Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư

tư vô cùng lớn, đặc biệt là khi đất nước ta đang tiến hành mở cửa nền kinh tế để kêu gọi và thu hút đầu tư từ nước ngoài. Cùng với sự phát triển của lĩnh vực kinh doanh bất động sản đầu tư thì công tác kế toán bất động sản đầu tư cũng đang dần được hoàn thiện.Cụ thể, Bộ tài chính đã ban hành chuẩn mực kế toán số 05 (năm 2003)-“ Bất động sản đầu tư” và thông tư 23/2005/TT_BTC (năm 2005) hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này. Tuy nhiên khi áp dụng các văn bản này, các doanh nghiệp đã gặp không ít vướng mắc và khó khăn. Do đó vẫn còn nhiều ý kiến tranh luận khác nhau xung quanh phần hành kế toán còn khá mới mẻ và phức tạp này. Chính vì những lý do trên mà em quyết định lựa chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư” cho đề án môn học. Em nghĩ rằng đây là cơ hội để em có thể tìm hiểu sâu hơn về vấn đề này và đưa ra một số ý kiến đóng góp nhỏ của mình. Tuy đã rất cố gắng và nỗ lực song do sự hạn chế về trình độ và thời gian nên bài làm của em không tránh khỏi những sai sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo và giúp đỡ của thầy cô để em có thể hoàn thiện hơn đề án của mình. Em xin chân thành cảm ơn! B. NỘI DUNG 1.CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ 1.1.Chuẩn mực kế toán việt nam về BĐS đầu tư (VAS 05) 1.1.1.Một số khái niệm Khái niệm BĐS đầu tư: BĐS đầu tư là BĐS, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất. cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Nguyên giá BĐS đầu tư: là toàn bộ chi phí bằng tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý hoặc các khoản đưa ra để trao đổi nhằm có được BĐS đầu tư tính tới thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành BĐS đầu tư đó. Nguyên giá BĐS đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan ban đầu, bao gồm các trường hợp sau: Nguyên giá BĐS đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua, như: phí dịch vụ tư vấn về luật pháp… Nguyên giá của BĐS đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của BĐSđầu tư tính đến ngày hoàn thành việc xây dựng. Nguyên giá của BĐS đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo thời hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của chuẩn mực số kế toán số16 “chi phí đi vay”. Trường hợp bất động sản thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạt động thoả mãn tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư thì nguyên giá của bất động sản đầu tư đó tại thời điểm khởi đầu thuê được thực hiện theo quy định của chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”. Nguyên giá của bất động sản đầu tư không bao gồm các chi phí sau: Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư vào trạng thái sẵn sàng sử dụng); Các chi phí khi mớI đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến; Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư. Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và Nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định một cách đáng tin cậy. Các trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư: Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng . Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tai chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; Nhà đang được giữ dể cho thuê theo một hoặc nhiều hợp dồng thuê hoạt động; Cơ sở hạ tầng đang dược giữ dể cho thuê theo một hoặc nhiều hợp dồng thuê hoạt động; Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư: Đối với những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợI từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hoá dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những tài sản này được bán riêng rẽ ( hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động ), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là bất động sản đầu tư , còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được hạch toán là tài sản cố định hữu hình hoặc tài sản cố định vô hình.Trường hợp bất động sản không được bán riêng rẽ mà phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý không đáng kể thì hạch toán là bất động sản đầu tư. Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những ngườI sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đốI nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư Trường hợp một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty con khác trong cùng một công ty mẹ thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản đó được hạch toán là bất động sản đầu tư trên báo cáo tài chính riêng của công ty con có bất động sản đó hoặc báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ nếu công ty mẹ cho các công ty con thuê ( nếu nó thoả mãn định nghĩa bất động sản đầu tư ), nhưng không được phản ánh là bất động sản đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất. 1.1.2. Nguyên tắc hạch toán Kế toán bất động sản đầu tư cần phải tuân theo một số quy định sau: 1- Xác định giá trị ban đầu: bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. 2- Các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. 3- Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu : sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ, cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. 4- Việc chuyển từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngược lại chỉ được thực hiện khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau: Bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này; Bất động sản đầu tư chuyển sang hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai các công việc sửa chữa, cải tạo nâng cấp cần thiết cho mục đích bán; Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó; Hàng tồn kho chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động; Bất động sản xây dựng chuyển sang bất động sản đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (trong giai đoạn xây dựng phải tuân theo Chuẩn mực kế toán số 03 – “Tài sản cố định hữu hình” ). 5- Khi một doanh nghiệp quyết đinh bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn sửa chữa, cải tạo nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là bất động sản đầu tư cho đến khi bất động sản đầu tư đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho. 6- Doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận là toàn bộ giá bán (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế ). Trường hợp bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm thì doanh thu được xác định theo giá bán trả ngay ( giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế ). Khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm và giá bán trả ngay và thuế GTGT được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 –“Doanh thu và thu nhập khác”. 7- Đối với các đơn vị chuyên kinh doanh bất động sản thì kế toán theo các trường hợp sau: Đối với các bất động sản khi mua về đã xác định rõ mục đích để bán trong kỳ được hạch toán vào TK1567. Đối với các bất động sản khi mua về chưa xác định rõ được mục đích sử dụng trong tương lai hoặc mua về để chuyên cho thuê hoạt động (thoả mãn điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư) thì được hạch toán vào TK217. 8- Doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản chỉ sử dụng TK1567 9- Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hoạt động phải tiến hành trích khấu hao bất động sản đầu tư. Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ TK632. 10- Bất động sản đầu tư được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi bất động sản đầu tư trong “Sổ theo dõi bất động sản đầu tư” tương tự như TSCĐ. 1.1.3.TK sử dụng và trình bày trên Báo cáo tài chính 1.1.3.1.TK sử dụng 1-TK 217-Bất động sản đầu tư Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm bất động sản đầu tư của doanh nghiệp theo nguyên giá. Kết cấu và nội dung phản ánh: Bên Nợ: nguyên giá bất động sản đầu tư tăng trong kỳ. Bên Có: nguyên giá bất động sản đầu tư giảm trong kỳ. Số dư bên Nợ: nguyên giá bất động sản đầu tư của doanh nghiệp cuối kỳ. 2-TK 2147-Hao mòn bất động sản đầu tư Tài khoản này phản ánh giá trị hao mòn bất động sản đầu tư trong quá trình chờ tăng giá, cho thuê hoạt động của doanh nghiệp. . Kết cấu và nội dung phản ánh: Bên Nợ: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư giảm. Bên Có: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư tăng do chuyển số khấu hao luỹ kế của bất động sản chủ sở hữu thành bất động sản đầu tư. Số dư bên Có: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư hiên có của doanh nghiệp. 3-TK 1567-Hàng hoá bất động sản Tài khoản dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động của các loại hàng hoá bất động sản của các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản. Kết cấu và nội dung phản ánh: Bên Nợ:- Giá trị thực tế hang hoá bất động sản mua về để bán - Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho - Chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi tăng giá gốc hàng hoá bất động sản chờ bán. - Trị giá thực tế của hàng hoá bất động sản phát hiện thừa khi kiểm kê Bên Có:- Trị giá thực tế hang hoá bất động sản bán trong kỳ, hoặc chuyển thành bất động sản đầu tư. - Trị giá hàng hoá bất động sản thiếu phát hiện khi kiểm kê. Số dư bên Nợ: Trị giá thực tế hang hoá bất động sản còn cuối kỳ 4-TK 5117-Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Tài khoản này dung để phản ánh doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư của doanh nghiệp.Kết cấu và nội dung phản ánh của: Bên Nợ:- Số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp - Kết chuyển doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư sang TK911 Bên Có: Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư phát sinh trong kỳ Tài khoản này không có số dư cuối kỳ. 5-TK 241-Xây dựng cơ bản dở dang Kết cấu và nội dung phản ánh: Bên Nợ:- Chi phí mua sắm bất động sản đầu tư (trường hợp cần có giai đoạn đầu tư xây dựng) - Chi phí đầu tư xây dựng bất động sản đầu tư; - Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. Bên Có:- Phản ánh giá trị bất động sản đầu tư hình thành qua đầu tư xây dựng đã hoàn thành; - Kết chuyển chi phí nâng cấp, cải tạo ghi tăng nguyên giá bất BĐS đầu tư; Số dư bên Nợ: - Giá trị bất động sản đầu tư đâng đầu tư xay dựng dở dang. - Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo dở dang cuối kỳ. 6-TK 632-Giá vốn hàng bán Kết cấu và nội dung phản ánh: Bên Nợ:- Số khấu hao bất động sản đầu tư trích trong kỳ; - Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư không đủ điều kiện tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư; - Chi phí phát sinh từ nghiệp vụ cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư; - Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư bán, thanh lý trong kỳ; - Chi phí của nghiệp vụ bán, thanh lý bất động sản đầu tư phát sinh; Bên Có: Kết chuyển toàn bộ chi phí kinh doanh bất động sản đầu tư phát sinh trong kỳ để xác định kết quả hoạt động kinh doanh. 1.1.3.2.Trình bày trên báo cáo tài chính Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau; Phương pháp khấu hao sử dụng; Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng; Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ; Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp khó khăn khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu và hàng hoá BĐS; Các chỉ tiêu thu nhập và chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản; Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh BĐS đầu tư; Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư; Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng, giảm trong kỳ theo từng nguyên nhân ; Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh danh mục bất động sản đầu tư và lý do không xác định được giá trị hợp lý. 1.1.4. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ chủ yếu 1-Mua BĐS đầu tư trả tiền ngay Nợ TK 217: bất động sản đầu tư Nợ TK 133: VAT đầu vào được khấu trừ Có TK 111,112,331,.. 2-Mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả góp Nợ TK 217: bất động sản đầu tư theo giá trả ngay Nợ TK 133: VAT được khấu trừ Nợ TK 242: phần lãi trả chậm Có TK 331: tổng số tiền phải thanh toán +Định kỳ phân bổ lãi trả góp: Nợ TK 635 Có TK 242 + Khi thanh toán cho người bán: Nợ TK 331 Có TK 111,112… 3-Khi chuyển từ BĐS chủ sở hữu, hàng hoá BĐS thành BĐS đầu tư Nợ TK 217 Có TK 211,213, 1567 Kết chuyển hao mòn Nợ TK 2141,2143 Có TK 2147 5- Cho thuê BĐS đầu tư Nếu thu tiền thuê theo từng kỳ Nợ TK 111,112,131 Có TK 5117 Có TK 3331 Nếu thu trước tiền thuê của nhiều kỳ Nợ TK 111,112 Có TK 3387 Có TK 3331 +Tính và kết chuyển doanh thu của từng kỳ Nợ TK 3387 Có TK5117 Chi phí cho thuê + Nếu ít: Nợ TK 632 Nợ TK 133 Có TK 111,112,331,334,152,2147 + Nếu nhiều:cần tính giá thành hoạt động cho thuê Tập hợp chi phí cho thuê: Nợ TK 621,622,627 Có TK 152,334,338,2147,331 Cuối kỳ tổng hợp chi phí : Nợ TK 154 Có TK 621,622,627 Kết chuyển giá vốn: Nợ TK632 Có TK154 6- Nhượng bán, thanh lý BĐS đầu tư Thu tiền nhượng bán, thanh lý Nợ TK 111,112,131 Có TK5117 Có TK3331 Ghi giảm BĐS đầu tư Nợ TK 632: giá trị còn lại Nợ TK 2147: khấu hao luỹ kế Có TK 217: nguyên giá BĐS đầu tư 1.2.Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS 40) 1.2.1.Vấn đề đặt ra Chuẩn mực quy định các vấn đề cơ bản sau: Phân loại bất động sản đầu tư Ghi nhận là bất động sản đầu tư Xác định giá trị ghi sổ: + Xác định giá trị ban đầu + Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu Yêu cầu công bố 1.2.2.Phạm vi chuẩn mực Chuẩn mực áp dụng cho bất động sản đầu tư.( định nghĩa bất động sản đầu tư giống như trong VAS 05). 1.2.3.Hạch toán kế toán Các doanh nghiệp cần xây dựng tiêu chí riêng để đảm bảo phân loại thống nhất bất động sản đầu tư và bất động sản chủ sở hữu sử dụng Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư Xác định giá trị ban đầu: theo giá vốn bao gồm giá mua và chi phí trực tiếp cho giao dịch, loại trừ chi phí quản lý chung và chi phí tạo lập. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai mô hình sau: + Mô hình giá gốc + Mô hình giá trị hợp lý Các nguyên tắc để xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư: + Khi có thị trường hoạt động cho bất động sản tương tự, với điều kiện là những khác biệt về bản chất, điều kiện và địa điểm của các bất động sản được xem xét và thay đổi khi cần thiết. + Các phương pháp định giá mang tính thực tiễn hơn cũng được phép sử dụng khi không có thị trường mua bán hoạt động. +Trường hợp ngoại lệ, khi chắc chắn là BĐS đầu tư được mua vào lần đầu và doanh nghiệp không thể xác định giá trị hợp lý của tài sản thì tài sản này được xác định theo phương pháp hạch toán chuẩn trongIAS16 cho tới ngày thanh lý Chuyển mục đích sử dụng Hạch toán chi phí sau ghi nhận ban đầu 1.2.4.Công bố Các nội dung phải công bố chính trong Chế độ kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh và thuyết minh, Bảng cân đối kế toán và thuyết minh(tương tự VAS 05 chỉ khác ở trường hợp doanh nghiệp áp dụng mô hình giá trị hợp lý phải công bố “cân đối chi tiết về những thay đổi giá trị ghi sổ”). 1.3. So sánh giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư 1.3.1.Những điểm tương đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư IAS 40 được ban soạn thảo Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB ban hành và có hiệu lực từ ngày 01/ 01/ 2001. Trên cơ sở chuẩn mực này, bộ Tài chính mà cụ thể là Dự án Ban hành các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã cho ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam về Bất động sản đầu tư VAS 05. Qua nghiên cứu 2 chuẩn mực này ở trên chúng ta thấy rằng chuẩn mực kế toán Việt Nam về Bất động sản đầu tư được xây dựng với nội dung cơ bản dựa trên Chuẩn mực kế toán quốc tế. Đây là điều dễ hiểu vì Chuẩn mực kế toán quốc tế đưa ra các lý luận, các nguyên tắc kế toán chung nhất được chấp nhận trên toàn thế giới. Hơn nữa nó được ban hành bởi các chuyên gia ở các nước phát triển, nơi mà lĩnh vực kinh doanh bất động sản đã xuất hiện từ lâu. Ở nước ta lĩnh vực kinh doanh bất động sản mới bắt đầu phát triển mạnh mẽ trong những năm gần đây, do đó chúng ta chưa có nhiều kinh nghiệm cũng như sự hiểu biết rõ rang về lĩnh vực này. Chuẩn mực kế toán Việt Nam về bất động sản đầu tư được xây dựng dựa trên những nguyên lý chung của chuẩn mực kế toán quốc tế nhưng có sự cụ thể hoá và thay đổi cho phù hợp với điều kiện thực tiễn ở Việt Nam. Những nội dung của chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư được giữ nguyên trong chuẩn mực kế toán Việt Nam bao gồm: Khái niệm bất động sản đầu tư: là những tài sản được giữ bởi người chủ sở hữu hoặc người đi thuê trong hợp đồng thuê tài chính để hưởng tiền thuê hoặc cho việc chờ tăng giá. Điều kiện để một bất động sản được ghi nhận là bất động sản đầu tư: gồm hai điều kiện: + có khả năng chắc chắn là trong tương lai doanh nghiệp sẽ thu được các lợi ích kinh tế đi kèm với bất động sản. + giá trị của bất động sản có thể tính toán được một cách đáng tin cậy. - Nguyên tắc xác định giá trị ban đầu Cách hạch toán các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu Yêu cầu doanh nghiệp phải có tiêu chí riêng để phân loại thông nhất bất động sản đầu tư với bất động sản đầu tư chủ sở hữu . Mô hình giá gốc trong việc theo dõi giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu. Việc xây dựng chuẩn mực theo hướng ngày càng sát với chuẩn mực kế toán quốc tế là một điều hết sức cần thiết để đảm bảo cho hệ thống kế toán của nước ta có thể đáp ứng tốt yêu cầu của quá trình mở cửa và hội nhập. 1.3.2. Những điểm khác biệt Tuy đã cố gắng xây dựng sát với chuẩn mực kế toán quốc tế, nhưng như đã nói ở trên do có những đặc thù về mặt kinh tế mà chuẩn mực kế toán Việt Nam vẫn có sự khác biệt nhất định so với chuẩn mực kế toán quốc tế. Sự khác biệt lớn nhất mà chúng ta có thể nhận thấy ngay đó là sự khác biệt trong nguyên tắc xác định giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu được xác định theo duy nhất một mô hình giá gốc, tức là bất động sản đầu tư sẽ được theo dõi trên ba chỉ tiêu: Nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Giá trị còn lại là nguyên giá của bất động sản đầu tư sau khi trừ đi số khấu hao luỹ kế của bất động sản đầu tư đó. Còn theo chuẩn mực kế toán quốc tế thì doanh nghiệp có thể xác định giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu theo một trong hai mô hình: mô hình giá gốc, mô hình giá trị hợp lý. Mô hình giá gốc như đã trình bày ở trên, nhưng trong chuẩn mực kế toán quốc tế còn có một sự khác biệt nhỏ so với chuẩn mực kế toán Việt Nam là giá trị còn lại bất động sản đầu tư được tính bằng nguyên giá trừ đi không chỉ số khấu hao luỹ kế mà còn cả lỗ do giảm giá. Mô hình giá trị hợp lý có nghĩa là tất cả các bất động sản đầu tư được ghi nhận (định giá ) theo giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý ở đây có thể được xác định dựa vào giá trị của các bất động sản tương tự trên thị trường hoặc bằng các phương pháp định giá khác mang tính thực tiễn hơn. Các khoản lãi lỗ do thay đổi các giá trị hợp lý được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh chứ không ghi nhận trực tiếp vào vốn. Do áp dụng cả hai mô hình nên chuẩn mực kế toán quốc tế có những nội dung mà chuẩn mực kế toán Việt Nam chưa có, cụ thể là các nguyên tắc dùng để xác định giá trị hợp lý. Đây là một nội dung khá quan trọng vì chuẩn mực kế toán Việt Nam có quy định trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư trong thuyết minh báo cáo tài chính. 2. THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ TRONG THỰC TẾ. 2.1. Vai trò của chuẩn mực Trước khi chuẩn mực kế toán Việt Nam về bất động sản đầu tư ra đời vào năm 2003, thị trường bất động sản nói chung và thị trường bất động sản đầu tư nói riêng ở nước ta đã hoạt động . Tuy nhiên do chưa có một quy định, một hướng dẫn chung nên các doanh nghiệp tổ chức hạch toán bất động sản đầu tư theo quan điểm của mình. Phần lớn các doanh nghiệp khi hạch toán bất động sản đầu tư đều coi nó là một tài sản cố định, chưa có sự phân định rõ rang. Một số ít doanh nghiệp có trình độ cao thì nghiên cứu chuẩn mực quốc tế để hạch toán. Nhưng việc nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế cũng gặp không ít khó khăn vì những quy định của chuẩn mực kế toán ở mức khái quát cao và khá trừu tượng, có thể gây ra nhiều cách hiểu khác nhau. Nguyên nhân này làm phương pháp hạch toán bất động sản đầu tư ở các doanh nghiệp không có sự thống nhất, sự trao đổi tìm hiểu thông tin lẫn nhau bị hạn chế, các nhà quản lý gặp nhiều trở ngại. Sự bất cập này đòi hỏi phải có một văn bản hướng dẫn cách hạch toán chung thống nhất cho tất cả các doanh nghiệp. Trước yêu cầu cấp bách trên, ban soạn thảo chuẩn mực kế toán của Bộ tài chính đã xây dựng và ban hành chuẩn mực kế toán số 05 “bất động sản đầu tư”. Chuẩn mực ra đời đã tháo gỡ được những khó khăn, vướng mắc cho các doanh nghiệp. Chuẩn mực đưa ra các quy định và hướng dẫn các nguyên tắc kế toán bất động sản đầu tư một cách khá cụ thể và chi tiết. Các doanh nghiệp đã có một văn bản chung hướng dẫn hạch toán, kế toán bất động sản đầu tư. Không còn sự khác nhau trong phương pháp hạch toán giữa các doanh nghiệp. Chuẩn mực đã giúp các doanh nghiệp giảm bớt nhiều băn khoăn khi hạch toán bất động sản đầu tư, không còn phải lo lắng xem mình hạch toán có đúng không,có hợp lý, hợp lệ không… Các doanh nghiệp đã có căn cứ để phân biệt giữa bất động sản đầu tư và bất động sản chủ sở hữu (TSCĐ), và được hướng dẫn các nguyên tắc hạch toán cơ bản như:cách xác định giá trị ban đầu, cách xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, cách hạch toán chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu, cách hạch toán khi chuyển đổi mục đích sử dụng…Đặc biệt chuẩn mực còn đưa ra cách định khoản một số lượng lớn các nghiệp vụ mà doanh nghiệp hay gặp phải. Có thể nói rằng chuẩn mực ra đời có một ý nghĩa rất to lớn đối với các doanh nghiệp nắm giữ bất động sản đầu tư. 2.2. Các điểm còn vướng mắc khi áp dụng Bên cạnh những ưu điểm chuẩn mực vẫn còn một số nhược điểm sau: Thứ nhất nội dung của chuẩn mực nhiều chỗ còn quá phức tạp, khó hiểu. Điều này là do chuẩn mực mới được ban hành và để có thể hiểu và áp dụng được chuẩn mực này đòi hỏi phải tìm hiểu kỹ và thành thạo rất nhiều chuẩn mực kế toán khác có liên quan. Các chuẩn mực liên quan đó gồm: Chuẩn mực kế toán số 02 “Hàng tồn kho”; Chuẩn mực kế toán số 03 “TSCĐ hữu hình”; Chuẩn mực kế toán số 04 “TSCĐ vô hình”; Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”; Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”; Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng” ;Chuẩn mực kế toán số 16 “Chi phí đi vay”. Đây là một khó khăn lớn đối với doanh nghiệp vì để hiểu được tất cả các chuẩn mực này đòi hỏi phải mất rất nhiều thời gian. Không phải chỉ hiểu mà phải hiểu thật rõ mới có thể dung đúng được nội dung của các chuẩn mực có liên quan vào các quy định tương ứng của Chuẩn mực kế toán về bất động sản đầu tư. Nhược điểm thứ hai đó là sự chưa hợp lý trong việc xác định sau ghi nhận ban đầu.Chuẩn mực kế toán Việt Nam quy định các doanh nghiệp chỉ áp dụng duy nhất một mô hình giá gốc. Trong thực tế, khi áp dụng mô hình giá gốc doanh nghiệp gặp nhiều vướng mắc. Chẳng hạn đối với bất động sản đầu tư là toà nhà văn phòng cho thuê, được theo dõi trên ba chỉ tiêu: nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Nhưng khi gần kết thúc thời gian hoạt động của toà nhà theo the ước tính ban đầu, giá trị của toà nhà có thể còn cao hơn cả nguyên giá, do nhiều nguyên nhân như: chi phí sửa chữa lớn hàng năm tu bổ toà nhà, giá đất và giá trị xây lắp tăng cao… Lúc này giá trị còn lại khi theo dõi theo mô hình giá gôc sẽ nhỏ hơn rất nhiều so với giá trị thực tế của bất động sản đầu tư trên thị trường. Quy mô về tài sản của doanh nghiệp phản ánh trên báo cáo tài chính sẽ không chính xác. Mặt khác theo nguyên tắc trích khấu hao bằng nguyên giá trừ đi giá trịthu hồi ước tính thì việc trích khấu hao hàng năm đối với bất động sản đầu tư là chưa hợp lý. Mô hình giá trị hợp lý có thể khắc phục những điểm yếu này của mô hình giá gốc. Nhược điểm thứ ba đó là với các tiêu chí mà chuẩn mực đã đưa ra thì rất khó để phân biệt một cách rõ ràng giữa bất động sản đầu tư và tài sản cố định. Các tiêu chí này rất chung chung, thiếu sự chi tiết. Có thể nêu ra một vài ví dụ: Trong đoạn 06a chuẩn mực đưa ra ví dụ về bất động sản đầu tư là “Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá”. Thời gian dài ở đây là bao nhiêu lâu, chuẩn mực không đưa ra một mốc nào cho doanh nghiệp làm căn cứ phân loại. Trong các đoạn 08,09,10 nói về các trường hợp đặc biệt trong ghi nhận bất động sản đầu tư như sau: Các bất động sản mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc cho quản lý mà tài sản này không bán được riêng rẽ thì tài sản đó được coi là bất động sản đầu tư khi phần phục vụ cho sản xuất.cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc cho quản lý là phần không đáng kể. Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ có liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là phần không đáng kể trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư, còn nếu nó chiếm phần đáng kể thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản là bất động sản chủ sở hữu. Các cụm từ “đáng kể” và “không đáng kể” ở trên rất khó để nhận định, nó căn cứ trên tiêu chí nào: dựa trên tỷ lệ doanh thu hay căn cứ và tính chất của dịch vụ. Các doanh nghiệp sẽ phải tự đưa ra tiêu chí phân loại của mình. Như vậy vẫn chưa có sự thống nhất cho tất cả các đơn vị.. Ngoài ra trong chuẩn mực còn một số vấn đề khác mà em thấy vẫn còn băn khoăn. Chuẩn mực có nhắc đến doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản và doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản, nhưng lại không có định nghĩa về các loại doanh nghiệp này. Và vì sao các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản lại chỉ sử dụng TK 1567 mà không có TK 217, nếu như họ có nắm giữ tài sản đáp ứng đầy đủ các điều kiện là một bất động sản đầu tư thì lại không hạch toán là bất động sản đầu tư ? Chuẩn mực cũng như thông tư hướng dẫn đều không có sự giải thích cho vấn đề này. Trên đây là một số vướng mắc vể chuẩn mực kế toán về bất động sản đầu tư mà các doanh nghiệp hay gặp phải và cũng là những thắc mắc của bản thân em khi nghiên cứu đề tài này. Rất mong rằng trong một thời gian gần, ban soạn thảo chuẩn mực sẽ khắc phục những nhược điểm này để các doanh nghiệp có thể thuận lợi hơn trong công tác hạch toán kế toán. 3. MỘT SỐ KIẾN NGHỊ VỚI CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ HIỆN HÀNH Từ những vướng mắc gặp phải ở trên, trong phần này xin đưa ra một số kiến nghị đối với chế độ kế toán bất động sản đầu tư hiện hành: 3.1. Chuẩn mực cần sát với thực tế hơn, nội dung rõ ràng, dễ hiểu hơn Để chuẩn mực có thể sát với thực tế hơn, cụ thể, rõ ràng hơn xin đưa ra những kiến nghị sau: Thứ nhất đối với các quy định đòi hỏi phải áp dụng cả các chuẩn mực khác có liên quan thì chuẩn mực nên nêu rõ ra cách hạch toán như thế nào nếu nội dung đó tương đối ngắn, còn nếu nội dung dài thì chuẩn mực có thể nêu ra cụ thể các phần cần áp dụng trong chuẩn mực liên quan đó nằm ở đoạn nào. Thứ hai là với các tiêu chí để phân loại giữa bất động sản đầu tư và tài sản cố định trong những trường hợp đăc biệt nên có sự rõ ràng hơn. Cụ thể như sau: Trong đoạn 08 về việc hạch toán một bất động sản vừa được sử dụng cho sản xuất kinh doanh, hoặc cho quản lý vừa có phần để cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá, chuẩn mực nên đưa ra con số cụ thể quy định về các phần tài sản chiếm tỷ lệ đáng kể hay không đáng kể là chiếm bao nhiêu phần trăm trong tổng diện tích bất động sản. Ví dụ chiếm tỷ trọng không đáng kể là chiếm không quá 20% trong tổng diện tích bất động sản, từ đó suy ra chiếm 80% trong tổng diện tích trở lên là chiếm tỷ trọng đáng kể. Với các tỷ lệ khác thì bất động sản sẽ được hạch toán thành hai phần riêng biệt Trong đoạn 09 ,10 để đánh giá xem dịch vụ liên quan mà doanh nghiệp cung cấp cho khách hàng sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là phần đáng kể hay không đáng kể trong thoả thuận nên có tiêu chí rõ ràng để phân định điều này. Theo em nên chọn tiêu chí đánh giá là tỷ lệ doanh thu từ các dịch vụ so với doanh thu từ việc cho thuê hoạt động tài sản đó. Tỷ lệ này mà nhỏ hơn hoặc bằng 20% thì được coi là không đá._.