Báo cáo Phương pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện (79tr)

BẢNG KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT Ký hiệu Chữ viết đầy đủ VACO Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn KTV Kiểm toán viên CMA Phương pháp chọn mẫu theo giá trị tiền tệ lũy kế TS Phương pháp chọn mẫu phân tầng R Chỉ số về độ tin cậy PM Giá trị trọng yếu MP Giá trị trọng yếu chi tiết J Bước nhảy N Số lượng mẫu Pop Tổng thể Ai Yếu tố điều chỉnh EMM Sai sót ước lượng lớn nhất PPM Sai sót ước lượng dự tính OP Tỷ lệ sai sót theo hướng bị khai tăng UP Tỷ lệ sai sót theo hướng bị khai giảm ARO Rủi ro chấp nhận được của độ tin cậy quá mức vào quá trình kiểm soát nội bộ CUDR Tần số lệch lạc cao nhất EPDR Tần số lệch lạc ước lượng của tổng thể TDR Tần số lệch lạc chấp nhận được SDR Tần số lệch lạc mẫu DANH MỤC BẢNG BIỂU Số bảng biểu Tên bảng biểu, sơ đồ Bảng 1.1 : Mối quan hệ của các phương pháp chọn mẫu với việc đánh giá kết quả Bảng 1.2 : Bảng số ngẫu nhiên Bảng 1.3 : Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu Bảng 1.4 : Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát Bảng 1.5 : Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản Bảng 1.6 : Nhân tố ảnh hưởng tới ARO và TDR Bảng 1.7 : Xác định qui mô mẫu của chọn mẫu thuộc tính Bảng 1.8 : Đánh giá các kết quả mẫu theo chọn mẫu thuộc tính Sơ đồ 2.1 : Sơ đồ Tổ chức và Quản lý của VACO Sơ đồ 2.2 : Quy trình kiểm toán tại VACO Sơ đồ 2.3 : Sơ đồ minh họa các giá trị sai sót có thể có Bảng 2.1 : Chỉ số về độ tin cậy Bảng 2.2 : Chỉ số tin cậy trong mối liên hệ với rủi ro và việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Bảng 2.3 : Ví dụ minh họa về việc tính cỡ mẫu với một giá trị của R Bảng 2.4 : Phương pháp 1 Bảng 2.5 : Phương pháp 2 Bảng 2.6 : Yếu tố điều chỉnh trong đánh giá kết quả chọn mẫu Bảng 2.7 : Chọn mẫu bằng phương pháp CMA Bảng 2.8 : Bảng đánh giá mức khai tăng so với thực tế Bảng 2.9 : Bảng đánh giá mức khai giảm so với thực tế LỜI NÓI ĐẦU. Trong giai đoạn phát triển kinh tế hội nhập khu vực và quốc tế, hoạt động kiểm toán đã trở thành một nhu cầu tất yếu của xã hội. Kiểm toán góp phần củng cố nề nếp hoạt động tài chính, nâng cao hiệu quả và hiệu năng của hoạt động quản lý, tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến về sự trung thực, hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính. Tuy nhiên đối tượng kiểm toán là một số lượng lớn các nghiệp vụ cụ thể, các tài sản cụ thể, các chứng từ cụ thể, thường được biểu hiện bằng những số tiền nhất định mà do những hạn chế về thời gian, về kinh phí cũng như nhân sự nên kiểm toán viên không thể kiểm tra toàn bộ dữ liệu kế toán được. Nhưng kiểm toán viên lại phải đảm bảo nguyên tắc thận trọng thích đáng trong kiểm toán cũng như đem lại niềm tin cho những người sử dụng thông tin kế toán đã được kiểm toán, các công ty kiểm toán đã lựa chọn một công cụ hữu hiệu đó là phương pháp chọn mẫu. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên áp dụng phương pháp chọn mẫu, việc áp dụng phương pháp chọn mẫu sẽ giúp cho kiểm toán viên bảo đảm được chất lượng kiểm toán với chi phí hợp lý. Hiện nay, các công ty kiểm toán đều sử dụng phương pháp chọn mẫu khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính. Kỹ thuật chọn mẫu cũng được nêu trong Chuẩn mực kiểm toán số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế. Tuy nhiên, dựa trên Chuẩn mực kiểm toán số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” mỗi công ty kiểm toán lại áp dụng các phương pháp chọn mẫu cho riêng mình. Để tìm hiểu về phương pháp chọn mẫu nói chung và phương pháp chọn mẫu tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn (VACO) nói riêng, thông qua đợt thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam TNHH em đã lựa chọn đề tài “Phương pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện” làm đề tài nghiên cứu, chuyên đề này ngoài lời nói đầu, kết luận được chia thành các phần sau: Chương I: Cơ sở lý luận về chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Chương II: Phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện. Chương III: Phương hướng và giải pháp nâng cao hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện. Các phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong Chuyên đề là các phương pháp chung của phép duy vật biện chứng, phương pháp toán học, xác suất thống kê, phương pháp nghiệp vụ kế toán, kiểm toán, phương pháp trình bày tổng hợp và phân tích. Đối tượng nghiên cứu là phương pháp chọn mẫu được sử dụng trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Do hạn chế về mặt thời gian và trình độ nên bài viết không thể tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý của thầy cô, các anh chị Kiểm toán viên (KTV) và các bạn bè để bài viết được tốt hơn. Cuối cùng, em xin chân thành cảm ơn Thầy Phan Trung Kiên, anh Vũ Bình Minh - Chủ nhiệm kiểm toán, cùng tập thể cán bộ nhân viên Công ty Kiểm toán Việt Nam TNHH đã tạo điều kiện hướng dẫn và giúp đỡ em hoàn thành bản chuyên đề này. Hà Nội, tháng 5 năm 2004. Sinh viên Đỗ Quốc Tuyển CHƯƠNG I. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH I. Chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính 1.1. Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu Chọn mẫu kiểm toán: là quá trình chọn một nhóm các khoản mục hoặc đơn vị (gọi là mẫu) từ một tập hợp các khoản mục hoặc đơn vị lớn (gọi là tổng thể) và sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng cho đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Chuẩn mực số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục phân tích khác” thì chọn mẫu kiểm toán hay lấy mẫu kiểm toán là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu kiểm toán có thể theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê. Theo Chuẩn mực số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục phân tích khác”, Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán quốc tế, kiểm tra chọn mẫu trong kiểm toán có nghĩa là áp dụng thủ tục kiểm toán chỉ trên một phần các yếu tố của số dư một tài khoản, một loại nghiệp vụ cho phép kiểm toán viên thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán trên một số mặt của các yếu tố đã được chọn ra, nhằm đạt đến đến một kết luận hoặc hỗ trợ cho việc rút ra kết luận. Tóm lại, chọn mẫu kiểm toán là việc xác định ra các phần tử của một tổng thể để từ đó đánh giá mẫu được lựa chọn nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán về Báo cáo tài chính. Tổng thể là tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối tượng nghiên cứu. Cụ thể, trong kiểm toán Tổng thể được hiểu là toàn bộ dữ liệu mà từ đó kiểm toán viên chọn mẫu để có thể đi đến một kết luận. Ví dụ, tất cả các phần tử trong một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ cấu thành một tổng thể. Một tổng thể có thể được chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con và mỗi nhóm được kiểm tra riêng. Trong trường hợp này, thuật ngữ “tổng thể” bao hàm cả thuật ngữ “nhóm”. Mỗi một phần tử trong tổng thể được gọi là đơn vị tổng thể; và khi chọn mẫu kiểm toán, mỗi đơn vị mẫu được lựa chọn ra được gọi là đơn vị mẫu, đơn vị mẫu có thể là một đơn vị tiền tệ hoặc một đơn vị hiện vật tập hợp các đơn vị mẫu được gọi là một mẫu. Vấn đề cơ bản của chọn mẫu là phải chọn được mẫu đại diện. Mẫu đại diện là mẫu mang đặc trưng của tổng thể mà mẫu được chọn ra. Rủi ro chọn mẫu: là khả năng mà kết luận của Kiểm toán viên dựa trên mẫu khác với kết luận mà Kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục. Có hai loại rủi ro chọn mẫu: Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát thấp hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế là có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh rằng các kết luận ban đầu là không đúng. Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát cao hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc có sai sót trọng yếu trong khi thực tế không có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh bằng các kết luận ban đầu là không đúng. Rủi ro không do chọn mẫu: là việc Kiểm toán viên đưa ra những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên quan trực tiếp đến chọn mẫu. Do đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng; đánh giá không đúng về rủi ro kiểm soát; lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc kiểm toán không hợp lý. Cụ thể: Đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng (IR). Một kiểm toán viên ngay từ đầu đã quan niệm sai lầm rằng chỉ có rất ít những sai phạm trọng yếu trong đối tượng kiểm toán thì sẽ có khuynh hướng giảm thiểu công việc và do đó không phát hiện được các sai phạm. Đánh giá sai về rủi ro kiểm soát (CR). Một kiểm toán viên quá lạc quan tin tưởng vào khả năng của hệ thống kiểm soát nội bộ có thể phát hiện, ngăn chặn và điều chỉnh những sai phạm hay những điều bất thường cũng sẽ có khuynh hướng giảm khối lượng công việc và vì thế cũng sẽ dẫn tới những hậu quả như trên. Lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc kiểm toán không hợp lý hay mắc sai lầm trong quá trình thực hiện (DR). Kiểm toán viên có thể lựa chọn các thủ tục không phù hợp với mục tiêu kiểm toán (chẳng hạn, tiến hành xác minh các khoản phải thu đã được ghi sổ trong khi mục tiêu là phát hiện các khoản phải thu chưa được ghi sổ), hoặc đã chọn thủ tục thích hợp nhưng việc triển khai thủ tục đó lại để xảy ra sai phạm. Rủi ro ngoài chọn mẫu cũng là khả năng đưa ra một quyết định sai lầm. Nó cũng tồn tại trong tất cả các phương pháp chọn mẫu. Kiểm toán viên có thể kiểm soát được rủi ro ngoài chọn mẫu và giảm rủi ro ngoài chọn mẫu tới mức độ có thể chấp nhận được thông qua việc lập kế hoạch cẩn thận và giám sát chặt chẽ việc thực hiện kế hoạch cũng như các nhân viên tiến hành kiểm toán. 1.2. Vị trí của chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán Kiểm toán là một hệ thống có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng tài chính. Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi nó ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính. Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của những Bảng khai này là Báo cáo tài chính. Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính”: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Ngoài ra, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính chất pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt... Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính” mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Qui trình kiểm toán là một tập hợp các bước cơ bản nhằm tổ chức kiểm toán của cuộc kiểm toán. Các bước cơ bản bao gồm: Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán bao gồm tất cả các công việc khác nhau nhằm tạo được cơ sở pháp lý, kế hoạch kiểm toán cụ thể và các điều kiện vật chất cho công tác kiểm toán. Bước 2: Thực hành (thực hiện) kiểm toán bao gồm tất cả các công việc thực hiện chức năng xác minh của kiểm toán để khẳng định được thực chất của đối tượng và khách thể kiểm toán cụ thể. Bước 3: Kết thúc kiểm toán bao gồm các công việc đưa ra kết luận kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và giải quyết các công việc phát sinh sau khi lập báo cáo kiểm toán. Trong các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính chọn mẫu kiểm toán là một phần quan trọng trong qui trình kiểm toán. Chọn mẫu kiểm toán chủ yếu nằm trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Việc chọn mẫu kiểm toán được áp dụng trong thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản (trong đó chủ yếu áp dụng đối với kiểm tra chi tiết) và khi soát xét lại công việc kiểm toán. Mặc dù nằm trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhưng các giai đoạn khác trong quy trình kiểm toán đều có ảnh hưởng đến chọn mẫu kiểm toán, điều này thể hiện trong từng khâu của qui trình kiểm toán như sau: Thực hiện các hoạt động trước khi ký hợp đồng kiểm toán: Việc thiết lập các điều khoản của hợp đồng như thời gian thực hiện, giá phí kiểm toán, nhân viên thực hiện kiểm toán, phạm vi của cuộc kiểm toán... có ảnh hưởng không nhỏ đến số lượng và phương pháp chọn lựa phần tử kiểm tra. Số lượng phần tử để kiểm tra phải phù hợp với thời gian, chi phí và trình độ của nhân viên. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, hoạt động kinh doanh của khách hàng...giúp cho kiểm toán viên có những đánh giá ban đầu về khối lượng công việc cần làm. Ngoài ra, giúp cho kiểm toán viên có những hiểu biết ban đầu để xác định nên tập trung lựa chọn những số dư, nghiệp vụ nào để kiểm tra, từ đó có thể xác định thủ tục lựa chọn phần tử kiểm tra một cách thích hợp. Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Chọn mẫu kiểm toán được thực hiện trong cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Các bước chọn mẫu kiểm toán được thể hiện đầy đủ trong quá trình KTV tiến hành thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Khi soát xét lại công việc đã tiến hành, KTV phải đánh giá việc chọn mẫu đã thực hiện để xem xét việc thu thập các bằng chứng như vậy đã đầy đủ và hợp lý chưa và có cần mở rộng cỡ mẫu không? Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Các đánh giá thu được thông qua việc kiểm tra chi tiết các mẫu chọn và kết hợp với thủ tục phân tích là cơ sở để KTV đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán. 1.3. Ý nghĩa của chọn mẫu trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính Phương pháp chọn mẫu được sử dụng rộng rãi, phổ biến do có ý nghĩa đặc biệt quan trọng cả trong nghiên cứu và trong thực tiễn. Trên thực tế, khi nghiên cứu một tổng thể, việc áp dụng phương pháp nghiên cứu toàn bộ có thể sẽ gặp những khó khăn sau: Nếu tổng thể quá lớn thì việc nghiên cứu toàn bộ sẽ đòi hỏi nhiều chi phí tiền của và thời gian. Trong nhiều trường hợp do qui mô của tổng thể quá lớn nên có thể xảy ra trường hợp bị trùng lặp hoặc bỏ sót các phần tử của tổng thể. Do qui mô nghiên cứu lớn mà trình độ tổ chức, quản lý lại hạn chế dẫn đến các sai sót trong quá trình thu thập thông tin ban đầu, hạn chế độ chính xác của kết quả phân tích. Trong nhiều trường hợp không thể nắm được toàn bộ các phần tử của tổng thể cần nghiên cứu, do đó không thể tiến hành nghiên cứu toàn bộ tổng thể. Nếu các phần tử của tổng thể lại bị phá hoại trong quá trình nghiên cứu thì phương pháp nghiên cứu toàn bộ trở nên vô nghĩa. Khi nghiên cứu theo phương pháp chọn mẫu sẽ hạn chế được các khó khăn nêu trên và có những ưu điểm sau: Việc nghiên cứu sẽ nhanh hơn so với nghiên cứu toàn bộ vì số lượng các phần tử để kiểm tra ít, khối lượng ghi chép sẽ giảm đi. Do số phần tử kiểm tra ít nên số nhân viên và thời gian sẽ giảm nên nghiên cứu chọn mẫu sẽ tiết kiệm được sức người và sức của. Do số phần tử kiểm tra ít nên có thể mở rộng nội dung kiểm tra. Do những nguyên nhân trên nên trong thực tế phương pháp nghiên cứu toàn bộ thường chỉ được áp dụng đối với các tập hợp có qui mô nhỏ còn phương pháp chủ yếu được sử dụng là phương pháp chọn mẫu. Trong kiểm toán báo cáo tài chính cũng vậy, chọn mẫu được sử dụng bởi việc kiểm tra toàn bộ rất khó thực hiện được, do đối tượng của kiểm toán quá lớn. Trong một cuộc kiểm toán đối tượng cụ thể của nó là các nghiệp vụ, tác nghiệp cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ cụ thể và thường biểu hiện bằng số tiền xác định. Số lượng các nghiệp vụ, tác nghiệp, các tài sản, các chứng từ rất lớn mà trong kiểm toán báo cáo tài chính không thể kiểm tra tất các tài sản, cũng không thể soát xét và đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số dư tài khoản mà nếu có thực hiện chi phí cũng quá lớn. Các công ty kiểm toán lại bị giới hạn bởi nguồn lực về thời gian, tiền bạc và con người, do vậy luôn phải cân nhắc giữa chi phí bỏ ra và lợi ích thu được. Công ty kiểm toán chỉ có thể ra một khoản chi phí nhất định. Thời gian cho một cuộc kiểm toán cũng bị giới hạn từ hai phía công ty kiểm toán và khách hàng. Việc xác định thời gian, chi phí bỏ ra và cần bao nhiêu nhân viên với trình độ như thế nào phải được cân nhắc bởi nhiều yếu tố trong đó có đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, rủi ro của cuộc kiểm toán và giá phí của cuộc kiểm toán. Vì vây, việc kiểm tra 100% dữ liệu kế toán là rất khó thực hiện, nhiều khi lại gây tốn kém mà không đem lại hiệu quả. Mặt khác các bằng chứng thu được từ việc chọn mẫu kiểm toán chỉ là một trong các nguồn để thu thập bằng chứng của KTV và KTV cũng không tìm kiếm một sự chắc chắn, chính xác tuyệt đối. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, “ khi tiến hành một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải quan tâm đến tính trọng yếu của thông tin và mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán”. Có nghĩa là KTV phải đưa ra những đánh giá chính xác về các thông tin trên bảng khai tài chính xét trên khía cạnh trọng yếu, để tạo niềm tin cho những người quan tâm tới thông tin trên các bảng khai tài chính và các khách hàng thuê các công ty kiểm toán cũng mong muốn nhận được dịch vụ tương ứng với chi phí mà họ bỏ ra. Yêu cầu đặt ra với các công ty kiểm toán là phải đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán trong điều kiện bị giới hạn về các nguồn lực. Chọn mẫu là một giải pháp cho vấn đề trên. Với số lượng và tính đại diện của mẫu chọn sẽ giúp cho KTV đảm bảo được chất lượng kiểm toán với chi phí hợp lý. Tuy nhiên, để sử dụng được phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán báo cáo tài chính thì cần phải hội tụ một số yếu tố sau: Bản chất và mức độ trọng yếu của số dư tài khoản hay các nghiệp vụ, tác nghiệp không đòi hỏi phải kiểm tra toàn bộ. Thời gian và chi phí cho kiểm tra toàn bộ tổng thể quá lớn mà ở đây KTV cần xét đến tính hiệu quả và thời gian của cuộc kiểm toán. Việc thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua chọn mẫu là để củng cố một nhận định nào đó của KTV. II. Một số phương pháp chọn mẫu kiểm toán Phương pháp chọn mẫu kiểm toán là các quy tắc, cách thức, thủ thuật, các bước mà KTV thực hiện trong quá trình chọn mẫu nhằm chọn ra được mẫu có tính đại diện cao, thu thập được bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục. Trong chọn mẫu kiểm toán thì loại hình, phương pháp và qui mô tương ứng của mẫu chọn là vấn đề quan trọng nhất. Có nhiều phương pháp chọn mẫu kiểm toán, nhưng nhìn chung người ta phân loại ra chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê. Ngoài ra, theo các căn cứ phân loại khác nhau thì có các phương pháp chọn mẫu khác nhau: Căn cứ vào hình thức biểu hiện của đối tượng kiểm toán có thể chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ hoặc chọn mẫu theo đơn vị hiện vật. Căn cứ vào cách thức cụ thể để chọn mẫu có thể có chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu phi ngẫu nhiên. Căn cứ vào cơ sở của chọn mẫu có chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. Dưới đây em sẽ trình bày về một số phương pháp chọn mẫu chủ yếu, trong các phương pháp này lại bao hàm nhiều phương pháp chọn mẫu cụ thể khác nhau. 2.1. Chọn mẫu thống kê Là việc sử dụng kỹ thuật tính toán toán học để tính các kết quả thống kê có hệ thống. Phương pháp này lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên và sủ dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro chọn mẫu. Phương pháp chọn mẫu thống kê được sử dụng khi: Các phần tử của tổng thể có thể thể hiện dưới dạng số ngẫu nhiên. Các kết quả đưa ra được đòi hỏi ở dưới dạng những con số chính xác. KTV chưa có đủ những hiểu biết về tổng thể để áp dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê. Chọn mẫu thống kê được khuyến khích sử dụng do có một số ưu điểm sau: Đòi hỏi có sự tiếp cận chính xác và rõ ràng đối với đối tượng kiểm toán. Kết hợp chặt chẽ việc đánh giá mối quan hệ trực tiếp giữa kết quả của mẫu chọn với tổng thể trong cuộc kiểm toán. KTV phải chỉ rõ các đánh giá cụ thể hay mức rủi ro và mức trọng yếu. 2.2. Chọn mẫu phi thống kê Là phương pháp chọn mẫu không sử dụng các phép tính toán thống kê. Kỹ thuật chọn mẫu được sử dụng có thể là ngẫu nhiên hoặc kỹ thuật chọn mẫu khác không dựa trên tính ngẫu nhiên “kiểu toán học”. Phương pháp chọn mẫu phi thống kê được sử dụng khi: Việc kết hợp các phần tử mẫu với các số ngẫu nhiên là rất khó khăn và tốn kém. Các kết luận không nhất thiết phải dựa trên sự chính xác toán học. KTV có đầy đủ hiểu biết về tổng thể làm căn cứ áp dụng chọn mẫu phi thống kê để có thể đưa ra kết luận hợp lý về tổng thể. Việc lựa chọn mẫu đại diện là không cần thiết, chẳng hạn, mẫu phi thống kê hiệu quả vì bỏ qua một số lớn các phần tử không cần kiểm tra. Phương pháp chọn mẫu phi thống kê hiện nay cũng được sử dụng rộng rãi bởi có những ưu điểm sau: Cho phép tiếp cận với các vấn đề mà có thể không thích hợp với phương pháp thống kê. Cho phép KTV rà soát lại các ước lượng suy diễn dựa trên các yếu tố bổ sung cho những bằng chứng thu thập được từ mẫu. Cho phép KTV có thể phỏng đoán và bỏ qua một số trường hợp cá biệt đòi hỏi đánh giá bằng định lượng về mức độ rủi ro và mức trọng yếu. Trong quá trình chọn mẫu kiểm toán KTV có thể sử dụng phương pháp chọn mẫu thống kê hoặc phương pháp chọn mẫu phi thống kê, tùy thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của KTV để lựa chọn phương pháp hiệu quả hơn nhằm thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán. Ví dụ, trong thử nghiệm kiểm soát sự phân tích của KTV về bản chất và nguyên nhân của sai sót sẽ quan trọng hơn việc phân tích thống kê về tần suất xảy ra của sai sót. Trong trường hợp này phương pháp chọn mẫu phi thống kê là phương pháp được sử dụng. Dù sử dụng phương pháp chọn mẫu thống kê hay phương pháp chọn mẫu phi thống kê thì chúng đều bao gồm hai phần là quá trình chọn mẫu và quá trình đánh giá kết quả chọn mẫu. Quá trình chọn mẫu quyết định chọn lựa các phần tử mẫu từ tổng thể, còn quá trình đánh giá kết quả đưa ra những kết luận dựa trên đánh giá ban đầu của KTV về tổng thể. Ví dụ, KTV chọn 100 phiếu nhập kho từ tổng thể, kiểm tra từng phiếu nhập kho để xác định có đính kèm biên bản kiểm nghiệm hàng hóa vật tư nhập kho hay không và đã xác định là có 5 trường hợp ngoại lệ. Việc quyết định 100 phiếu nhập kho nào được chọn từ tổng thể là một vấn đề của quá trình chọn mẫu. Việc đi đến kết luận về tỷ lệ ngoại lệ trong tổng thể có một tỷ lệ ngoại lệ mẫu là 5% là một vấn đề của quá trình đánh giá. Khi áp dụng phương pháp chọn mẫu thống kê hay phi thống kê, KTV có thể sử dụng cả phương pháp chọn mẫu xác suất và phi xác suất. Trong phương pháp chọn xác suất, từng phần tử có cơ hội được chọn như nhau. Trong phương pháp chọn mẫu phi xác suất (thường gọi là chọn phán đoán), KTV quyết định những phần tử nào sẽ được chọn. Cả hai phương pháp đều được chấp nhận và thường được sử dụng. Đối với quá trình đánh giá thống kê, chọn mẫu xác suất được qui định. Đánh giá phi thống kê dựa trên phương pháp chọn mẫu phi xác suất cũng được chấp nhận nhưng rất nhiều người khi làm việc không ưa chuộng cách làm này. Bảng tổng hợp mối quan hệ của chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất với đánh giá thống kê và phi thống kê được trình bày trên bảng 1.1. Bảng 1.1: Mối quan hệ của các phương pháp chọn mẫu với việc đánh giá kết quả Phương pháp chọn mẫu Phương pháp đánh giá kết quả. Thống kê Phi thống kê Xác suất Ưa chuộng Chấp nhận được Phi xác suất Không chấp nhận Bắt buộc 2.3. Chọn mẫu xác suất Là phương pháp chọn mẫu mà các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được chọn như nhau. Phương pháp phổ biến nhất trong chọn mẫu xác suất là chọn ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên là mẫu mà trong đó mọi sự kết hợp khả dĩ của các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội tạo thành mẫu như nhau. Cách duy nhất mà kiểm toán viên có thể tin rằng có một mẫu ngẫu nhiên đã được thành lập là chấp nhận một phương pháp luận có tính hệ thống được thiết kế để thực hiện điều này. Ba phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên được đề cập là: Bảng số ngẫu nhiên, chọn bằng máy vi tính, và chọn có hệ thống. Cả ba phương pháp đều thường được sử dụng. 2.3.1. Bảng số ngẫu nhiên Là bảng kê các con số độc lập được xếp ngẫu nhiên phục vụ cho chọn mẫu. Bảng này thường bao gồm nhiều dòng, nhiều cột, con số được xếp theo kiểu ma trận. Bảng số ngẫu nhiên được xây dựng bởi Hiệp hội Thương mại Liên hiệp quốc gia Hoa Kỳ. Quá trình chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên được thực hiện qua 4 bước. Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất Thông thường, đối tượng kiểm toán (các chứng từ, tài sản...) đã được mã hóa (đánh số) trước bằng con số duy nhất. Chẳng hạn, có 1.000 các khoản phải thu khách hàng và được đánh số thứ tự từ 0001 đến 1.000. Khi đó, bản thân các con số thứ tự trên là các đối tượng chọn mẫu. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể cần thiết phải đánh số lại cho tổng thể để có được hệ thống các con số duy nhất tương thích với Bảng số ngẫu nhiên. Chẳng hạn, nếu các nghiệp vụ đã được đánh số A-001, B-001,... thì kiểm toán viên có thể dùng các con số để thay thế các ký tự chữ cái và khi đó có thể dãy số mới là 1-001, 2-001... Nói chung, trong trường hợp phải đánh số lại cho đối tượng kiểm toán thì nên tận dụng các con số đã có một cách tối đa để đơn giản hóa việc đánh số. Ví dụ, trong một quyển sổ chứa các khoản mục tài sản kiểm toán gồm 50 trang, mỗi trang gồm 30 dòng. Để có con số duy nhất, có thể kết hợp số thứ tự của trang với số thứ tự của dòng trên mỗi trang để có số thứ tự từ 0101 đến 5030. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng Do đối tượng kiểm toán đã được định lượng bằng các con số cụ thể nên vấn đề đặt ra là cần phải xây dựng được mối quan hệ giữa các số cụ thể đã xác định với các số ngẫu nhiên trong Bảng số ngẫu nhiên. Có thể xảy ra một trong 3 trường hợp: Thứ nhất, các con số định lượng của đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong Bảng. Khi đó quan hệ tương quan 1 - 1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong Bảng tự nó đã được xác lập. Thứ hai, các con số định lượng của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn 5 chữ số. Chẳng hạn, trong ví dụ nêu ở bước 1, kiểm toán viên cần chọn ra 100 khoản phải thu trong số 1.000 khoản phải thu từ các khách hàng có đánh số từ 0001 đến 1.000. Các số này là số gồm 4 chữ số. Do vậy, kiểm toán viên có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong Bảng. Nếu trường hợp số định lượng còn ít chữ số hơn nữa thì có thể lấy chữ số giữa trong số ngẫu nhiên. Thứ ba, các số định lượng của đối tượng kiểm toán có số các chữ số lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi kiểm toán viên phải xác định lấy cột nào trong Bảng làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của Bảng. Chẳng hạn, với số có 8 chữ số ta có thể ghép một cột chính với 3 chữ số của một cột phụ nào đó để được số có 8 chữ số. Bước 3: Lập hành trình sử dụng Bảng Đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên. Hướng đó có thể dọc (theo cột) hoặc ngang (theo hàng), có thể xuôi (từ trên xuống dưới) hoặc ngược (từ dưới lên trên). Việc xác định này thuộc quyền phán quyết của kiểm toán viên xong cần được đặt ra từ trước và thống nhất trong toàn bộ quá trình chọn mẫu. Một vấn đề cần phải được đặc biệt quan tâm ở đây là lộ trình chọn mẫu phải được ghi chép lại trong hồ sơ kiểm toán để khi một kiểm toán viên khác có kiểm tra lại việc chọn mẫu thì họ cũng chọn được mẫu tương tự. Bước 4: Chọn điểm xuất phát Bảng số ngẫu nhiên bao gồm rất nhiều trang. Để chọn điểm xuất phát, Bảng số ngẫu nhiên nên được mở ra một cách ngẫu nhiên và ngẫu nhiên chọn ra một số trong Bảng để làm điểm xuất phát. Khi sử dụng Bảng số ngẫu nhiên để chọn mẫu, có thể có những phần tử xuất hiện nhiều hơn một lần. Nếu KTV không chấp nhận lần xuất hiện thứ hai trở đi thì cách chọn đó được gọi là chọn mẫu không lặp lại (chọn mẫu không thay thế). Ngược lại, chọn mẫu lặp lại (chọn mẫu thay thế) là cách chọn mà một phần tử trong tổng thể có thể được chọn vào mẫu nhiều hơn một lần. Trong hầu hết các trường hợp KTV thường loại bỏ các số (phần tử) trùng lắp, hay nói cách khác là thường sử dụng chọn mẫu không thay thế. Mặc dù chọn mẫu thay thế vẫn đảm bảo tính ngẫu nhiên nhưng số lượng phần tử mẫu thực tế khảo sát sẽ giảm đi và lúc đó độ tin cậy của mẫu chọn cũng giảm theo. Do vậy chọn mẫu thay thế thường ít được sử dụng. Bảng 1.2: Bảng số ngẫu nhiên (*) (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) 1 10480 15011 01536 02011 81647 91646 69179 2 22368 46573 25595 85393 30995 89198 27982 3 24130 48360 22527 97265 76393 64809 15179 4 42167 93093 06243 61680 07856 16376 39440 5 37570 39975 81837 16656 06121 91782 60468 6 77921 06907 11008 42751 27756 53498 18602 7 99562 72905 56420 69994 98872 31016 71194 8 96301 91977 05463 07972 18876 20922 94595 9 89579 14342 63661 10281 17453 18103 57740 10 85475 36857 53342 53988 53060 59533 38867 11 28918 69578 88231 33276 70997 79936 56865 12 63553 40961 48235 03427 49626 69445 18663 13 09429 93969 52636 92737 88974 33488 36320 14 10365 61129 87529 85689 48237 52267 67689 15 07119 97336 71048 08178 77233 13916 47564 16 51085 12765 51821 51259 77452 16308 60756 17 02368 21382 52404 60268 89368 19885 55322 18 01011 54092 33362 94904 31273 04146 18594 19 52162 53916 46369 58586 23216 14513 83149 20 07056 97628 33787 09998 42698 06691 76988 21 48663 91245 85828 14346 09172 30168 90229 Ghi chú:(*) Do Hiệp hội Thương mại quốc gia Hoa Kỳ xây dựng. 2.3.2. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy tính Hiện nay phần lớn các hãng kiểm toán đã thuê._. hoặc tự xây dựng các chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính nhằm tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong mẫu. Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng, tuy nhiên nói chung vẫn tôn trọng hai bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên là lượng hóa đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên. Tuy nhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra. Thông thường, ở đầu vào của chương trình cần có: số nhỏ nhất và số lớn nhất trong dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, qui mô mẫu cần chọn và có thể cần có một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Ở đầu ra thường là bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả hai. Chọn mẫu bằng chương trình máy vi tính có thể loại bỏ được những số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lắp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc. Song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là làm giảm sai sót chủ quan của con người (rủi ro không do chọn mẫu) trong quá trình chọn mẫu. 2.3.3.Chọn mẫu hệ thống Chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu). Khoảng cách mẫu này được tính bằng cách lấy tổng số đơn vị tổng thể chia cho kích cỡ mẫu. Ví dụ, nếu tổng thể có kích thước (N) là 1.000 đơn vị và cỡ mẫu cần chọn (n) là 20 thì khoảng cách mẫu (k) sẽ được tính như sau: k = N/n = 1.000/20 = 50. Từ đó, chọn một đơn vị mẫu đầu tiên (m 1) trong khoảng phần tử nhỏ nhất (x1) đến phần tử đó cộng với khoảng cách mẫu k (x1 + k). x1 ≤ m1 ≤ x1 + k (1≤ m1 ≤ 1 + 50). Sau đó xác định các đơn vị mẫu kế tiếp theo công thức: mi = mi – 1 + k. Giả sử trong ví dụ trên chúng ta chọn mẫu ngẫu nhiên được điểm xuất phát m1 = 3 thì các đơn vị mẫu kế tiếp theo sẽ là m2 = 53, m3 = 103,... cho đến khi chọn đủ 20 đơn vị mẫu và m20 = 953. Đơn vị mẫu đầu tiên được chọn ngẫu nhiên nên mỗi đơn vị tổng thể ban đầu có cơ hội được chọn ngang nhau. Tuy nhiên, sau khi đơn vị mẫu đầu tiên được chọn, mỗi đơn vị về sau lại không có cơ hội như nhau để chọn vào mẫu. Ưu điểm chủ yếu của chọn mẫu hệ thống là đơn giản, dễ làm và đảm bảo phân bố đều đặn các mẫu chọn vào các đối tượng cụ thể, tuy nhiên tính đại diện của mẫu phụ thuộc hoàn toàn vào việc ấn định điểm xuất phát và chỉ phù hợp khi sai sót trọng yếu cũng phân bổ đều. Để tăng tính đại diện của mẫu, KTV sắp xếp tổng thể theo một thứ tự ngẫu nhiên. Dùng nhiều điểm xuất phát cũng là một cách tốt để hạn chế nhược điểm của cách chọn này. Kinh nghiệm chỉ ra rằng khi ứng dụng phương pháp chọn mẫu hệ thống thì cần sử dụng ít nhất 5 điểm xuất phát. Khi sử dụng nhiều điểm xuất phát thì khoảng cách mẫu phải được điều chỉnh bằng cách lấy khoảng cách mẫu hiện tại nhân với số điểm xuất phát ngẫu nhiên cần thiết. Ví dụ, nếu ở ví dụ trên khoảng cách mẫu hiện tại là 50 và với số điểm xuất phát ngẫu nhiên cần thiết là 5 thì ta có khoảng cách mẫu điều chỉnh là 250 (5 x 50). Năm điểm xuất phát được lựa chọn ngẫu nhiên trong khoảng từ 1 đến 251. Sau đó tất cả các khoản mục cách nhau một khoảng cách k = 250 sẽ được chọn ra kể từ điểm xuất phát ban đầu. 2.4. Chọn mẫu phi xác suất Là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và các phần tử không có cơ hội như nhau để được lựa chọn vào mẫu mà kiểm toán viên dựa vào nhận định nhà nghề để xét và quyết định chọn phần tử nào vào mẫu. Phương pháp này thường được sử dụng trong trường hợp các sai sót trọng yếu phân bố tập trung theo những khối quần thể xác định, hay tổng thể có kích cỡ nhỏ. Chọn mẫu phi xác suất bao gồm chọn mẫu theo khối (lô), chọn bất kỳ và chọn mẫu theo nhận định nhà nghề. Chọn mẫu theo khối (lô) Chọn mẫu theo khối (lô) là việc chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Trong trường hợp này, phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn tất yếu. Mẫu chọn có thể là một khối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại. Chẳng hạn, chọn ra một mẫu bao gồm tất cả các phiếu nhập kho trong tháng 7 và tháng 9 để kiểm tra nghiệp vụ nhập kho hàng hóa vật tư trong năm. Hoặc KTV cũng có thể lấy tất cả các nghiệp vụ trong quí 3 để kiểm tra sau đó suy rộng kết quả cho cả năm. Việc chọn mẫu theo lô đối với các cuộc khảo sát nghiệp vụ chỉ được chấp nhận nếu số lượng lô là hợp lý. Nếu quá ít lô thì khả năng có một mẫu không có tính đại diện là rất lớn, có xét đến khả năng của những điều như những thay đổi của hệ thống kế toán, và bản chất thời vụ của rất nhiều ngành nghề kinh doanh. Số lượng lô chính xác không được cụ thể theo nghề nghiệp nhưng con số hợp lý của hầu hết tình huống có lẽ ít nhất là 9 lô lấy từ 9 tháng khác nhau. Chọn bất kỳ Chọn bất kỳ là chọn mẫu không theo một trật tự nào. KTV nghiên cứu một tổng thể và chọn lựa các phần tử của mẫu mà không xét đến qui mô, nguồn gốc, hoặc các đặc điểm phân biệt khác của chúng thì KTV cố gắng lựa chọn một cách vô tư. Khi thực hiện chọn mẫu bất kỳ KTV cần tránh bất cứ một sự thiên lệch hay dự đoán chủ quan nào để đảm bảo tất cả các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được chọn như nhau. Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề là việc KTV dựa vào kinh nghiệm nghề nghiệp của mình để lựa chọn các phần tử của mẫu trong các trường hợp kích cỡ mẫu nhỏ hoặc có các tình huống không bình thường thì chọn mẫu theo nhận định sẽ tạo cơ hội tốt cho sự xuất hiện của những mẫu đại diện. Khi đó, KTV thường tập trung vào các hướng sau: Theo nội dung kinh tế của nghiệp vụ: Nếu có nhiều loại nghiệp vụ trong phạm vi kiểm toán thì mỗi loại nghiệp vụ đều nên có mặt trong mẫu được chọn. Theo người phụ trách công việc: Nếu có nhiều người phụ trách về nghiệp vụ trong kỳ thì mẫu được chọn nên bao gồm nghiệp vụ của mỗi người. Theo qui mô của nghiệp vụ kinh tế: Các nghiệp vụ, khoản mục có số tiền lớn cần được chọn nhiều hơn để kiểm tra. Các phương pháp chọn mẫu được trình bày ở trên là rất đa dạng và được sử dụng phổ biến. Tuy nhiên, trong thực tế KTV cần phải lựa chọn được phương pháp phù hợp, vận dụng một cách linh hoạt, sáng tạo, hợp lý để đem lại hiệu quả cao nhất, và để đảm bảo thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và hợp lý giúp cho KTV đưa ra kết luận đúng về đối tượng kiểm toán. III. Quy trình chọn mẫu 3.1. Thiết kế mẫu Thiết kế mẫu là công việc đầu tiên phải làm để tiến hành chọn mẫu. Nếu mẫu thiết kế không phù hợp thì sẽ không chọn được mẫu đại diện, và sẽ có khả năng đưa ra kết luận sai về tổng thể. Khi thiết kế mẫu để thu thập bằng chứng kiểm toán, Kiểm toán viên phải xem xét các mục tiêu thử nghiệm và các thuộc tính của tổng thể dự định lấy mẫu. Thiết kế mẫu bao gồm các công việc sau: Xác định mục tiêu kiểm toán. Xác định các điều kiện sai sót và đánh giá sơ bộ tỉ lệ sai sót dự tính. Xác định tổng thể. Phân tầng (lô) tổng thể. Xác định cỡ mẫu. Việc xác định mục tiêu kiểm toán đòi hỏi KTV phải xác định mục tiêu thật cụ thể và xem xét việc kết hợp các thủ tục kiểm toán để đạt được các mục tiêu đó. Mục tiêu kiểm toán cụ thể trong thử nghiệm kiểm soát và trong thử nghiệm cơ bản là khác nhau nên ảnh hưởng đến việc chọn mẫu là khác nhau. Bảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản Mục đích: Thu nhập bằng chứng về việc thực hiện quá trình kiểm soát các nghiệp vụ của khách hàng, trên các khía cạnh: + Đầy đủ + Sự phê chuẩn + Phân quyền + Chính xác + Phân loại + Chuyển sổ và tổng hợp + Đúng kỳ Mục đích: Thu nhập bằng chứng về các xác nhận đối với các bảng khai tài chính, thể hiện trên các khía cạnh sau: + Tồn tại/ Phát sinh + Đầy đủ + Tính giá +Quyền và nghĩa vụ + Trình bày và khai báo Mẫu chọn: Thường là một lớp các nghiệp vụ (tổng thể), như: + Thu tiền + Chi tiền + Mua hàng + Nghiệp vụ về hàng tồn kho + Bán hàng không thu tiền ngay + Các khoản trả phúc lợi… Mẫu chọn thường là các khoản mục số dư của một tài sản hay nguồn vốn, như: + Tài khoản phải thu + Phải thu lãi vay + Hàng tồn kho + Tài khoản phải trả + Tài khoản tiền gửi ngân hàng… Xem xét các mục tiêu cụ thể có nghĩa là xem xét bản chất của bằng chứng kiểm toán cần thu thập và các điều kiện có thể phát sinh sai sót hoặc các đặc điểm khác liên quan đến các bằng chứng kiểm toán đó. Việc này sẽ giúp KTV xác định tình trạng sai sót và tổng thể dùng để chọn mẫu. Để xác định các điều kiện sai sót và đánh giá sơ bộ tỷ lệ sai sót dự tính KTV cần đánh giá các biểu hiện như thế nào được xem là sai sót bằng cách xem xét các mục tiêu kiểm tra. Hiểu rõ nguyên nhân gây ra sai sót rất quan trọng vì nó đảm bảo rằng tất cả và chỉ có các nguyên nhân gây ra sai sót được xét đến khi dự đoán các sai sót trên tổng thể. Ví dụ, trong các thủ tục kiểm tra cơ bản về sự hiện hữu của các khoản phải thu, các khoản khách hàng thanh toán trước ngày gửi thư xác nhận nhưng đơn vị nhận được tiền ngay sau ngày gửi thư xác nhận không được xem là sai sót. Việc ghi nhầm giữa các tài khoản khách hàng với nhau cũng không ảnh hưởng tới tổng số dư các khoản phải thu. Vì vậy, không cần quan tâm đến các sai sót này khi đánh giá kết quả chọn mẫu của các thủ tục xác định mặc dù chúng có thể có những ảnh hưởng quan trọng tới các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, ví dụ khả năng xảy ra gian lận hoặc sự thích hợp của việc lập dự phòng đối với các khoản nợ khó đòi. Khi thực hiện các kiểm tra kiểm soát, KTV thường đánh giá sơ bộ tỷ lệ sai sót dự tính trong tổng thể chọn mẫu và mức rủi ro kiểm soát. Các đánh giá này dựa trên hiểu biết trước đó của KTV hoặc từ việc kiểm tra một số phần tử của tổng thể. Tương tự, đối với các kiểm tra cơ bản. KTV thường có các đánh giá sơ bộ về lượng sai sót trong tổng thể. Các đánh giá sơ bộ này sẽ có ích trong việc thiết kế mẫu và xác định cỡ mẫu. Ví dụ, nếu tỷ lệ sai sót dự tính là cao thì không cần thực hiện các kiểm tra kiểm soát. Tuy nhiên, khi tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết, nếu lượng sai sót dự tính cao thì có thể kiểm tra toàn bộ hoặc kích cỡ của mẫu chọn lớn để giảm thiểu rủi ro. KTV phải xác định được tổng thể cần kiểm tra. Khi thiết kế mẫu, việc xác định được tổng thể là rất quan trọng vì tất cả các kết luận đều nhằm vào tổng thể mà mẫu được chọn ra. Tuỳ theo từng loại hình kiểm tra, từng mục tiêu kiểm toán mà tổng thể đó được xác định có những đặc điểm khác nhau, tuy vậy tổng thể được xác định phải đảm bảo hai yêu cầu: Phù hợp: Tổng thể phải phù hợp với mục đích của việc chọn mẫu. Ví dụ, nếu mục tiêu của KTV là kiểm tra xem các khoản phải thu có bị cao hơn thực tế không, thì tổng thể là danh sách các khoản phải thu. Đầy đủ: Tổng thể phải luôn đầy đủ. Ví dụ, nếu KTV định chọn các phiếu nhập kho từ một hồ sơ, nếu không đảm bảo rằng hồ sơ có lưu giữ đầy đủ các phiếu nhập thì không thể rút ra kết luận về tất cả các phiếu nhập kho trong kỳ. Tương tự, nếu KTV có ý định sử dụng mẫu để đưa ra kết luận về hoạt động của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong kỳ báo cáo thì tổng thể phải bao gồm tất cả các phần tử liên quan trong kỳ đó. Khi xác định tổng thể ta cũng cần phải chú ý đến kỳ của cuộc kiểm toán cũng như phải ấn định một hình thái vật chất đại diện cho tổng thể. Chẳng hạn, nếu tiến hành kiểm toán sơ bộ vào thời điểm trước ngày cuối năm của khách hàng vài tuần hoặc vài tháng để đưa ra kết luận về hoạt động kiểm soát và sau đó áp dụng một thủ tục thay thế hay một mẫu riêng biệt cho giai đoạn còn lại thì không nhất thiết phải đảm bảo tất cả các phần tử phải đầy đủ trong tổng thể. Ngoài ra, hình thái vật chất đại diện cho tổng thể là một cơ cấu mà KTV dựa vào đó để chọn mẫu nó có thể là 1 cuốn sổ nhật ký, một bảng cân đối thử, các tài khoản phải thu của khách hàng, do vậy KTV xem xét xem chúng có đầy đủ và phù hợp hay không. Để có một mẫu tập trung và thích hợp KTV có thể sử dụng kỹ thuật phân tầng. Kiểm toán viên thường phân tổng thể thành các tầng (tổ) trước khi xác định qui mô mẫu cũng như thực hiện chọn mẫu. Phân tầng (tổ) là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ hơn (gọi là tầng hoặc tổ) mà các đơn vị trong cùng một nhóm có những đặc tính khá tương đồng với nhau (thường là theo qui mô tiền tệ). Các tổng thể con (tầng) sẽ được chọn mẫu độc lập và kết quả của các mẫu có thể được đánh giá một cách độc lập hoặc kết hợp để từ đó suy rộng kết quả cho toàn tổng thể. Nhiệm vụ của KTV là phải phân định tầng (tổ) sao cho rạch ròi để mỗi đơn vị mẫu chỉ thuộc một tầng (tổ). Việc phân tầng (tổ) sẽ giảm sự khác biệt trong cùng một tầng và giúp KTV tập trung vào những bộ phận chứa đựng nhiều khả năng sai phạm. Từ đó sẽ làm tăng hiệu quả chọn mẫu vì giảm được qui mô mẫu chọn. Chẳng hạn KTV có thể tập trung vào những khoản mục hoặc đơn vị có tính trọng yếu và có những đặc tính đặc biệt, bỏ qua những tầng không quan trọng hoặc không tương thích với mục tiêu kiểm toán. Ví dụ, khi chọn ra các khoản phải thu để gửi thư xác nhận, KTV có thể phân tầng đối với tổng thể và hướng kiểm tra như sau: Tầng Qui mô Cấu tạo của tầng Chọn mẫu 1 20 Các khoản phải thu có giá trị >5.000 USD. Kiểm tra 100% 2 100 Tất cả các khoản có giá trị từ 1.000 đến 5.000 USD. Dựa trên Bảng số ngẫu nhiên. 3 60 Tất cả các khoản có giá trị < 1.000 USD. Chọn hệ thống 4 8 Các khoản có số dư có Kiểm tra 100% Bước cuối cùng trong thiết kế mẫu là KTV phải xác định được cỡ mẫu. Để xác định cỡ mẫu, KTV phải tính đến rủi ro chọn mẫu, sai sót chấp nhận được và sai sót dự đoán. Khi xác định cỡ mẫu, KTV cần bảo đảm rủi ro chọn mẫu giảm tới mức có thể chấp nhận được. Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng tới mức rủi ro chọn mẫu mà KTV dự tính chấp nhận. Rủi ro KTV dự định chấp nhận càng thấp, cỡ mẫu càng lớn. Cỡ mẫu có thể được xác định theo công thức thống kê hoặc dựa trên xét đoán nghề nghiệp khách quan của KTV trong từng trường hợp cụ thể. Những nhân tố ảnh hưởng đến việc xác định cỡ mẫu đã được Chuẩn mực 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm Toán Việt Nam nêu cụ thể : Bảng 1.4: Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát Dưới đây là những nhân tố mà kiểm toán viên thường quan tâm đến khi xác định cỡ mẫu của một thử nghiệm kiểm soát. Những nhân tố này phải được xem xét đồng thời với nhau, không được tách rời từng nhân tố. NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CỠ MẪU 1. Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tăng lên. Tăng lên 2. Tỷ lệ sai phạm đối với thủ tục kiểm soát mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được tăng lên. Giảm xuống 3. Tỷ lệ sai phạm đối với thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên dự đoán sẽ xảy ra trong tổng thể tăng lên. Tăng lên 4. Rủi ro do kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế giảm xuống. Tăng lên 5. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể tăng lên. Ảnh hưởng không đáng kể Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ: Mức độ bảo đảm mà kiểm toán viên dự định đạt được từ hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị càng cao thì mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đánh giá sẽ càng thấp và do đó cỡ mẫu cần thiết càng phải lớn hơn. Ví dụ: Mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là thấp cho thấy kiểm toán viên dự định đặt nhiều tin cậy vào hoạt động hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Khi đó, kiểm toán viên sẽ phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn để làm cơ sở cho sự đánh giá của mình so với trường hợp đánh giá rủi ro kiểm soát là cao. Tỷ lệ sai phạm có thể chấp nhận được đối với thủ tục kiểm soát (sai sót có thể bỏ qua): Tỷ lệ sai phạm mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp thì cỡ mẫu cần thiết càng lớn. Tỷ lệ sai phạm đối với thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên dự tính sẽ xảy ra trong tổng thể: Tỷ lệ sai phạm mà kiểm toán viên dự tính càng cao thì cỡ mẫu càng phải lớn. Các nhân tố ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về tỷ lệ sai phạm dự tính bao gồm hiểu biết về tình hình kinh doanh (đặc biệt là các thủ tục được thực hiện để tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ), các thay đổi về nhân sự hoặc hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kết quả của các thủ tục kiểm toán kỳ trước và kết quả của các thủ tục kiểm toán khác áp dụng trong kỳ này. Nếu tỷ lệ sai phạm dự tính là cao thì khó có khả năng giảm được rủi ro kiểm soát. Khi đó kiểm toán viên thường bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát. Rủi ro do kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế: Rủi ro được đánh giá là rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế mà kiểm toán viên yêu cầu càng tăng lên, nghĩa là độ tin cậy kiểm toán viên mong muốn mẫu sẽ chỉ ra đúng các sai sót trong tổng thể càng giảm xuống, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ tăng lên. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể: Trong các tổng thể lớn, số lượng phần tử trong tổng thể hầu như không có ảnh hưởng đến cỡ mẫu. Trong các tổng thể nhỏ, lấy mẫu kiểm toán thường lại không hiệu quả bằng các phương pháp lựa chọn khác để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Bảng 1.5: Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản Kiểm toán viên cần cân nhắc những nhân tố dưới đây khi xác định cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CỠ MẪU 1. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng tăng lên Tăng lên 2. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát tăng lên Tăng lên 3. Sử dụng nhiều hơn thử nghiệm cơ bản cho cùng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính Giảm xuống 4. Rủi ro mà kiểm toán viên kết luận rằng không có sai phạm trọng yếu trong khi thực tế là có. Tăng lên 5. Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được (sai sót có thể bỏ qua) tăng lên. Giảm xuống 6. Số tiền của sai sót kiểm toán viên dự tính sẽ phát hiện trong tổng thể tăng lên Tăng lên 7. Áp dụng việc phân bổ cho tổng thể (nếu phương pháp này là thích hợp). Giảm xuống 8. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể tăng lên Ảnh hưởng không đáng kể Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng: Kiểm toán viên đánh giá về rủi ro tiềm tàng càng cao thì cỡ mẫu cần thiết càng tăng lên. Rủi ro tiềm tàng càng cao đòi hỏi rủi ro phát hiện cần thiết càng thấp để có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Do đó cỡ mẫu cần thiết phải tăng lên. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát: Kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát càng cao thì cỡ mẫu càng tăng lên. Ví dụ, một mức rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao cho thấy kiểm toán viên không thể dựa vào sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến cơ sở dẫn liệu cụ thể của báo cáo tài chính. Do đó, để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được, kiểm toán viên cần phải đưa ra một mức rủi ro phát hiện thấp và do đó phải tin cậy nhiều hơn vào các thử nghiệm cơ bản. Việc dựa nhiều hơn vào các thử nghiệm cơ bản sẽ dẫn đến cỡ mẫu cần thiết tăng lên. Sử dụng thử nghiệm cơ bản cho cùng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính: Khi kiểm toán viên dựa nhiều hơn vào thử nghiệm cơ bản (kiểm tra chi tiết hay thủ tục phân tích) để giảm rủi ro phát hiện xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được sẽ dẫn đến mức đảm bảo mà kiểm toán viên đặt ra đối với việc lấy mẫu giảm xuống và do đó cỡ mẫu sẽ giảm xuống. Rủi ro do kiểm toán viên kết luận là không có sai phạm trọng yếu trong khi thực tế là có: Nếu kiểm toán viên muốn giảm rủi ro kiểm toán, nghĩa là tăng độ tin cậy vào kết quả mẫu. Kết quả mẫu sẽ chỉ ra đúng hoặc thấp hơn sai sót thực tế của tổng thể, thì cỡ mẫu cần thiết phải tăng lên. Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được (sai sót có thể bỏ qua): Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp, cỡ mẫu cần thiết càng phải lớn hơn. Số liệu sai sót mà kiểm toán viên dự tính sẽ phát hiện trong tổng thể: Kiểm toán viên dự tính sai sót phát hiện trong tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu cần thiết càng phải tăng lên để có thể đưa ra một ước tính hợp lý về số liệu sai sót thực sự của tổng thể. Các nhân tố liên quan đến sự xem xét của kiểm toán viên về sai sót gồm phạm vi mà các giá trị được xác định một cách chủ quan, kết quả của thử nghiệm kiểm soát, kết quả của các thủ tục kiểm toán áp dụng kỳ trước và kết quả của các thử nghiệm cơ bản áp dụng kỳ này. Phân nhóm khi có sự biến động lớn về giá trị các phần tử trong tổng thể: Cần thực hiện việc phân nhóm các phần tử có giá trị gần nhau vào một tổng thể con, gọi là nhóm. Khi một tổng thể được phân nhóm thích hợp thì tổng hợp cỡ mẫu của các nhóm sẽ nhỏ hơn là cỡ mẫu cho toàn bộ tổng thể, mặc dù rủi ro lấy mẫu không đổi. Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể: Trong các tổng thể lớn số lượng phần tử của tổng thể không có ảnh hưởng đáng kể đến cỡ mẫu. Trong các tổng thể nhỏ, lấy mẫu kiểm toán không có hiệu quả bằng các phương pháp khác để thu thập bằng chứng kiểm toán. 3.2. Lựa chọn các phần tử của mẫu Khi lựa chọn các phần tử của mẫu, Kiểm toán viên phải quyết định lựa chọn: Đơn vị chọn mẫu: Kiểm toán viên cần chọn các phần tử của mẫu sao cho tất cả các đơn vị chọn mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được chọn như nhau. Các đơn vị chọn mẫu có thể là hiện vật hoặc đơn vị tiền tệ. Phương pháp chọn mẫu: Có nhiều phương pháp chọn mẫu kiểm toán dựa trên các căn cứ phân loại khác nhau. Như trên đã trình bày có nhiều phương pháp chọn mẫu khác nhau, việc áp dụng phương pháp nào tuỳ thuộc vào từng công ty kiểm toán và tuỳ thuộc vào từng khách thể của cuộc kiểm toán. 3.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán (kiểm tra mẫu) Sau khi lựa chọn các phân tử các phần tử của mẫu, Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với những mục tiêu cụ thể đối với từng phần tử được chọn. Nếu một phần tử được chọn không phù hợp với các thủ tục áp dụng thì thực hiện tiếp với một phần tử thay thế. Trường hợp, KTV không thể áp dụng các thủ tục kiểm toán dự tính cho một phần tử được chọn vì các chứng từ liên quan đối với phần tử này thì KTV có thể coi đó là một sai sót. 3.4. Đánh giá kết quả của việc kiểm tra chọn mẫu Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các phần tử của mẫu, kết luận thu được về mẫu sẽ được suy rộng ra cho cả tổng thể kiểm tra vì vậy, KTV cần phải đánh giá kết quả chọn mẫu. Công việc này bao gồm việc phân tích sai sót phát hiện được (xác định bản chất và nguyên nhân của sai sót), dự tính sai sót trong tổng thể và đánh giá kết quả mẫu. Để phân tích các sai sót được phát hiện, KTV có thể nhận thấy các sai sót có đặc điểm chung, ví dụ nội dung kinh tế của nghiệp vụ, địa điểm... Trong trường hợp đó, KTV có thể xác định tất cả các phần tử của tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng các thủ tục kiểm toán đối với nhóm đó. Những sai sót như thế có thể do cố ý và có khả năng xảy ra gian lận. Nếu KTV chứng minh được các sai sót phát sinh từ một sự kiện cá biệt và sự kiện này không lặp lại thì các sai sót này không đại diện cho các sai sót trong tổng thể (sai sót cá biệt). Để khẳng định một sai sót là cá biệt, KTV phải thực hiện một số công việc bổ sung. Công việc bổ sung phụ thuộc vào từng tình huống cụ thể, nhưng phải đủ để khẳng định các sai sót không ảnh hưởng đến phần còn lại của tổng thể. Ví dụ một sai sót do lỗi phần mềm máy vi tính chỉ xảy ra với một loại nghiệp vụ cụ thể, KTV đánh giá ảnh hưởng của sự cố bằng cách kiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ cụ thể đó, xem xét ảnh hưởng của nguyên nhân gây ra sự cố các thủ tục kiểm toán và rút ra kết luận. Hay việc sử dụng sai công thức tính toán giá trị hàng tồn kho tại một chi nhánh được coi là cá biệt khi các chi nhánh khác đều sử dụng đúng công thức. Tiếp đó, căn cứ vào các sai sót phát hiện từ mẫu, KTV dự tính sai sót cho cả tổng thể. Tuy nhiên đối với thử nghiệm kiểm soát, không cần phải dự tính sai sót của tổng thể do tỉ lệ sai sót của mẫu cũng là tỉ lệ sai sót dự tính cho tổng thể. Còn đối với các thử nghiệm cơ bản, công việc này là rất cần thiết. Dựa trên các sai sót về mặt giá trị phát hiện trong mẫu, KTV xem xét ảnh hưởng của các sai sót dự tính đối với các mục tiêu kiểm tra cụ thể và các phần khác của cuộc kiểm toán. KTV dự tính sai sót cho tổng thể để đánh giá tổng quát về sai sót và so sánh sai sót có thể bỏ qua là các sai sót có giá trị nhỏ hơn hoặc bằng ước tính sơ bộ của KTV về mức trọng yếu dùng cho số dư tài khoản được kiểm toán. Khi một sai sót được coi là cá biệt thì có thể loại trừ trước khi dự tính sai sót cho tổng thể, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt dù không phải điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với các sai sót dự tính. Nếu số dư một tài khoản hay một nghiệp vụ được phân nhỏ, các sai sót sẽ được dự tính riêng cho từng nhóm, sai sót dự tính được cộng với sai sót cá biệt của mỗi nhóm khi xem xét ảnh hưởng có thể của sai sót lên số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ. Việc phân tích sai sót trong mẫu và dự tính sai sót cho tổng thể nêu trên được thực hiện để phục vụ cho việc đánh giá kết quả mẫu. KTV phải đánh giá kết quả mẫu để khẳng định tính phù hợp và đầy đủ của tổng thể hoặc quyết định xem có cần phải điều chỉnh cho phù hợp không? Trong thử nghiệm kiểm soát, nếu tỷ lệ sai sót của mẫu cao hơn dự tính thì có thể phải cần điều chỉnh tăng mức rủi ro kiểm soát, trừ trường hợp KTV thu thập được những bằng chứng khác hỗ trợ cho việc đánh giá trước đây. Trong thử nghiệm cơ bản, nếu số tiền sai sót của mẫu cao hơn dự tính, KTV có thể kết luận số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ có sai sót trọng yếu, nếu không có bằng chứng nào khác chứng tỏ rằng không có sai sót trọng yếu. Nếu tổng sai sót dự tính và sai sót cá biệt ít hơn nhưng gần tới mức sai sót có thể bỏ qua, KTV cần xem xét tính thuyết phục của kết quả mẫu bằng cách kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác hoặc thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Mặt khác, kết quả mẫu bị ảnh hưởng bởi rủi ro chọn mẫu. Vì thế, khi tổng của sai sót dự tính và sai sót cá biệt gần bằng sai sót có thể bỏ qua, KTV phải nhận thấy rủi ro là nếu chọn một mẫu khác thì có thể dẫn đến một kết quả dự tính cao hơn sai sót có thể bỏ qua. Việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán khác giúp KTV đánh giá đúng hơn rủi ro này. Rủi ro sẽ giảm đi khi thu thập thêm những bằng chứng khác. Khi đánh giá kết quả chọn mẫu dẫn đến phải điều chỉnh những đánh giá ban đầu về tổng thể thì KTV có thể: Yêu cầu ban giám đốc điều tra các sai sót phát hiện và các sai sót còn có thể có và thực hiện những điều chỉnh cần thiết. Điều chỉnh các thủ tục kiểm toán đã định… Xem xét các ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính. Đánh giá kết quả là bước cuối cùng, khép lại quy trình chọn mẫu. Đây là quy trình chung nhất có thể áp dụng cho tất cả các phương pháp chọn mẫu, các hướng kiểm tra, các loại hình thử nghiệm. Quy trình chọn mẫu trên được áp dụng trong quá trình chọn mẫu thuộc tính khi kiểm toán và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ trong thử nghiệm cơ bản. IV. Chọn mẫu thuộc tính Quá trình chọn mẫu thuộc tính là một phương pháp thống kê được dùng để ước tính tỷ lệ của các phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặc một thuộc tính được quan tâm. Tỷ lệ này được gọi là tần số xuất hiện và là tỷ số của phần tử có chứa thuộc tính đặc thù với tổng số phần tử trong tổng thể. Tần số xuất hiện thường được biểu hiện bằng số tỷ lệ. KTV thường quan tâm đến sự xuất hiện của các ngoại lệ của tổng thể và xem tần số xuất hiện là tần số lệch lạc hoặc tần số sai số. Một ngoại lệ trong việc chọn mẫu thuộc tính có thể là cuộc khảo sát sự lệch lạc của quá trình kiểm soát hay sai số về tiền tệ, tùy thuộc vào đó là cuộc khảo sát kiểm soát hay một cuộc khảo sát chính thức nghiệp vụ. Kiểm toán viên sử dụng cách chọn mẫu thuộc tính để xác định mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát. Chọn mẫu thuộc tính sử dụng rộng rãi trong thử nghiệm kiểm soát. Các thuật ngữ được sử dụng trong quá trình chọn mẫu thuộc tính: Rủi ro chấp nhận được của độ tin cậy quá mức vào quá trình kiểm soát nội bộ (ARO) là rủi ro mà kiểm toán viên không sẵn sàng chấp nhận là quá trình kiểm soát có hiệu quả, khi tần số lệch lạc thực của tổng thể lớn hơn tần số lệch lạc chấp nhận được. Tần số lệch lạc trên tính được (CUDR) là tần số lệch lạc cao nhất trong tổng thể ở mức ARO nhất định. Được xác định từ các bảng chọn mẫu thuộc tính. Lệch lạc là một ngoại lệ so với thuộc tính của phần tử mẫu. Tần số lệch lạc ước lượng của tổng thể (EPDR) là tần số lệch lạc mà kiểm toán viên ước tính tìm thấy trong tổng thể trước khi bắt đầu khảo sát. Dung lượng mẫu ban đầu là dung lượng mẫu được xác định từ các bảng chọn mẫu thuộc tính. Yếu tố sửa sai giới hạn là Yếu tố phản ảnh tác dụng của các qui mô tổng thể nhỏ được dùng để làm giảm dung lượng mẫu ban đầu. Tần số lệch lạc mẫu (SDR) là số các lệch lạc của mẫu được chia cho dung lượng mẫu. Tần số lệch lạc chấp nhận được (TDR) là tần số lệch lạc mà kiểm toán viên chấp nhận đối với tổng thể và vẫn sẵn sàng để giảm mức đánh giá của rủi ro kiểm soát. Chọn mẫu thuộc tính trong thử nghiệm kiểm soát cũng tuân thủ theo quy trình chọn mẫu chung. Trong bước thiết kế mẫu công việc đầu tiên là xác định thuộc tính cần kiểm tra để xác định rằng các hoạt động kiểm soát đang được thực hiện như mong muốn. Điều này đòi hỏi các mục tiêu kiểm soát và các hoạt động kiểm soát cụ thể phải được thiết kế để đảm bảo hợp lý cho việc đạt được mục tiêu. Sự vắng mặt của một thuộc tính được xem như một sai lệch trong việc thực hiện các chính sách, thủ tục kiểm soát. Dưới đây trình bày năm thuộc tính được quan tâm và các tình trạng lệch lạc của chúng: Thuộc tính Tình trạng lệch lạc 1. Bản sao hóa đơn bán hàng được phê chuẩn việc bán chịu. Không có những chữ ký tắt chỉ rõ sự phê chuẩn việc bán chịu. 2. Một bản sao của chứng từ vận chuyển được đính kèm với bản sao hóa đơn bán hàng. Chứng từ vận chuyển không được đính kèm với bản sao hóa đơn bán hàng. 3. Số hiệu của tài khoản được tính tiền được ghi trên bản sao hóa đơn bán hàng. Số hiệu của tài khoản không được ghi vào bản sao hóa đơn bán hàng. 4. Một bản sao hóa đơn bán hàng có thật cho từng chứng từ vận chuyển. Bản sao hóa đơn bán hàng không có thật cho từng chứng từ vận chuyển. 5. Số lượng trên hóa đơn bán hàng giống như số lượng trên chứng từ vận chuyển. Số lượng trên chứng từ vận chuyển và bản sao hóa đơn bán hàng khác nhau. Các thuộc tính cần kiểm tra phải được xác định để khi tiến hành kiểm tra ta có thể tiếp cận một cách chính xác đến sự có mặt hay vắng mặt của thuộc ._. (5) = (4):(3) (6) (7) = (5) x (6) C2613 40.768.000 39.200.000 1.568.000 0,04 1,51 0,0604 Tổng 1.568.000 0,0604 Bảng 2.9: Bảng đánh giá mức khai giảm so với thực tế Ký hiệu TSCĐ Giá trị ghi sổ Giá trị kiểm toán Giá trị chênh lệch giảm Tỷ lệ chênh lệch (UPi) (1) (2) (3) (4) (5) = (4) : (2) CD1256 251.569.920 254.768.640 3.198.720 0,0127 Tổng 3.198.720 0,0127 Kiểm toán viên xác định được EMM và PPM. EMM = MP + J x (å (OPi x Ai) - å UPi) + S – CA (1) PPM = J x (åOPi - åUPi) + S – CA (2) Thay số ta có: EMM = 481.619.040 (VNĐ) PPM = 6.420.960 (VNĐ) Như vậy, qua kết quả tính toán EMM nhỏ hơn giá trị trọng yếu (PM = 588.000.000), KTV không cần thiết phải mở rộng qui mô mẫu. Nghiệp vụ tăng TSCĐ không diễn ra thường xuyên nên tính đúng kỳ của việc ghi nhận TSCĐ thường không có nhiều rủi ro, vì thế việc lựa chọn theo khối các nghiệp vụ xảy ra trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán một số ngày thường không được thực hiện. Kiểm toán viên có thể sử dụng kết quả kiểm tra chi tiết từ các phần hành khác để đối chiếu, ví dụ như của việc kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản chi bằng tiền một số ngày trước và sau ngày khóa sổ v.v... Qua ví dụ trên đã thể hiện phần nào cách thức chọn mẫu được thực hiện tại VACO. Việc chọn mẫu chỉ được thực hiện trong kiểm tra chi tiết. Về cơ bản quy trình chọn mẫu cũng giống như phần lý luận đã trình bày. Các kỹ thuật chọn mẫu CMA hay TS là những kỹ thuật chọn mẫu tiên tiến nhưng trong thực tế phương pháp chọn mẫu tùy thuộc vào phán đoán nghề nghiệp của Kiểm toán viên. CHƯƠNG III. PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP NÂNG CAO HIỆU QUẢ CỦA CHỌN MẪU KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆM HỮU HẠN THỰC HIỆN I. Một số nhận xét và sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán 1.1. Một số nhận xét về việc áp dụng chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Chọn mẫu là một công cụ hữu hiệu của kiểm toán, nằm trong phương pháp kiểm toán áp dụng tại VACO, do đó mang những đặc điểm riêng của VACO. Vì vậy, trước khi nhận xét về thực tiễn áp dụng chọn mẫu kiểm toán cần có những đánh giá chung về Công ty cũng như hệ thống kiểm toán(AS/2) mà Công ty sử dụng. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, VACO luôn luôn tuân thủ và vận dụng linh hoạt các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, cũng như quốc tế. Với phương châm “ luôn cung cấp các dịch vụ khách hàng cần chứ không chỉ những dịch vụ đã có, với chất lượng cao, vượt trên sự mong đợi của khách hàng và nhân viên trong Công ty” uy tín của VACO ngày càng lớn, đáp ứng được yêu cầu của khách hàng và ngày càng phát triển. Các dịch vụ cung cấp ngày càng đa dạng, chất lượng dịch vụ cao. Có được thành công đó là do Công ty có bộ quản lý phù hợp, đội ngũ lãnh đạo tài ba, môi trường làm việc rất khoa học. Đội ngũ nhân viên trẻ, năng động, có trình độ cao, đặc biệt là có lòng nhiệt huyết và yêu nghề. Bên cạnh đó, là thành viên của DTT, VACO luôn có được sự hỗ trợ, giúp đỡ từ phía DTT về các vấn đề chuyên môn, nghiệp vụ, đào tạo, hướng dẫn kỹ thuật kiểm toán... Vì vậy, chất lượng đội ngũ nhân viên cũng như chất lượng cuộc kiểm toán không ngừng được nâng cao. Việc sử dụng chương trình kiểm toán hiện đại, chất lượng, có hiệu quả cao cũng góp phần làm nên thành công của Công ty. Hệ thống kiểm toán AS/2 được áp dụng tại VACO là một hệ thống kiểm toán mang đặc thù riêng của Công ty, được xây dựng trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản của lý thuyết kiểm toán vận dụng vào thực tiễn hoạt động của Việt Nam. Như đã giới thiệu ở trên, hệ thống kiểm toán AS/2 gồm có ba phần là phương pháp kiểm toán AS/2, hệ thống hồ sơ kiểm toán AS/2 và phần mềm AS/2. Phương pháp kiểm toán AS/2 đã được vận dụng linh hoạt vào điều kiện thực tế của Việt Nam. Phương pháp này được thiết kế dựa trên nguyên tắc tiếp cận dựa vào rủi ro, do vậy đã hạn chế được tối đa những rủi ro kiểm toán, góp phần quan trọng tới chất lượng cuộc kiểm toán. Hệ thống hồ sơ kiểm toán bao gồm hồ sơ lưu trên giấy và hồ sơ lưu trên máy vi tính. Với ưu thế của hồ sơ lưu trên máy vi tính đã góp phần rút ngắn quá trình lập kế hoạch, giảm bớt khối lượng công việc cho KTV. Hồ sơ kiểm toán cung cấp các mẫu bảng biểu, thiết lập các giấy tờ làm việc nên rất thuận tiện khi kiểm toán và nhìn chung cũng đã góp phần định hướng cho KTV áp dụng đúng phương pháp kiểm toán chuẩn của DTT. Có thể nói hồ sơ lưu trên máy vi tính góp phần toàn cầu hoá phương pháp kiểm toán và mang lại hiệu quả cao cho cuộc kiểm toán. Phần mềm AS/2 là công cụ đặc biệt hữu hiệu trong việc thực hiện phương pháp kiểm toán AS/2 là nơi lưu trữ các hồ sơ kiểm toán. Với sự hỗ trợ giúp đỡ của DTT, phần mềm AS/2 đã được điều chỉnh cho phù hợp với môi trường kiểm toán Việt Nam. Phần mềm AS/2 gồm một hệ thống các môđun hỗ trợ và liên kết với nhau. Với sự trợ giúp của phần mềm này, công việc của KTV được thực hiện nhanh, chính xác và rất hiệu quả. Như vậy, hệ thống kiểm toán AS/2 đã là một nhân tố quan trọng không thể thiếu được trong hoạt động của VACO hiện nay. Mặc dù trong thực tế, hệ thống chưa thể vận hành tuyệt đối hoàn hảo, song nó đã phát huy được những ưu thế riêng so với hệ thống kiểm toán khác đang được áp dụng. Bởi thế, hệ thống kiểm toán AS/2 cùng với cơ cấu tổ chức quản lý có hiệu quả, đội ngũ nhân viên năng động và có trình độ là những nguyên nhân chủ yếu giúp VACO đã đạt được những thành công trong hoạt động kiểm toán nói riêng, lĩnh vực kiểm toán và tư vấn nói chung. Việc áp dụng chọn mẫu tại VACO cũng mang những đặc thù riêng của Công ty và có thể đánh giá là tương đối hiệu quả. Nhìn chung việc áp dụng chọn mẫu đã có những ưu điểm sau: Một là: các phương pháp chọn mẫu được qui định cụ thể Kỹ thuật chọn mẫu tại VACO được hướng dẫn trong hệ thống kiểm toán AS/2 chi tiết, cụ thể về qui định chọn mẫu, cách thức, phương pháp mẫu bảng biểu để thiết kế mẫu, chọn mẫu và đánh giá mẫu... Do vậy, rất thuận tiện cho KTV khi chọn mẫu sẽ căn cứ vào đó để thực hiện. Hai là: Phương pháp chọn mẫu được thiết kế tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và Quốc tế. Việc thực hiện chọn mẫu tại VACO đã có sự vận dụng Chuẩn số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế. Về qui trình chọn mẫu, cũng bao gồm các bước được qui định trong Chuẩn mực. Các công việc thực hiện trong mỗi bước thiết kế mẫu, chọn mẫu, thực hiện các thủ tục kiểm tra và đánh giá mẫu được thực hiện đầy đủ và hợp lý. Ba là: Mục đích, hướng kiểm tra được rõ ràng. Tổng thể được phân tích và phân nhóm hợp lý. Trước khi tiến hành chọn mẫu, KTV đều xác định các mục tiêu kiểm tra, hướng kiểm tra hết sức rõ ràng, từ đó xác định được phương pháp chọn mẫu phù hợp. Ví dụ như khi kiểm tra tính đúng kỳ thì kỹ thuật chọn mẫu phù hợp nhất là chọn mẫu theo khối. Đối với kiểm tra khoản mục doanh thu, KTV thường sử dụng nhiều hơn các thủ tục phân tích chi tiết bởi nhiều khi các nghiệp vụ phát sinh quá nhiều việc chọn mẫu để kiểm tra chi tiết nhiều khi không có ý nghĩa. Do vậy, chọn mẫu để kiểm tra chi tiết đối với doanh thu, tổng thể được phân tích, tách nhỏ phù hợp với các mục tiêu cụ thể, khi đó các phương pháp lựa chọn thường là chọn mẫu đại diện. Đối với các khoản mục như TSCĐ hay chi phí thì chọn mẫu để kiểm tra gần như là bắt buộc và KTV có xu hướng kiểm tra phi đại diện. Bốn là: Các phương pháp chọn mẫu đa dạng, được sử dụng linh hoạt và có thể sử dụng kết hợp với nhau nhằm đạt kết quả cao nhất. Phương pháp chọn mẫu tại VACO rất đa dạng, gồm chọn mẫu đại diện, chọn mẫu phi đại diện. Trong chọn mẫu đại diện có sử dụng chọn mẫu thống kê. Chi tiết hơn nữa thì có chọn mẫu phát hiện, chọn mẫu ước tính, chọn mẫu theo giá trị gộp. Các phương pháp chọn mẫu đa dạng của hệ thống AS/2 đã được lựa chọn cho phù hợp với điều kiện thực tế của Việt Nam. Vì vậy, hai phương pháp chọn mẫu ước tính và chọn mẫu theo giá trị gộp ít được sử dụng. Thực tế, mới chỉ có chọn mẫu phát hiện và chọn mẫu phi đại diện là được áp dụng. Các kỹ thuật để chọn mẫu phát hiện lại gồm kỹ thuật CMA, kỹ thuật TS và kỹ thuật chọn số lớn. Tuỳ trong từng trường hợp cụ thể, KTV áp dụng các kỹ thuật phù hợp. Tuy nhiên, khi chọn mẫu, KTV lại hay kết hợp các phương pháp chọn mẫu cũng như kết hợp các kỹ thuật chọn mẫu với nhau. Việc kết hợp sẽ có ý nghĩa trong việc phát huy ưu điểm và hạn chế nhược điểm của mỗi kỹ thuật. Kỹ thuật TS và CMA thường xuyên được sử dụng kết hợp. Năm là: Các phương pháp chọn mẫu của VACO đều có xem xét đến các yếu tố rủi ro và giá trị trọng yếu trong kiểm toán. Các yếu tố rủi ro và giá trị trọng yếu đều được cân nhắc trong mỗi cách thức chọn mẫu. Khi KTV chọn mẫu phi đại diện, các phần tử có giá trị lớn và chứa đựng rủi ro cao sẽ được chọn căn cứ váo sự phân tích và kinh nghiệm của KTV. Khi KTV chọn mẫu đại diện, việc tính toán cỡ mẫu hay sử dụng các kỹ thuật chọn mẫu đều xem xét đến hai yếu tố đó. Điều này thể hiện qua việc sử dụng các giá trị R và MP. R được xác định dựa trên xét đoán về độ rủi ro, còn MP được xác định dựa vào giá trị trọng yếu PM nhưng được xác định nhỏ hơn PM để đảm bảo tính thận trọng khi kiểm toán. Các kỹ thuật chọn mẫu CMA, TS thể hiện rõ tính trọng yếu của các phần tử được lựa chọn. Chọn mẫu bằng kỹ thuật CMA lựa chọn các phần tử dựa trên giá trị tiền tệ luỹ kế và mỗi phần tử chọn mẫu là một đơn vị tiền tệ. Như vậy, các khoản mục có giá trị lớn sẽ có cơ hội được lựa chọn cao hơn các khoản mục có giá trị thấp. KTV đã đảm bảo lựa chọn ngẫu nhiên nhưng vẫn xem xét đến tính trọng yếu. Trong chọn mẫu bằng kỹ thuật TS, việc đảm bảo tính trọng yếu càng được thể hiện rõ. Các phần tử Top Stratum có giá trị lớn, độ rủi ro cao nên được kiểm tra 100%, các phần tử còn lại chia làm hai tầng thì phần tử mẫu được chọn lại phải đảm bảo 2/3 thuộc tầng trên và 1/3 thuộc tầng dưới. Việc phân chia thành các tầng như vậy đảm bảo các phần tử có giá trị trọng yếu sẽ được lựa chọn nhiều hơn các phần tử có giá trị không trọng yếu, do vậy hạn chế được rủi ro. Sáu là: Trong kiểm tra chọn mẫu có kết hợp cả mục đích kiểm tra chi tiết với mục đích kiểm tra kiểm soát. Khi tiến hành kiểm tra chi tiết với các mẫu chọn, KTV ngoài việc kiểm tra đối chiếu về mặt số lượng, giá trị...để khẳng định các mục tiêu của kiểm tra chi tiết, còn thực hiện đồng thời việc xem xét đầy đủ của các thủ tục chứng từ, sự phê duyệt và sự hợp lý của các thủ tục đó cũng như thẩm quyền phê duyệt. Từ đó KTV có thể đánh giá thêm về hoạt động kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nếu phát hiện có sai sót mà được đánh giá là sai sót có hệ thống thì đưa vào thư quản lý hoặc nếu đó chỉ là sai sót ngẫu nhiên, và rất nhỏ thì có thể chỉ nêu ra cho khách hàng xem xét hoặc bỏ qua. Việc kết hợp cả hai mục đích khi kiểm tra cùng một mẫu chọn có tính hiệu quả cao, tiết kiệm được thời gian và nhân lực, lại có thể phát hiện thêm nhiều sai sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, bổ sung cho những đánh giá ban đầu của KTV. Bảy là: Công việc chọn mẫu tại VACO có sự hỗ trợ của phần mềm kiểm toán AS/2. Sử dụng các phần mềm máy tính trong kiểm toán có ý nghĩa to lớn trong việc nâng cao hiệu quả kiểm toán, đảm bảo độ chính xác, giảm công sức, rút ngắn thời gian của cuộc kiểm toán. Tại VACO, phần mềm AS/2 đã phát huy được nhiều tác dụng. Trong chọn mẫu các giá trị trọng yếu PM, MP đều được thực hiện trong AS/2. KTV đánh giá R, nhập số liệu của tổng thể rồi lựa chọn phương pháp chọn mẫu và máy sẽ tính toán giá trị của cỡ mẫu. Khi lựa chọn phần tử kiểm tra, KTV có thể tự lựa chọn các phần tử bằng tay nhưng đối với những khách hàng áp dụng kế toán máy và có thể sao chép số liệu từ máy tính khách hàng vào máy tính của KTV thì việc lựa chọn các phần tử kiểm tra theo CMA, TS có thể thực hiện hoàn toàn trên máy tính. Khi đó, phần mềm sẽ cung cấp cho KTV danh sách các phần tử cần kiểm tra. Việc đánh giá định lượng mẫu chọn cũng được thực hiện thông qua phần mềm AS/2. KTV nhập các dữ liệu cần thiết vào máy và phần mềm sẽ tính toán theo các công thức đã nêu ở trên để KTV có thể đưa ra đánh giá về mẫu chọn. Tuy nhiên, bên cạnh những ưu điểm nêu trên, chọn mẫu kiểm toán áp dụng tại VACO cũng bộc lộ những nhược điểm như sau: Thứ nhất: Tại VACO việc đánh giá mẫu chọn thường dựa vào sự xét đoán của KTV. Nếu kết quả kiểm tra mẫu phát hiện thấy sai sót thì KTV sẽ đánh giá đó là sai phạm trọng yếu hay không. Việc đánh giá này hoàn toàn chủ quan, do xét đoán của KTV trong việc so sánh giá trị sai phạm với MP. Mặt khác, chính do cách chọn mẫu đại diện phi thống kê mà khả năng khái quát cho tổng thể từ mẫu kiểm tra là rất nhỏ. Các công thức mẫu đánh giá trong phần mềm AS/2 cũng ít được sử dụng bởi nó chỉ phù hợp với chọn mẫu CMA và TS. Thứ hai: Mặc dù có chương trình phần mềm chọn mẫu nhưng ít KTV áp dụng. Việc chọn mẫu và đánh giá mẫu chủ yếu vẫn thực hiện bằng tay. Do khách hàng không cho chiết xuất dữ liệu hoặc không chiết xuất được dữ liệu sang máy tính của KTV, việc trang bị máy tính cho KTV còn hạn chế, do vậy đã chưa khai thác và tận dụng hết khả năng của chương trình kiểm toán AS/2. Phần trên là những đánh giá chung về kỹ thuật chọn mẫu tại VACO. Mục đích là qua đó có thể phát huy những ưu điểm và hạn chế những nhược điểm để nâng cao hiệu quả của kỹ thuật chọn mẫu nói riêng và chất lượng cuộc kiểm toán nói chung. Nói tóm lại, măc dù phương pháp kiểm toán của VACO hiện nay là một trong những phương pháp hiện đại, có thể vận dụng linh hoạt và rất có hiệu quả, nhưng cũng không tránh khỏi việc còn có những thiếu sót cần phải hoàn thiện. Đối với chọn mẫu kiểm toán nói riêng cũng còn tồn tại một số nhược điểm, như đã nêu trong phần nhận xét, cần khắc phục để nâng cao hiệu quả việc chọn mẫu và việc cần thiết phải nâng cao hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán. 1.2. Sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán 1.2.1 Ảnh hưởng của sự phát triển công nghệ thông tin trong thời đại khoa học kỹ thuật hiện nay Hiện nay, công nghệ thông tin ngày càng phát triển, các phần mềm kế toán cũng như kiểm toán rất tiện dụng và ngày càng đa dạng phong phú. Các phần mềm kế toán giúp các công ty giảm bớt được lượng công việc kế toán hàng ngày, các báo cáo, sổ sách được trình bày rõ ràng, chính xác hơn, việc lưu trữ chứng từ hay tra cứu tìm kiếm đều tương đối dễ. Hơn nữa, số liệu được cập nhật hàng ngày, được sắp xếp theo những thứ tự, trật tự nhất định tạo điều kiện rất thuận lợi cho việc chọn mẫu kiểm toán. Các phần mềm kiểm toán cũng ngày càng tỏ ra hiệu quả hơn, giảm bớt được đáng kể khối lượng công việc cho KTV, đồng thời nâng cao được chất lượng cuộc kiểm toán. Các công ty kiểm toán lớn đều đã có những phần mềm kiểm toán của riêng mình. Các phần mềm này cho phép KTV áp dụng các kỹ thuật chọn mẫu phức tạp nhưng đem lại hiệu quả cao. KTV chỉ cần nhập số liệu của tổng thể (công việc này nhờ việc khách hàng sử dụng phần mềm kế toán, nên đơn giản chỉ là việc chuyển dữ liệu từ máy tính của khách hàng vào), phần mềm sẽ tự động tìm ra mẫu cần chọn. Công việc đánh giá mẫu chọn cũng được thực hiện bởi những phần mềm này. Phần mềm AS/2 mà VACO hiện đang ứng dụng cũng đã hỗ trợ được rất nhiều cho KTV khi tiến hành chọn mẫu. Như vậy, sự phát triển của công nghệ thông tin đã tạo điều kiện thuận lợi cho sự phát triển của kiểm toán. Ví dụ như, việc chọn mẫu bằng các phần mềm máy tính đang trở thành xu hướng chủ yếu. Rõ ràng, với số lượng nghiệp vụ rất lớn, phức tạp việc chọn mẫu bằng máy tính sẽ khách quan, đáng tin cậy, nhanh hơn và hiệu quả hơn, do đó tiết kiệm được chi phí về nhân lực và thời gian. Trước những ảnh hưởng của công nghệ thông tin, các kỹ thuật, phương pháp kiểm toán nói chung và chọn mẫu nói riêng phải hoàn thiện hoặc thay đổi để phù hợp với môi trường tin học ngày càng hiện đại. 1.2.2. Yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế Thế kỷ XXI là thế kỷ của hội nhập và phát triển. Tiến trình này đã và đang diễn ra trên phạm vi toàn cầu và trong từng quốc gia. Trong thời gian không xa, Việt Nam sẽ tham gia mở cửa thị trường theo tiến trình hội nhập AFTA, gia nhập Tổ chức Thương mại Thế giới (WTO). Việt Nam đã tham gia hiệp định khung về dịch vụ ASEAN ( AFTA) ký năm 1995 và thực hiện các vòng đàm phán, cam kết mở cửa các dịch vụ bảo hiểm, kế toán và kiểm toán. Đặc biệt, chúng ta đã ký hiệp định thương mại Việt – Mỹ với Hoa Kỳ. Hai bên cam kết áp dụng các nguyên tắc chung của hiệp định thương mại dịch vụ của WTO đối với lĩnh vực kế toán, kiểm toán. Theo hiệp định thì trong vòng 2 năm đầu kể từ khi hiệp định có hiệu lực, các hãng kiểm toán của Hoa Kỳ, sau khi được Bộ Tài chính cấp phép, chỉ được cung ứng dịch vụ cho các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các dự án quốc tế ở Việt Nam. Sau hai năm, không hạn chế lĩnh vực hoạt động đối với các công ty này. Như vậy, khi thực hiện các cam kết về hội nhập kế toán, kiểm toán các công ty kiểm toán Việt Nam có thể sẽ mất các ưu thế đối với khách hàng là Tổng công ty, doanh nghiệp nhà nước và các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán. Việc hội nhập sẽ đưa nền kinh tế Việt Nam đứng trước những cơ hội và thách thức mới. Ngành kiểm toán của Việt Nam sẽ đối mặt với sự cạnh tranh không chỉ trong nước mà còn trong khu vực và thế giới. Mặt khác, so với những nước phát triển, kiểm toán Việt Nam còn rất non trẻ, chưa có nhiều kinh nghiệm do vậy việc cạnh tranh sẽ càng khó khăn hơn. Trong xu thế đó, ngành kiểm toán Việt Nam sẽ phải nỗ lực không ngừng để hoàn thiện việc vận dụng và đổi mới lý luận về kiểm toán và thực tiễn hoạt động, nhằm phát triển vững chắc và khẳng định vị trí của mình trên thị trường cạnh tranh mới. VACO là Công ty Kiểm toán độc lập đầu tiên xuất hiện tại Việt Nam. Sự tồn tại và phát triển của Công ty không thể tách rời những thành công và uy tín nghề nghiệp được xây dựng trên cơ sở việc vận dụng linh hoạt những lý luận cơ bản của kiểm toán vào thực tiễn hoạt động của Công ty. Đối mặt với một thị trường mới đầy cạnh tranh, những đối thủ mạnh có phương pháp kiểm toán hiện đại, có đội ngũ nhân viên trình độ cao, Công ty Kiểm toán Việt Nam có thể sẽ thua kém, tụt hậu...Để có thể vượt qua thử thách đó, Công ty phải cạnh tranh về giá phí kiểm toán, đồng thời phải áp dụng các phương pháp kiểm toán, kỹ thuật sử dụng tiên tiến hiện đại, bảo đảm chất lượng kiểm toán. Chọn mẫu đã là một công cụ giúp nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán mà chi phí thấp, do vậy cần đặc biệt quan tâm đến việc hoàn thiện, đổi mới, vận dụng linh hoạt kỹ thuật này vào thực tiễn, có như vậy chất lượng cuộc kiểm toán được nâng cao mà chi phí lại hạ, từ đó nâng cao tính cạnh tranh của kiểm toán Việt Nam. 1.2.3. Chiến lược phát triển của Công ty Không nằm ngoài xu thế chung, VACO cũng đang tích cực hoàn thiện mình. Với mục tiêu cung cấp các dịch vụ chuyên ngành hàng đầu Việt Nam và khu vực, VACO đã có những chiến lược phát triển lâu dài, trong đó đặc biệt chú trọng tới việc tăng cường chất lượng dịch vụ và nâng cao trình độ của nhân viên: Công ty tiếp tục nâng cao chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn; phương châm hoạt động của VACO là cung cấp dịch vụ vượt trên cả sự mong đợi của khách hàng, hoạt động vì sự thành công vượt bậc của khách hàng và nhân viên trong Công ty. Tăng cường trình độ nhân viên, đẩy mạnh chính sách quốc tế hoá đội ngũ nhân viên, đảm bảo đáp ứng được mọi yêu cầu của mọi đối tượng khách hàng. Mở rộng và phát triển các loại hình dịch vụ. Hiện nay, dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhưng trong những năm tới, VACO sẽ đầu tư phát triển dịch vụ tư vấn cho phù hợp với xu thế chung của khu vực và thế giới. Mở rộng đối tượng khách hàng, ngoài việc đa dạng hoá các loại hình dịch vụ cung cấp, công ty còn chủ trương mở rộng các đối tượng khách hàng bên cạnh các khách hàng truyền thống, hướng tới việc phát triển gấp ba vào năm 2005, với doanh số 85 tỷ đồng, giữ vị trí hàng đầu trong chiếm lĩnh thị phần ở Việt Nam. Mở rộng giao lưu, hợp tác với những tổ chức quốc tế để trao đổi kinh nghiệm và lĩnh hội những kiến thức nghề nghiệp cho sự phát triển. Để đạt được chiến lược phát triển lâu dài cả về chiều sâu và chiều rộng thì cần thiết phải có sự hoàn thiện đổi mới về nhiều mặt đặc biệt, là đổi mới về phương pháp kiểm toán, mà kỹ thuật chọn mẫu là một phần không thể thiếu trong việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương pháp kiểm toán. Như vậy, các nhân tố như sự ảnh hưởng của khoa học kỹ thuật, yêu cầu hội nhập quốc tế và khu vực, chiến lược phát triển cũng như thực trạng những nhược điểm còn tồn tại của công ty đều đặt ra một yêu cầu là phải hoàn thiện và tăng cường hiệu quả của kỹ thuật chọn mẫu. Trên cơ sở những kiến thức học được và qua tìm hiểu thực tiễn về kỹ thuật chọn mẫu tại VACO, em xin phép được đưa ra một vài kiến nghị nhằm tăng cường hiệu quả của kỹ thuật chọn mẫu trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính của Công ty. II. Phương hướng chung cho việc tăng cường hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán Việc hoàn thiện, tăng cường hiệu quả của phương pháp kiểm toán nói chung và phương pháp chọn mẫu nói riêng là rất cần thiết. Tuy nhiên việc hoàn thiện nâng cao hiệu quả phải được thực hiện theo những nguyên tắc sau: Phần mềm AS/2 được xây dựng tuân thủ theo những Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và được cập nhật thường xuyên cho phù hợp với sự hoàn thiện của Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Và nó tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và được cập nhật theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Để tăng cường hiệu quả của phương pháp kiểm toán thì KTV phải hiểu về phần mềm AS/2 và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Phải phù hợp với xu hướng hội nhập quốc tế, kết hợp với các điều kiện riêng của Việt Nam trên cơ sở từng bước tiếp cận các kỹ thuật hiện đại. Việc đưa ra các biện pháp phải tính đến khả năng có thể thực hiện được, phải xét đến trình độ của nhân viên, trình độ công nghệ, điều kiện kinh phí trên hướng nâng cao hiệu quả mà vẫn tiết kiệm được chi phí. III. Một số kiến nghị nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn Thứ nhất: Tăng cường việc áp dụng phương pháp chọn mẫu thống kê trong kiểm tra chi tiết. Việc áp dụng thường xuyên các phương pháp chọn mẫu thống kê sẽ hiệu quả hơn việc áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện phi thống kê như hiện nay. Áp dụng các kỹ thuật chọn mẫu thống kê sẽ khắc phục được những nhược điểm của chọn mẫu phi thống kê, đảm bảo tính đại diện của mẫu chọn do vậy sẽ đem lại kết quả chọn mẫu đáng tin cậy. Chọn mẫu đại diện thống kê, các phần tử được lựa chọn vào mẫu có tính ngẫu nhiên, do vậy có thể áp dụng phổ biến đối với những tổng thể mà không xác định được rủi ro trước. Đối với các KTV chưa có nhiều kinh nghiệm thì phương pháp này áp dụng dễ dàng và phù hợp hơn phương pháp chọn mẫu theo xét đoán nghề nghiệp. Một ưu thế nổi bật của chọn mẫu đại diện thống kê là có thể sử dụng được công thức đánh giá mẫu chọn. Sử dụng các công thức này đánh giá mẫu sẽ chính xác hơn. Điều kiện thực hiện: các phương pháp chọn mẫu thống kê đều đã được hướng dẫn cụ thể trong AS/2, và đã được thực hiện bởi Công ty nên hoàn toàn có cơ sở để đẩy mạnh việc áp dụng. Hiện nay, khi các khách hàng của VACO hầu hết đã sử dụng kế toán máy, một số KTV của VACO được trang bị máy tính sách tay có cài đặt phần mềm kiểm toán AS/2.. việc chọn mẫu thống kê trở nên thuận tiện và dễ sử dụng. Mặt khác, trong điều kiện trước mắt, việc áp dụng phương pháp chọn mẫu theo phán đoán hay lựa chọn bất kỳ còn phù hợp, có thể sử dụng được trong một số khách hàng, một số trường hợp nhưng xét về mặt lâu dài, khi toàn bộ các chương trình kế toán cũng như kiểm toán được tin học hoá thì việc sử dụng các phương pháp đó không còn phù hợp. Do vậy, về trước mắt cũng như lâu dài cần phải tăng cường áp dụng chọn mẫu đại diện thống kê. Công ty nên vận dụng thường xuyên hơn hai phương pháp chọn mẫu CMA và TS hiện có. Đây là một trong những kỹ thuật hiện đại và tiên tiến, áp dụng dễ dàng và phù hợp với Việt Nam. Với ưu điểm của hai phương pháp trên là có thể sử dụng cả bằng tay và bằng máy nên tuỳ theo điều kiện của khách hàng mà có thể chọn cách thức thực hiện cho phù hợp. Mặt khác, thực hiện việc kết hợp giữa các phương pháp chọn mẫu này trong việc giảm số mẫu chọn. Thứ hai: Tăng cường việc thực hiện chọn mẫu và đánh giá mẫu qua phần mềm máy tính. Như đã giới thiệu, phần mềm AS/2 của VACO có thể hỗ trợ hiệu quả cho KTV trong kiểm toán. Trong chọn mẫu cũng vậy, AS/2 có thể xác định được cỡ mẫu cần chọn, và có thể tính toán các mức sai sót, hỗ trợ cho việc đánh giá mẫu. Đây là một biện pháp nâng cao hiệu quả kỹ thuật chọn mẫu trên cơ sở kết hợp chặt chẽ với biện pháp tăng cường áp dụng các phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê. Kết hợp hai biện pháp này sẽ đem lại chất lượng cao cho bằng chứng thu được trong kiểm tra chi tiết, tiết kiệm được chi phí và nhân lực. Để thực hiện KTV phải tăng cường áp dụng các kỹ thuật chọn mẫu CMA và TS. Áp dụng các kỹ thuật này, KTV sẽ đưa số liệu vào máy để tính toàn cỡ mẫu, và với chương trình mặc định từ trước máy sẽ chọn ra các phần tử của mẫu. Sau khi kiểm tra mẫu, KTV nhập số liệu và sử dụng các công thức trong máy để đánh giá mẫu. Điều kiện thực hiện: Đánh giá mẫu chọn bằng phần mềm được thực hiện trong trường hợp áp dụng chọn mẫu đại diện, đặc biệt là chọn mẫu đại diện thống kê. Như vậy, nếu thỏa mãn những điều kiện vận dụng phương pháp chọn mẫu CMA và TS thì có thể vận dụng việc đánh giá mẫu chọn dựa vào phần mềm AS/2 một cách có hiệu quả. Tóm lại, trước mắt và lâu dài, VACO cần thiết phải thực hiện các biện pháp nhằm nâng cao hiệu quả công tác kiểm toán, thực hiện kết hợp các biện pháp cụ thể, trước mắt để nâng cao chất lượng kiểm toán phải phù hợp với chiến lược của Công ty, cũng như phù hợp với những chính sách chủ trương của Nhà nước. KẾT LUẬN Chất lượng kiểm toán luôn là mục tiêu của mỗi cuộc kiểm toán. Trong điều kiện nguồn kinh phí, nhân lực và thời gian bị giới hạn, để đảm bảo được chất lượng của cuộc kiểm toán, hạn chế những rủi ro thì chọn mẫu là công cụ hữu hiệu để giải quyết vấn đề nêu trên. Chính vì lý do đó việc nghiên cứu để nâng cao chất lượng chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính là cần thiết. Nhận thức được điều đó, em đã hoàn thành bản Chuyên đề với mục tiêu tìm hiểu về kỹ thuật chọn mẫu và việc vận dụng kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Chuyên đề đã trình bày được những vấn đề lý luận cơ bản về chọn mẫu, khái quát được quy trình chọn mẫu, phương pháp chọn mẫu do VACO thực hiện, nêu ra ví dụ về chọn mẫu kiểm toán áp dụng tại khách hàng A, em nhận thấy rằng Công ty tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán, Công ty đã áp dụng các phương pháp lựa chọn phần tử để kiểm tra một cách linh hoạt, đa dạng điều này góp phần vào sự thành công của mỗi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, do hạn chế về kiến thức cũng như kinh nghiệm thực tế nên Chuyên đề không thể tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo, góp ý của thầy cô, các anh chị kiểm toán viên và bạn bè. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn thầy Phan Trung Kiên, anh Vũ Bình Minh - Chủ nhiệm kiểm toán, các anh chị kiểm toán viên phòng nghiệp vụ I, cùng toàn thể cán bộ nhân viên VACO đã tạo điều kiện cho em hoàn thành bản chuyên đề này. Hà Nội, tháng 5 năm 2004 Sinh viên Đỗ Quốc Tuyển MỤC LỤC BẢNG KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG BIỂU LỜI NÓI ĐẦU CHƯƠNG I. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 5 I. Chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo cáo Tài chính. 5 1.1. Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu. 5 1.2. Vị trí của chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán. 7 1.3. Ý nghĩa của chọn mẫu trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính... 9 II. Một số phương pháp chọn mẫu kiểm toán. 11 2.1. Chọn mẫu thống kê. 11 2.2. Chọn mẫu phi thống kê. 12 2.3. Chọn mẫu xác suất. 14 2.4. Chọn mẫu phi xác suất. 19 III. Quy trình chọn mẫu. 20 3.1. Thiết kế mẫu. 20 3.2. Lựa chọn các phần tử của mẫu. 28 3.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán (kiểm tra mẫu). 28 3.4. Đánh giá kết quả của việc kiểm tra chọn mẫu. 28 IV. Chọn mẫu thuộc tính. 30 V. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. 38 CHƯƠNG II. PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆM HỮU HẠN THỰC HIỆN. 41 I. Khái quát về Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 41 1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 41 1.2. Cơ cấu tổ chức và quản lý hoạt động kinh doanh của Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 42 1.3. Khái quát về quy trình kiểm toán và hệ thống kiểm toán AS/2. 43 II. Khái quát về quy trình chọn mẫu do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện. 46 2.1. Các khái niệm cơ bản liên quan đến chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn . 46 2.2. Chọn mẫu thuộc tính trong kiểm tra kiểm soát. 49 2.3. Các kỹ thuật chọn mẫu sử dụng trong kiểm tra chi tiết. 49 2.4. Áp dụng phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện tại khách hàng A. 61 CHƯƠNG III. PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP NÂNG CAO HIỆU QUẢ CỦA CHỌN MẪU KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHINH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆM HỮU HẠN THỰC HIỆN. I.Một số nhận xét và sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán 65 1.1. Một số nhận xét về việc áp dụng chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn 65 2.2. Sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán 70 II. Phương hướng chung cho việc tăng cường hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán 73 III. Một số kiến nghị cho việc nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 74 KẾT LUẬN TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Kiểm toán tài chính - NXB Tài chính, Chủ biên: GS. TS Nguyễn Quang Quynh. 2. Lý thuyết kiểm toán - NXB Tài chính, Chủ biên: GS. TS Nguyễn Quang Quynh. 3. Kiểm toán - Alvin A.Arens, James K. Loebbecke - NXB Thống kê. Dịch và biên soạn: Đặng Kim Cương, Phạm Văn Được. 4. Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Quốc tế. 5. Hệ thống Hồ sơ kiểm toán của VACO. 6. VACO toàn tập. 7. Tạp chí Kiểm toán. ._.