Bàn về chế độ Hạch toán đầu tư vào Công ty liên kết

iệp, thương mại, dịch vụ, tài chính, ngân hàng, giáo dục,….Điều này tạo ra nhiều thách thức cho các doanh nghiệp trong Việt Nam nhưng đồng thời cũng mang lại không ít những cơ hội tốt cho kinh doanh. Nằm trong xu thế phát triển chung, thị trường tài chính Việt Nam những năm gần đây được đánh giá là có tốc độ phát triển nhanh, tăng trưởng tốt và dần đi vào ổn định, đặc biệt là thị trường vốn, thu hút sự quan tâm của nhiều nhà đầu tư trong và ngoài nước. Nhanh chóng nhận ra sức hấp dẫn của thị trường tài chính và những lĩnh vực tham gia đầu tư vào thị trường chứng khoán, đầu tư tài chính vào các công ty,…tuy nhiều mới mẻ nhưng đầy tiềm năng, nhiều doanh nghiệp đã lựa chọn đầu tư tài chính để hoạt động. Trước đây, chúng ta thường cho rằng hoạt động đầu tư tài chính là hoạt động đầu tư vốn nhàn rỗi của doanh nghiệp. Tuy nhiên, phù hợp với yêu cầu đa dạng hoá hoạt động kinh doanh, nhất là với các doanh nghiệp có quy mô vốn lớn, thì sự đầu tư vốn vào hoạt động của một doanh nghiệp khác ngày càng trở nên phổ biến và trở thành một dạng trong hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp. Xét theo mối quan hệ với các doanh nghiệp được đầu tư, vốn đầu tư của doanh nghiệp được chia thành vốn đầu tư vào Công ty liên kết, vốn đầu tư vào Công ty con và vốn góp liên doanh. Sự phân loại này, xét về mặt bản chất, là sự xem xét về cách thức tham gia chi phối và chia sẻ quyền điều hành hoạt động kinh doanh ở doanh nghiệp được đầu tư của doanh nghiệp đầu tư vốn. Trong phạm vi đề tài này , em sẽ tập trung nghiên cứu hoạt động đầu tư vào công ty liên kết, một hoạt động mà hiện nay, rất nhiều các công ty đã và đang lựa chọn. Và số lượng các công ty liên kết hiện nay ở Việt Nam là rất lớn với kết quả hoạt động khá đa dạng. Trong quá trình hoạt động đầu tư vào công ty liên kết, bộ phận kế toán đóng một vai trò khá quan trọng. Kế toán có nhiệm vụ cung cấp các thông tin trên các báo cáo về hiệu quả hoạt động đầu tư, hiệu quả hoạt động của các công ty liên kết,…giúp ban gián đốc đánh giá đúng thực trạng kinh doanh và tăng trưởng của hoạt động đầu tư và giúp đánh giá các quyết định kinh doanh đã thực hiện, từ đó đưa ra những quyết định và phương hướng đầu tư trong tương lai Để hướng dẫn cho việc hạch toán của Kế toán, Bộ Tài Chính đã đưa ra Chuẩn mực số 07 và Chế độ kế toán theo Quyết định số 15 ngày 20 tháng 3 năm 2006 về Đầu tư vào công ty liên kết, tuân thủ theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Tuy nhiên, do Đầu tư vào công ty liên kết vẫn còn khá nhiều mới mẻ đối với Việt Nam nên trong quá trình áp dụng Chuẩn mực và Chế độ kế toán, vẫn có một số những khó khăn nhất định. Các quy định của chế độ kế toán hiện hành còn khó áp dụng đối với một số loại hình công ty. Qua nghiên cứu, em xin chọn đề tài “Bàn về chế độ Hạch toán đầu tư vào công ty liên kết” để làm rõ Chế độ kế toán về đầu tư vào công ty liên kết và tìm hiểu những khó khăn khi áp dụng chế độ của doanh nghiệp. Nội dung đề tài gồm 2 phần: PHẦN I: Lý luận chung về các khoản đầu tư và kế toán đầu tư vào công ty liên kết PHẦN II: Những ý kiến, kiến nghị về chế độ kế toán hiện hành Do nhận thức có hạn, dù đã rất cố gắng, nhưng đề tài vẫn không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong có được sự đóng góp chỉnh sửa của cố giáo, thạc sỹ Nguyễn Thanh Hiếu để hoàn thiện đề tài này. Em xin chân thành cảm ơn! NỘI DUNG PHẦN I. LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀ ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT 1.1 Khái quát về đầu tư vào công ty liên kết Đầu tư góp vốn là hoạt động đầu tư tài chính của doanh nghiệp vào một doanh nghiệp khác cùng sở hữu hoặc khác sở hữu để cùng chia sẻ quyền lợi hay rủi ro trong kinh doanh. Quan hệ nảy sinh trong đầu tư liên kết được đảm bảo trên cơ sở cam kết hợp đồng và trách nhiệm pháp lý khi thực hiện hợp đồng góp vốn. Doanh nghiệp tham gia góp vốn cũng được coi như chủ sở hữu của doanh nghiệp tổ chức hoạt động đầu tư. Các khoản đầu tư góp vốn được phân loại theo tỷ lệ quyền biểu quyết. Tỷ lệ quyền biểu quyết bằng tỷ lệ góp vốn (đầu tư trực tiếp hoặc đầu tư gián tiếp). Tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ góp vốn được xác định căn cứ vào bản thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết. Theo tiêu thức này, đầu tư góp vốn gồm: Đầu tư dài hạn khác nếu tỷ lệ quyền biểu quyết dưới 20%, Đầu tư vào công ty liên kết nếu tỷ lệ quyền biểu quyết từ 20% đến dưới 50%, Đầu tư vào công ty con nếu tỷ lệ quyền biểu quyết trên 50%, Đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát nếu tỷ lệ quyền biểu quyết là ngang nhau Khoản đầu tư được xác định là đầu tư vào công ty liên kết khi nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp 20% - 50% vốn chủ sở hữu (từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết) của bên nhận đầu tư mà không có thỏa thuận khác. Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết đúng bằng tỷ lệ vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết: Tổng số vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trực tiếp = Tổng số vốn chủ sở hữu trong công ty liên kết = Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp do có thỏa thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, quyền biểu quyết của nhà đầu tư được xác định căn cứ vào biên bản thỏa thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết Có 2 phương pháp xác định giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết: Phương pháp giá gốc Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc. Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên tắc dồn tích (không bao gồm khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua). Các khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm giá gốc khoản đầu tư. Ví dụ khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khoản đầu tư. Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. Phương pháp vốn chủ sở hữu: Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau đó, vào cuối mỗi kỳ kế toán, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư. Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư). Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. Nguyên tắc hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết - Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo phương pháp giá gốc. Khi kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc, giá trị khoản đầu tư không được thay đổi trong suốt quá trình đầu tư, trừ trường hợp nhà đầu tư mua thêm hoặc thanh lý toàn bộ hoặc một phần khoản đầu tư đó hoặc nhận được các khoản lợi ích ngoài lợi nhuận được chia - Giá gốc của khoản đầu tư được xác định như sau: + Giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giá thực tế mua khoản đầu tư cộng (+) các chi phí mua (nếu có) như chi phí môi giới, giao dịch,… + Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng tài sản cố định, vật tư, hàng hóa, thì giá gốc khoản đầu tư được ghi nhận theo giá trị được các bên góp vốn thống nhất giá. Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản cố định, vật tư, hàng hóa và giá trị đánh giá lại được ghi nhận và xử lý như sau: ü Khoản chênh lệch giữa giá đánh giá lại lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa được hạch toán vào thu nhập khác, khoản chênh lệch giữa giá đánh giá lại nhỏ hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hóa được hạch toán vào chi phí khác. ü Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của tài sản cố định được hạch toán toàn bộ vào thu nhập khác, khoản chênh lệch nhỏ hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của tài sản cố định được hạch toán toàn bộ vào chi phí khác. - Giá trị vốn góp ghi trên sổ kế toán và hợp đồng góp vốn phải là giá trị thực tế của tài sản, vật tư, tiền vốn xác định tại thời điểm giao nhận vốn. - Việc xác định giá trị vốn góp phải do Hội đồng góp vốn thực hiện trên cơ sở: giá gốc tài sản góp, giá cả đương thời của tài sản và tình trạng sử dụng hữu ích của tài sản (tiền, vật tư, tài sản cố định,…). - Khoản chênh lệch giữa vốn góp xác định và giá trị của loại vật tư, hàng hóa, tài sản cố định phải được hạch toán như sau: + Nếu chênh lệch giảm, hạch toán là chi phí khác. + Nếu chênh lệch tăng, hạch toán là thu nhập khác. - Thu nhập (lãi), chi phí (lỗ) được hạch toán vào thu, chi hoạt động tài chính theo chế độ tài chính hiện hành. Lãi (lỗ) của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định theo nguyên tắc: Nhà đầu tư xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công ty theo công thức dưới đây: Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết = Tỷ lệ vốn góp trong công ty liên kết x Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu Trường hợp công ty liên kết không phải là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi (lỗ) của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn góp đã thực hiện góp (bằng tiền hoặc các tài sản khác) từ ngày đầu tư cho tới thời điểm lập báo cáo tài chính năm báo cáo - Khi thu hồi vốn đầu tư, thanh lý hợp đồng đầu tư góp vốn cần ghi sổ vốn đầu tư nhận lại bằng tiền hoặc vật tư, tài sản cố định, trường hợp có chênh lệch giữa vốn đầu tư cần thanh toán với tài sản hiện vật dùng để thanh toán, hai bên thỏa thuận thanh toán trực tiếp bằng tiền. - Đầu tư góp vốn cần được phản ánh chi tiết theo các loại đầu tư (ngắn hạn, dài hạn ) và đối tác đầu tư. 1.2. Chế độ kế toán về đầu tư vào công ty liên kết 1.2.1. Tài khoản sử dụng Tài khoản 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Đây là một tài khoản tài sản, phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng giảm khoản đầu tư vào công ty liên kết. Tài khoản này có nội dung, kết cấu như sau: Bên Nợ: Giá gốc khoản đầu tư tăng Bên Có: Giá gốc khoản đầu tư giảm do nhận lại vốn đầu tư hoặc các khoản lợi ích ngoài lợi nhuận được nhận; Giá gốc khoản đầu tư giảm do bán, thanh lý toàn bộ hoặc một phần khoản đầu tư Dư Nợ: Giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kết đang nắm giữ cuối kì. 1.2.2. Phương pháp hạch toán nghiệp vụ góp vốn tại đơn vị góp vốn Hạch toán nghiệp vụ góp vốn × Trường hợp góp vốn bằng tiền, kế toán ghi: Nợ TK 223 Có TK 111 – Tiền mặt Có TK 112 – Tiền gửi ngân hàng Trường hợp góp vốn bằng ngoại tệ, kế toán ghi bút toán bằng tiền Việt Nam quy đổi theo tỷ giá hối đoái thực tế thời điểm góp vốn. Nếu tỷ giá thực tế > tỷ giá xuất ngoại tệ, ghi: Nợ TK 223: Ngoại tệ x Tỷ giá thực tế Có TK 111, 112: Ngoại tệ x Tỷ giá xuất quỹ Có TK 515: Chênh lệch lớn hơn của tỷ giá thực tế Nếu tỷ giá thực tế < Tỷ giá xuất ngoại tệ, ghi: Nợ TK 223 : Ngoại tệ x Tỷ giá thực tế Nợ TK 635: Chênh lệch nhỏ hơn của tỷ giá thực tế Có TK 111(1112), 112(1122): Ngoại tệ x Tỷ giá xuất quỹ Tỷ giá hối đoái khi ngoại tệ xuất được xác định theo phương pháp tính giá truyền thống do doanh nghiệp lựa chọn: phương pháp tỷ giá đích danh, tỷ giá bình quân sau mỗi lần nhập. tỷ giá nhập trước xuất trước, tỷ giá bình quân cuối kỳ,… × Trường hợp góp vốn bằng vàng, bạc, kim khí quý, đá quý - Nếu giá xuất vàng, bạc, đá quý,… < giá thỏa thuận góp vốn thì phần chênh lệch hạch toán là doanh thu hoạt động tài chính Nợ TK 223: Số lượng góp x Giá góp theo thỏa thuận Có TK 1113, 1123: Số lượng góp x Giá xuất Có TK 515: Số chênh lệch tăng - Nếu giá xuất vàng, bạc, … > giá thỏa thuận thì phần chênh lệch giảm hạch toán là chi phí tài chính, và ghi: Nợ TK 223: Số lượng góp x Giá góp theo thỏa thuận Nợ TK 635: Số tiền chênh lệch giảm Có TK 1113, 1123: Số lượng góp x Giá xuất Giá xuất vàng, bạc, đá quý,… được xác định bằng các phương pháp nhập trước, xuất trước; giá thực tế đích danh,… × Trường hợp góp vốn bằng vật tư, hàng hóa: Nếu giá thực tế đánh giá vật tư, hàng hóa trùng với giá xuất kho vật tư, hàng hóa, kế toán ghi: Nợ TK 223: giá thực tế đánh giá Có TK 152, 153, 155, 156 Giá thực tế đánh giá vật tư, hàng hóa có thể không trùng với giá xuất kho, khi đó, kế toán ghi: Nợ TK 223: giá thực tế đánh giá tài sản Nợ TK 811: chênh lệch do giá thực tế < giá xuất kho Có TK 152, 153, 155, 156: giá xuất kho Có TK 711: chênh lệch do giá thực tế > giá xuất kho × Trường hợp góp vốn bằng tài sản cố định (TSCĐ ) Doanh nghiệp góp vốn bằng TSCĐ hiện có của mình phải tiến hành ghi giảm TSCĐ trên sổ tài khoản theo các chỉ tiêu nguyên giá, giá trị hao mòn (đã khấu hao) và giá trị còn lại trên sổ kế toán (giá trị kế toán). Đồng thời đánh giá lại TSCĐ góp theo giá thỏa thuận của Hội đồng liên doanh. Căn cứ vào các chứng từ kế toán có liên quan (hợp đồng, biên bản giao nhận TSCĐ …), kế toán ghi giảm TSCĐ, ghi tăng giá trị đầu tư góp vốn theo giá trị do 2 bên thống nhất đanh giá, số chênh lệch (giảm, tăng) giữa giá trị còn lại của TSCĐ được hạch toán là chi phí khác và thu nhập khác. Kế toán ghi bút toán ü Giá trị còn lại > giá trị đánh giá lại: Nợ TK 223: giá đánh giá lại Nợ TK 214: Hao mòn TSCĐ Nợ TK 811: chênh lệch giảm Có TK 211, 213 : nguyên giá ü Giá trị còn lại < giá trị đánh giá lại: Nợ TK 223: giá đánh giá lại Nợ TK 214: Hao mòn TSCĐ Có TK 211, 213: Nguyên giá Có TK 711: Chênh lệch tăng × Trường hợp góp vốn với các tổ chức, cá nhân người nước ngoài bằng quyền sử dụng đất, mặt nước, mặt biển,… Trong trường hợp này, các quyền trên được đánh giá theo Hội đồng liên doanh, trên cơ sở Luật đầu tư của Việt Nam. Giá trị quyền sử dụng đất, mặt nước, vùng biển,… được ghi sổ vốn góp coi như Nhà nước cấp thêm vốn kinh doanh cho doanh nghiệp góp vốn đầu tư, kế toán ghi: Nợ TK 223: Giá trị vốn góp Có TK 411: Nguồn vốn kinh doanh Nếu quyền sử dụng đất, mặt nước, vùng biển,… trước khi mang đi góp vốn kinh doanh, doanh nghiệp đã ghi tăng TSCĐ hữu hình, kế toán ghi: Nợ TK 223: Giá trị vốn góp Có TK 2131: Giá trị quyền sử dụng đất, mặt nước,… × Trường hợp nhà đầu tư đã nắm giữ một khoản đầu tư dưới 20% quyền biểu quyết của một công ty xác định, khi nhà đầu tư mua thêm cổ phiếu hoặc góp thêm vốn vào công ty đó để trở thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kẻ đối với bên nhận đầu tư, kế toán ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 228 – Đầu tư dài hạn khác: giá trị ban đầu Có TK 111, 112, …: Số vốn góp thêm Hạch toán lãi, lỗ hoạt động đầu tư vào công ty liên kết - Khi chia lãi (cổ tức, lợi nhuận được chia) từ đầu tư góp vốn, doanh nghiệp có thể nhận lãi được chia hoặc bổ sung vào vốn góp nếu được Hội đồng chấp thuận. Số lãi liên kết được ghi vào doanh thu hoạt động tài chính kỳ báo cáo, kế toán ghi: Nợ TK 111, 112: Nhận lãi bằng tiền Nợ TK 152, 153, 156 (611) : Nhận lãi bằng hàng hóa Nợ TK 1388: Ghi lãi phải thu theo thông báo Nợ TK 223: Bổ sung vốn góp bằng lãi được chia Có TK 515: Phần lãi được nhận - Khi chia số thua lỗ, đơn vị góp vốn ghi lỗ vào chi phí tài chính ü Ghi theo thông báo: Nợ TK 635 – Phần lỗ được chia Có TK 338 – Chi phí phải trả khác ü Khi có quyết định xử lý, ghi theo trường hợp xử lý cụ thể: Nợ TK 338 : Số lỗ đã xử lý Có TK 111, 112: Bù lỗ bằng tiền Có TK 511 : Bù lỗ bằng sản phẩm Có TK 415: Bù lỗ bằng quỹ dự phòng tài chính Có TK 223: Bù lỗ bằng cách giảm vốn góp Hạch toán nghiệp vụ thu hồi vồn góp đầu tư: - Căn cứ vào chứng từ giao nhận vốn, kế toán ghi: Nợ TK 111, 112: Nhận lại vốn bằng tiền Nợ TK 152, 155, 156 (611): Nhận lại bằng vật tư, hàng hóa Nợ TK 211, 213: Nhận lại bằng TSCĐ Có TK 223: Số vốn góp thu hồi - Trường hợp thua lỗ, khi thu hồi không đủ số vốn đã góp thì phản ánh thiệt hại vào chi phí tài chính: Nợ TK 111,112: Nhận lại bằng tiền Nợ TK 152, 153, 156 (611),..: Nhận lại bằng vật tư, hàng hóa Nợ TK 211, 213: Nhận lại bằng TSCĐ Nợ TK 635: Số lỗ không thu hồi được Có TK 223: Vốn góp thu hồi - Trường hợp có lãi, được coi là doanh thu hoạt động tài chính Nợ TK 111, 112: Nhận bằng tiền Nợ TK 152, 155, 156 (611): Nhận lại bằng vật tư, hàng hóa Nợ TK 211, 213: Nhận lại bằng TSCĐ Có TK 223: Vốn góp thu hồi Có TK 515: Số lãi được hưởng - Khi nhà đầu tư mua thêm vốn của công ty liên kết và có quyền kiểm soát đối với công ty liên kết, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sang tài khoản 221 – Đầu tư vào công ty con, kế toán ghi: Nợ TK 221 – Đầu tư vào công ty con Có TK 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 111, 112,...: Phần vốn mua thêm - Khi nhà đầu tư thanh lý một phần khoản đâu tư vào công ty liên kết dẫn đến không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sang các tài khoản có liên quan khác. ü Trường hợp thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư có lãi, ghi: Nợ TK 228 – Đầu tư dài hạn khác Nợ TK 111, 112, ...: Thu do thanh lý, nhượng bán một phần khoản đầu tư Có TK 223 – Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 515: Số chênh lệch giữa giá bán khoản đầu tư lớn hơn giá trị ghi sổ khoản đầu tư ü Trường hợp thanh lý, nhượng bán một phần khoản đầu tư mà bị lỗ, ghi Nợ TK 635: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ khoản đầu tư lớn hơn giá bán khoản đầu tư Nợ TK 228 – Đầu tư dài hạn khác Nợ TK 111, 112, ... Thu do bán một phần khoản đầu tư Có TK 223 – Đầu tư vào công ty liên kết - Khi thanh lý, nhượng bán toàn bộ khoản đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư ghi giảm khoản đầu tư và ghi nhận thu nhập (lãi hoặc lỗ) từ việc thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư: ü Trường hợp thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư bị lỗ, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,. . . Nợ TK 635: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ kế khoản đầu tư lớn hơn giá bán khoản đầu tư      Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. ü Trường hợp thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư có lãi, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,. . .      Có TK 515: Chênh lệch giữa giá bán khoản đầu tư lớn hơn giá trị ghi sổ khoản đầu tư      Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. ü Chi phí thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có)      Có TK 111, 112,. . . SƠ ĐỒ HẠCH TOÁN TK221,223 TK 223. TK 111, 112,... Nhận lại, thu hồi vốn góp bằng TSCĐ Góp vốn bằng tiền TK 228 Chênh lệch tăng TK 711 TK 635 Nhận lại, thu hồi vốn góp bằng vật tư, hàng hóa TK111, 112.. Chênh lệch giảm Hao mòn TK 811 , .. TK 214.. Góp vốn bằng vật tư, hàng hóa, TSCĐ TK152, 153, .. TK152,,153,156,2111, .. Nhận lại, thu hồi vốn góp bằng tiền Lỗ phát sinh, ghi giảm vốn để bù lỗ TK 111, 112 TK 228 Thu hồi, nhượng bán một phần cổ phần TK 111, 112 Mua thêm cổ phần để thành nhà đầu tư có ảnh hưởng Tăng vốn TK515 Thu nhập PHẦN II. MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ ĐỀ XUẤT HOÀN THIỆN CHẾ ĐỘ HẠCH TOÁN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành đã hướng dẫn chi tiết, cụ thể cho công tác kế toán ở các doanh nghiệp. Mặc dù vậy, vẫn còn một số khó khăn trong việc áp dụng chế độ vào thực tiễn. Dưới đây, em xin đưa ra một số ý kiến về chế độ hiện hành Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư. Theo quy định của thông tư số 161 năm 2007 của Bộ Tài Chính hướng dẫn việc thực hiện chuẩn mực kế toán về “Đầu tư vào công ty liên kết”, tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư được xác định theo 2 trường hợp: tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư bằng tỷ lệ vốn góp và tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp. Đối với trường hợp thứ nhất, tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết và tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết trong công thức tính tỷ lệ quyền biểu quyết chưa được quy định một cách cụ thể cho công ty cổ phần. Đối với các công ty cổ phần, tỷ lệ quyền biểu quyết được xác định căn cứ vào tỷ lệ cổ phiếu có quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tỷ lệ cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Tỷ lệ vốn góp có thể không ngang bằng với tỷ lệ số cổ phiếu có quyền biểu quyết mà nhà đầu tư nắm giữ. Chẳng hạn, trong ví dụ xác định lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (trường hợp đầu tư trực tiếp). Ví dụ: tại ngày 1/1/2004, công ty Thăng Long (A) đầu tư vào công ty Đông Đô (B) dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết (mua 2.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000 VNĐ, giá mua là 11.000 VNĐ). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành là 8.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000 VNĐ), lợi nhuận chưa phân phối lũy kế đến năm 2004 của công ty là 20.000.000 VNĐ. Tổng lợi nhuận của công ty B trong năm 2004 là 5.000.000 VNĐ. Vì Thông tư hướng dẫn không quy định một cách cụ thể nên tỷ lệ quyền biểu quyết có thể được tính theo các cách khác nhau với những kết quả khác nhau như sau: Cách thứ nhất, xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp nếu không chú ý đến tổng vốn góp của bên đầu tư được xác định theo mệnh giá. Tỷ lệ quyền biểu quyết của A trong B = [(2.000 x 11.000) / (8.000 x 10.000 + 20.000 + 2.000 x 11.000) ] x 100% = 21,15% Cách thứ hai, xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp nếu như có chú ý đến tổng vốn góp của bên đầu tư được xác định theo mệnh giá: Tỷ lệ quyền biểu quyết của A trong B = [(2.000 x 10.000) / (8.000 x 10.000)] x 100% = 25% Kết quả của cách tính thứ hai cũng giống như kết quả tính nếu căn cứ vào số cổ phiếu có quyền biểu quyết. Cụ thể, nếu căn cứ vào số cổ phiếu có quyền biểu quyết thì tỷ lệ quyền biểu quyết được xác định như sau: Tỷ lệ quyền biểu quyết của A trong B = (2.000 / 8.000 ) x 100% = 25% Chính vì kết quả khác nhau nên nếu như xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo công thức như Thông tư hướng dẫn thì cần phải có ghi chú để chỉ rõ tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết, tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết và tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết được xác định theo mệnh giá cổ phiếu trong trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần. Việc hướng dẫn cụ thể như vậy nhằm đảm bảo tính thống nhất giữa các tập đoàn khi xác định phạm vi liên kết. Xác định lợi ích của nhà đầu tư gián tiếp Tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết Theo quy định của Thông tư, phần lợi ích của bên đầu tư trong trường hợp này được xác định theo công thức sau: Tổng lợi nhuận (Lỗ) trong kì của CTLK Phần lợi nhuận (Lỗ) của nhà đầu tư gián tiếp Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết 100%00 x = x Tuy nhiên, công thức này chỉ được dùng khi xác định lợi ích của công ty con trong công ty liên kết chứ không được dùng để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết khi có sự hiện diện của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu của công ty con. Trong trường hợp này, lợi ích của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết có thể được xác định theo công thức sau: Phần lợi nhuận (Lỗ) của nhà đầu tư gián tiếp trong CTLK Tổng lợi nhuận (Lỗ) trong kì của CTLK Tỷ lệ lợi ích của công ty con trong CTLK Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con = x x Trong đó: Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con = (Tổng vốn góp của công ty mẹ trong công ty con / Tổng vốn chủ sở hữu của công ty con) x 100% Tỷ lệ lợi ích của công ty con trong công ty liên kết = (Tổng vốn góp của công ty con trong công ty liên kết / Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết) x 100% Trường hợp công ty con và công ty liên kết là những công ty cổ phần thì phần vốn góp và vốn chủ sở hữu trong các công thức nêu trên được xác định căn cứ vào tổng mệnh giá cổ phiếu. Ví dụ, công ty P nắm giữ 70% quyền sở hữu của công ty S công ty S nắm giữ 30% quyền sở hữu của công ty G. Trong năm tài chính, lợi nhuận của công ty G là 70.000. Với giả định này thì phần lợi nhuận trong năm của P trong G sẽ được tính như sau: Lợi nhuận của P trong G = 70% x 30% x 70.000 = 14.700 Cách xác định lợi ích của nhà đầu tư trực tiếp Trước hết, trong ví dụ xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (trường hợp nhà đầu tư trực tiếp), tỷ lệ lợi ích của nhà đầu tư có thể được được xác định theo công thức sau: Tỷ lệ % lợi ích của nhà đầu tư gián tiếp trong CTLK Tổng vốn góp của nhà đầu tư trong CTLK (theo mệnh giá) Tổng vốn chủ sở hữu của CTLK (Lô) tổng cộng mệnh giá cổ phiếu và các yếu tố khác = x 100% Cách xác định như trên không thể hiện được bản chất của vấn đề. Cụ thể là trên tử số của công thức, tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định theo mệnh giá nhưng phần mẫu số lại phản ánh tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết được xác định theo mệnh giá cổ phiếu và bao gồm cả các yếu tố khác của vốn chủ sở hữu. Khi đó, tỷ lệ % lợi ích sẽ không được tính đúng đắn lợi ích thực tế của nhà đầu tư trong công ty liên kết nếu phân tích kỹ hơn ảnh hưởng của yếu tố này đến quyền lợi như ví dụ ở phần đầu. Như vậy, cách tính toán trên không đảm bảo tính thống nhất trong việc xác định tỷ lệ % lợi ích và không phù hợp quy định của Thông tư hướng dẫn đã đề ra. Với số liệu mà ví dụ đã cho, phần lợi nhuận của công ty A trong công ty B nên được xác định như sau: Phần lợi nhuận của công ty A trong công ty B = [(2.000 x 10.000) / (8.000 x 10.000)] x 100% x 5.000.000 = 1.250.000 Tiếp đến, cách xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết (trường hợp đầu tư gián tiếp). Với giả thiết trong ví dụ của thông tư đã cho, mô hình của tập đoàn có thể được mô tả theo sơ đồ sau đây: Với số lợi nhuận trong năm 2004 của công ty C là 2.500.000, phần lợi nhuận của công ty A trong công ty C được xác định như sau: Phần lợi nhuận của công ty A trong công ty C = [10.000.000 / (40.000.000 +10.000.000)] x 100% x 2.500.000 = 500.000 Với cách tính như trên, việc xác định phần lợi nhuận của công ly A trong công ty C theo Thông tư hướng dẫn chỉ đúng khi công ty A sở hữu 100% công ty B. Nếu như có sự hiện diện của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu của công ty B thì cách tính này không được thừa nhận. Giả thiết công ty A có tỷ lệ lợi ích là M% trong công ty con B thì khi đó phần lợi nhuận của công ty A trong công ty C sẽ được xác định theo cách sau: Phần lợi nhuận của công ty A trong công ty C = M % x [10.000.000 / (40.000.000 + 10.000.000)] x 100% x 2.500.000 = M% x 500.000 KẾT LUẬN Đầu tư vào công ty liên kết là một lĩnh vực khá mới mẻ ở Việt Nam nhưng cũng đã thu hút rất nhiều doanh nghiệp vào hoạt đông này và mang lại hiệu quả không nhỏ cho các doanh nghiệp. Và hiện nay, số lượng các công ty liên kết ở Việt Nam là khá lớn. Vì thế, kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết có vai trò khá quan trọng trong việc phản ánh kết quả hoạt động đầu tư liên kết, làm cơ sở để ban quản trị doanh nghiệp đưa ra những chính sách, quyết định đầu tư đúng đắn nhằm thực hiện mục tiêu lợi nhuận của doanh nghiệp. Chế độ và chuẩn mực kế toán đã góp phần rất lớn trong việc hướng dẫn nghiệp vụ cho kế toán của các doanh nghiệp. Mặc dù vẫn còn một số hạn chế mà chế độ nên hoàn thiện, nhưng chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành vẫn giữ một vai trò quan trọng trong công tác kế toán. Trên đây là những hiểu biết và nghiên cứu của em về kế toán đầu tư vào công ty liên kết. Dù đã có rất nhiều cố gắng nhưng do hạn chế về nhận thức nên đề tài không thể tránh khỏi thiếu sót. Em rất mong được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô giáo để đề tài được hoàn thiện hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của thạc sỹ Nguyễn Thanh Hiếu đã giúp em hoàn thành đề án này! DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Giáo trình Kế toán tài chính doanh nghiệp – Chủ biên PGS.TS Đặng Thị Loan – Nhà xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân 2. Chế độ kế toán doanh nghiệp – Hệ thống tài khoản kế toán (Quyển 1) – Bộ Tài Chính – Nhà xuất bản Giao thông vận tải 3. Website: www.tapchiketoan.com 4. Website: Congnghemoi.net 5. Tạp chí Kinh tế và Phát triển – Đại học Kinh tế quốc dân ._.