Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư

phải đề cập đến Bất động sản đầu tư. Trước năm 2001, Bất động sản đầu tư được coi là một hoạt động đầu tư tài chính nhưng cùng với sự biến động của tình hình sản xuất kinh doanh thực tế, hoạt động đầu tư Bất động sản chiếm tỷ trọng lớn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, thậm chí là toàn bộ. Do vậy, bất động sản đầu tư được trình bày riêng biệt trên bảng cân đối kế toán để đáp ứng thông tin cho người đọc báo cáo tài chính. Điều đó đã khẳng định vai trò quan trọng của hoạt động đầu tư bất động sản. Thêm nữa đầu tư bất động sản là một hoạt động đem lại lợi nhuận cao, ít biến động trong tình hình thị trường tương đối ổn định. Nguồn vốn bỏ ra ban đầu cho hoạt động đầu tư bất động sản là tương đối ít so với lợi nhuận mà nó đem lại, thậm chí là siêu lợi nhuận. Chính vì vậy, bất động sản đầu tư đang là vấn đề được nhiều doanh nghiệp quan tâm, thậm chí có nhiều doanh nghiệp chỉ đầu tư kinh doanh bất động sản. Bất động sản đầu tư không phải là mới trên thế giới nhưng là một ngành khá mới mẻ ở Việt Nam. Vì vậy chưa có những quy định đầy đủ về hạch toán bất động sản đầu tư. Với những lợi ích mà đầu tư bất động sản đem lại cùng với những bất cập trong hạch toán bất động sản đầu tư, và sự chủ quan của một người yêu thích hoạt động đầu tư bất động sản. Đó là lý do vì sao em chọn đề tài: “Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư”. Với hi vọng có thể hiểu được bản chất của hoạt động đầu tư bất động sản hoặc ít ra có thể nắm được những nguyên tắc cơ bản nhất. Đề tài của em được trình bày thành 3 phần chính như sau: I – CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ II – ĐÁNH GIÁ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ III – MỘT SỐ Ý KIẾN ĐÓNG GÓP NHẰM HOÀN THIỆN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN BĐS ĐẦU TƯ HIỆN HÀNH B – NỘI DUNG I- CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ 1. Khái niệm và điều kiện ghi nhận: 1.1. Khái niệm: Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05( VAS 05) thì: Bất động sản đầu tư là bất động sản gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng các mục đích quản lý Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Ví dụ các cao ốc, văn phòng cho thuê như Vincom, Deaha Centre…, đất do doanh nghiệp nắm giữ chờ tăng giá, đất do doanh nghiệp nắm giữ lâu dài nhưng không rõ mục đích sử dụng, nhà xưởng cho thuê hoạt động… Ngoài ra, đối với những Bất động sản mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ( hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán các phần tài sản này một cách riêng rẽ. Trường hợp các phần tài sản này không thể bán riêng rẽ, thì chỉ coi là bất động sản đầu tư khi phần được nắm giữ để phục vụ sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc phục vụ cho mục đích quản lý là phần không đáng kể. Trong trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là phần không đáng kể trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ: doanh nghiệp sở hữu toà nhà cho thuê văn phòng đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh cho những người thuê văn phòng. Trong trường hợp một công ty con cho công ty mẹ hoặc một công ty con khác trong cùng một công ty mẹ thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản đó được hạch toán là bất động sản đầu tư trên báo cáo tài chính riêng của công ty con có bất động sản đó hoặc báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ nếu công ty mẹ cho các công ty con thuê, nhưng không được phản ánh là bất động sản đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất. 1.2. Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư: Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và Nguyên giá bất động sản đầu tư được xác định một cách đáng tin cậy. Khi xác định một bất động sản đầu tư có thoả mãn điều kiện thứ nhất để được ghi là tài sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. Điều kiện thứ hai để ghi nhận một bất động sản đầu tư là tài sản thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán, trao đổi chứng minh cho việc hình thành bất động sản đã xác định giá trị bất động sản đầu tư. 2. Phân biệt Bất động sản đầu tư và các bất động sản khác: - Bất động sản chủ sở hữu sử dụng: Là bất động sản do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý.Cụ thể: +Bất động sản sử dụng: là tài sản cố định đang sử dụng trong hoạt động kinh doanh. +Bất động sản tồn kho: là hàng hoá bán trong kỳ hoạt động kinh doanh Một số ví dụ bất động sản không phải là bất động sản đầu tư: Bất động sản mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần( Kế toán theo VAS 02 “ Hàng tồn kho”) Bất động sản được xây dựng cho bên thứ ba( Kế toán VAS 15 “Hợp đồng xây dựng”); Bất động sản chủ sở hữu sử dụng( Kế toán theo VAS 03 “Tài sản cố định hữu hình”), bao gồm bất động sản nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường như bất động sản chủ sở hữu sử dụng, bất động sản cho nhân viên sử dụng( cho dù nhân viên có trả tiền thuê tài sản theo giá trị thị trường hay không) và bất động sản chủ sở hữu sử dụng chờ thanh lý Trong trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là phần đáng kể thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản đó là bất động sản chủ sở hữu sử dụng. Ví dụ, doanh nghiệp sở hữu và quản lý một khách sạn chiếm một phần quan trọng trong toàn bộ thoả thuận, thì khách sạn đó được hạch toán là bất động sản chủ sở hữu sử dụng. Bất động sản đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư. 3. Đánh giá bất động sản đầu tư 3.1.Nguyên giá bất động sản đầu tư: - Khái niệm nguyên giá: Là toàn bộ các chi phí bằng tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản đưa ra để trao đổi nhằm có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó. Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá bất động sản đầu tư bao gồm các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu, bao gồm các trường hợp sau: - Nguyên giá của bất động sản đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp, như: Phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác… - Đối với bất động sản đầu tư tự xây dựng thì: Nguyên giá là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng. Từ khi bắt đầu xây dựng cho đến ngày hoàn thành công việc xây dựng doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực kế toán số 03 “ Tài sản cố định hữu hình” và chuẩn mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình”. Khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bất động sản xây dựng trở thành bất động sản đầu tư và được bàn giao đưa vào đầu tư. - Trường hợp bất động sản đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá bất động sản đầu tư được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 16 “ Chi phí đi vay”. - Bất động sản thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạt động thoả mãn tiêu chuẩn được ghi nhận là Bất động sản đầu tư thì nguyên giá của bất động sản đầu tư đó được tính tại thời điểm khởi đầu thuê. Nguyên giá của bất động sản đầu tư không bao gồm các chi phí sau:+ Chi phí phát sinh ban đầu( trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư đến trạng thái sẵn sàng hoạt động); + Các chi phí khi mới đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến. + Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư. 3.2. Giá trị hao mòn: Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá hoặc cho thuê hoạt động phải tiến hành trích khấu hao bất động sản đầu tư. Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể dựa vào các bất động sản chủ sở hữu sử dụng cùng loại để ước tính thời gian hữu ích và xác định phương pháp khấu hao của bất động sản đầu tư. Việc xác định thời gian hữu ích có thể dựa trên việc xác định thời gian sử dụng của tài sản cố định cùng loại quy định tại Phụ lục 1 ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QD-BTC ngày 12-12-2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính. Doanh nghiệp có thể sử dụng một trong các phương pháp trích khấu hao sau đây để xác định giá trị hao mòn của Bất động sản đầu tư: - Phương pháp khấu hao theo đường thẳng - Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh - Phương pháp khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm. Phương pháp khấu hao áp dụng cho từng Bất động sản đầu tư mà doanh nghiệp đã lựa chọn và đăng ký phải thực hiện nhất quán trong suốt quá trình nắm giữ chờ tăng giá bất động sản đầu tư. 3.3. Giá trị còn lại: - Khái niệm: Giá trị còn lại bằng nguyên giá của bất động sản đầu tư sau khi trừ (-) số khấu hao luỹ kế( Giá trị đã hao mòn) của bất động sản đầu tư đó. Do vậy việc xác định số khấu hao luỹ kế của bất động sản đầu tư là rất quan trọng. Vì giá trị còn lại của Bất động sản đầu tư sẽ phản ánh tình hình kinh doanh của doanh nghiệp trong lĩnh vực này. Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán bất động sản đầu tư được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của bất động sản đầu tư. 4. Kế toán bất động sản đầu tư 4.1. Kế toán chi tiết: Kế toán chi tiết bất động sản đầu tư được thực hiện tương tự như Tài sản cố định. Do vậy, kế toán chi tiết bất động sản đầu tư được thực hiện cho từng đối tượng, từng nhóm hoặc loại bất động sản đầu tư Cụ thể, bất động sản đầu tư được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi bất động sản đầu tư trong “ Sổ theo dõi bất động sản đầu tư” tương tự như tài sản cố định. 4.2. Kế toán tổng hợp 4.2.1.Nguyên tắc hạch toán: - Bất động sản đầu tư được hạch toán theo nguyên giá. - Doanh thu từ việc bán hoặc cho thuê Bất động sản đầu tư là hoạt động kinh doanh thông thường( TK511) được ghi nhận theo giá bán: + Chưa thuế giá trị gia tăng nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế giá trị gia tăng. + Có thuế giá trị gia tăng nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp trực tiếp. - Giá gốc của bất động sản đầu tư khi nhượng bán, thanh lý hoặc chi phí cho thuê bất động sản đầu tư là giá vốn của hoạt động kinh doanh( TK 632). - Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hoạt động phải tiến hành trích khấu hao bất động sản đầu tư. Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ ( TK 632). - Bất động sản đầu tư được theo dõi chi tiết trong “ Sổ theo dõi bất động sản đầu tư”. - Trong quá trình kinh doanh, bất động sản đầu tư có thể chuyển đổi mục đích sử dụng từ bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu hoặc hàng hoá bất động sản và ngược lại. - Cần phân biệt: + Đối với doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản đầu tư thì: Bất động sản mua về xác định rõ mục đích để bán trong kỳ hạch toán vào TK 1567. Bất động sản mua về chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai hoặc để chuyên cho thuê hoạt động thì hạch toán vào TK 217. + Doanh nghiệp không chuyên kinh doanh Bất động sản chỉ sử dụng TK1567. - Đối với những bất động sản đầu tư được mua vào nhưng phải tiến hành xây dựng, cải tạo nâng cấp trước khi sử dụng cho mục đích đầu tư thì giá trị bất động sản đầu tư, chi phí mua sắm và chi phí cho quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp bất động sản đầu tư được phản ánh trên TK 241 “ Xây dựng cơ bản dở dang”. Khi quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoàn thành phải xác định nguyên giá bất động sản đầu tư hoàn thành để kết chuyển vào TK 217 “ Bất động sản đầu tư”. 4.2.2.Tài khoản sử dụng: TK 217 – Bất động sản đầu tư. Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm bất động sản đầu tư của doanh nghiệp theo nguyên giá. Kết cấu và nội dung phản ánh TK 217 – Bất động sản đầu tư Bên Nợ : Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng trong kỳ. Bên Có : Nguyên giá bất động sản đầu tư giảm trong kỳ. Số dư bên Nợ : Nguyên giá bất động sản đầu tư của doanh nghiệp cuối kỳ. TK 2147 – Hao mòn bất động sản đầu tư Tài khoản này phản ánh giá trị hao mòn bất động sản đầu tư trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê hoạt động của doanh nghiệp. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 2147 – Hao mòn bất động sản đầu tư Bên Nợ: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư giảm. Bên Có: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư tăng do trích khấu hao hoặc do chuyển số khấu hao luỹ kế của bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư. Số dư bên Có: Giá trị hao mòn của bất động sản đầu tư hiện có của doanh nghiệp. TK 5117 – Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Bên Nợ: Số thuế giá trị gia tăng phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp( nếu có); Kết chuyển kinh doanh bất động sản đầu tư sang TK 911 “ Xác định kết quả kinh doanh”. Bên Có: Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư phát sinh trong kỳ. Tài khoản này không có số dư cuối kỳ. TK 1567 – Hàng hoá Bất động sản Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các loại hàng hoá bất động sản của doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản. Kết cấu nội dung TK 1567 – Hàng hoá bất động sản Bên Nợ: - Trị giá thực tế hàng hoá bất động sản mua về để bán; - Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư chuyền thành hàng tồn kho; - Chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi tăng giá gốc hàng hoá bất động sản chờ bán - Trị giá thực tế của hàng hoá bất động sản thừa phát hiện khi kiểm kê. Bên Có: Trị giá thực tế hàng hoá bất động sản bán trong kỳ, hoặc chuyển thành bất động sản đầu tư; Trị giá thực tế của hàng hoá bất động sản thiếu phát hiện khi kiểm kê. Số dư bên Nợ: Trị giá thực tế hàng hoá bất động sản còn lại cuối kỳ. TK 241 – XDCB dở dang Bên Nợ : - Chi phí mua sắm Bất động sản đầu tư( trường hợp cần có giai đoạn đầu tư xây dựng); Chi phí đầu tư xây dựng bất động sản đầu tư; Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. Bên Có : - Phản ánh giá trị bất động sản đầu tư hình thành qua đầu tư xây dựng đã hoàn thành; Kết chuyển chi phí nâng cấp, cải tạo ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. Số dư bên Nợ : - Giá trị bất động sản đầu tư đang đầu tư xây dựng dở dang Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo dở dang cuối kỳ. TK 632 – Giá vốn hàng bán Bên Nợ : Số khấu hao bất động sản đầu tư trích trong kỳ; Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư không đủ điều kiện tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư; Chi phí phát sinh từ nghiệp vụ cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư trong kỳ; Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư bán, thanh lý trong kỳ; Chi phí của nghiệp vụ bán, thanh lý bất động sản đầu tư phát sinh trong kỳ. Bên Có : Kết chuyển toàn bộ chi phí kinh doanh bất động sản đầu tư phát sinh trong kỳ. TK này không có số dư cuối kỳ. 4.2.3. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ chủ yếu - Kế toán tổng hợp tăng, giảm bất động sản đầu tư TK 632 TK 217 TK 111, 112, 331.. Mua BĐS đầu tư TK 241 BĐS đầu tư hình thành do XDCB hoàn thành bàn giao TK 1567 Khi chuyển từ HTK thành BĐS đầu tư TK 211, 213 Kết chuyển số HM lũy kế Đồng thời ghi TK 2147 TK 111, 112, 315, 342 BĐS đầu tư phát hiện thừa qua kiểm kê xử lý TK 338 Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu BĐS đầu tư TK 241 Nguyên giá Giá trị còn lại TK 211, 213 Giá trị còn lại Khi thanh lý, bán BĐS đầu tư TK 214 (2147) TK 156 (1567) Nếu đơn vị tách thuế GTGT theo PP khấu trừ TK 133 BĐS Đầu tư chuyển thành HTK Nguyên giá Khi chuyển từ BĐS CSH Sử dụng thành BĐS đầu tư BĐS Đầu tư chuyển thành BĐS CSH SD Giá trị còn lại Nguyên giá TK 214 (2141, 2143) Đồng thời ghi TK 214 (2141, 2143) TK 214 (2147) TS thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạt động TK 138 Nguyên giá Giá trị còn lại BĐS Đầu tư phát hiện thiếu khi kiểm kê chờ xử lý TK 214 Giá trị hao mòn TK 632 Nguyên giá Giá trị còn lại Trả lại BĐS đầu tư thuê tài chính - Kế toán hao mòn Bất động sản đầu tư TK 632 Nguyên giá Khi bán thanh lý Giá trị hao mòn TK 632 Giá trị còn lại Khi chuyển BĐS đầu tư thành HH BĐS Giá trị HM Nguyên giá Tăng nguyên gía BĐS đầu tư và giảm nguyên giá BĐS CSH sử dụng TK 217 TK 211, 213 TK 156 (1567) Giá trị còn lại TK 214 (2141, 2143) TK 217 Giảm nguyên giá BĐS đầu tư và tăng nguyên giá BĐS CSH sử dụng TK 217 TK 214 (2147) Trích khấu hao BĐS đầu tư TK 214 (2141, 2143) Chuyển BĐS CSH sử dụng thành BĐS đầu tư Đồng thời ghi Ghi tăng HM BĐS CSH sử dụng và giảm hao mòn BĐS đầu tư Đồng thời ghi TK 211, 213 - Kế toán doanh thu cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư a. Nếu thu tiền cho thuê hoạt động BĐS đầu tư nhiều kỳ Tổng số tiền Trả lại Khi nhận tiền của bên thuê trả trước Tổng số tiền nhận trước Doanh thu nhận trước chưa có thuế GTGT Định kỳ, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế toán Doanh thu trả lại chưa có thuế GTGT Thuế GTGT trả lại Khi trả lại tiền cho bên thuê vi phạm hợp đồng cho thuê hoạt động BĐS đầu tư không được thực hiện tiếp hoặc thời gian thực hiện ngắn hơn thời gian đã thu tiền trước (nếu có) TK 111, 112, 131 TK 511 (5117) Doanh thu cho thuê BĐS đầu tư phải thu từng kỳ Doanh thu chưa có thuế GTGT TK 333 (3331) TK 111, 112) TK 338 (3387) TK 511 (5117) TK 333 (3331) b. Nếu định kỳ thu tiền cho thuê hoạt động BĐS đầu tư Tổng giá thanh toán Ngoài ra, trong trường hợp doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu cho thuê BĐS đầu tư là tổng giá thanh toán (giá có bao gồm cả thuế GTGT) - Kế toán chi phí kinh doanh bất động sản đầu tư Cuối kỳ, K/c chi phí KD BĐS đầu tư phát sinh trong kỳ để XĐ KQKD TK 632 (chi tiết chi phí KD BĐS đầu tư TK 911 Đinh kỳ tính, trích KH BĐS đầu tư đang nắm giữ chờ tăng giá, đang cho thuê hoạt động Chi phí PS sau ghi nhận ban đầu BĐS đầu tư (do sửa chữa) được ghi nhận vào chi phí TK 133 TK 111, 112, 331, 334 Chi phí PS liên quan đến cho thuê hoạt động BĐS Đầu tư (nếu chi phí PS không lớn) Nguyên giá TK 214 (2147) TK 111, 112, 152, 331… Thuế GTGT TK 217 Giá trị còn lại Ghi giảm khi bán, thanh lý BĐS đầu tư TK 214 (2147) Giá trị hao mòn TK 111, 112, 331… Chi phí bán, thanh lý BĐS đầu tư TK 133 TK 154 Cuối kỳ, kết chuyển giá thành dịch vụ hoàn thành được XĐ là tiêu thụ về cho thuê HĐ BĐS đầu tư 5. Trình bày báo cáo tài chính. Theo mẫu Báo cáo tài chính được hướng dẫn trong Thông tư 23/2005/TT – BTC ngày 30/3/2005 của Bộ Tài chính – hướng dẫn các Chuẩn mực kế toán đợt 3, bất động sản đầu tư được trình bày là một chỉ tiêu riêng rẽ ( mã số 240) trên Bảng cân đối kế toán. Sở dĩ Chuẩn mực kế toán yêu cầu như vậy là bởi vì, ngày nay, bất động sản đầu tư là một trong những hoạt động kinh doanh quan trọng của doanh nghiệp. Trước năm 2001, theo ISA, bất động sản đầu tư được coi là một hoạt động đầu tư tài chính và nó được trình bày như một công cụ tài chính trong mục các khoản đầu tư tài chính trên bảng cân đối kế toán. Nhưng với sự biến động của tình hình sản xuất kinh doanh thực tế, hoạt động đầu tư bất động sản chiếm tỷ trọng lớn trong hoạt động kinh doannh của doanh nghiệp, thậm chí là toàn bộ, ban soạn thảo Chuẩn mực quốc tế( IASB) thuộc liên đoàn kế toán quốc tế( IFAC) đã ban hành Chuẩn mực riêng cho bất động sản đầu tư IAS 40 có hiệu lực tư ngày 1/1/2001. Chuẩn mực này yêu cầu bất động sản đầu tư cần được trình bày riêng biệt trong bảng cân đối kế toán để đáp ứng yêu cầu thông tin cho người đọc báo cáo tài chính. Theo đó, Bộ tài chính mà cụ thể là Dự án ban hành các Chuẩn mực kế toán Việt Nam đã ban hành Chuẩn mực số 05 – Bất động sản đầu tư dựa theo IAS 40. Nội dung trình bày báo cáo tài chính quy định trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 được áp dụng cùng với những quy định trong Chuẩn mực kế toán số 06 “ Thuê tài sản”. Đối với bên cho thuê phải trình bày nội dung cho thuê hoạt động. Đối với bên đi thuê phải trình bày nội dung thuê tài chính. Doanh nghiệp cần trình bày trên Báo cáo tài chính những nội dung sau đây: Phương pháp khấu hao sử dụng; Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng; Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ; Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn khi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản gồm: + Thu nhập từ việc cho thuê; + Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh( bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo; + Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh( bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư không liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo. Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư; Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư; Trình bày những nội dung sau( không yêu cầu thông tin so sánh): + Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua bất động sản và tăng do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu; + Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng do sáp nhập doanh nghiệp; + Nguyên giá bất động sản đầu tư thanh lý; + Nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại. Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tai thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh: + Danh mục bất động sản đầu tư; + Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. II –ĐÁNH GIÁ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ 1. Nhận xét về kế toán bất động sản đầu tư theo chế độ hiện hành Cùng với sự phát triển và đa dạng của hoạt động đầu tư bất động sản, tại Việt Nam chế độ kế toán Việt Nam hiện hành đã được thay đổi cho phù hợp với chuẩn mực kế toán về Bất động sản đầu tư( VAS 05). Do vậy, chế độ hiện hành về đầu tư bất động sản có nhiều những ưu điểm cũng như những hạn chế cần khắc phục để hoàn thiện. Thứ nhất, về ưu điểm: Trước tiên, cần so sánh giữa chế độ kế toán hiện hành về Bất động sản đầu tư với chế độ kế toán cũ trong hạch toán bất động sản đầu tư. Nếu như theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành thì quá trình hạch toán kế toán bất động sản đầu tư được tách ra thành một hoạt động riêng biệt, rõ ràng và chi tiết hơn thì hoạt động kinh doanh bất động sản theo chế độ cũ được hạch toán vào hoạt động tài chính của doanh nghiệp. Doanh thu và chi phí từ hoạt động kinh doanh này được hạch toán vào doanh thu tài chính và chi phí tài chính giống như các hoạt động đầu tư tài chính khác của doanh nghiệp như: hoạt động đầu tư chứng khoán, đầu tư liên doanh, liên kết. Cách hạch toán này không tách biệt và không phản ánh tính chất của hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư. Theo chế độ kế toán cũ thì tài khoản sử dụng cho việc hạch toán kinh doanh bất động sản đơn giản( sử dụng 4 tài khoản), trong khi đó theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành Tài khoản sử dụng nhiều hơn và có sự khác biệt. Thay vì sử dụng TK 228 – Đầu tư dài hạn là TK 217 – BĐS đầu tư. TK 515 – Doanh thu tài chính là TK 5117 – Doanh thu kinh doanh BĐS. Ngoài ra còn sử dụng thêm một số Tài khoản chuyên biệt như TK 1567 – Hàng hoá BĐS, TK 632 – Giá vốn hàng bán. Cách sử dụng mới có sự khác biệt bởi vì trong một số trường hợp Bất động sản đầu tư chuyển sang hình thái sử dụng mới là hàng hoá bất động sản đầu tư( TK 1567) và bất động sản chủ sở hữu sử dụng( TK 211, 213). Khi bán bất động sản đầu tư các bút toán được ghi giống như bán một tài sản cố định nhưng không sử dụng TK 211, 213 mà sử dụng TK 217. Nợ TK 2147 – Hao mòn TSCĐ Nợ TK 632 – GVHB( Giá trị còn lại của BĐS đầu tư) Có TK 217 – BĐS đầu tư( Nguyên giá). Các chi phí bán thanh lý BĐS đầu tư phát sinh ghi: Nợ TK 632 – GVHB( Chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Nợ TK 133 – Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111,112,331 Trong chế độ kế toán cũ không có bút toán này, chỉ có bút toán kết chuyển phần vốn đầu tư BĐS đầu tư được thu hồi Nợ TK 635 Có TK 228 Khi phát sinh chi phí liên quan hoạt động kinh doanh BĐS thì ghi: Nợ TK 635 Có TK 111,112,334 Trên sổ sách kế toán thì Bất động sản đầu tư theo cách hạch toán mới được xếp vào danh mục Bất động sản đầu tư, còn theo cách hạch toán cũ thì Bất động sản được xếp vào danh mục đầu tư dài hạn khác. Ngoài ra, theo cách hạch toán mới trên báo cáo tài chính doanh nghiệp còn phải trình bày phương pháp khấu hao sử dụng, thời gian sử dụng hữu ích của Bất động sản đầu tư, tỷ lệ khấu hao sử dụng, nguyên giá và khấu hao luỹ kế, các chỉ tiêu thu nhập chi phí liên quan đến cho thuê Bất động sản… trong hạch toán cũ thì không có cách ghi này. Hạch toán Bất động sản đầu tư được thực hiện theo Chuẩn mực mới( Chuẩn mực số 05) tách riêng hoạt động kinh doanh Bất động sản thành hoạt động riêng biệt. Điều đó thể hiện việc hạch toán chính xác và dễ dàng theo dõi tình hình biến động hiện có của Bất động sản đầu tư. Bên cạnh đó ta còn nhận thấy rằng Chuẩn mực kế toán Việt Nam khá tương đồng với Chuẩn mực kế toán quốc tế, điều đó cho thấy Việt Nam đã theo kịp và hoà nhập với nhịp độ phát triển của kế toán quốc tế. Ngoài ra, sự giống nhau này còn tạo ra lợi thế khuyến khích đầu tư từ phía nước ngoài, không gây ra sự cách biệt giúp các phía đối tác hiểu rõ Chuẩn mực và thực hiện đúng đắn. Việc hạch toán kế toán riêng bất động sản tạo điều kiện cho công tác tổ chức hạch toán được chặt chẽ hơn, phát huy hiệu quả thiết thực trong kinh doanh cũng như trong quá trình hạch toán. Đồng thời, cũng cung cấp thông tin một cách chính xác kịp thời, đầy đủ, phục vụ cho yêu cầu quản lý của doanh nghiệp và những đối tượng quan tâm. Bên cạnh những ưu điểm đó, chế độ kế toán Bất động sản đầu tư hiện hành vẫn còn những hạn chế cần khắc phục Thứ hai, về nhược điểm: Trong công tác hạch toán bất động sản đầu tư, có nhiều trường hợp khó xác định là bất động sản đầu tư hay bất động sản chủ sở hữu do tiêu chí phân loại chưa thật rõ ràng. Điều đó gây mơ hồ trong việc nhận biết được bất động sản đầu tư và các trường hợp không phải là bất động sản đầu tư. Thực tế, đã gặp rất nhiều khó khăn trong việc phân loại bất động sản đầu tư và bất động sản chủ sở hữu. Ví dụ như trong trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là phần không đáng kể trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. Nhưng nếu các việc cung cấp các dịch vụ có liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là phần đáng kể thì kế toán hạch toán tài sản đó là bất động sản chủ sở hữu sử dụng. Việc gây khó khăn và dễ xảy ra sai sót ở đây là việc xác định được “phần đáng kể” hay “phần không đáng kể”. Muốn phân loại bất động sản đầu tư phải căn cứ vào nhiều đặc điểm cụ thể, những quy định có liên quan hoặc thuyết minh báo cáo tài chính. Điều đó khiến cho kế toán có thể hạch toán không đúng gây ảnh hưởng đến các khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh cũng như các quyết định đưa ra của ban quản trị. Để làm tốt công tác hạch toán kế toán, phản ánh trung thực kết quả kinh doanh trên báo cáo tài chính thì việc thẩm định giá đúng của Bất động sản đầu tư là rất quan trọng. Tuy nhiên, hiện giờ thẩm định giá bất động sản đầu tư vẫn chưa có một quy chuẩn quốc gia. Việc thẩm định giá bất động sản ở nước ta mới chỉ có hai yếu tố: Phương pháp và kiến thức nền về lĩnh vực thẩm định, còn yếu tố thứ ba là hệ quy chiếu( Ngân hàng dữ liệu về giá) vô cùng quan trọng nhưng hiện nay chưa có. Chính vì vậy, kết quả thẩm định của đơn vị này có thể bị đơn vị khác không công nhận, cùng một Bất động sản nhưng kết quả thẩm định giá ở các đơn vị khác nhau là khác nhau. Cũng vì chưa có ngân hàng dữ liệu quốc gia nên khách hàng cũng không thể thẩm định lại kết quả công việc của các công ty thẩm định. Thêm vào đó, hiện nay trong việc kinh doanh Bất động sản đầu tư thì việc xác định độ dài của một kỳ kinh doanh bất động sản là rất khó khăn do không có một quy định cụ thể nào về thời hạn của một Bất động sản đầu tư. Vì vậy, việc kinh doanh này hết sức tự do, các doanh nghiệp kinh doanh loại hình này hầu hết đều phụ thuộc vào tình hình thị trường. Nếu thấy giá Bất động sản tăng lên, họ có thể quyết định bán ngay, hoặc mua vào khi giảm giá mà không cần quan tâm đến thời gian nắm giữ Bất động sản đầu tư. Tình trạng này gây nên những khó khăn trong việc quản lý thị trường Bất động sản đầu tư cũng như trong hạch toán kế toán, do vậy không tránh khỏi những sai sót không đáng có. Đồng thời, với những cá nhân kinh doanh bất động sản đầu tư, do tính chất của hoạt động kinh doanh này, tất yếu gây nên những k._.