõ hơn vấn đề cũng là để đề xuất một số kiến nghị góp phần hoàn thiện các quy định về trích lập dự phòng. Đề án được chia làm 3 phần: Phần I: Hạch toán dự phòng phải thu theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành Trước ngày 27/2/2006 việc lập dự phòng theo thông tư 33 và thông tư 107, hiện nay chúng ta đã có chuẩn mực số 18 và thông tư 13. Theo đó: Khái niệm dự phòng phải thu 1.1. Khái niệm và ý nghĩa của việc lập dự phòng phải thu khó đòi 1.2. Ý nghĩa Quy định về trích lập dự phòng phải thu Nội dung hạch toán dự phòng phải thu 3.1. Tài khoản sử dụng 3.2. Phương pháp hạch toán Phần II: Hạch toán dự phòng phải thu theo Kế toán Mỹ Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào bảng cân đối kế toán Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập Phần III: Kiến nghị hoàn thiện hạch toán dự phòng phải thu theo chế độ hiện hành Sự cần thiết phải hoàn thiện Phân tích ưu nhược điểm So sánh với Kế toán Mỹ Một số kiến nghị Hướng dẫn doanh nghiệp lập theo phương pháp ước tính; Khi thu được các khoản nợ phải thu đã xoá sổ; Tầm quan trọng và hướng dẫn các đơn vị trích lập dự phòng; - Thống nhất giữa thông tư và chế độ kế toán…. Nội dung Phần I: Hạch toán dự phòng phải thu theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành Khái niệm và ý nghĩa của việc lập dự phòng phải thu khó đòi 1.1. Khái niệm Trong môi trường cạnh tranh ngày càng gay gắt như hiện nay, các doanh nghiệp cần phải có nhiều chính sách để thu hút khách hàng như khuyến mại, giảm giá, chiết khấu, các dịch vụ chăm sóc khách hàng sau khi bán hàng hay thực hiện cho thanh toán muộn. Đặc biệt đối với các doanh nghiệp đang thực hiện mục tiêu tăng doanh thu để tăng thị phần hay các doanh nghiệp mới thành lập hoặc mới xâm nhập thị trường thì chính sách bán chịu hoặc thu tiền sau khi giao hàng càng được ưu tiên thực hiện. Doanh thu bán chịu trong doanh nghiệp phát sinh sẽ làm tăng khoản nợ phải thu, điều đó cũng có nghĩa là doanh nghiệp cho phép khách hàng thanh toán tiền trong trương lai đối với hàng hoá dịch vụ đã được giao. Khi doanh nghiệp thực hiện chính sách bán chịu sẽ làm phát sinh chi phí và lợi ích. Lợi ích chủ yếu là tăng doanh thu, tăng thị phần, tăng uy tín và cuối cùng là tăng lợi nhuận cho doanh nghiệp. Nhưng cũng làm cho doanh nghiệp bị chiếm dụng vốn, tốc độ thu hồi vốn chậm, hiệu quả sử dụng vốn không cao. Ngoài ra, doanh nghiệp còn bị mất một khoản chi phí nếu phát sinh khoản nợ phải thu khó đòi - Số tiền mà một vài khách hàng nợ không thể hoặc không sẵn lòng chi trả. Vấn đề đặt ra là doanh nghiệp có nên hay không thực hiện chính sách bán chịu và thực hiện như thế nào? Quyết định của nhà quản trị được dựa trên cơ sở cân đối giữa lợi ích và chi phí khi thực hiện chính sách bán chịu. Nói cách khác, doanh nghiệp nên thực hiện chính sách bán chịu chỉ khi nào thu nhập tăng thêm từ doanh thu bán chịu tăng nhanh hơn chi phí bán chịu. Kế toán doanh nghiệp thường xác định những khoản chi phí chủ yếu cho việc bán chịu khoản nợ phải thu khó đòi như là một khoản chi phí khi doanh nghiệp lập dự phòng phải thu khó đòi. Văn bản pháp luật quy định và hướng dẫn doanh nghiệp lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi có hiệu lực hiện nay là chuẩn mực số 18 và thông tư 13. Theo đó: Một khoản dự phòng: Là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. Dự phòng nợ phải thu khó đòi: Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán. Chuẩn mực số 18 phân biệt rõ khoản dự phòng và nợ tiềm tàng. Nợ tiềm tàng là nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại của nghĩa vụ nợ này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hay xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanh nghiệp không kiểm soát được; hoặc nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra nhưng chưa được ghi nhận vì không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ; hoặc giá trị của nghĩa vụ nợ đó không được xác định một cách đáng tin cậy. Các khoản dự phòng là các khoản đã được ghi nhận là các khoản nợ phải trả (giả định đưa ra một ước tính đáng tin cậy) vì nó là các nghĩa vụ về nợ phải trả hiện tại và chắc chắn sẽ làm giảm sút các lợi ích kinh tế để thanh toán các nghĩa vụ về khoản nợ phải trả đó. Một khoản dự phòng được ghi tăng chi phí của doanh nghiệp, điều kiện để ghi nhận một khoản dự phòng sẽ được nghiên cứu cụ thể trong mục 2. 1.2. Ý nghĩa Dự phòng nợ phải thu khó đòi được kế toán ghi nhận dựa trên nguyên tắc thận trọng - Việc ghi giảm vốn chủ sở hữu có thể được ghi nhận ngay khi có chứng cớ có thể (chưa chắc chắn). Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể không đòi được một phần hoặc toàn bộ, do đó làm cho doanh nghiệp mất đi một phần tài sản, làm tăng chi phí và làm giảm vốn chủ sở hữu. Dự phòng nợ phải thu khó đòi được tính vào chi phí phí hoạt động kinh doanh năm báo cáo của doanh nghiệp, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo giá trị của các khoản nợ phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Ngoài ra, dự phòng nợ phải thu khó đòi cho phép doanh nghiệp biết được giá trị các khoản phải thu thực tế là bao nhiêu, nó ảnh hưởng đến hầu hết các tỷ suất của doanh nghiệp như nhóm các tỷ suất về khả năng thanh toán, số vòng thu hồi nợ, tỷ suất khả năng sinh lời, tỷ suất đầu tư, tỷ suất lợi nhuận…Từ đó, cho doanh nghiệp và các nhà đầu tư nắm được chính xác tình hình hoạt động của doanh nghiệp để có chiến lược kinh doanh phù hợp, đem lại hiệu quả cao trong kinh doanh và đầu tư. Quy định chung về trích lập dự phòng phải thu khó đòi Dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập và hoàn nhập vào thời điểm cuối kỳ kế toán năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Riêng đối với các doanh nghiệp niêm yết phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ. Doanh nghiệp phải lập Hội đồng thẩm định để xác định mức trích lập dự phòng. 2.1. Đối tượng và điều kiện lập dự phòng Đối tượng lập dự phòng là các khoản nợ phải thu đảm bảo các điều kiện sau: - Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. Các khoản không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu phải xử lý như một khoản tổn thất. Điều kiện này đảm bảo rằng các khoản nợ là thực sự phát sinh, có căn cứ rõ ràng, tránh trường hợp doanh nghiệp lợi dụng việc lập dự phòng để khai tăng chi phí. Ngoài ra, cũng là căn cứ pháp lí để tính mức trích lập dự phòng theo quy định. - Một khoản nợ phải thu không phải lúc nào cũng được lập dự phòng mà phải có đủ các điều kiện để trích lập dự phòng, hoặc: + Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác. + Hoặc nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng ...) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. Các bằng chứng cần thiết để chứng minh cho từng trường hợp theo quy định của pháp luật như sau: - Đối với tổ chức kinh tế: + Đối với khách nợ đã giải thể, phá sản: phải có quyết định của Tòa án tuyên bố phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với doanh nghiệp nợ, trường hợp tự giải thể thì có thông báo của đơn vị hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập đơn vị, tổ chức. + Đối với khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả: phải có xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp hoặc tổ chức đăng ký kinh doanh về việc doanh nghiệp, tổ chức đã ngừng hoạt động không có khả năng thanh toán. - Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau: + Giấy chứng tử (bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ. + Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống hoặc đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ. + Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính quyền địa phương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng chi trả. - Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi được của doanh nghiệp (nếu có). Đối với khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên có đủ điều kiện của một khoản phải thu khó đòi thì được coi như nợ không có khả năng thu hồi, nếu không đủ chứng từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì doanh nghiệp phải lập Hội đồng xử lý nợ để xem xét, xử lý. 2.2. Phương pháp lập dự phòng Khi có đủ các bằng chứng chứng minh cho khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi. Thông tư 13 quy định mức trích lập cụ thể như sau: - Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng: + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. - Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án ... thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. Dựa vào bảng kê chi tiết kế toán xác định mức dự phòng phải trích lập. Nếu: - Số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó, thì doanh nghiệp không phải trích lập; - Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích bổ sung vào chi phí quản lý doanh nghiệp. - Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác. Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không có khả năng thu hồi (là những khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên) doanh nghiệp sử dụng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi, quỹ dự phòng tài chính (nếu có) để bù đắp, phần chênh lệch thiếu hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. Mức tổn thất thực tế của các khoản nợ không có khả năng thu hồi là khoản chênh lệch giữa nợ phải thu ghi trên sổ kế toán và số tiền đã thu hồi được (do người gây ra thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyết định của toà án hoặc các cơ quan có thẩm quyền khác). Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xử lý, doanh nghiệp phải theo dõi riêng trên sổ kế toán và ngoài bảng cân đối kế toán trong thời hạn tối thiểu là 5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác. Để có căn cứ xoá sổ khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi doanh nghiệp phải lập những hồ sơ sau: + Biên bản của Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp. Trong đó ghi rõ giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được). + Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xóa sổ để làm căn cứ hạch toán, biên bản đối chiếu nợ được chủ nợ và khách nợ xác nhận hoặc Bản thanh lý hợp đồng kinh tế hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp, tổ chức hoặc các tài liệu khách quan khác chứng minh được số nợ tồn đọng và các giấy tờ tài liệu liên quan. + Sổ kế toán, chứng từ, tài liệu chứng minh khoản nợ chưa thu hồi được, đến thời điểm xử lý nợ doanh nghiệp đang hạch toán nợ phải thu trên sổ kế toán của doanh nghiệp. Hội đồng quản trị Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị hoặc Hội đồng thành viên) hoặc chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xử lý những khoản nợ phải thu không thu hồi được và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước pháp luật, đồng thời thực hiện các biện pháp xử lý trách nhiệm theo chế độ hiện hành. Nội dung kế toán dự phòng phải thu khó đòi 3.1. Nguyên tắc và nhiệm vụ kế toán dự phòng phải thu khó đòi Kế toán phải thường xuyên kiểm tra, đôn đốc khách hàng thanh toán đúng hạn. Nếu phải lập dự phòng thì phải dựa vào chế độ hiện hành để tính mức trích lập, mọi khoản dự phòng phải thu khó đòi của đơn vị phải được kế toán chi tiết theo từng đối tượng khách hàng, không được bù trừ khoản dự phòng của khách hàng này với khách hàng khác. Kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi phải ghi chép, phản ánh kịp thời, đầy đủ và chính xác, rõ ràng các khoản nợ phải thu theo từng đối tượng, thời hạn của từng đối tượng làm căn cứ để trích lập dự phòng nợ phải thu. Khi đã lập dự phòng, hoặc xoá sổ khoản phải thu kế toán vẫn phải theo dõi chi tiết đến từng đối tượng công nợ, vẫn phải có các biện pháp đòi nợ do các khoản nợ không thu hồi được gây thất thoát tài sản của doanh nghiệp. 3.2. Tài khoản sử dụng Để theo dõi tình hình trích lập và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi, kế toán sử dụng tài khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi” _ Đây là tài khoản điều chỉnh của tài khoản 131 “Phải thu khách hàng”. Tài khoản điều chỉnh là tài khoản được sử dụng để tính toán lại chỉ tiêu đã được phản ánh ở các tài khoản cơ bản nhằm cung cấp số liệu xác thực về tình hình tài sản tại thời điểm tính toán. Kết cấu của tài khoản 139 như sau: TK 139 - Phản ánh số dự phòng nợ phải thu khó đòi đã sử dụng trong kì. - Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi không dùng đến Trích lập dự phòng phải thu khó đòi cho kì kế toán tới Dự phòng phải thu khó đòi hiện còn 3.3. Phương pháp hạch toán - Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào mức lập dự phòng nợ phải thu khó đòi được phép trích theo quy định, ghi: Nợ TK 642 – Chi phí quản lí doanh nghiệp Có TK 139 (chi tiết từng khoản) – Dự phòng phải thu khó đòi - Cuối kì kế toán sau tiến hành so sánh số dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập cuối kì trước còn lại với số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập cho kì tới. + Nếu số dự phòng kì trước còn lại lớn hơn số dự phòng phải trích lập cho kỳ tới, kế toán phải hoàn nhập số chênh lệch thừa bằng bút toán: Nợ TK 139 (chi tiết từng khoản) - Hoàn nhập dự phòng không dùng đến Có TK 642 - Ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp + Nếu số dự phòng phải thu khó đòi phải trích lập cho kỳ kế toán tới lớn hơn số dự phòng kỳ trước còn lại, số chênh lệch sẽ được ghi: Nợ TK 642 - Ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 (chi tiết từng khoản) - Trích bổ sung dự phòng - Trong kì kế toán tiếp theo các đối tượng đã lập dự phòng nợ phải thu khó đòi từ cuối kì trước (từng khoản phải thu khó đòi) trả nợ thì bên cạnh việc phản ánh số tiền đã thu kế toán còn phải hoàn nhập dự phòng của khách hàng đó. - Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được được phép xoá nợ. Căn cứ vào quyết định xoá nợ khoản nợ phải thu khó đòi, ghi: Nợ TK 139 - Số đã lập dự phòng Nợ TK 642 – Tăng chi phí quản lí doanh nghiệp (số còn thiếu) Có TK 131 - Phải thu của khách hàng Có TK 138 - Phải thu khác Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lí”. - Đối với khoản nợ phải thu khó đòi đã được xử lí xoá nợ, nếu sau đó lại thu hồi được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được ghi: Nợ TK 111, 112,... - Số thực tế thu được Có TK 711 - Tăng thu nhập khác Đồng thời ghi đơn vào bên Có TK 004 - Khi hết hạn theo dõi khoản nợ phải thu đã xoá sổ: Ghi Có TK 004 - Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể được bán cho công ty mua bán nợ. Khi doanh nghiệp hoàn thành thủ tục bán các khoản nợ phải thu (đang phản ánh trên bảng cân đối kế toán) cho công ty mua bán nợ và thu được tiền ghi: Nợ TK 111, 112... - Số tiền thu được từ công ty mua bán nợ Nợ TK 139 - Dự phòng đã lập Nợ các TK có liên quan - Số chênh lệch thiếu Có TK 131, 138 - Số tiền phải thu Phần II: Hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi theo Kế toán Mỹ Theo kế toán Mỹ, khi một khoản nợ doanh nghiệp khó có khả năng thu hồi được gọi là nợ khó đòi. Khi doanh nghiệp thực sự không thu được tiền từ khách hàng thì các khoản nợ khó đòi trở thành chi phí của doanh nghiệp. Hạch toán nợ khó đòi phải tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí. Theo đó, chi phí nợ khó đòi phải được phản ánh trên báo cáo thu nhập cùng kỳ kế toán với doanh thu được ghi nhận. Tuy nhiên, bản thân doanh nghiệp không thể biết được vào lúc nào trong thời gian bán chịu sẽ không thu được nợ. Do vậy, để khoản chi phí nợ khó đòi được phản ánh trên báo cáo thu nhập tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp thì yêu cầu các doanh nghiệp phải ước tính khoản chi phí này để đưa vào chi phí trong kì. Có hai phương pháp ước tính nợ khó đòi như sau: 1. Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập: Phương pháp này dựa trên quan điểm cho rằng trong kỳ sẽ có một tỷ lệ nhất định doanh thu bán chịu không thu được tiền và số nợ khó đòi được ước tính dựa trên tỷ lệ nợ khó đòi trên doanh thu bán chịu của các kì trước. Theo phương pháp này, chi phí nợ khó đòi được ước tính như sau: Chi phí nợ khó đòi ước tính = Doanh thu bán chịu x Tỷ lệ nợ khó đòi Điều quan tâm là cách tính tỷ lệ nợ khó đòi. Tỷ lệ nợ khó đòi được ước tính là số bình quân tỷ lệ thiệt hại của các năm trước đó. Ví dụ: - Doanh thu bán chịu trong năm N là 500.000 - Tình hình doanh thu và thiệt hại về nợ khó đòi trong các năm trước như sau: Năm Doanh thu bán chịu Thiệt hại về nợ khó đòi Tỷ lệ N-3 400.000 12.000 3% N-2 480.000 13.360 2,78% N-1 520.000 16.640 3,2% Tổng 1.400.000 42.000 3% Đvị: USD Với tỷ lệ nợ khó đòi bình quân trong 3 năm là 3%, kế toán dự kiến tỷ lệ nợ khó đòi trong năm N là 3%. Vì vậy, chi phí nợ khó đòi năm N ước tính là: 500.000 x 3% = 15.000 Kế toán ghi sổ khoản chi phí này như sau: Nợ TK “Chi phí nợ khó đòi”: 15.000 Có TK “Dự phòng nợ khó đòi”: 15.000 2. Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào bảng cân đối kế toán: Phương pháp này dựa trên quan điểm cho rằng một phần của các khoản phải thu vào ngày lập bảng cân đối kế toán sẽ trở thành nợ khó đòi. Theo phương pháp này có 2 cách ước tính như sau: + Phương pháp giản đơn: Với phương pháp này, doanh nghiệp ước tính có một tỷ lệ nhất định các khoản phải thu hiện có vào thời điểm cuối kỳ sẽ trở thành nợ khó đòi. Tỷ lệ ước tính này dựa trên kinh nghiệm của những năm trước và kinh nghiệm của các doanh nghiệp hoạt động trong cùng lĩnh vực. Chi phí nợ khó đòi ước tính cuối kỳ được xác định như sau: Chi phí nợ khó đòi ước tính = Số dư khoản phải thu cuối kì x Tỷ lệ nợ khó đòi Ví dụ: - Số dư cuối năm N của khoản phải thu khách hàng là 300.000 Năm Số dư cuối năm khoản phải thu khách hàng Thiệt hại về nợ khó đòi Tỷ lệ N-3 400.000 22.000 5,5% N-2 360.000 16.000 4,44% N-1 440.000 22.000 5% Tổng 1.200.000 60.000 5% Đvị: USD - Tình hình khoản phải thu và thiệt hại về nợ khó đòi trong các năm trước: Với tỷ lệ nợ khó đòi bình quân trong 3 năm là 5%, kế toán dự kiến tỷ lệ nợ khó đòi ước tính trong năm N là 5%. Do vậy, kế toán xác định chi phí nợ khó đòi ước tính của năm N là: 300.000 x 5% = 15.000 + Phương pháp theo thời gian nợ của từng khách nợ: Do hai phương pháp trên đều dựa vào kinh nghiệm để ước tính nên thường thiếu chính xác. Vì vậy, kế toán có thể sử dụng một phương pháp ước tính có độ chính xác cao hơn đó là phương pháp ước tính nợ khó đòi theo thời gian nợ của từng khách hàng. Phương pháp này theo dõi chi tiết thời gian nợ của từng khách hàng qua đó xây dựng tỷ lệ nợ khó đòi cho từng khoảng thời gian cụ thể. Nguyên tắc chung của phương pháp này là thời gian nợ quá hạn càng lớn thì tỷ lệ nợ khó đòi càng cao. Với phương pháp này, các nhà quản lý phải tính thời hạn của các khoản phải thu vào cuối mỗi kỳ, xem xét từng khoản phải thu và xếp loại theo tiêu thức độ dài thời gian mà chúng tồn tại, sau đó dựa trên kinh nghiệm để ước tính tỷ lệ mỗi loại có thể trở thành khoản khó đòi. Tỷ lệ ước tính cũng được dựa vào kinh nghiệm của những năm trước nhưng được chi tiết theo tuổi nợ của từng khoản nợ. Điều này có thể được thực hiện dựa vào bảng theo dõi tuổi nợ. Ví dụ: Có tình hình về khoản phải thu khách hàng vào thời điểm cuối kỳ tại công ty Y như sau: Đvị: USD Tên khách hàng Tổng nợ Chưa đến hạn Quá hạn từ 1-30 ngày Quá hạn từ 31-60 ngày Quá hạn từ61-90 ngày Quá hạn hơn 90 ngày A 1.000 500 200 300 B 2.000 800 1.000 200 C 3.000 2.000 200 100 300 400 D 4.000 1.500 500 1.000 600 400 Tổng cộng 10.000 4.800 1.700 1.300 1.100 1.100 Tỷ lệ nợ khó đòi ước tính 1% 5% 10% 20% 30% Nợ khó đòi ước tính năm N 813 48 85 130 220 330 Với cách ước tính như trên, kế toán xác định được nợ khó đòi ước tính là 813 Phương pháp theo thời gian nợ của từng khách hàng cũng chỉ là một phương pháp ước tính nên kết quả thu được không phải là kết quả chính xác nhưng so với các phương pháp khác thì phương pháp này mang lại kết quả có độ tin cậy cao nhất. Khi một khoản nợ khó đòi đã được lập dự phòng chắc chắn không thể thu hồi được, kế toán tiến hành xoá sổ khoản nợ này như sau: Nợ TK “Dự phòng nợ khó đòi”     Có TK “Các khoản phải thu” Nếu sau khi doanh nghiệp đã xóa sổ một khoản nợ khó đòi đã lập dự phòng mà khách hàng thanh toán khoản nợ, nếu cùng niên độ kế toán, ghi: - Bút toán 1: Hoàn nhập khoản phải thu khách hàng đã xoá sổ: Nợ TK “Phải thu khách hàng” Có TK “Dự phòng nợ khó đòi” - Bút toán 2: Ghi nhận số tiền thu được từ khách hàng: Nợ TK “Tiền” Có TK “Phải thu khách hàng” Nếu khác niên độ kế toán thì hạch toán tăng thu nhập: Nợ TK “Tiền” Có TK “Thu nhập từ nợ khó đòi” Ngoài ra, đối với một số doanh nghiệp do các khoản phải thu khó đòi ít phát sinh, các khoản thiệt hại về nợ phải thu khó đòi rất hiếm khi xảy ra thì các doanh nghiệp có thể không cần ước tính chi phí nợ khó đòi mà có thể sử dụng phương pháp xoá sổ trực tiếp nợ khó đòi khi nó thực sự phát sinh – Phương pháp này giả định rằng mọi doanh nghiệp đều sẽ thu được tiền trừ khi có bằng chứng khác. Khi doanh nghiệp biết chắc chắn rằng một số khoản phải thu không thể thu hồi được thì doanh nghiệp có thể xoá sổ trực tiếp khoản nợ đó. Việc xoá sổ trực tiếp có thể gây sự đột biến về chi phí trong kì của doanh nghiệp, gây bị động về tài chính cho doanh nghiệp tuy nhiên nếu quy mô của khoản phải thu nhỏ thì sự ảnh hưởng này là không đáng kể. Phương pháp này vi phạm nguyên tắc phù hợp trong kế toán do chi phí không phát sinh trong kì ghi nhận doanh thu nhưng phương pháp này cực kì đơn giản, ít tốn kém, phù hợp với những doanh nghiệp nhỏ và có ít kinh nghiệm khi lập dự phòng theo phương pháp trực tiếp. Phần III: Kiến nghị hoàn thiện hạch toán dự phòng phải thu theo chế độ hiện hành 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện Việt Nam là nước có nền kinh tế kém phát triển so với thế giới, trình độ khoa học kỹ thuật còn lạc hậu do đó, trong quá trình phát triển chúng ta đã thu được những thành tựu nhất định nhưng cũng còn tồn tại nhiều hạn chế. Không ngừng cập nhật thông tin, tự đổi mới để hoàn thiện mình là vấn đề được quan tâm hàng đầu. Các văn bản quy phạm pháp luật liên quan đến dự phòng được ban hành như thông tư 33, thông tư 107, đến thông tư 13 và chuẩn mực số 18 cho thấy sự cần thiết phải lập dự phòng trong doanh nghiệp. Sau mỗi lần sửa đổi, các chế độ quy định ngày càng phù hợp với điều kiện thực tiễn ở Việt Nam, giúp cho doanh nghiệp có cơ sở để ghi nhận chính xác khoản dự phòng cần lập. 1.1. Ưu điểm của các quy định về trích lập dự phòng - Chuẩn mực số 18 + Chuẩn mực đảm bảo việc áp dụng các nguyên tắc ghi nhận, cơ sở hạch toán phù hợp cũng như việc công bố đầy đủ thông tin đối với các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng nhằm giúp cho người sử dụng hiểu được bản chất nghiệp vụ, thời điểm phát sinh, số lượng và giá trị ghi sổ của các khoản mục này. + Chuẩn mực đưa ra các điều kiện cần phải được thực hiện để công nhận một khoản dự phòng giúp cho doanh nghiệp đạt được tính nhất quán và tính so sánh trong việc hạch toán các khoản dự phòng. Thực hiện chuẩn mực này nhằm công khai các khoản nợ tiềm tàng trên báo cáo tài chính đáp ứng yêu cầu trình bày đầy đủ. + Chuẩn mực hướng dẫn cho người lập báo cáo tài chính quyết định cụ thể khi nào thì lập dự phòng, khi nào chỉ công bố thông tin hoặc khi nào không công bố thông tin. + Chuẩn mực nhằm đảm bảo rằng doanh nghiệp chỉ trình bày trên báo cáo tài chính những nghĩa vụ pháp lí, những khoản nợ phát sinh từ các sự kiện quá khứ thì mới được ghi nhận khoản dự phòng liên quan. Còn các khoản chi phí dự tính trong tương lai do áp lực về thương mại hoặc quy định của pháp luật mà doanh nghiệp dự tính phải chi tiêu như trường hợp đặc biệt trong tương lai thì không được lập dự phòng. - Thông tư số 13 * Thông tư hướng dẫn chi tiết việc trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi như điều kiện để lập dự phòng, các thủ tục cần thiết khi trích lập, các giấy tờ cần phải có để chứng minh một khoản phải thu là có thể không thu hồi được. Do đó, doanh nghiệp có cơ sở trích lập dự phòng, tạo sự thống nhất giữa các thông tin, làm cho các thông tin này là thông tin có thể so sánh được giữa các doanh nghiệp. * Khác biệt lớn nhất của Thông tư này so với các văn bản hướng dẫn trước đó là quy định cụ thể về điều kiện và mức trích lập dự phòng phải thu khó đòi quá hạn: Trích lập 30% giá trị khoản phải thu đối với khoản nợ quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm. Trích lập 50% giá trị khoản phải thu đối với khoản nợ quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. Trích lập 70% giá trị khoản phải thu đối với khoản nợ quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. Việc quy định mức trích lập giúp cho doanh nghiệp có căn cứ cụ thể để lập dự phòng theo đúng quy định. * Theo thông tư số 33/1998/TT-BTC thì cuối niên độ kế toán phải hoàn nhập khoản dự phòng đã trích lập của năm trước vào thu nhập bất thường sau đó mới tính ra số cần trích lập của năm hiện tại rồi ghi bút toán lập dự phòng. Còn theo thông tư số 13 thì cuối kì kế toán tính ra số dự phòng cần trích lập sau đó so sánh với số dự phòng đã trích lập, nếu thiếu thì ghi bổ sung, nếu thừa thì hoàn nhập vào chi phí quản lí doanh nghiệp. Do đó, việc ghi chép sẽ đơn giản hơn, mang tính khoa học. * Theo thông tư 107/2001/TT-BTC quy định tổng mức trích lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa bằng 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm. Do đó, đối với doanh nghiệp có khả năng tài chính nhưng bị hạn chế việc trích lập dự phòng, quy định này không phản ảnh đúng thực trạng tài chính của doanh nghiệp,vi phạm nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Thông tư 13 không giới hạn về tổng mức trích lập dự phòng. * Đồng thời, cũng theo thông tư 107 thì ngoài khoản nợ chắc chắn không thể thu hồi được, đối với các khoản nợ phải thu quá hạn 2 năm mới được trích lập dự phòng, còn theo thông tư 13 thì nợ quá hạn 3 tháng đã được trích lập dự phòng, như vậy nguyên tắc phù hợp đã được vận dụng. Phương pháp hạch toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu liên quan đến trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi được hướng dẫn chi tiết trong quyết định số 15/2006/QĐ-BTC. 1.2. Những hạn chế của các quy định về trích lập dự phòng hiện nay: + Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18: Thuật ngữ, nội dung còn trừu tượng, mang tính định tính cao nên việc vận dụng vào thực tế của đơn vị gặp nhiều khó khăn. Một số thuật ngữ và nghiệp vụ đề cập trong chuẩn mực còn khá mới mẻ ở Việt Nam, bởi trên thực tế chưa xảy ra hoặc rất ít xảy ra. Do đó, việc phân biệt giữa “Các khoản dự phòng” và “Nợ tiềm tàng”, giữa “Xác định được” và “Không xác định được” là cần thiết để chuẩn mực đi vào cuộc sống. + Theo thông tư 13, dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu, có thể khó đòi do đơn vị nợ hoặc người nợ không có khả năng thanh toán trong._.