Báo cáo Lập kế hoạch kiểm toán tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán - AASC

ê Quang Đức, Anh Nguyễn Quốc Hùng - phòng Tư vấn và Đào tạo trực tiếp hướng dẫn em tại Công ty và các anh chị trong phòng Tư vấn và Đào tạo đã tạo điều kiện thuận lợi cho em trong việc hoàn thành chuyên đề này. Do những hạn chế về trình độ chuyên môn, kinh nghiệm bản thân nên chuyên đề này không thể tránh khỏi những thiếu sót nhất định. Vì vậy, em kính mong nhận được sự giúp đỡ chỉ bảo của thầy cô, của Quý Công ty cũng như của tất cả các bạn quan tâm. Lời mở đầu Hoạt động kiểm toán là một hoạt động độc lập, trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên luôn luôn phải tôn trọng nguyên tắc trung thực, khách quan, tuân thủ pháp luật và các chuẩn mực nghề nghiệp. Vì vậy mọi hoạt động của kiểm toán phải được thể chế hoá bằng các văn bản pháp luật hoặc được pháp luật thừa nhận. Bất kỳ một cuộc kiểm toán nào cũng được thực hiện theo trình tự thống nhất, trong đó kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên của quy trình kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán bao gồm các nội dung công việc được kiểm toán theo phương pháp kiểm toán phù hợp với chi phí về vật chất, thời gian và số lượng kiểm toán viên cần thiết. Kế hoạch kiểm toán đúng đắn là cơ sở để kiểm toán viên thu thập bằng chứng có giá trị góp phần đưa ra các nhận xét xác đáng về thực trạng hoạt động được kiểm toán, giữ vững và nâng cao uy tín và hình ảnh Công ty kiểm toán đối với khách hàng. Vì vậy, việc ngiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tiễn công tác lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các vấn đề tồn tại và đề ra hướng khắc phục là một điều cần thiết. Nắm bắt được vấn đề này trong thời gian thực tập tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán với sự giúp đỡ của Công ty và thầy giáo hướng dẫn em đã mạnh dạn chọn đề tài “Lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính Tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán”. Chuyên đề gồm ba phần: Phần I: Những vấn đề lý luận về lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính. Phần II: Thực trạng lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán. Phần III: Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện bước lập kế hoạch kiểm toán tại công ty dịch vị tư vấn tài chính kế Toán và kiểm toán Phần I Những vấn đề lý luận về lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính a. Quy trình kiểm toán và vai trò của lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính I. Quy trình kiểm toán Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán, cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán. Sơ đồ1.1: Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Giai đoạn II Thực hiện kế hoạch kiểm toán Giai đoạn III Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố Báo cáo tài chính Giai đoạn I - Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Từ thư mời (hoặc lệnh) kiểm toán, kiểm toán viên tìm hiểu khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng hoặc kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán. Tiếp đó, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin về khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán để xây dựng kế hoạch cụ thể và chương trình kiểm toán cho từng phần hành, đồng thời chuẩn bị các phương tiện cùng lực lượng cho việc triển khai kế hoạch và chương trình kiểm toán đã xây dựng. Giai đoạn II - Thực hiện kế hoạch kiểm toán Đây là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Bảng khai tài chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm này trước hết tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở giai đoạn I. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là không có hiệu lực thì các trắc nghiệm vững chãi sẽ được thực hiện ngay với số lượng lớn. Ngược lại, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá có hiệu lực thì trước hết trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng để xác định khả năng sai phạm và tiếp đó các trắc nghiệm vững chãi được ứng dụng (với số lượng ít) để xác minh những sai sót có thể có. Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết quả hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực thì trắc nghiệm độ vững chãi lại được thực hiện với số lượng lớn. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự và cách thức kết hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất. Giai đoạn III - Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Kết quả các trắc nghiệm trên phải được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự việc bất thường, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đưa được kết luận cuối cùng và lập Báo cáo kiểm toán. II. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ trong các Chuẩn mực kiểm toán hiện hành: Theo mục 2, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế quy định: “Chuyên gia kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán đó được tiến hành một cách có hiệu quả”.[2,1] Đoạn hai trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - Kế hoạch kiểm toán cũng nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”.[2,2] Như vậy, việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. ý nghĩa của giai đoạn này được thể hiện qua một số điểm sau: Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiếm xác đáng về Báo cáo tài chính, từ đó giúp kiểm toán viên hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ được uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng. Kế hoạch kiểm toán giúp các kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận có liên quan như kiểm toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài... Đồng thời qua sự phối hợp hiệu quả đó, kiểm toán viên có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương trình đã lập với các chi phí ở mức hợp lý, tăng cường sức cạnh tranh cho công ty kiểm toán và giữ uy tín với khách hàng trong mối quan hệ làm ăn lâu dài. Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán đã lập, kiểm toán viên thống nhất với các khách hàng về nội dung công việc sẽ được thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như trách nhiệm của mỗi bên... Điều này tránh xảy ra những hiểu lầm đáng tiếc giữa hai bên. Ngoài ra, căn cứ vào kế hoạch kiểm toán đã được lập, kiểm toán viên có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán, từ đó càng thắt chặt hơn mối quan hệ giữa công ty kiểm toán với khách hàng. Trong điều kiện Việt Nam hiện nay, hoạt động kiểm toán nói chung cũng như hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng là những hoạt động hết sức mới mẻ. Trong khi đó hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán chưa đầy đủ, nội dụng, quy trình cũng như phương pháp được vận dụng trong các cuộc kiểm toán của Việt Nam mới ở giai đoạn đầu, nguồn tài liệu thiếu cả về mặt số lượng, tính đồng bộ và hạn chế về mặt chất lượng. Do vậy, kế hoạch kiểm toán cần được coi trọng để đảm bảo chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Thực tiễn hoạt đọng kiểm toán ở nước ta trong những năm vừa qua cho thấy kế hoạch kiểm toán được lập đây đủ và chu đáo là một trong những nhân tố hàng đầu đưa đến sự thành công của cuộc kiểm toán cũng như dẫn đến sự thành công của các doanh nghiệp. B. Nội dung lập kế hoạch kiểm toán Kế hoạch kiểm toán bao gồm ba bộ phận: Kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toán tổng thể, kế hoạch kiểm toán cụ thể (chương trình kiểm toán). I. Lập kế hoạch chiến lược 1. Khái niệm Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 - Kế hoạch kiểm toán: “Kế hoạch chiến lược là những định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán”. [4;2] Theo đó, kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán Báo cáo tài chính của nhiều năm. Cuộc kiểm toán lớn về quy mô là cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tổng hợp (hoặc Báo cáo tài chính hợp nhất) của Tổng công ty, trong đó có nhiều công ty, đơn vị trực thuộc cùng loại hình hoặc khác loại hình kinh doanh. Cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp là cuộc kiểm toán có dấu hiệu tranh chấp, kiện tụng hoặc nhiều hoạt động mới mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán chưa có nhiều kinh nghiệm. Cuộc kiểm toán địa bàn rộng là cuộc kiểm toán của đơn vị có nhiều đơn vị cấp dưới nằm trên nhiều tỉnh, thành phố khác nhau, kể cả chi nhánh ở nước ngoài. Kiểm toán Báo cáo tài chính nhiều năm là khi công ty kiểm toán ký hợp đồng kiểm toán cho một số năm tài chính liên tục, ví dụ năm 2000 ký hợp đồng kiểm toán năm 2000, năm 2001 và năm 2002 thì cũng phải lập kế hoạch chiến lược để định hướng và phối hợp các cuộc kiểm toán giữa các năm. Tuy nhiên, theo yêu cầu quản lý của mình công ty kiểm toán có thể lập kế hoạch chiến lược cho các cuộc kiểm toán không có những đặc điểm nêu trên. 2. Nội dung của kế hoạch chiến lược 2.1 Tìm hiểu tình hình kinh doanh của khách hàng Để xác định mục tiêu kiểm toán trọng tâm và xác định trọng tâm của công việc kiểm toán, kiểm toán viên cần phải hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng và những rủi ro hiện tại mà khách hàng đang gặp phải: - Những hoạt động kinh doanh và kết quả kinh doanh của khách hàng: các yếu tố về sản phẩm, thị trường tiêu thụ, ai là nhà cung cấp, khách hàng và các bên liên quan chính... - Môi trường kinh doanh mà khách hàng đang hoạt động: môi trường pháp luật, môi trường kinh tế , kỹ thuật... - Những mục tiêu của khách hàng, chiến lược mà ban quản lý đặt ra để đạt tới mục tiêu này: khách hàng muốn tối đa hoá thị phần hay tăng lợi nhuận... - Cơ cấu tổ chức, bao gồm nhiều mức độ trách nhiệm. - Vị trí cạnh tranh của khách hàng: thị trường mà trong đó khách hàng đang hoạt động, động lực cạnh tranh, những đối thủ cạnh tranh chính, những biện pháp mà khách hàng đang áp dụng để tăng khả năng cạnh tranh... 2.2 Xác định những vấn đề liên quan đến Báo cáo tài chính Để xác định những vấn đề liên quan đến Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần xem xét tới các khía cạnh sau: - Thông lệ và chính sách kế toán của khách hàng: chính sách ghi nhận doanh thu, tính trước những chi phí mà thông thường không được tính trước, phương pháp tính khấu hao và thời gian sử dụng của tài sản... - ảnh hưởng của các chính sách mới về kế toán và kiểm toán tới Báo cáo tài chính khách hàng. - Giả định về tính liên tục hoạt động: Báo cáo tài chính thường được lập với giả định rằng doanh nghiệp vẫn tiếp tục duy trì hoạt động, do đó trong quá trình lập kế hoạch chiến lược, kiểm toán viên cần trao đổi với ban quản lý và cân nhắc giả định về tính liên tục hoạt động. 2.3 Xác định những rủi ro mà doanh nghiệp khách hàng gặp phải và ảnh hưởng của nó tới Báo cáo tài chính Trong quá trình lập kế hoạch chiến lược kiểm toán viên cần phải xem xét những rủi ro mà doanh nghiệp khách hàng gặp phải và xem xét liệu rủi ro này có khả năng ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính của doanh nghiệp hay không? Nguyên nhân của những rủi ro này có thể là những nhân tố ảnh hưởng tới môi trường kinh doanh của khách hàng hoặc là những yếu tố ảnh hưởng tới toàn bộ ngành nghề kinh doanh của khách hàng hay toàn bộ nền kinh tế. Ví dụ: Môi trường kinh doanh Ngành nghề kinh doanh và toàn bộ nền kinh tế Những thay đổi cơ bản đối với sản phẩm hay ngành kinh doanh Mất thị trường cho những sản phẩm hiện tại Không có khả năng đổi mới nhanh chóng Không đủ vốn lưu động, những khiếu nại lớn phát sinh từ những vụ kiện tụng. Không có khả năng có được nguồn tài trợ dài hạn Không có khả năng thay đổi phong cách quản lý Thay đổi về công nghệ Ngành nghề kinh doanh gặp nhiều khó khăn Ngành nghề kinh doanh nhạy cảm với những điều kiện kinh tế Cạnh tranh gay gắt Ngành kinh doanh thay đổi nhanh chóng Thông qua những cuộc trao đổi với ban quản lý cho phép ta hiểu được quan điểm của ban quản lý khách hàng đối với những rủi ro mà doanh nghiệp gặp phải và phân tích những rủi ro này trong bối cảnh rộng hơn của ngành kinh doanh và của nền kinh tế nói chung. Hiểu về những rủi ro mà doanh nghiệp khách hàng gặp phải có ảnh hưởng quan trọng tới công việc kiểm toán đối với những mục tiêu kiểm toán trọng tâm và xác định phương pháp tiếp cận với những mục tiêu kiểm toán này. Tuy nhiên, không nhất thiết tất cả các loại rủi ro mà doanh nghiệp khách hàng gặp phải đều tạo ra những sai sót có thể. 2.4 Xem xét khái quát hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Mục đích của việc xem xét khái quát hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: - Hiểu về cách thức khách hàng xử lý rủi ro mà họ gặp phải như thế nào. - Xác định phương pháp tiếp cận kiểm toán toàn diện đối với hệ thống kiểm soát nội bộ. - Xác định những lĩnh vực mà chúng ta có thể đưa ra được những kiến nghị hữu ích cho khách hàng. Đối với bất kỳ cuộc kiểm toán nào, dù lớn hay nhỏ thì khi lập chiến lược kiểm toán giám đốc đều phải hiểu biết sâu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, chủ yếu thông qua trao đổi với ban quản lý khách hàng. Giám đốc không thường xuyên quan tâm tới chi tiết và việc lưu tài liệu, phần này được các nhân viên khác trong nhóm kiểm toán xử lý trong phần lập kế hoạch kiểm toán. Thông tin mà giám đốc thu nhận được về hệ thống kiểm soát nội bộ phục vụ cho mục đích lập chiến lược kiểm toán có thể bao gồm những thông tin mà chi tiết của thông tin đó phải được phát triển trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. 2.5 Xác định những mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp cận kiểm toán Mục đích của công việc kiểm toán là đưa ra đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính của khách hàng không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu. Tuy nhiên, rất ít có khả năng thu được bằng chứng có tính kết luận cho thấy tất cả các khoản mục trên Báo cáo tài chính là đúng đắn. Trong Báo cáo tài chính thường có một vài khoản mục rủi ro nhiều hơn, việc đánh giá phức tạp hoặc khó có thể xác minh được những khoản mục đó. Để đánh giá mục tiêu kiểm toán nào là mục tiêu kiểm toán trọng tâm phải dựa vào các yếu tố: - Rủi ro tiềm tàng cao. - Cơ sở dẫn liệu Báo cáo tài chính liên quan đòi hỏi mức độ đánh giá cao. - Khó có thể thu thập được bằng chứng hoặc áp dụng các thủ tục kiểm toán. - Các yếu tố thuộc về hoàn cảnh bên ngoài: tính chất của ngành nghề kinh doanh, khả năng thu lợi nhuận thông thường, những yêu cầu về thuyết minh và những vấn đề khác mà giám đốc có thể chi phối. Trong quá trình lập chiến lược kiểm toán, giám đốc chịu trách nhiệm đưa ra hướng dẫn chung để xác định phương pháp tiếp cận kiểm toán đối với những mục tiêu kiểm toán trọng tâm, bao gồm: - Tính chất, thời điểm và mức độ của các thủ tục kiểm toán. - Sự tham gia của nhân viên kiểm toán có kinh nghiệm và của chuyên gia. Hai điều quan trọng phải đáp ứng khi lựa chọn phương pháp kiểm toán là: bằng chứng thu thập phải đầy đủ về số lượng, chất lượng để thoả mãn trách nhiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên và chi phí thu thập bằng chứng phải là tối thiểu. Điều quan tâm thứ nhất quan trọng hơn, nhưng điều thứ hai cũng cần thiết nếu công ty kiểm toán có ý thức cạnh tranh và muốn có lợi. 2.6 Xác định nhu cầu về sự phối hợp của các chuyên gia Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620 - Sử dụng tư liệu của chuyên gia hướng dẫn: “Khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho mục tiêu dự định. Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó”. Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 620 quy định: “Trong trường hợp chuyên gia kiểm toán sử dụng tư liệu của một chuyên gia, chuyên gia kiểm toán phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp chứng minh rằng các tư liệu này có thể sử dụng trong khuân khổ kiểm toán”.[2;1] Thuật ngữ “Chuyên gia” chỉ một người hoặc một văn phòng có năng lực, hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kiểm toán và kế toán. Nếu công ty kiểm toán cho rằng không ai trong nhóm kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất định. Sau khi trao đổi với ban quản lý, kiểm toán viên xác định nhu cầu cần đến sự giúp đỡ của các chuyên gia. Những trường hợp cần tới sự giúp đỡ của các chuyên gia: - Đánh giá một số loại tài sản như đất đai, công trình xây dựng, nhà máy, công cụ sản xuất, các tác phẩm nghệ thuật, đá quý... - Xác định số lượng hoặc tình trạng hiện tại của tài sản như quặng để thành đống, vỉa quặng, trữ lượng dầu mỏ, thời gian sử dụng còn lại của nhà xưởng và máy móc, công cụ sản xuất... - Đánh giá sản phẩm đã hoàn thành và sản phẩm dở dang theo hợp đồng để ghi nhận doanh thu... - ý kiến pháp lý có liên quan đến việc diễn giải các thoả thuận, các pháp lệnh và các quy định. Để xác định xem có cần đến sự giúp đỡ của chuyên gia hay không, kiểm toán viên cần cân nhắc đến: tính trọng yếu của khoản mục được xem xét và rủi ro tiềm tàng đối với mục tiêu kiểm toán liên quan, số lượng và chất lượng bằng chứng kiểm toán khác đã có đối với khoản mục đó, xem xét mối quan hệ giữa chi phí và kết quả. 2.7 Dự kiến nhóm trưởng và thời gian thực hiện Việc lựa chọn nhóm trưởng nhóm kiểm toán được tiến hành dựa trên yêu cầu về trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thường do Ban giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo. Đặc biệt nhóm trưởng phải là người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có kinh nghiệm. Thông qua trao đổi với khách hàng, công ty kiểm toán xây dựng kế hoạch về thời gian thực hiện cuộc kiểm toán sao cho hợp lý và không làm ảnh hưởng tới hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng. 2.8 Giám đốc duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược cho nhóm kiểm toán II. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán) gồm sáu bước công việc như sau: Sơ đồ 1.2: Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 - Kế hoạch kiểm toán quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng hạn”[2;1]. Theo đó, việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước chi tiết sau: 1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán 1.1 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không. Để làm được điều đó, kiểm toán viên phải tiến hành các công việc sau: Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng: Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 220 - Kiểm soát chất lượng một hợp đồng kiểm toán: “Công ty kiểm toán phải thực hiện những chính sách và những thủ tục kiểm tra chất lượng để đảm bảo rằng cuộc kiểm toán được tiến hành phù hợp với Chuẩn mực Quốc tế hoặc những chuẩn mực hay thông lệ quốc gia”.[4;2] Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì công ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt khách hàng của công ty kiểm toán và tính liêm chính của công ty khách hàng. Tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu Ban Giám đốc thiếu liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kỳ giải trình nào của Ban Giám đốc cũng như không thể dựa vào sổ sách kế toán. Thêm vào đó, Ban Giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trường kiểm soát vững mạnh. Những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể nghiêm trọng đến nỗi kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện được. Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm Đối với khách hàng tiềm năng: Nếu trước đây khách hàng này đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toán viên kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiền nhiệm) về những vấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không, vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng. Các vấn đề này bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của Ban Giám đốc, nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác... và lý do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng. Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty nào kiểm toán thì để có được thông tin về khách hàng kiểm toán viên phải thông qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên có liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng... thậm chí có thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác. Cách thu thập tin tức này cũng có thể được áp dụng trong trường hợp khách hàng trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác, nhưng khách hàng không đồng ý cho kiểm toán viên kế nhiệm tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc do trước đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên kiểm toán viên tiền nhiệm không cung cấp đủ các thông tin cần thiết. Đối với những khách hàng cũ: hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không. Kiểm toán viên có thể ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng trong trường hợp hai bên có những mâu thuẫn về các vấn đề như: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kiện tụng hoặc trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng Ban Giám đốc khách hàng thiếu liêm chính... Xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng Khả năng có thể kiểm toán được xác định theo một vài yếu tố chi phối. Chẳng hạn, tính thận trọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá tính liêm chính của Ban Giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng. Hệ thống kế toán của khách hàng phải đảm bảo cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ cần được ghi chép thì thực tế cũng đã được ghi lại. Những ghi ngại về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó có thể có được bằng chứng tin cậy và đầy đủ làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên về Báo cáo tài chính. 1.2 Nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng Thực chất của việc nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Để biết được điều này kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, kiểm toán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết về lý do kiểm toán của công ty khách hàng. Việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ là hai yếu tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Cụ thể, nếu Báo cáo tài chính được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính được đòi hỏi càng cao và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ càng tăng lên. Như vậy, thông qua việc nhận diện lý do kiểm toán công ty kiểm toán cần ước lượng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. 1.3 Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực Kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ và thành thạo như một kiểm toán viên”. Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, công ty kiểm toán cần quan tâm tới ba vấn đề: Thứ nhất: nhóm kiểm toán có những người có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa có kinh nghiệm, và điều này cũng được chuẩn mực đầu tiên trong nhóm các chuẩn mực về công việc tại chỗ trong GAAS quy định. Thứ hai: công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Việc tham gia kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như có được hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của khách hàng đang được kiểm toán. Thứ ba: khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa chọn những kiểm toán viên có kiến thức và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả. 1.4 Hợp đồng kiểm toán Hợp đồng kiểm toán là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 - Hợp đồng kiểm toán: “Hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của công ty khách hàng và của công ty kiểm toán... Nếu khách hàng kiểm toán và công ty kiểm toán sử dụng văn bản cam kết thay cho hợp đồng thì văn bản cam kết phải đảm bảo các điều kiện cơ bản của hợp đồng kiểm toán”.[4,25;1] Thêm vào đó Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 cũng quy định việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải tuân thủ Pháp lệnh hợp đồng kinh tế (ban hành ngày 25/09/1989) và Nghị định số 17/HĐBT (nay là Chính phủ) ban hành ngày 16/01/1990 quy định chi tiết về việc thi hành pháp lệnh hợp đồng kinh tế. Để tạo điều kiện cho hoạt động của các công ty kiểm toán Quốc tế tại Việt Nam và sự liên kết giữa các công ty này với các công ty kiểm toán Việt Nam trong quá trình kiểm toán các công ty, các dự án có vốn đầu tư nước ngoài... Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 cho phép sử dụng các cam kết khác thay vì sử dụng hợp đồng kiểm toán nếu khách hàng của họ đã quen với hình thức thư hẹn kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán được ký kết giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán bao gồm các nội dung chủ yếu sau: Mục đích và phạm vi kiểm toán: mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính do kiểm toán độc lập tiến hành, mục tiêu của cuộc kiểm toán thường là xác định tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian, thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được xác định với việc xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán. Trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, phạm vi kiểm toán thường là toàn bộ Báo cáo tài chính của một năm tài chính. Trách nhiệm Ban Giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên: Ban Giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Ngoài ra, công ty khách hàng có trách nhiệm trong việc cung cấp các tài liệu và thông tin liên quan đến công việc kiểm toán. Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: kết quả kiểm toán thường được biểu hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một thư quản lý trong đó nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa chữa những khiếm khuyết này. Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian kiểm toán chính thức, thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán. Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: khẳng định rằng kiểm toán viên không chịu trách nhiệm về những sai sót do bản chất và do hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Hợp đồng kiểm toán là cơ sở pháp lý để kiểm toán viên thực h._.iện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán và có ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên đối với khách hàng. Sau khi hợp đồng kiểm toán được ký kết, công ty kiểm toán trở thành chủ thể kiểm toán chính thức của công ty khách hàng. 2. Thu thập thông tin cơ sở 2.1 Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh hướng dẫn: “ Để thực hiện được kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên chúng có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”.[2;2] Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 310 - Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của đơn vị hướng dẫn: “Để thực hiện công tác kiểm toán tài chính chuyên gia kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị để xác định và hiểu các sự kiện, nghiệp vụ và thông lệ của đơn vị, mà theo đánh giá của chuyên gia kiểm toán, có thể có một tác động quan trọng đến Báo cáo tài chính, đến việc kỉêm tra của chuyên gia kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán”.[2,1] Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh của khách hàng bao gồm: - Hiểu biết chung về nền kinh tế: thưc trạng nền kinh tế, các tỷ lệ lãi xuất và khả năng tài chính của nền kinh tế, mức độ lạm phát và giá trị đơn vị tiền tệ, các chính sách của Chính phủ, biến động ngoại hối và tỷ giá ngoại tệ... - Môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán: các yêu cầu về môi trường và các vấn đề liên quan, thị trường và cạnh tranh, đặc điểm hoạt động kinh doanh, các thay đổi trong công nghệ sản xuất kinh doanh, rủi ro kinh doanh, chuẩn mực kế toán và các vấn đề có liên quan... - Các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán: các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý (loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực được phép kinh doanh, thời hạn được phép hoạt động...), tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng tài chính, môi trường lập báo cáo (các tác động khách quan có ảnh hưởng đến Giám đốc hoặc người đứng đầu trong việc lập Báo cáo tài chính), yếu tố pháp luật (môi trường và các quy định pháp luật, các chính sách tài chính và chính sách thuế, các yêu cầu đối với báo cáo kiểm toán, những người sử dụng Báo cáo tài chính). Kiểm toán viên thu thập các thông tin trên từ các nguồn sau: - Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vị được kiểm toán trên báo cáo tổng kết, biên bản làm việc, báo chí - Hồ sơ kiểm toán năm trước - Trao đổi với Giám đốc, kế toán trưỏng hoặc cán bộ nhân viên của đơn vị được kiểm toán - Trao đổi với kiểm toán viên nội bộ và xem xét báo cáo kiểm toán nội bộ của đơn vị được kiểm toán. - Trao đổi với kiểm toán viên khác và với các nhà tư vấn đã cung cấp dịch vụ cho đơn vị được kiểm toán hoặc hoạt động trong cùng lĩnh vực với đơn vị được kiểm toán - Trao đổi với chuyên gia, đối tượng bên ngoài có hiểu biết về đơn vị được kiểm toán (chuyên gia kinh tế, cơ quan cấp trên, khách hàng, nhà cung cấp, các đối thủ cạnh tranh...) - Tham khảo các ấn phẩm có liên quan đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán (số liệu thống kê của Chính phủ, báo chí chuyên ngành, thông tin của ngân hàng, thông tin của thị trường chứng khoán). ở Việt Nam, kiểm toán viên có thể lấy thông tin từ Niên giám thống kê do Tổng cục Thống kê phát hành hàng năm. 2.2 Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung Đa phần các công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Hồ sơ kiểm toán thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng như: công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán... Qua đó, kiểm toán viên sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng, cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty để xác định các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không và hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các Báo cáo tài chính được kiểm toán. 2.3 Tham quan nhà xưởng Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và qua đó cũng cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản). Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không được phát huy hết công suất... Ngoài ra, thông qua việc tham quan này kiểm toán viên có thể có được nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc... 2.4 Nhận diện các bên hữu quan Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 550 - Các bên hữu quan: “Các bên hữu quan được hiểu là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân, tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng”. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định tất cả các bên hữu quan với khách hàng vì: - Theo nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận (IAS) bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phải được tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Do vậy, các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnh hưởng lớn đến Báo cáo tài chính và sự nhận định của người sử dụng Báo cáo tài chính. - Nguồn bằng chứng kiểm toán ảnh hưởng tới đánh giá của kiểm toán viên về độ tin cậy của bằng chứng đó. Bằng chứng thu được từ bên thứ ba không liên quan sẽ có độ tin cậy cao hơn. - Nghiệp vụ với các bên hữu quan có thể không mang tính kinh doanh thông thường (như việc tham gia chia lợi nhuận) hoặc thậm chí có khả năng tồn tại gian lận. Do vậy, kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng... từ đó bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp. 2.5 Dự đoán nhu cầu chuyên gia bên ngoài 3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho kiểm toán viên hiểu được về các hoạt động kinh doanh của khách hàng, thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng, bao gồm các loại sau: Giấy phép thành lập và điều lệ của công ty Việc nghiêm cứu về giấy phép thành lập và điều lệ công ty cho phép kiểm toán viên hiểu được về quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được các vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu... Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, các biên bản thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức được tổng quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo này để nhận thức được xu hướng phát triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Ngoài ra, việc xem xét các báo cáo kiểm toán, các biên bản thanh tra, kiểm tra (nếu có) sẽ giúp kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng và dự kiến phương hướng kiểm tra. Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc Đây là những tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảo luận và quyết định chính thức trong các cuộc họp đó. Các biên bản này thường chứa đựng những vấn đề quan trọng như: công bố về cổ tức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặc giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhượng... Qua việc nghiên cứu các biên bản này, kiểm toán viên sẽ xác định được những dữ kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên Báo cáo tài chính. Trước khi cuộc kiểm toán hoàn thành, kiểm toán viên cần phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả thu được trong quá trình kiểm toán với các quyết định đưa ra trong các cuộc họp để đảm bảo là Ban Giám đốc đã tuân thủ các biện pháp đã được Hội đồng quản trị và các cổ đông đề ra và yêu cầu Ban Giám đốc cung cấp thư giải trình trong đó cam kết là đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho kiểm toán viên. Các hợp đồng và cam kết quan trọng Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: hợp đồng mua, bán hàng hoá... là mối quan tâm hàng đầu ở các bộ phận cá biệt của cuộc kiểm toán và đặc biệt là trong suốt giai đoạn khảo sát chi tiết. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp kiểm toán viên tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung ra các khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng. 4. Thực hiện các thủ tục phân tích Theo Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành các thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 - Quy trình phân tích: “Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến... Kiểm toán viên phải áp dụng quy trình phân tích trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro”.[2;4,2] Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 520 - Các thủ tục phân tích quy định: “Chuyên gia kiểm toán phải áp dụng các thủ tục phân tích khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán để hiểu rõ hơn hoạt động của đơn vị và xác định những lĩnh vực có nhiều rủi ro tiềm tàng”.[2;1] ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau: Hiểu được công việc kinh doanh của khách hàng: nói chung, kiểm toán viên xem kiến thức và kinh nghiệm thu thập được về công ty khách hàng trong những năm trước như là một điểm khởi đầu để lập kế hoạch kiểm toán cho năm hiện hành. Bằng cách tiến hành các thể thức phân tích mà qua đó các thông tin chưa được kiểm toán ở năm hiện hành được so sánh với các thông tin đã được kiểm toán ở các năm trước, các biến động sẽ nổi rõ. Những biến động này có thể đại diện cho những xu hướng quan trọng hoặc các hiện tượng đặc biệt mà tất cả đều ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán. Chẳng hạn như: sự tăng lên về số dư tài sản cố định có thể chỉ rõ rằng có một sự mua đáng kể cần phải xem xét lại. Đánh giá khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp khách hàng: các thể thức phân tích thường có tác dụng như là một dấu hiệu của việc công ty khách hàng đang đứng trước những khó khăn về mặt tài chính. Khả năng thiếu hụt về tài chính phải được kiểm toán viên xem xét trong quá trình đánh giá các rủi ro liên hệ với kiểm toán cũng như liên hệ với giả định về tính hoạt động liên tục của Ban quản trị khi soạn thảo Báo cáo tài chính. Giả dụ, qua phân tích kiểm toán viên thấy tỷ lệ nợ dài hạn so với tổng giá trị tài sản ròng cao hơn bình thường kết hợp với tỷ lệ dưới mức trung bình của lợi nhuận so với tổng tài sản, thì có thể chỉ ra mức rủi ro tương đối cao của sự thiếu hụt về tài chính. Những điều kiện đó không chỉ ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán, mà còn có thể chỉ rõ là có những ghi ngờ đáng kể về khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp, điều này yêu cầu một báo cáo có bổ sung. Dấu hiệu của sự hiện diện các sai số trên Báo cáo tài chính: những chênh lệch đáng kể ngoài dự kiến giữa số liệu tài chính chưa được kiểm toán ở năm hiện hành với số liệu khác được dùng so sánh thường được xem như những dao động bất thường. Những dao động bất thường xảy ra khi những chênh lệch đáng kể không được dự kiến nhưng lại tồn tại, hoặc những chênh lệch đáng kể có được dự kiến nhưng lại không xảy ra. Trong cả hai trường hợp, một trong những lý do giải thích cho dao động bất thường là sự hiện diện của một sai số về kế toán hoặc sai quy tắc. Ví dụ: khi so sánh tỷ lệ của mức dự phòng phải thu khó đòi với tổng các khoản phải thu năm nay so với năm trước, giả sử tỷ lệ này đã giảm đi, trong khi cùng lúc đó, hệ số quay vòng các khoản phải thu cũng giảm đi. Tổng hợp hai thông tin này cho thấy khả năng báo cáo dưới mức dự phòng. Giảm bớt các thủ tục kiểm toán chi tiết: khi thủ tục phân tích không làm bật lên những dao động bất thường thì có nghĩa là khả năng của sai số hoặc sai quy tắc trọng yếu rất nhỏ. Trong trường hợp đó, thể thức phân tích cấu thành bằng chứng thật sự để chứng minh cho sự trình bày trung thực của các số dư các tài khoản liên quan, và việc tiến hành các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với các tài khoản này có thể giảm bớt. Các thủ tục phân tích thường không tốn kém như các thủ tục kiểm toán chi tiết. Do đó, hầu hết kiểm toán viên thay thế các thủ tục thủ tục kiểm toán chi tiết bằng các thủ tục phân tích bất cứ khi nào có thể làm được. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính . Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng ngang bao gồm: + So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnh vực cần quan tâm. Như: tỷ số thanh toán hiện hành giảm đột ngột với quy mô lớn cho thấy doanh nghiệp gặp khó khăn về tình hình tài chính, khả năng thanh toán công nợ... + So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính củ kiểm toán viên. + So sánh dữ kiện cuả công ty khách hàng với dữ liệu chung của ngành. Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường được sử dụng trong phân tích dọc là: tỷ suất về khả năng thanh toán nợ ngắn hạn (tỷ số thanh toán hiện hành, tỷ số thanh toán nhanh, tỷ số thanh toán bằng tiền mặt), tỷ suất về khả năng sinh lời... Khi áp dụng các thủ tục phân tích, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau: - Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của kết quả thu được - Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hoá thông tin. - Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính và phi tài chính. - Độ tin cậy của các thông tin. - Tính thích đáng của các thông tin. - Nguồn gốc thông tin. - Khả năng so sánh của thông tin. - Những hiểu biết có được cuộc kiểm toán các kỳ trước cùng với hiểu biết về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ và các vấn đề nảy sinh dẫn đến các bút toán điều chỉnh trong kỳ trước. 5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro Nếu ở các bước trên kiểm toán viên mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này kiểm toán viên sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch phù hợp. 5.1 Đánh giá tính trọng yếu Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế (IAS) số 320 - Tính trọng yếu trong kiểm toán: “Khi tiến hành một cuộc kiểm toán, chuyên gia kiểm toán phải cân nhắc tới tính trọng yếu của một thông tin và mối quan hệ của nó tới rủi ro kiểm toán... Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng Báo cáo tài chính”.[2;1] Như vậy, trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của Báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên Báo cáo tài chính để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các khảo sát (thử nghiệm) kiểm toán. ở đây kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. 5.1.1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu các kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của số liệu trên Báo cáo tài chính càng cao, thì số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó, ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hay quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi. Khi xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu kiểm toán viên cần lưu ý những yếu tố ảnh hưởng sau: Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một đối tượng tuyệt đối, gắn liền với quy mô của công ty khách hàng. Một sai phạm với quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn. Do vậy, việc xác định và chỉ dẫn một mức giá trị cụ thể bằng tiền cho sự ước lượng ban đầu về tính trọng yếu áp dụng cho tất cả các khách hàng là một điều không thể làm được. Các khoản mục, nghiệp vụ được xem là trọng yếu bao gồm: 1. Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận: - Các nghiệp vụ đấu thầu, giao thầu, giao dịch không hợp pháp. - Các nghiệp vụ thanh lý tài sản. - Các nghiệp vụ về tiền mặt. - Các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán. - Các nghiệp vụ bất thường. - Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi. - Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách. - Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc các nghiệp vụ mới phát sinh. - Các khoản mục có chứng từ bị sửa chữa. 2. Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót (không cố ý) hệ trọng: - Các khoản mục, nghiệp vụ phát hiện có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch lớn với các kỳ trước hoặc giữa các nguồn thông tin có liên quan. - Các khoản mục, nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung. - Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp đi lặp lại nhiều lần. - Các khoản, mục nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau. - Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục nghiệp vụ khác. Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: quy mô sai phạm là một yếu tố quan trọng để xem xét liệu các sai phạm có trọng yếu hay không. Tuy nhiên do trọng yếu mang tính chất tương đối nên việc có được các cơ sở quyết định xem một quy mô của một sai phạm nào có là trọng yếu hay không là một điều cần thiết. Có 3 mức độ khác nhau về quy mô: 1. Quy mô nhỏ - không trọng yếu: Thông thường một khoản mục, một loại nội dung luôn luôn có quy mô nhỏ trong một bảng tổng hợp hay trong kết quả chung của hoạt động kiểm toán thì việc phản ánh đúng hay sai nghiệp vụ này không ảnh hưởng đến quy mô chung trên đối tượng kiểm toán và từ đó không ảnh hưởng đến nhận thức bản chất đối tượng này cùng những quyết định đưa ra trên cơ sở đối tượng đã được kiểm toán. 2. Quy mô lớn nhưng chưa đủ mức quyết định nhận thức về đối tượng - có thể không trọng yếu: Thông thường một khoản mục có quy mô lớn sẽ ảnh hưởng đến nhận thức đúng thực trạng tài chính và từ đó ảnh hưởng đến kết luận kiểm toán và đến quyết định quản lý. Tuy nhiên, không phải lúc nào những hậu quả này cũng như nhau. Chẳng hạn, khoản mục hàng hoá thường có quy mô khá lớn nhưng sai lệch của nó (nếu có) cũng không ảnh hưởng nhiều đến số tổng cộng của bảng cân đối tài sản. Nếu đối tượng trực tiếp của kiểm toán là bảng này hay toàn bộ hệ thống bảng tổng hợp tài chính thì kiểm toán viên vẫn có thể thực hiện chức năng xác minh, khi đó người sử dụng có thể quyết định sai về cung ứng hay tồn trữ hàng hoá, về vay tiền và thế chấp...Tuy nhiên, nghiệp vụ loại này sẽ là trọng yếu trong kiểm toán nghiệp vụ vật tư hoặc nghiệp vụ mua hàng. Vì vậy, trong tổ chức kiểm toán phải giải quyết nhiều vấn đề liên quan bởi lẽ đây là trường hợp “khó xử” nhất trong thực hành kiểm toán cũng như trong mối quan hệ giữa kiểm toán viên với người quan tâm. 3. Quy mô lớn đủ quyết định bản chất đối tượng kiểm toán - chắc chắn trọng yếu: Các nghiệp vụ, khoản mục có quy mô lớn được xác định trong tương quan với đối tượng kiểm toán song trên thực tế cũng có thể làm rõ hơn trong tương quan với các khoản mục, nghiệp vụ có quy mô nhỏ và cả với việc thực hiện nguyên tắc trọng yếu hay thực chất (Materiality) trong kế toán. Chẳng hạn, khoản mục tài sản cố định hay các nghiệp vụ xây lắp, khấu hao tài sản cố định thường có quy mô lớn và là những khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu trong bảng tổng hợp tài chính cũng như trong tương quan với các mục dụng cụ nhỏ cùng các nghiệp vụ mua sắm, phân bổ chi phí dụng cụ cũng như trong phương pháp kế toán. Các nghiệp vụ này cũng đã áp dụng nguyên tắc thực chất. Thu nhập trước thuế, tài sản lưu động, tổng vốn dài hạn, nợ ngắn hạn... thường đựoc dùng làm cơ sở đánh giá tính trọng yếu, trong đó thu nhập trước thuế thường là cơ sở quan trọng nhất vì nó được xem như một khoản mục thông tin then chốt đối với người sử dụng. Yếu tố định tính của trọng yếu: trong thực tế để xác định một sai phạm là trọng yếu hay không, kiểm toán viên phải xem xét, đánh giá cả về mặt quy mô (số lượng) và bản chất (chất lượng) của sai sót đó. Một hành vi gian lận luôn được coi là trọng yếu bất kể quy mô của nó là bao nhiêu. Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: + Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc hay những người có liên quan. + Các sai sót với quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây tác động dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài chính thì luôn được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính hệ thống. + Các sai phạm làm ảnh hưởng đến thu nhập thì luôn là sai phạm trọng yếu. Chẳng hạn như: một sai phạm khiến một khoản lỗ được báo cáo thành một khoản lãi thì luôn được coi là sai phạm trọng yếu bất kể quy mô của sai phạm này là bao nhiêu. Mặc dù ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của kiểm toán viên song trên thực tế các công ty kiểm toán thường đề ra đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các kiểm toán viên của mình trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu qua việc hướng dẫn các chỉ tiêu được chọn làm gốc cho từng trường hợp cụ thể, tỷ lệ tính mức trọng yếu cho từng chỉ tiêu. 5.1.2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính Sau khi kiểm toán viên có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của việc phân bổ này là giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính không vượt qua mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Do hầu hết các thủ tục kiểm toán đều tập trung vào các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán nên kiểm toán viên thường phân bổ mức ước lượng cho các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán thay vì các tài khoản trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế) và khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn trên thực tế). Cơ sở để tiến hành phân bổ là: - Bản chất của các khoản mục. - Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. - Kinh nghiệm của kiểm toán viên . - Chí phí kiểm toán đối với từng khoản mục. Trong thực tế, rất khó dự đoán về khả năng xảy ra sai sót cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do vậy, công ty kiểm toán thường phân công các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. 5.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán Chuẩn mưc Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ nêu rằng: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà chuyên gia kiểm toán đưa ra một ý kiến không đúng cho những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Rủi ro này được chia thành ba mức: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”.[2;1] Theo định nghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”.[7;2] 5.2.1 Rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR – Desire Audit Risk) Rủi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro được xác định một cách chủ quan. Đó là mức độ mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận là Báo cáo tài chính có thể có sai sót trọng yếu sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và đã đi đến ý kiến chấp nhận toàn phần. Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệ rủi ro thấp hơn có, điều này có nghĩa là kiểm toán viên muốn được chắc chắn hơn là Báo cáo tài chính không bị sai phạm trọng yếu.Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố sau: - Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào Báo cáo tài chính: khi những người sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên cần xác định một mức rủi ro kiểm toán thấp, từ đó tằn số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập và tăng độ chính xác trong kết luận đưa ra của mình. - Khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán công bố: nếu khả năng này cao thì kiểm toán viên phải thiết lập một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn so với khách hàng không gặp khó khăn về tài chính, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập. Điều này dẫn đến chi phí kiểm toán tăng lên để giảm thiểu các khả năng các vụ kiện mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đương đầu trong tương lai.Việc dự đoán những thất bại tài chính của khách hàng trong tương lai là khó khăn. Tuy nhiên kiểm toán viên có thể dựa vào các cơ sở sau đây để phán đoán sự kiện này: khả năng hoán chuyển thành tiền mặt, các khoản lãi (lỗ) trong các năm trước, các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ, bản chất công việc kinh doanh của khách hàng. Căn cứ vào các yếu tố trên kiểm toán viên sẽ xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ các Báo cáo tài chính được kiểm toán. Rủi ro kiểm toán mong muốn và bằng chứng kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch. 5.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR – Inherent Risk) Đoạn 4, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, định nghĩa: “Rủi ro tiềm tàng là khả năng số dư của một tài khoản trong Báo cáo tài chính có chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng biệt hoặc tính gộp với các sai sót trong các tài khoản khác, dù có hay không có kiểm soát nội bộ”.[4;1] Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”.[4;2] Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh cũng như trong bản chất số dư các tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế. Do vậy, khi đánh giá rủi ro cố hữu kiểm toán viên phải dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau: - Bản chất kinh doanh của khách hàng - Đặc điểm hoạt động của đơn vị: cơ cấu tổ chức, mục tiêu kinh doanh, cơ cấu nhân sự chủ chốt của khách hàng, quy mô sản xuất, phương pháp sản xuất, quy trình công nghệ, tình hình tài chính của khách hàng, chính sách kế toán, yêu cầu về báo cáo - Tính chính trực của BanGiám đốc - Kết quả các lần kiểm toán trước - Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn - Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên - Các ước tính kế toán - Quy mô của các số dư tài khoản - Các nhân tố bên ngoài ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng Kiểm toán viên cần cân nhắc lần ._. tiềm tàng có thể gây ra việc ghi tăng của tài khoản tiền gửi ngân hàng là sai sót về tính hiện hữu tính đánh giá. Trên đây là những rủi ro liên chi tiết mà kiểm toán viên phán đoán có khả năng xảy ra dựa trên những hiểu biết của kiểm toán viên về khách hàng, một số phân tích sơ bộ và đánh giá rủi ro đã thực hiện. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên lập bảng tóm tắt sau: Bảng số: Bảng tóm tắt kết quả đánh giá rủi ro liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng của Công ty liên doanh J-VCanFood Stt Rủi ro chi tiết Tài khoản bị ảnh hưởng Sai sót tiềm tàng 1 Các khoản phải thu có thể bị ghi tăng. Các khoản phải thu Tính đánh giá Tính hiện hữu Tính đúng kỳ 2 Tài sản cố định bị ghi tăng so với thực tế. Tài sản cố định Tính hiện hữu Tính đánh giá 3 Chi phí khấu hao công trình xây dựng cơ bản (nhà xưởng sản xuất) ghi giảm so với thực tế. Chi phí sản xuất Tính hiện hữu 4 Tiền gửi ngân hàng ghi tăng so với thực tế. Tiền gửi ngân hàng Tính hiện hữu Tính đánh giá 2. Xác định phương pháp kiểm toán Sau khi đã xác định được rủi ro chi tiết có khả năng xảy ra, kiểm toán viên tiến hành bước tiếp theo đó là xác định phương pháp kiểm toán cho từng các sót iềm tàng của từng số dư tài khoản nhằm đạt được độ tin cậy hợp lý là các số liệu trên Báo cáo tài chính đang được kiểm toán sẽ không bị sai phạm trọng yếu và ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin trên Báo cáo tài chính. Để xác định được phương pháp kiểm toán, kiểm toán viên phải cân nhắc xem có tin tưởng và dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để kiểm toán hay không, tiếp đó sẽ lựa chọn cách thức kiểm tra và đưa ra mức độ kiểm tra chi tiết thích hợp sẽ phải tiến hành đối với mỗi sai sót tiềm tàng đang được xem xét. Rủi ro chi tiết phát hiện được Rủi ro chi tiết không được phát hiện Tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Không tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Không tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Phương pháp kiểm toán Kiểm tra các bước kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện được, kiểm tra chi tiết ở mức độ cỏ bản. Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung. Kiểm tra các bước kiểm soát nhằm xác định các sai sót tiềm tàng tương ứng, kiểm tra chi tiết ở mức độ đại diện. Kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình. Tại AASC, kiểm toán viên thường sử dụng hai phương pháp kiểm toán chủ yếu là: - Thực hiện kiểm tra các bước kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro chi tiết, thực hiện kiểm tra chi tiết ở mức độ cơ bản. - Thực hiện kiểm tra chi tiết toàn bộ. Việc thực hiện kiểm tra các bước kiểm soát của khách hàng được kiểm toán viên thực hiện thông qua các thủ tục là kiểm tra, quan sát, phỏng vấn và làm lại. Tuy nhíên, trên thực tế nhóm kiểm toán thường không lập kế hoạch kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ mà thay vào đó kiểm toán viên lựa chọn phương pháp kiểm toán không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bảng số: Phương pháp kiểm toán cho các sai sót tiềm tàng có rủi ro chi tiết phát hiện được tại Công ty liên doanh J-VCanFood Stt Rủi ro chi tiết Tài khoản bị ảnh hưởng Sai sót tiềm tàng Phương pháp kiểm toán 1 Các khoản phải thu có thể bị ghi tăng. Các khoản phải thu Tính đánh giá Tính hiện hữu Tính đúng kỳ Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung 2 Tài sản cố định bị ghi tăng so với thực tế. Tài sản cố định Tính hiện hữu Tính đánh giá Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung 3 Chi phí khấu hao công trình xây dựng cơ bản (nhà xưởng sản xuất) ghi giảm so với thực tế. Chi phí sản xuất Tính hiện hữu Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung 4 Tiền gửi ngân hàng ghi tăng so với thực tế. Tiền gửi ngân hàng Tính hiện hữu Tính đánh giá Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung 3. Xác định các thủ tục kiểm tra chi tiết Bước tiếp theo trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, nhóm kiểm toán tiến hành lập kế hoạch kiểm tra chi tiết cho từng số dư tài khoản cụ thể và sai sót tiềm tàng liên quan đến tài khoản đó. ở bước này, kiểm toán viên sẽ thiết lập các thủ tục phân tích cơ bản hoặc các bước kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai hình thức này để đưa ra sự đảm bảo hợp lý cho từng số dư tài khoản và từng sai sót tiềm tàng đối với mỗi số dư tài khoản có liên quan. Kiểm toán viên có thể lập kế hoạch kiểm tra chi tiết theo một trong bốn mức độ, tuỳ thuộc vào các rủi ro chi tiết được phát hiện và mức độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá. Bốn mức độ kiểm tra chi tiết đó là: - Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung: công việc này sẽ được tiến hành nếu kiểm toán viên xác định được rủi ro chi tiết liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng mà không dựa vào các bước kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro của khách hàng. - Kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình: mức độ này được tiến hành nếu kiểm toán viên không xác định được các rủi ro chi tiết liên quan đến số dư tài khoản cũng như không xác định được các sai sót tiềm tàng và kiểm toán viên không tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. - Kiểm tra chi tiết ở mức độ cơ bản: kiểm toán viên sẽ tiến hành công việc này khi kiểm toán viên dựa vào các quy định kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện được. - Kiểm tra chi tiết ở mức độ đại diện: được áp dụng khi kiểm toán viên không xác định được các rủi ro chi tiết liên quan đến số dư tài khoản và các sai sót tiềm tàng trong năm hiện hành, kiểm toán viên kết luận là quy trình kiểm soát của khách hàng không có hiệu quả. Để hỗ trợ cho kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, đối với mỗi tài khoản trên Báo cáo tài chính, AASC đều có một chương trình kiểm toán mẫu trong đó bao gồm các thủ tục kiểm tra chi tiết cơ bản nhất thường được sử dụng để kiểm tra các sai sót tiềm tàng của tài khoản đó. Kiểm toán viên sẽ cân nhắc lựa chọn các thủ tục đã có sẵn trong chương trình kiểm toán mẫu đồng thời sửa đổi các thủ tục kiểm toán đã có hoặc tự thiết kế bổ sung thêm các thủ tục kiểm toán, nếu theo đánh giá của kiểm toán viên các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán mẫu chưa bao quát hết các sai sót tiềm tàngcó liên qua hoặc chưa đủ các hướng dẫn cần thiết để phục vụ cho việc kiểm tra tính trọng yếu của tài khoản này. Công việc này không chỉ đòi hỏi kiến thức, kinh nghiệm mà cả sự năng động sáng tạo của từng kiểm toán viên trước sự đa dạng, muôn nàu muôn vẻ của mỗi cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chi tiết tại Công ty liên doanh J-VCanFood, đối với các sai sót tiềm tàng có rủi ro chi tiết phát hiện được, nhóm kiểm toán đã cân nhắc và lựa chọn các thủ tục kiểm toán. Dưới đây là chương trình kiểm toán chi tiết được áp dụng đối với khoản mục Phải thu của khách hàng: Khách hàng Kỳ kiểm toán : Công ty liên doanh J-VCanFood : 31/12/2002 Người chuẩn bị: Tố Lan Ngày: Chương trình kiểm toán áp dụng đối với khoản mục phải thu của khách hàng Số dư khoản mục phải thu phải thu của khách hàng: Năm 2001 Năm 2002 3.950.693.482 VND 4.573.084.921 VND Các thủ tục kiểm toán cơ bản áp dụng đối cới kiểm toán khoản mục phải thu như sau: Chi tiết các rủi ro Phương pháp tiếp cận kiểm toán Các thủ tục kiểm toán cơ bản Người thực hiện Kết luận Các khoản phải thu được đánh giá tăng do việc lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi chưa phù hợp. Tiến hành tập trung vào các thử nghiệm kiểm toán cơ bản. Đánh giá các chính sách được áp dụng, kiểm tra chi tiết. Tố Lan Phạm vi các thử nghiệm kiểm soát (nếu có) và các thử nghiệm kiểm toán cơ bản đủ để đáp ứng các rủi ro đã xác định. Các khoản phải thu được trình bày sai do việc phân chia niên độ kế toán không chính xác. Tiến hành tập trung vào các thử nghiệm kiểm toán cơ bản. Kiểm tra chi tiết việc chia cắt niên độ kế toán Tố Lan Phạm vi các thử nghiệm kiểm soát (nếu có) và các thử nghiệm kiểm toán cơ bản đủ để đáp ứng các rủi ro đã xác định. Chi tiết các bước công việc trong từng thủ tục kiểm toán cơ bản áp dụng đối với kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng: Tóm tắt các thủ tục kiểm toán áp dụng Các bước công việc Người thực hiện Các ý kiến đề xuất 1. Kiểm tra tính đúng đắn của các chính sách và thủ tục ghi nhận doanh thu tương ứng với các khoản phải thu. A. Khẳng định rằng các chính sách và các phương pháp kế toán đối với việc ghi nhận doanh thu là đáng đắn và được áp dụng nhất quán. B. Nếu doanh thu bao gồm tất cả bất cứ khoản nào sau đây khẳng định rằng chúng được tính toán một cách hợp lý trong quan hệ với các chủ thể kinh tế trong các nghiệp vụ: việc bán hàng nội bộ, việc bán hàng cho các bên liên quan, việc gửi bán, việc bán hàng nhưng chưa chuyển đi, các khoản doanh thu giảm trừ. C. Trong quá trình tiến hành các thủ tục trong chương trình kiểm toán này, cần xem xét các bằng chứng mà kiểm toán viên đã kiểm tra để bổ sung hiểu biết của kiểm toán viên về các chính sách và biện pháp ghi nhận doanh thu và tính đúng đắn của chúng. 2. Xác nhận các khoản phải thu. B. Chọn các số dư trên tài khoản khách hàng hoặc các hoá đơn mở để đảm bảo rằng tổng số khớp đúng với Bảng cân đối thử và tiến hành các bước công việc sau: 1. Chuẩn bị các Bảng yêu cầu xác nhận đối với các số dư hoặc các hoá đơn đã được chọn. Gửi các yêu cầu này tuân theo các thủ tục kiểm soát đối với xác nhận của kiểm toán viên. 2. Gửi yêu cầu xác nhận lần thứ hai tới những thư xác nhận không trả lời. 3. So sánh các câu trả lời với yêu cầu xác nhận. Chuẩn bị các bảng đối chiếu đối với trường hợp ngoại lệ.Tra ngược các khoản mục cần đối chiếu với các hoá đơn, chứng rừ gốc có liên quan. C. Hỏi các số dư bị tranh chấp. Điều tra chúng nếu cần thiết. D. Đánh giá kết quả các thử nghiệm. 3. Kiểm tra việc lập dự phòng cho các khoản phải thu khó đòi. A. Thu thập kế hoạch về việc lập dự phòng các tài khoản bị nghi nghờ đối với số dư đầu năm, số dư cuối năm, việc xoá sổ các khoản nợ khó đòi, chi phí cho nợ khó đòi. Tra ngược số dư đầu năm và các khoản chi phí cho nợ phải thu khó đòi để khẳng định rằng các khoản xoá sổ đã được phê chuẩn. B. Chọn mẫu các khoản phải thu đã bị xoá sổ trên sổ cái tổng hợp.Xem lại chứng từ và các hoá đơn có liên quan minh chứng cho các khoản nợ không có khả năng thu hồi để khẳng định rằng các khoản xoá sổ đã được phê chuẩn. D. Nếu các phương pháp và các giả thuyết của các nhà quản lý là hợp lý thì kiểm tra dữ liệu tương ứng với việc ước tính, tính toán lại các ước tính E. Nếu các phương pháp và các giả thuyết của các nhà quản lý là không hợp lý thì cần ước tính một cách độc lập và xác định xem liệu các ước tính của nhà quản lý có khớp đúng với các ước tính của kiểm toán viên hay không? Xem xét các yếu tố sau đây trong việc áp dụng vào việc thiết lập các ước tính hợp lý: tính chính xác của các khoản mục cộng dồn trên bảng cân đối thử (cần thực hiện kết hợp với thủ tục kiểm toán số 02), khả năng có thể thu hồi các khoản phải thu quá hạn có giá trị lớn, xu hướng lập dự phòng như một khoản phần trăm của các khoản bán hàng và các khoản phải thu, xu hướng của các khoản chi phí nợ khó đòi tính theo các khoản bán hàng, các khoản phải thu được thu hồi, xoá sổ sau ngày kết thúc niên độ, quá trình thanh toán các khoản nghi ngờ của khách hàng. F. Đánh giá kết quả các thử nghịêm. 4. Kiểm tra việc trình bày các khoản phải thu. A. Khẳng định rằng các số dư sau đây, nếu có, được phân loại một cách hợp lý: các khoản phải thu khách hàng, các khoản phải thu từ tạm ứng và các khoản phải thu khác, các khoản phải thu dài hạn. B. Khẳng định rằng các số dư sau đây, nếu có, đã được ghi sổ, phân loại một cách chính xác và được công bố một cách hợp lý: khoản hoa hồng đại lý; các khoản thế chấp, ký cược, ký quỹ phải thu hồi; các khoản phải thu từ các bên liên quan; các khoản nhớ thu hộ phải thu... 5. Kiểm tra việc chia cắt niên độ đối với các khoản bán hàng. A. Chọn mẫu các hoá đơn vận chuyển hàng hoá xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Đối chiếu ngược các hoá đơn vận chuyển này với các hoá đơn bán hàng có liên quan. Khẳng định rằng các khoản phải thu được ghi sổ đúng kỳ. Đánh giá kết quả của các thử nghiệm. 6. Kiểm tra các khoản phải thu cho tới khi kết thúc niên độ. A. Thu thập bảng cân đối thử các khoản phải thu. Kiểm tra tổng số và đối chiếu tổng số này với sổ cái tổng hợp. Tra ngược các khoản phải thu so sánh với chứng từ gốc nếu cần. B. Lựa chọn các số dư tài khoản phải thu khách hàng và các hoá đơn từ bảng cân đối thử các khoản phải thu, đối chiếu chứng từ với sổ thu tiền mặt sau ngày kết thúc niên độ. Đối chiếu các khoản chưa trả đã chọn với hoá đơn bán hàng và vận đơn, và các khách hàng có liên quan nếu có. C. Xen xét việc gửi thư xác nhận tới một số khách hàng được lựa chọn. D. Đánh giá kết quả của các thử nghiệm. 7. Kiểm tra việc phê chuẩn các khoản hàng bán bị trả lại và chiết khấu. A. Khẳng định rằng các chính sách và thủ tục kế toán áp dụng cho việc ước tính và ghi sổ các khoản hàng bán bị trả lại và chiết khấu là hợp lý và được áp dụng nhất quán. Thu thập những hiểu biết về các điều khoản quy định hàng bán bị trả lại và chiết khấu, cũng như các phương pháp và các giả thuyết được sử dụng để tính toán các khoản nói trên. B. Kiểm tra việc tính toán các khoản sự phòng. Đánh giá, và nếu cần thiết, kiểm tra tính chính xác của các dữ liệu có liên quan. Tiến hành lại các ước tính. C. Tiến hành các thủ tục phân tích để kiểm tra các khoản dự phòng cuối năm. 1. Dự đoán các khoản bán hàng bị trả lại và các khoản chiết khấu dự phòng dựa vào số dư năm trước và các thông tin của các năm trước như: khoản hàng bán bị trả lại, chiết khấu mang sang sau mỗi năm, thời gian trả lại hàng và chiết khấu (và các thay đổi nếu có), các khoản dự phòng trong mối quan hệ với tổng các khoản phải thu và bán hàng. 2. Xác định các khoản chênh lệch lớn giữa số ước tính và các khoản dự phòng đã được ghi sổ. 3. So sánh các khoản ước tính với số dư trên sổ của các khoản dự phòng. Nếu khoản chênh lệch lớn hơn mức độ có thể chấp nhận, cần tìm cách lý giải cho các khoản chênh lệch đó (chẳng hạn, thông qua việc kiểm tra hoá đơn, chứng từ đi kèm) D. Đánh giá kết quả của các thử nghiệm. Phần III Bài học kinh nghiệm và phương hướng hoàn thiện bước lập kế hoạch kiểm toán tại công ty dịch vị tư vấn tài chính kế Toán và kiểm toán I. Nhận xét chung Kiểm toán là một quá trình do một kiểm toán viên có đầy đủ năng lực và độc lập tiến hành nhằm thu thập bằng chứng về những thông tin có thể định lượng của một tổ chức, và đánh giá chúng nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập. Tuy nhiên, trên thực tế hiện nay do kiểm toán độc lập đối với các nhà quản lý cũng như các chủ doanh nghiệp của Việt Nam là một khái niệm còn quá mới mẻ, có thể nói là xa lạ trong nhận thức của họ, sự nhầm lẫn giữa công tác thanh tra, kiểm tra của các cơ quan chức năng Nhà nước với dịch vụ kiểm toán độc lập đã gây tâm lý ngán ngại khi họ tiếp cận với kiểm toán. Các quy định hành lang pháp lý đối với kiểm toán độc lập còn quá ít, đến nay sự hiểu biết và nhu cầu đối với kết quả của kiểm toán độc lập trong xã hội còn chưa rõ nét, kiểm toán chưa trở thành nhu cầu tự bản thân của các doanh nghiệp mà chủ yếu là thực hiện theo quy định của Nhà nước, nên một số doanh nghiệp chỉ cần có chữ ký của kiểm toán để nộp cho cơ quan chức năng Nhà nước mà không cần quan tâm đến chất lượng kiểm toán, mặt khác cũng chưa có cơ sở để đánh giá chất lượng kiểm toán. Hiện tượng cạnh tranh ở một số Công ty kiểm toán bằng cách hạ giá phí thông qua việc rút ngắn thời gian kiểm toán, nhằm tiết kiệm chi phí thực hiện cuộc kiểm toán, dẫn đến việc tiến hành cuộc kiểm toán một cách qua loa, không đảm bảo tuân theo các Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành. Trong bối cảnh đó, AASC, Công ty kiểm toán hàng đầu của Việt Nam, với những nỗ lực không mệt mỏi đã đạt được những thành công, xác định được vị trí trong cơ chế quản lý kinh tế ở Việt Nam và có nhiều đóng góp cho sự nghiệp kiểm toán nước nhà. Đạt được tất cả những điều này là do Công ty đã phát huy được những điểm mạnh sau: Cơ cấu tổ chức quản lý hợp lý và một đội ngũ nhân viên lành nghề đầy nhiệt huyết. Bộ máy quản lý của Công ty được tổ chức gọn nhẹ, hợp lý, phù hợp với xu thế chung. Với việc mở rộng phạm vi hoạt động của mình, AASC đang từng bước sắp xếp lại cơ cấu quản lý, tổ chức chỉ đạo trên phạm vi toàn quốc. Nhân tố giúp AASC thành công phải nói tới yếu tố con người. Đó là Ban lãnh đạo giàu kinh nghiệm trong nghề nghiệp và trong quản lý, không chỉ tạo được uy tín cao với khách hàng, mở rộng quan hệ hợp tác trong và ngoài nước mà còn rất hào hợp với nhân viên trong Công ty. Qua đó, động viên khuyến khích mọi người đúng lúc cũng như xắp xếp nhân viên theo đúng năng lực và trình độ tạo hiệu quả cao trong công việc. Một điều bạn dễ nhận thấy khi đến AASC là tập thể lãnh đạo và nhân viên rất trẻ, năng động, sáng tạo và hăng say trong công việc. Mỗi người đều có ý thức trách nhiệm và nghĩa vụ của mình, đều coi AASC là ngôi nhà chung. Điều này đã góp phần quan trọng tới chất lượng của cuộc kiểm toán đạt sự tin cậy cao và được khách hàng tin tưởng. Phương pháp kiểm toán có chất lượng hiệu quả và có chất lượng cao Đây chính là điểm mạnh của Công ty. Công ty đã xây dựng cho mình một phương pháp kiểm toán tuân thủ chặt chẽ phù hợp với các Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế, Chuẩn mực Kiểm toan Việt Nam và các quy tắc hiện hành tại Việt Nam. Nguyên tắc cơ bản được toàn thể AASC thực hiện nghiêm túc Nguyên tắc cơ bản của AASC để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính là sử dụng đội ngũ kiểm toán viên chuyên nghiệp, được trang bị kiến thức sâu rộng về quy chế tài chính và tư vấn nghề nghiệp. Hơn nữa, họ còn thường xuyên cập nhật những thông tin, quy định và được đào tạo kỹ thuật mới, tiên tiến. Trong qua trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên của AASC luôn tuân theo phương châm cung cấp cho khách hàng dịch vụ với chất lượng tốt nhất, giữ vững sự độc lập và bí mật thông tin của khách hàng. Thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính với các phần hành cụ thể như TSCĐ, vốn tiền, doanh thu... cũng như các dịch vụ kiểm toán độc lập của mình, AASC đều dựa vào: Những Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Tài liệu hướng dẫn về kế toán, kiểm toán cho lĩnh vực kiểm toán. Quy chế Kiểm toán độc lập hiện hành ở Việt Nam (NĐ 07/CP ngày 29/1/1994). Những tài liệu luật pháp kèm theo lĩnh vực kiểm toán được AASC cập nhật làm căn cứ kiểm toán và các kiểm toán viên cũng luôn tuân thủ chặt chẽ Quy trình kiểm toán mà Công ty xây dựng. II. Bài học kinh nghiệm rút ra từ thực tế lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính tại AASC 1. Quy định về lập kế hoạch kiểm toán Nhận thức được tầm quan trọng của lập kế hoạch kiểm toán, Ban lãnh đạo AASC đã có quy định thành văn về việc lập kế hoạch kiểm toán trong tất cả các cuộc kiểm toán như sau: “Nhằm tuân thủ đúng các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán và tăng cường sức cạnh tranh, Ban Giám đốc Công ty yêu cầu các phòng trước khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán Báo cáo quyết toán vốn đầu tư công trình xây dựng cơ bản hoàn thành, kiểm toán dự án phải lập kế hoạch kiểm toán và gửi về phòng kiểm soát chất lượng để lấy ý kiến tham gia và chuẩn bị công việc kiểm soát chất lượng”. ( Văn bản nội bộ - Quy định của AASC về lập kế hoạch kiểm toán) Để kế hoạch kiểm toán thực sự giữ đúng vị trí là kim chỉ nam xuyên suốt toàn bộ cuộc kiểm toán, quá trình lập kế hoạch kiểm toán của AASC được thực hiện theo trình tự: Gửi thư mời kiểm toán và hình thành một hợp đồng kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể: - Chuẩn bị các điều kiện cho lập kế hoạch kiểm toán: Thu thập thông tin về khách hàng: cơ cấu tổ chức, đặc điểm về hoạt động sản xuất kinh doanh, thông tin về nghĩa vụ pháp lý... - Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán: hệ thống kế toán, quy trình hạch toán đang áp dụng, cơ cấu tổ chức và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. - Thực hiện các bước phân tích sơ bộ trên Báo cáo kết quả kinh doanh và Bảng cân đối kế toán và một sô tỷ suất quan trọng. - Xác định mức độ trọng yếu: xác định những khu vực trọng yếu. - Đánh giá rủi ro kiểm toán Thiết kế chương trình kiểm toán (kế hoạch kiểm toán cụ thể): xác định phương pháp kiểm toán và chương trình kiểm toán chi tiết đến từng bộ phận Ban giám đốc soát xét kế hoạch kiểm toán để tránh những sai sót dù là nhỏ nhất, nhằm nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán. Sau khi lập xong kế hoạch kiểm toán, trước khi tiến hành kiểm toán đoàn kiểm toán tiến hành tiếp xúc gặp gỡ với đơn vị được kiểm toán để trao đổi thống nhất về nội dung, phạm vi, nguyên tắc, thời gian... tiến hành kiểm toán, tạo không khí hiểu biết và hợp tác giữa Công ty và đơn vị được kiểm toán. Nhờ tuân thủ các quy định bắt buộc về việc lập kế hoạch kiểm toán trên, Công ty đã tính toán được mức chi phí hợp lý để giữ được khách hàng và cạnh tranh được với các Công ty kiểm toán khác. Mặt khác, việc lập kế hoạch kiểm toán giúp Công ty hạn chế những bất đồng trong tương lai giữa kiểm toán viên và khách hàng, cũng như tạo điều kiện tiến hành cuộc kiểm toán có hiệu quả, cho phép kiểm toán thu thập được những bằng chứng đầy đủ và thích hợp, nhờ đó hạn chế được tối đa trách nhiệm pháp lý và giữ được uy tín nghề nghiệp. 2. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Do đặc điểm là phần lớn những doanh nghiệp tại Việt Nam có quy mô vừa và nhỏ, chi phí tổ chức một hệ thống kiểm soát nội bộ có thể nằm ngoài khả năng của doanh nghiệp, hoặc chưa nhận thấy được hết tầm quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do đó, chỉ có một số ít doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh, hoạt động có hiệu quả, được tổ chức đầy đủ, còn phần lớn chỉ đơn thuần kiểm soát ở khía cạnh kiểm toán. Kết quả là hệ thống kiểm soát nội bộ có độ tin cậy thấp và rủi ro kiểm soát cao là điều khó tránh khỏi. Chính vì vậy mà trong hầu hết các cuộc kiểm toán, AASC đều tiến hành xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ với đầy đủ các bước: tìm hiểu môi trường kiểm soát, tìm hiểu chu trình kế toán mà khách hàng đang áp dụng, tìm hiểu các hoạt động kiểm soát của khách hàng. Qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán viên có thể giảm bớt khối lượng công việc kiểm toán và có thể lựa chọn phương pháp kiểm toán thích hợp. Trên thực tế, việc mô tả các thông tin từ tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng lên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được các Công ty kiểm toán tiến hành theo 3 hướng: mô tả bằng bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ, bảng tường thuật, lưu đồ. Tại AASC, việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được tiến hành theo phương pháp lập bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ được Công ty thiết kế chung cho mọi cuộc kiểm toán, bao gồm hai phần chính: - Các câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán. - Các câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ và phương pháp kế toán áp dụng đối với từng khoản mục trên Bảng cân đối kế toán. Các câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ được Công ty lập căn cứ vào thực tế kiểm soát tại các doanh nghiệp Việt Nam, theo chế độ kế toán của Việt Nam. Các câu hỏi này được xây dựng theo hướng “mở”, nghĩa là kiểm toán viên có thể thêm vào những câu hỏi mà thực tế để đánh giá chính xác hơn hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán. Các câu trả lời bao gồm 3 loại: có, không và không áp dụng. Căn cứ vào các câu trả lời này và tầm quan trọng của vấn đề nêu trong câu hỏi, kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ. 3. Đánh giá rủi ro Đánh giá rủi ro là một mảng công việc quan trọng và khá phức tạp vì đòi hỏi nhiều thông tin trên các mặt khác nhau về hoạt động của Công ty khách hàng. Quá trình đánh giá rủi ro của Công ty được bắt đầu bằng việc đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng, đặc biệt đối với khách hàng năm đầu tiên. trong quá trình này kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu về lĩnh vực hoạt động của khách hàng, tình hình tài chính, các mối quan hệ với các bên hữu quan, uy tín của khách hàng trên thương trường thông qua báo chí, kiểm toán viên khác... Thông thường việc đánh giá này được thực hiện bởi những người có kinh nghiệm, thường là trưởng phòng hoặc các nhà quản lý khác. Để đạt được hiệu quả cao trong công việc thì ngay từ việc đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng, công tác quản lý và giám sát luôn được chú trọng. Khi một khách hàng đã được chấp nhận, kiểm toán viên bắt tay vào việc đánh giá rủi ro kiểm toán. Công việc đánh giá rủi ro kiểm toán bao gồm việc đánh giá rủi ro các yếu tố cấu thành nên rủi ro kiểm toán. Công việc này thường được giao cho các kiểm toán viên lâu năm nhiều kinh nghiệm và có chuyên môn giỏi thực hiện vì việc đánh giá rủi ro kiểm toán phụ thuộc rất lớn vào khả năng xét đoán và sự nhạy cảm nghề nghiệp của kiểm toán viên. Ngoài ra, để chuẩn hoá các bước công việc của kiểm toán viên, AASC thiết kế mẫu phân tích hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với số dư tài khoản và loại nghiệp vụ theo từng cơ sở dẫn liệu trên Báo cáo tài chính. Mẫu phân tích này tổng hợp những thông tin kiểm toán viên thu thập được trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát tác động đến số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, làm cơ sở cho kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Nó cho phép những người làm việc của kiểm toán viên hiểu được cơ sở xét đoán mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đánh giá. Thiết kế này làm giảm những bất đồng của Ban Giám đốc Công ty khách hàng với kiểm toán viên. Bởi vì trong một số trường hợp, Ban Giám đốc của khách hàng có xu hướng muốn kiểm toán viên đánh giá rủi ro ở mức thấp để kiểm toán viên đặt niềm tin vào hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó giảm bớt các thử nghiệm kiểm toán cơ bản. Nếu việc đánh giá rủi ro kiểm soát có cơ sở rõ ràng, sự nghi nghờ của Ban Giám đốc khách hàng giảm xuống, những bất đồng với kiểm toán viên vì thế cũng ít hơn. Bên cạnh đó, kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi rủi tiềm tàng trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên được trình bày trên những biểu mẫu rõ ràng, dễ hiểu, trong đó có nói rõ lý do tại sao kiểm toán viên lại đánh giá rủi ro ở một mức độ xác định. Việc giám sát quá trình đánh giá rủi ro kiểm toán cũng được tiến hành chặt chẽ. Thông thường trưởng nhóm kiểm toán thực hiện công việc đánh giá rủi ro kiểm toán, tuy nhiên trong trường hợp công việc này được giao cho kiểm toán viên thì trưởng nhóm kiểm toán thực hiện công việc giám sát quá trình đánh giá và có chỉ đạo kịp thời cho phù hợp với tình hình thực tế. Như vậy, việc điều hành công tác đánh giá rủi ro kiểm toán kết hợp với việc thiết kế các hướng dẫn chi tiết phục vụ cho công tác đánh giá rủi ro giúp cho công tác này tiến hành theo hướng chuẩn hoá và dễ hiểu đối với người sử dụng tài liệu của kiểm toán viên. III. Một số ý kiến đề xuất đối với việc lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty dịch vụ Tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán nhằm đáp ứng yêu cầu hội nhập dịch vụ kiểm toán độc lập của Việt Nam với quốc tế. Lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ Tài chính Kế toán và Kiểm toán là công việc rất quan trọng và được các nhà quản lý của AASC rất quan tâm hoàn thiện. Công ty đã rất nỗ lực trong việc đưa ra những hướng dẫn để kiểm toán viên thực hiện và có những phần đã được xây dựng khá chi tiết, nhưng để lập kế hoạch kiểm toán trở thành một quy trình chuẩn và thực sự giữ đúng vị trí là kim chỉ nam xuyên suốt toàn bộ cuộc kiểm toán, theo ý kiến của cá nhân, em cho rằng cần bổ sung một số thông tin sau: 1. Vấn đề sử dụng sử dụng số liệu cho việc phân tích tổng quát trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán. Thực hiện tốt phân tích tổng quát Báo cáo tài chính không những giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về hoạt động kinh doanh của khách hàng, phán đoán khả năng xảy ra rủi ro trên Báo cáo tài chính mà còn cho phép kiểm toán viên nhận diện được những điểm yếu kém trong hoạt động của đơn vị. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, phương pháp phân tích được kiểm toán viên sử dụng tương đối đầy đủ. Tuy nhiên, các tỷ suất được sử dụng còn ít. Do đó, những tỷ suất còn hạn chế không thể giúp kiểm toán viên hiểu biết một cách rõ ràng những biến động của tình hình tài chính trong doanh nghiệp. Vì vậy, để phân tích thực sự trở thành công cụ hiệu quả hỗ trợ đắc lực cho kiểm toán viên trong việc đánh giá ban đầu về rủi ro và trọng yếu, kiểm toán viên cần tăng cường sử dụng các tỷ suất như: tỷ suất thanh toán nhanh, tỷ suất thanh toán hiện hành, cơ cấu các loại nguồn vốn (nguồn vốn chủ sở hữu và nguồn vốn phải trả)... Ngoài ra, các thông tin mà kiểm toán viên sử dụng để phân tích thường là các thông tin trên Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, chưa mở rộng ra các thông tin tài chính và phi tài chính trong ngành có liên quan. Mà thực tế cho thấy, các thông tin trong ngành liên quan đến khách hàng có độ tin cậy và độ chính xác cao. Vì vậy, trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán, kiểm toán viên cần phải tích cực mở rộng thủ tục phân tích đối với các thông tin tài chính và phi tài chính đặc trưng liên quan đến lĩnh vực mà khách hàng đang hoạt động. Kết luận Trong xu hướng hội nhập và phát triển hiện nay hoạt động kiểm toán ngày càng khẳng định được vai trò của mình trong nền kinh tế quốc dân, góp phần lành mạnh hoá môi trường tài chính. Tuy nhiên, không thể phủ nhận rằng hoạt động kiểm toán còn là vấn đề mới mẻ ở Việt Nam. Và do đó, sự hoạt động của các doanh nghiệp nhà nước như Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán có vai trò hết sức quan trọng, mở đường khai phá cho lĩnh vực này. Do đề tài lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính đề tài tương đối khó do tính chất phức tạp của nghiệp vụ, thời gian tìm hiểu ngắn, lượng kiến thức lại có hạn song với sự giúp đỡ tận tình của Thầy giáo Trần Mạnh Dũng và sự giúp đỡ về mọi mặt của Ban Giám đốc, của các anh chị thuộc phòng Tư vấn và Đào tạo công với sự nỗ lực của bản thân em đã hoàn thành bài chuyên đề này. Tuy nhiên, do những hạn chế về trình độ chuyên môn và kinh nghiệm nên chuyên đề này không thể tránh khỏi những thiếu sót nhất định. Vậy em kính mong được sự chỉ bảo ân cần của thầy cô và của các anh chị để em có những bước tiến xa hơn trong học tập và nghiên cứu. Em xin trân trọng cảm ơn. ._.